Finanzgericht Münster, 3. Senat — 3 K 2174/19 Erb

Streitig ist, ob der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag gemäß § 13a Abs. 1 und Abs. 2 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i. d. F. des Gesetzes vom 04.11.2016 (BGBl. I 2016, Seite 2464) nach dem sog. Einstiegstest i. S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG zu versagen sind.

Die Klägerin erwarb durch Schenkung ihres zwischenzeitlich verstorbenen Vaters alle Anteile an der B-GmbH (im Folgenden: GmbH) mit Sitz in C-Stadt. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Vertrag vom 07.03.2017 (UR-Nr. 1 des Notars Dr. N. in C-Stadt). Diese Anteile werden bis heute von ihr gehalten.

Die GmbH beschreibt sich selbst auf ihrer Homepage xxx als Vertriebsunternehmen von Originalarzneimitteln und pharmazeutischen Generika, das hochwertige Medizinprodukte vertreibt und zugleich forschend tätig ist. Ausweislich des Handelsregistereintrags (Amtsgericht C-Stadt, HRB 1) ist Gegenstand des Unternehmens „der Handel mit und der Vertrieb von pharmazeutischen Produkten, das Erwirken von Arzneimittelzulassungen und Warenzeichen, die Lizenznahme und Lizenzvergabe, die Vertriebsberatung und der Eigenvertrieb pharmazeutischer Produkte und die Herstellung der Produkte,“…“ferner die Entwicklung von pharmazeutischen Wirkstoffen,“… „Import und Export von pharmazeutischen Produkten sowie Feinchemikalien“. Wegen der Einzelheiten wird auf den Handelsregistereintrag Bezug genommen. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass das tatsächliche Tätigkeitsfeld der Gesellschaft diesen Beschreibungen entsprach und weiter entspricht.

Am 05.07.2017 ging die Schenkungsteuererklärung der Klägerin beim Beklagten ein. Darin gab sie als alleinige Vorschenkung eine Geldschenkung von 200.000 EUR im Jahr 2014 an. In der „Anlage Steuerentlastung für Unternehmensvermögen (§§ 13a, 13b und 13c ErbStG) zur Schenkungsteuererklärung“ war unter dem Abschnitt „Sockelbetrag für Finanzmittel“ in Zeile 19 angekreuzt, dass der Hauptzweck des Unternehmens eine Tätigkeit i. S. des § 13 Abs. 1, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei.

Das Finanzamt C-Stadt traf – nach entsprechender Anforderung des Beklagten – mit Bescheid vom 19.04.2018 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mehrere gesonderte und einheitliche Feststellungen. Den Wert des Anteils an der Kapitalgesellschaft stellte es auf 555.975 EUR fest.

Darüber hinaus wurden folgende Werte festgestellt:

- Summe der gemeinen Werte der Finanzmittel: 2.517.649 EUR

- Summe der gemeinen Werte der jungen Finanzmittel: 60.000 EUR

- Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögensnach § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG: 0 EUR

- Summe der gemeinen Werte des jungen Verwaltungsvermögens: 0 EUR

- Summe der gemeinen Werte der Schulden: 3.138.504 EUR

- Anzahl der Beschäftigten: 21 Personen

- Ausgangslohnsumme: 984.330 EUR

Wegen der Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 19.04.2018 des Finanzamtes C-Stadt Bezug genommen.

Der Beklagte erließ am 25.10.2018 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen Schenkungsteuerbescheid auf den 07.03.2017, welcher einen steuerpflichtigen Erwerb von 344.500 EUR auswies. Zu dem Wert des Erwerbs von 544.598 EUR, den der Beklagte anhand des festgestellten Wertes der Anteile von 555.975 EUR abzüglich Kosten und Gebühren von insgesamt 11.377 EUR ermittelte, addierte er Vorschenkungen von 200.000 EUR und brachte anschließend einen Freibetrag von 400.000 EUR in Abzug. Die Schenkungsteuer wurde auf 51.675 EUR festgesetzt. In den Erläuterungen zum Bescheid führte der Beklagte aus, dass nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG (90 % Prüfung) eine Begünstigung nach § 13a ErbStG nicht gewährt werden könne.

Die Klägerin legte gegen den Bescheid vom 25.10.2018 am 21.11.2018 Einspruch ein und beantragte die Gewährung der Regelverschonung. Sie gab an, dass die Wertfeststellung anhand des Substanzwertes erfolgt sei, weil der Ertragswert der Gesellschaft negativ sei. Die auf § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG gestützte Ablehnung jeglichen Verschonungsabschlags sei rechtswidrig, weil die Norm verfassungswidrig sei. Dies gelte jedenfalls insoweit, als dass dort die Schuldenverrechnung nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG von der Berechnung der 90 v. H.-Grenze ausgenommen werde. Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG werde keine Begünstigung i. S. d. §§ 13a, 13c, 28 Abs. 1 und 28a ErbStG gewährt, wenn die (modifizierte) Verwaltungsvermögensquote bei mindestens 90 % liege.

Im angefochtenen Bescheid führe die wortlautgetreue Anwendung des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG, die einen Prozentsatz von 473 ergebe, zu dem absurden Resultat, dass trotz eines festgestellten Wertes des Verwaltungsvermögens von 0 EUR und einem Wert der geschenkten Anteile von mehr als 500.000 EUR die 90 %-Grenze des Verwaltungsvermögens überschritten werde. Damit sei nach dem Gesetzeswortlaut jegliche Vergünstigung abzulehnen, obwohl in dem übertragenen Betriebsvermögen nach Schuldenverrechnung gar kein Verwaltungsvermögen enthalten sei.

Die Absurdität der Vorschrift, die willkürliche Ergebnisse hervorbringe, beruhe auf dem Umstand, dass mathematisch unterschiedliche Rechengrößen zueinander ins Verhältnis gesetzt würden, nämlich Nettovermögen (ausschließlich Aktiva) im Zähler und Bruttovermögen nach Schuldenverrechnung im Nenner. Das werde deutlich, wenn man sich vorstelle, dass im Streitfall einen Tag vor der Schenkung alle Finanzmittel (2.577.649 EUR) zum Ausgleich der Schulden (3.138.504 EUR) verwendet worden wären. Dann wäre der Wert des Betriebsvermögens gleich geblieben, aber die Finanzmittel hätten mit 0 EUR berücksichtigen werden müssen mit der Folge, dass der sog. 90 %-Test zu einer Verwaltungsvermögensquote von 0 % geführt hätte. Indes sei der Zufluss an Liquidität, die aus Finanzmitteln in Gestalt von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen resultiere, allein abhängig von der Zahlungsmoral der Schuldner. Letztlich stelle sich die Höhe des Finanzmittelbestandes zum jeweiligen erbschaft- und schenkungsteuerlich entscheidenden Stichtag nach dem aktuellen Gesetzeswortlaut als zufällige Momentaufnahme dar.

Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sowie eine Besteuerung nach dem Leistungsprinzip seien jedenfalls nicht gewährleistet. Deutlich werde dies insbesondere auch daran, dass im vorliegenden Fall ein reiner Substanzwert besteuert werde. Eine Bewertung im vereinfachten Ertragswertverfahren hätte wegen der Verluste aus den Vorjahren zu einem negativen Ergebnis geführt mit der Folge, dass die festgesetzte Schenkungsteuer nicht aus den Erträgen der übertragenen Einheit geleistet werden könne.

§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG sei eine Regelung zur Missbrauchsvermeidung, wie sich aus der Begründung des Finanzausschusses zur Formulierung der 90 v. H.-Grenze (BT-Drs.18/8911, Seite 40) ergebe. Im Ergebnis schließe die Norm jedoch eine Vielzahl von Betriebsvermögensübertragungen von jeglicher Verschonung aus, obwohl kein missbräuchlicher Sachverhalt gegeben sei. Auch in der Literatur werde die Vorschrift stark kritisiert.

Mit Einspruchsentscheidung vom 09.07.2019 wies der Beklagte den Einspruch zurück. Ein Verschonungsabschlag sei nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG nicht zu gewähren. Der Gesetzeswortlaut sei eindeutig und die Verfassungswidrigkeit der Norm sei nicht festgestellt worden. Es stehe dem Beklagten als Staatsorgan der Exekutive ohne entsprechende Verwaltungsanweisungen nicht zu, das Gesetz bei bestimmten Fallgestaltungen anders als nach seinem Wortlaut auszulegen.

Die Klägerin hat am 18.07.2019 Klage erhoben.

Zur Begründung der Klage verweist die Klägerin auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren und im abgeschlossenen Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung des Schenkungsteuerbescheides (FG Münster, Beschluss vom 03. Juni 2019 – 3 V 3697/18 Erb –, ZEV 2019, 551). Sie bringt eine Gewinn- und Verlustrechnung bei und führt aus, dass sich die Lohnsumme im Zeitraum vom 01.03.2017 bis zum 22.11.2021 auf 5.458.730 EUR belaufen habe mit der Folge, dass die Mindestlohnsumme von 400 v. H. der festgestellten Ausgangslohnsumme von 984.330 EUR bereits mehr als erreicht sei. Im Übrigen bezieht sie sich auf die in der Literatur geäußerte Kritik an § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG (insbesondere Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 17. Aufl. 2018, § 13b Anm. 44 ff.; Korezkij, DStR 2017, 745; Stalleiken in: von Oertzen/Loose, ErbStG, 1. Aufl. 2017, § 13b Anm. 89 ff.; Kirnberger in: Wilms/Jochum, ErbStG, § 13b Anm. 53; Viskorf in: Viskorf, online-Kommentar zum ErbStG, § 13b Anm. 171; Esskandari in: Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, § 13b ErbStG Anm. 86; Kirnberger in: Götz/Meßbacher-Hönsch, eKomm, § 13b ErbStG Anm. 49; Reich, DStR 2017, 1858; Brabender/Winter, ZEV 2017, 81; Bodden/Demuth, KÖSDI 2017, 20481; Kaminski, Stbg 2017, 442).

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid vom 25.10.2018 über Schenkungsteuer auf den 07.03.2017 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 09.07.2019 dahingehend zu ändern, dass die Schenkungsteuer unter Anwendung der Regelverschonung gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG und des Abzugsbetrages gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG auf 0 EUR festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte wiederholt seine Ausführungen aus dem Verwaltungsverfahren und stellt klar, dass aus seiner Sicht ausschließlich § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG der Gewährung des Verschonungsabschlags sowie des Abzugsbetrages entgegenstehe.

Der Senat hat am 24.11.2021 mündlich verhandelt. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.

Die Klage ist begründet.

Der Bescheid vom 25.10.2018 über Schenkungsteuer auf den 07.03.2017 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 09.07.2019 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin dadurch in ihren Rechten, dass der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag i. S. des § 13a Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG nicht gewährt worden sind, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

1. Das begünstigte Vermögen ist nach Maßgabe des § 13a Abs. 1 ErbStG zu 85 v. H. steuerfrei und bleibt im Übrigen, weil der nach Anwendung des § 13a Abs. 1 ErbStG verbleibende Teil des begünstigten Vermögens 150.000 EUR nicht übersteigt, nach § 13a Abs. 2 ErbStG außer Ansatz.

a. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG bleibt begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 zu 85 v. H. steuerfrei (Verschonungsabschlag), wenn der Erwerb begünstigten Vermögens i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG zuzüglich der Erwerbe i. S. des Satzes 2 insgesamt 26 Millionen Euro nicht übersteigt. Die Voraussetzungen für die Gewährung des Verschonungsabschlags sind im Streitfall erfüllt.

Die übertragenen Gesellschaftsanteile von 100 v. H. an der im Inland ansässigen B-GmbH sind begünstigungsfähiges Vermögen i. S. des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG. Da das Verwaltungsvermögen auf 0 EUR festgestellt wurde, sind diese Anteile mit dem festgestellten Wert von 555.975 EUR nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG begünstigtes Vermögen, welches die Wertgrenze des § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht überschreitet.

Der Begünstigung des übertragenen Vermögens steht im Streitfall der sog. Einstiegstest nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG nicht entgegen.

§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG sieht vor, dass – abweichend von § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG, welcher das begünstigte Vermögen definiert – der Wert des begünstigungsfähigen Vermögens vollständig nicht begünstigt ist, wenn das Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 ErbStG vor der Anwendung des § 13b Abs. 3 Satz 1 ErbStG, soweit das Verwaltungsvermögen nicht ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus durch Treuhandverhältnisse abgesicherten Altersversorgungsverpflichtungen dient und dem Zugriff aller übrigen nicht aus diesen Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen ist, sowie der Schuldenverrechnung und des Freibetrags nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG sowie § 13b Abs. 6 und 7 mindestens 90 v. H. des gemeinen Werts des begünstigungsfähigen Vermögens beträgt.

Zwar ist nach dem Wortlaut des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG die begehrte Begünstigung nach § 13a Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG im Streitfall vollständig ausgeschlossen. Denn das Verwaltungsvermögen von 0 EUR zzgl. der Finanzmittel von 2.577.649 EUR beträgt mehr als 90 v. H. des auf 555.975 EUR festgestellten gemeinen Wertes der übertragenen Anteile an der inländischen GmbH.

Jedoch ist die Vorschrift des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG ihrem Normzweck entsprechend im Wege der teleologischen Reduktion dahingehend einschränkend auszulegen, dass der sog. Einstiegstest in den Fällen des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG dann nicht zur Anwendung kommt, wenn die betreffende Kapitalgesellschaft ihrem Hauptzweck nach einer Tätigkeit im Sinne des § 13 Abs. 1, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dient. Auf den Streitfall bezogen bedeutet das im Ergebnis, dass der sog. Einstiegstest zu unterbleiben hat.

Eine teleologische Reduktion zielt darauf ab, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken (BFH-Urteile vom 20. März 2003 IV R 42/00, BFHE 202, 438, BStBl. II 2003, 798; vom 4. Dezember 2001 III R 47/00, BFHE 197, 233, BStBl. II 2002, 195; vom 20. November 2006 VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl. II 2008, 69). Gegenüber einer vom Wortlaut einer Rechtsnorm abweichenden Auslegung ist allerdings besondere Zurückhaltung geboten; sie kann nur in Betracht kommen, wenn die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde. Dagegen ist es nicht Aufgabe einer lückenfüllenden Interpretation – zu der auch die teleologische Reduktion gehört –, rechtspolitische Fehler zu korrigieren, d.h. das Gesetz zu verbessern, obwohl es sich – gemessen an seinem Zweck – noch nicht als planwidrig unvollständig oder zu weitgehend erweist (BFH-Urteile vom 7. April 1992 VIII R 79/88, BStBl. II 1992, 786; vom 12. Juni 2018 VIII R 14/15, BStBl. II 2018, 755; vom 27. Oktober 2020 VIII R 30/17, BFHE 271, 295, jeweils m.w.N.).

Die Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG führt – gemessen am Gesetzeszweck – zu sinnwidrigen Ergebnissen, wenn sie bezogen auf begünstigungsfähiges Vermögen i. S. des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG, d. h. die dort näher bezeichneten Kapitalgesellschaftsanteile, auch in solchen Fällen angewendet wird, in denen die Kapitalgesellschaft ihrem Hauptzweck nach einer Tätigkeit im Sinne des § 13 Abs. 1, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dient.

§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG enthält nach seinem Sinn und Zweck einen speziellen Missbrauchsvermeidungstatbestand. Die Vorschrift wurde mit dem Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 4. November 2016 (BGBl. I 2016, Seite 2464) eingeführt. Dieses Gesetz diente dazu, anhand der Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts, welches in seinem Urteil vom 17. Dezember 2014 (1 BvL 21/12, BStBl. II 2015, 50) die Verschonungsregelungen der §§ 13a und 13b ErbStG a. F. für verfassungswidrig erklärt hatte, eine Neuregelung zu schaffen. § 13b Abs. 2 ErbStG in der hier entscheidungserheblichen Fassung beruht konkret auf der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses vom 22. Juni 2016 (BT-Drs. 18/8911, Seiten 16, 40). Danach sollte § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG n. F. solches begünstigungsfähiges Vermögen von der Verschonung ausnehmen, das nahezu ausschließlich aus Verwaltungsvermögen besteht. Dahinter stand die Erwägung, dass wenn betriebliches Vermögen oder das Vermögen einer Gesellschaft zu mindestens 90 v. H. aus Verwaltungsvermögen besteht, davon auszugehen sei, dass das gesamte betriebliche Vermögen nicht schutzwürdig sei. Mit der Ausnahme solcher Gesellschaften von der Verschonung sollten Gestaltungsmöglichkeiten ausgeräumt werden, die nach dem Urteil des BVerfG vom 17. Dezember 2014 verfassungswidrig sein könnten. Wären Gesellschaften mit einem ganz überwiegenden Teil an Verwaltungsvermögen begünstigt, könnten mittels einer geringfügigen land- und forstwirtschaftlichen, originär gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit große Werte an Verwaltungsvermögen übertragen werden, für die gegebenenfalls eine Teilverschonung wie bei den Finanzmitteln in Höhe von 15 v. H. des gemeinen Wertes des Betriebs beansprucht werden kann. Um diese Gestaltungsmöglichkeiten auszuschließen, werde dem Grunde nach begünstigungsfähiges Vermögen, das zu mindestens 90 v. H. aus Verwaltungsvermögen bestehe, wieder aus der Verschonung ausgenommen (Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses vom 22. Juni 2016, BT-Drs. 18/8911, Seite 40).

Gemessen an dieser Zwecksetzung führt eine Anwendung des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG streng nach seinem Wortlaut in den Fällen des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG zu sinnwidrigen Ergebnissen, wenn die betreffende Kapitalgesellschaft ihrem Hauptzweck nach einer Tätigkeit im Sinne des § 13 Abs. 1, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dient. Denn in diesen Fällen besteht die vom Gesetzgeber gesehene Missbrauchsgefahr nicht, dass Anteile an Gesellschaften, deren Vermögen ganz überwiegend aus Verwaltungsvermögen besteht, unter missbräuchlicher Nutzung einer Steuervergünstigung übertragen werden könnten. Insbesondere bei Handels- und Dienstleistungsunternehmen, zu denen auch das Unternehmen der GmbH gehört, die typischerweise einen vergleichsweise hohen Bestand an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen aus ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit haben, welche § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 1 ErbStG als Verwaltungsvermögen in Gestalt von Finanzmitteln klassifiziert, und bei denen der sog. Einstiegstest nach dem strengen Wortlaut des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG aus diesem Grund regelmäßig negativ ausfällt, stellt der Missbrauch, den der Gesetzgeber mit der Vorschrift zu bekämpfen beabsichtigte, keine Gefahr dar. Im Gegenteil werden durch eine uneingeschränkte Anwendung des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG für solche Unternehmen Anreize gesetzt, entgegen ihrem gewachsenen und üblichen Geschäftsmodell Ausweichgestaltungen oder betriebswirtschaftlich nicht sinnvolle bzw. nachteilige Vorgehensweisen zu wählen, um einen positiven Einstiegstest zu erreichen. Beispielsweise könnten sich solche Unternehmen veranlasst sehen, ihre Finanzmittel in Gestalt von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen nur zur Erlangung der schenkungsteuerlichen Begünstigungen im Wege des für sie Kosten verursachenden Factorings umzuschichten und dadurch die notwendige Liquidität zu generieren, um ggf. noch nicht fällige Schulden rechtzeitig vor einer geplanten Schenkung zu tilgen. Der Wert des Betriebsvermögens würde sich dadurch im Ergebnis nicht ändern. Die Gefahr, dass mittels einer nur geringfügigen originär gewerblichen Tätigkeit große Werte an Verwaltungsvermögen übertragen werden würden, besteht in diesen Fällen aber zu keinem Zeitpunkt.

Mit der dargestellten teleologischen Reduktion des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG überschreitet der erkennende Senat auch nicht die Grenzen vertretbarer Auslegung und zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung. Denn sie beachtet die gesetzgeberische Grundentscheidung und setzt sich nicht über den klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers hinweg (vgl. zu dieser Grenzziehung im Einzelnen BVerfG vom 26. November 2018 1 BvR 318/17, 1 BvR 1474/17, 1 BvR 2207/17, NJW 2019, 351; BFH-Urteil vom 22. Januar 2020 II R 8/18, BStBl. II 2020, 567). Insbesondere steht sie mit der Regelungskonzeption des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG im Einklang, die die Vermeidung von Missbrauch ausschließlich typisierend anstrebt, aber nicht durch ein im Tatbestand niedergelegtes spezifisches Missbrauchselement. Die hier vorgenommene teleologische Reduktion des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG bezieht sich, weil sie ausschließlich abstrakte Merkmale verwendet, allein auf die Reichweite dieser Typisierung und führt keine Prüfung des konkreten Einzelfalles auf das etwaige Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung ein.

Weiterhin ist aus dem Umstand, dass der sog. Hauptzwecktest, der im Regierungsentwurf als § 13b Abs. 3 ErbStG zunächst vorgesehen war, im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens gestrichen wurde, nicht zu folgern, dass es dem Willen des Gesetzgebers zuwiderlaufen würde, die vom erkennenden Senat für zwingend erachtete teleologische Reduktion des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG vorzunehmen. Nach dem Regierungsentwurf sollte die Unterscheidung zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen anhand des sog. Hauptzweckansatzes erfolgen (Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts; BR-Drs. 353/15, Seite 20), der in § 13b Abs. 3 des Entwurfs zum Ausdruck kam. Danach sollten zum begünstigten Vermögen alle Teile des begünstigungsfähigen Vermögens eines Betriebs gehören, die im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer jeweils überwiegend einer Tätigkeit im Sinne des § 13 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 oder § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG nach ihrem Hauptzweck dienen. Diejenigen Teile des begünstigungsfähigen Vermögens, die ohne die eigentliche betriebliche Tätigkeit zu beeinträchtigen aus dem Betriebsvermögen herausgelöst werden könnten, definierte § 13b Abs. 3 Satz 1 des Regierungsentwurfs als nicht dem Hauptzweck dienend. Diese nach altem Recht unbekannte Abgrenzung, die sowohl für jedes Wirtschaftsgut eine arbeitsintensive Einzelbewertung und Zweckzuordnung bedeutet hätte und die möglicherweise nicht nur zu einem deutlich erhöhten Bürokratieaufwand und verstärktem Streitpotential geführt hätte, sondern mangels Trennschärfe möglicherweise gegen das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot verstoßen hätte (vgl. Stellungnahme des Bundesrates, BR-Drs. 353/15 (Beschluss), Seite 18 f.), wurde durch den Bundesrat abgelehnt und die Abgrenzung des begünstigten vom nicht begünstigten Vermögen stattdessen wie in der alten Fassung des ErbStG über einen ihr gegenüber modifizierten Verwaltungsvermögenskatalog vorgenommen.

Ein solcher Paradigmenwechsel hin zu dem abgelehnten Hauptzwecktest erfolgt durch die vorliegende teleologische Reduktion jedoch gerade nicht. Gegenstand der Betrachtung für Zwecke der teleologischen Reduktion ist nicht das einzelne Wirtschaftsgut, sondern die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft als Ganzes, deren Anteile übertragen werden. Diese Gesamtbetrachtung ist eine typisierende, übergreifende Betrachtung. Sie lässt die gesetzgeberische Konzeption, das begünstigte Vermögen, wie in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG kodifiziert, im Grundsatz negativ anhand des Verwaltungsvermögenskatalogs abzugrenzen (Verwaltungsvermögenskonzept), unberührt und bezieht sich ausschließlich auf die Frage, ob eine Begünstigung im Ergebnis auszuschließen ist.

Die typisierende Unterscheidung danach, ob das Vermögen einer Kapitalgesellschaft, deren Anteile nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG zum begünstigungsfähigen Vermögen gehören, nach seinem Hauptzweck einer Tätigkeit i. S. des § 13 Abs. 1, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dient, ist dem geltenden ErbStG, auch wenn der sog. Hauptzwecktest nicht Gesetz geworden ist, im Übrigen nicht vollständig fremd, wie der Wortlaut des § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 1 ErbStG zeigt. Sie orientiert sich im Kern an der auch vom BVerfG in seiner Entscheidung vom 17. Dezember 2014 (1 BvL 21/12, BStBl. II 2015, 50) im Grundsatz nicht beanstandeten Zielsetzung, die auch der hier anzuwendenden Neufassung des Gesetzes zugrunde liegt (vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses vom 22. Juni 2016, BT-Drs. 18/8911, Seite 1), dass der Übergang betrieblichen und land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sowie von Anteilen an Kapitalgesellschaften erbschaftsteuerlich begünstigt werden kann und die bisherigen Verschonungsregelungen, die angesichts ihres Übermaßes gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstießen, in ihrer Grundstruktur zu erhalten, aber Anpassungen vorzunehmen, um einen verfassungsgemäßen Zustand herzustellen (Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses vom 22.06.2016, BT-Drs. 18/8911, Seite 31).

Die hier vorgenommene teleologische Reduktion des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG ist auch durch den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG geboten. Denn die Norm würde, wenn sie wortlautgetreu unabhängig davon zur Anwendung kommen würde, ob die betreffende Kapitalgesellschaft nach ihrem Hauptzweck einer Tätigkeit i. S. des § 13 Abs. 1, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dient, den allgemeinen Gleichheitssatz verletzen.

Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Der allgemeine Gleichheitssatz ist aber nicht schon dann verletzt, wenn der Gesetzgeber Unterscheidungen, die er vornehmen darf, nicht vornimmt. Es bleibt grundsätzlich ihm überlassen, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselbe Rechtsfolge knüpft, die er also im Rechtssinn als gleich ansehen will. Allerdings muss er die Auswahl der gleich beziehungsweise ungleich zu behandelnden Sachverhalte sachgerecht treffen. Entscheidend ist, ob für eine am Gerechtigkeitsgedanken orientierte Betrachtungsweise die tatsächlichen Ungleichheiten in dem jeweils betroffenen Zusammenhang so bedeutsam sind, dass der Gesetzgeber sie bei seiner Regelung beachten muss. Es verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG, wenn für die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte – bezogen auf den in Rede stehenden Sachbereich und seine Eigenart – ein vernünftiger, einleuchtender Grund fehlt (BVerfG, Beschluss vom 23. Mai 2006 – 1 BvR 1484/99 –, BVerfGE 115, 381, m.w.N.).

Nach diesen Maßstäben ist § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG, bezogen auf die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, dann mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, wenn bei der Auslegung der Vorschrift nicht danach unterschieden wird, welchem Hauptzweck die Tätigkeit der betreffenden Kapitalgesellschaft dient. Der Gesetzgeber verfolgte mit dem Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts das Ziel, die Verschonung betrieblichen Vermögens verfassungskonform auszugestalten. Er erachtete diese Verschonungen für erforderlich, um die vorhandene Beschäftigung in den übergehenden Betrieben zu sichern und die ausgewogene deutsche Unternehmenslandschaft mit ihren gewachsenen Unternehmensstrukturen zu bewahren (Gesetzesentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, BR-Drs. 353/15, Seite 1 f.). Konkret sollte § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG solches begünstigtes Vermögen von der Verschonung ausnehmen, das nahezu ausschließlich aus Verwaltungsvermögen besteht, um zu verhindern, dass mittels einer geringfügigen land- und forstwirtschaftlichen, originär gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit große Werte an Verwaltungsvermögen übertragen werden würden, für die gegebenenfalls eine Teilverschonung wie bei den Finanzmitteln in Höhe von 15 v. H. des gemeinen Werts des Betriebs beansprucht werden könnte (Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs. 18/8911, Seite 40). Vor diesem Hintergrund fehlt es an einem vernünftigen und einleuchtenden Grund, für übertragene Anteile an Kapitalgesellschaften im Wege des sog. Einstiegstests jegliche Vergünstigung zu versagen, wenn die Tätigkeit der betreffenden Kapitalgesellschaften nach ihrem Hauptzweck land- und forstwirtschaftlich, originär gewerblich oder freiberuflich ist. Insbesondere Vertriebs- und Dienstleistungsunternehmen, deren Tätigkeit typischerweise originär gewerblich bzw. freiberuflich ist und die traditionell zu den gewachsenen deutschen Unternehmensstrukturen gehören, werden, weil sie, bedingt durch ihr Geschäftsmodell einen hohen Bestand an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen aufweisen, welche § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 1 ErbStG als Verwaltungsvermögen klassifiziert, durch § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG regelmäßig von sämtlichen Begünstigungen des ErbStG ausgeschlossen. Dadurch werden die Begünstigungen im Ergebnis gerade für diejenigen versagt, deren Förderung sie dienen sollten.

Dieses verfassungswidrige Ergebnis lässt sich durch eine verfassungskonforme Auslegung von § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG im Wege der teleologischen Reduktion der Vorschrift vermeiden.

Im Streitfall ist der Hauptzweck der Tätigkeit der GmbH ein originär gewerblicher. Als Vertriebsunternehmen von Originalarzneimitteln, pharmazeutischen Generika und Medizinprodukten, das auch Forschung betreibt, liegt der Hauptzweck der Tätigkeit der Gesellschaft klar im gewerblichen Bereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Das ist auch zwischen den Beteiligten unstrittig. Damit entfällt der sog. Einstiegstest im vorliegenden Fall.

Schließlich sind die weiteren Voraussetzungen für die Gewährung des Verschonungsabschlags, die § 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG in Form der Mindestlohnsumme aufstellt, erfüllt, denn die maßgebenden jährlichen Lohnsummen übersteigen schon jetzt, vor Ablauf der fünfjährigen Lohnsummenfrist, die Schwelle von 400 v. H. der Ausgangslohnsumme. Auch eine den Verschonungsabschlag gemäß § 13a Abs. 5 Satz 1 ErbStG ausschließende Verpflichtung der beschenkten Klägerin zur Übertragung der Gesellschaftsanteile auf einen Dritten liegt nicht vor und bis dato auch keine den (anteiligen) Wegfall von Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag nach sich ziehende Anteilsveräußerung, Auflösung oder Kapitalherabsetzung der Kapitalgesellschaft i. S. des § 13a Abs. 6 Nr. 4 ErbStG.

Der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG bewirkt im Streitfall, dass das begünstigte Vermögen von 555.975 EUR im Umfang von 85 v. H., d. h. von 472.578,75 EUR, steuerfrei ist.

b. Da der nach Anwendung des § 13a Abs. 1 ErbStG verbleibende Teil des begünstigten Vermögens 150.000 EUR nicht übersteigt, bleibt das gesamte restliche begünstigte Vermögen nach § 13a Abs. 2 Satz 1 ErbStG (Abzugsbetrag) außer Ansatz. Wie bereits dargestellt, greift auch kein Ausschluss- oder Erlöschenstatbestand i. S. des § 13a Abs. 5 und Abs. 6 ErbStG ein.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens gemäß § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

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