Finanzgericht Münster, 7. Senat — 4 K 1512/15 F

Streitig ist, ob und ggf. in welcher Höhe ein im Jahr 2010 (Streitjahr) auf einen qualifizierten Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794,

BStBl I 2009, 74) – im Folgenden UmwStG 2006 a.F. – taggleich nachfolgender Formwechsel der Kapitalgesellschaft, deren Anteile im Rahmen des Anteilstausches eingebracht wurden, in eine Personengesellschaft einen Einbringungsgewinn II im Sinne des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. auslöst und ggf. ob insoweit eine abweichende Feststellung von Besteuerungsgrundlagen aus Billigkeitsgründen in Betracht kommt.

Unternehmensgegenstand der Klägerin, einer GmbH & Co KG, ist die Verwaltung und Nutzung von Immobilien und anderen Vermögensanlagen jeglicher Art. An ihr waren im Streitjahr als Komplementärin die K Verwaltungs GmbH ohne Beteiligungsquote sowie als Kommanditisten der Beigeladene zu 1. zu 90% und die Beigeladene zu 2. zu 10% beteiligt.

Der Beigeladene zu 1. (jeweils zu 98%) und die Beigeladene zu 2. (jeweils zu 2%) waren zudem Anteilseigner der UB GmbH sowie der U GmbH. Zwischen der Klägerin und der UB GmbH bestand – wie zwischen den Beteiligten nicht kontrovers ist – eine Betriebsaufspaltung und die Anteile der Beigeladenen sowohl an der UB GmbH als auch an der U GmbH gehörten – wie zwischen den Beteiligten ebenfalls nicht kontrovers ist – zum jeweiligen Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen bei der Klägerin.

In notarieller Urkunde vom xx.xx.2010 (Nr. xxx der notariellen Urkundenrolle für 2010) beschloss, vertreten durch die Beigeladenen, die Gesellschafterversammlung der U GmbH das Stammkapital der Gesellschaft von 25.000 € um 30.000 € auf 55.000 € zu erhöhen. Die Beigeladenen übernahmen die neuen Anteile an der U GmbH verhältniswahrend und brachten zur Anrechnung hierauf ihren jeweiligen Anteil an der UB GmbH in die U GmbH ein. Wegen der Einzelheiten, insbesondere auch der Übernahme-, Abtretungs- und Zustimmungserklärungen, wird auf den Vertrag Nr. xxx vom xx.xx.2010 nebst Anlagen Bezug genommen.

Nachfolgend beschloss in einer weiteren notariellen Urkunde vom gleichen Tag (Nr. yyy der notariellen Urkundenrolle für 2010), vertreten durch die Beigeladenen, die Gesellschafterversammlung der UB GmbH, nunmehr bestehend aus der U GmbH (Anteil 29.400 €) und der UB Verwaltungs GmbH (Anteil 600 €), einen Formwechsel der UB GmbH in die UB GmbH & Co KG zu steuerlichen Buchwerten, und zwar mit der U GmbH als Kommanditistin und der UB Verwaltungs GmbH als Komplementärin ohne Kapitaleinlage. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag Nr. yyy vom xx.xx.2010 Bezug genommen.

Am 17.01.2012 beantragte die U GmbH den Buchwertansatz in Bezug auf die Anteile an der (früheren) UB GmbH nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 a.F.

Nachdem für die Klägerin zunächst eine (einmal abgeänderte) gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr unter Nachprüfungsvorbehalt und eine nachfolgende Änderung der Feststellungen ergangen war, führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung E-Stadt (im Folgenden: GK-BP) u.a. für das Streitjahr eine Betriebsprüfung bei ihr durch. Auf die im Prüfungsbericht vom 14.11.2014 niedergelegten Ergebnisse, insbesondere zur Tz. 2.6, wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen. Die GK-BP stimmte dem Buchwertansatz nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 a.F. zu. Sie sah allerdings – unter Berücksichtigung von Tz. 00.02 f. des Schreibens des Bundesfinanzministeriums vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314, sog. Umwandlungssteuer-Erlass 2011 [im Folgenden: UmwSt-Erlass 2011]) – in dem Formwechsel der UB GmbH in die UB GmbH & Co KG eine Verletzung der Sperrfrist nach § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. Weil der Formwechsel einer Veräußerung gleichgestellt sei, löse dieser die Entstehung eines steuerpflichtigen Einbringungsgewinns II bei den ehemaligen Anteilseignern der UB GmbH – den Beigeladenen – aus. Den gemeinen Wert zum Stichtag xx.xx.2010 bezifferte die GK-BP aufgrund einer Ermittlung im vereinfachten Ertragswertverfahren (§ 200 des Bewertungsgesetzes – BewG –) mit xxx € (s. Anlage 2 des Prüfungsberichts vom 14.11.2014) und – nach Abzug des Buchwertansatzes in Höhe von 30.000 € – den Einbringungsgewinn II i.S.d. § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 a.F. mit yyy €. Diesen verteilte die GK-BP quotal (und unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens) auf die Beigeladenen.

Mit Schreiben vom 18.11.2014 beantragte die Klägerin beim Beklagten eine Nichtbesteuerung des durch den Formwechsel entstandenen Einbringungsgewinns im Billigkeitswege.

Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 03.02.2015 setzte der Beklagte die Ergebnisse der Prüfung durch die GK-BP für das Streitjahr um und stellte beim Beigeladenen zu 1. einen Einbringungsgewinn II in Höhe von nnn € und bei der Beigeladenen zu 2. in Höhe von mmm € fest.

Ebenfalls im Februar 2015 lehnte der Beklagte den Antrag vom 18.11.2014 gegenüber der Klägerin ab, weil sachliche Billigkeitsgründe im Sinne des § 163 der Abgabenordnung (AO) nicht erkennbar seien. Insbesondere sei Tz. 22.23 UmwSt-Erlass 2011 nicht einschlägig.

Gegen beide Entscheidungen des Beklagten legte die Klägerin wegen der Steuerpflicht des Einbringungsgewinns sowie der unterbliebenen Billigkeitsmaßnahme erfolglos Einspruch ein. Der Beklagte hielt in der Einspruchsentscheidung vom 05.05.2015 zumeinen – insbesondere unter Verweis auf Tz. 22.07 UmwSt-Erlass 2011 – daran fest, dass der Formwechsel der UB GmbH in die UB GmbH & Co KG die Einbringungsbesteuerung nach § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. (Einbringungsgewinn II) auslöse. Zum anderen führte er aus, dass sachliche Billigkeitsgründe, die eine im Ermessen der Behörde stehende abweichende Feststellung nach § 163 AO rechtfertigen würden, nicht vorlägen. Zwar sehe der UmwSt-Erlass 2011 in Tz. 22.23 eine solche Möglichkeit grundsätzlich vor. Um der gesetzgeberischen Grundentscheidung in § 22 Abs. 1, 2 UmwStG 2006 a.F. Rechnung zu tragen, müsse der Sachverhalt aber „in jeder Hinsicht mit den in § 22 Abs. 1 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG 2006 a.F. enthaltenen Ausnahmetatbeständen vergleichbar“ sein. Das sei nicht der Fall. Es sei auch zu berücksichtigen, dass § 22 UmwStG 2006 a.F. zwar für Einbringungen im Sinne des §§ 20, 21 UmwStG 2006 a.F., nicht aber für Einbringungen im Sinne des § 24 UmwStG 2006 a.F. Rückausnahmen vorsehe. Die Billigkeitsregelung könne nicht in Anspruch genommen werden, wenn in einer Gesamtschau die Umwandlung der Veräußerung des eingebrachten Vermögens diene. Hiervon sei aber auszugehen, wenn der Einbringende nach der Umwandlung an dem ursprünglich eingebrachten Betriebsvermögen nicht mehr unmittelbar oder mittelbar beteiligt sei (z.B. bei der Trennung von Gesellschafterstämmen, auch wenn diese nach § 15 UmwStG 2006 a.F. steuerneutral erfolgen könne). Ein Formwechsel sei auch nicht explizit genannt, sodass auch ein Begünstigungswille des Gesetzgebers hinsichtlich des Formwechsels nicht unterstellt werden könne; diese Regelungslage dürfe nicht durch eine generelle Billigkeitsmaßnahme ausgehebelt werden.

Gegen diese Einspruchsentscheidung wendet sich die Klägerin mit der Klage.

In Betreff der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen führt die Klägerin aus, es könne richtigerweise nicht davon ausgegangen werden, dass ein Formwechsel unter § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. bzw. § 22 Abs. 2 Satz 6, Abs. 1 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. falle. Sie beruft sich hierbei u.a. auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 05.05.1998 I B 24/98 (BFHE 185, 497, BStBl II 2000, 430). Aus dem Urteil des BFH vom 24.01.2018 I R 48/15 (BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45), das eine (Aufwärts‑)Verschmelzung betroffen habe, könnten demgegenüber für den Streitfall keine Folgerungen gezogen werden. Hinsichtlich des BFH-Urteils vom 18.11.2020 I R 25/18 (BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732) sei zu berücksichtigen, dass dort – anders als im Streitfall – die übernehmende Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft formgewechselt worden sei und – anders als hier – eine Alleinbeteiligung an der Kapitalgesellschaft, deren Anteile eingebracht worden seien, bestanden habe, sodass es durch den Formwechsel zu einem Transfer von stillen Reserven auf den Mitgesellschafter an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft gekommen sei. Von daher könne im Streitfall nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung eine teleologische Reduktion des Veräußerungstatbestandes erfolgen, weil die U GmbH alleinige Gesellschafterin der UB GmbH bzw. der UB GmbH & Co KG war und auch die Beteiligungen der Beigeladenen stets verhältnisidentisch geblieben seien. Im Übrigen hätte die Zielgestaltung ohne weiteres auf anderem Weg steuerneutral erreicht werden können. Selbst wenn man aber von einer schädlichen Veräußerung ausgehe, sei ein Buchwertansatz über eine erweiternde Auslegung der Ausnahmevorschrift des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F. von der Besteuerung auszunehmen.

In Betreff der abweichenden Feststellung aus Billigkeitsgründen führt die Klägerin aus, dass auf die Billigkeitsregelung in Tz. 22.23 UmwSt-Erlass 2011 zurückzugreifen sei. Zwar seien nicht sämtliche der dort genannten Voraussetzungen erfüllt, wertungsmäßig sei eine Billigkeitsmaßnahme aber zu gewähren. Vorliegend habe der Formwechsel zwar dazu geführt, dass die GmbH-Anteile „untergegangen" seien. Gleichwohl komme es nicht zu einer Statusverbesserung, weil die Besteuerung der Veräußerung von Personengesellschaftsanteilen nachteiliger für den Gesellschafter sei als die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen. Bei Veräußerung der Anteile an der UB GmbH & Co KG käme es zwar nicht zur Entstehung eines Einbringungsgewinns. Aber die reguläre Besteuerung, die im Grundsatz die gleichen Besteuerungsfolgen auslöse wie die Einbringungsgewinnbesteuerung, führe zu keiner Besserstellung des Gesellschafters. Die in der Beteiligung ruhenden stillen Reserven seien auf eine Personengesellschaft übergegangen; der Gesellschafter stelle sich letztlich sogar schlechter, weil er nicht von der jährlichen Abschmelzung um ein Siebtel profitiere.

Hilfsweise werde geltend gemacht, dass der Ansatz des Einbringungsgewinns II im Streitfall zu hoch sei. Eine unabhängige Unternehmensbewertung würde einen Verkehrswert der eingebrachten Anteile ergeben, der nur bei etwa 40% des vom Beklagten angenommenen Wertes der Anteile liege. Bei der UB GmbH handele es sich um ein Unternehmen, das im Streitjahr ausschließlich Inneneinrichtungen für Spielhallen hergestellt habe. Die Glückspielbranche habe sich in jener Zeit allerdings in einem Umbruch befunden. Eine Verschärfung der Auflagen sei angedacht gewesen. Wie aus einem Bericht des Bundesministeriums für Wirtschaft und Technologie an den Bundesrat im Jahr 2010 hervorgehe, seien die Verbote von attraktiven Spielvarianten ab dem 01.01.2011 umgesetzt worden (vgl. BT-Drucks. 881/10, 3). Mit der Umsetzung der vorstehenden Regelungen, die im Rahmen der ersten Änderung des Glücksspielstaatsvertrages, die am 15.12.2011 – mit Ausnahme von Schleswig-Holstein – von allen Bundesländern unterzeichnet worden seien, sowie durch entsprechende Ausführungsgesetze der einzelnen Bundesländer erfolgt sei, sei der Markt der Spielhallen erheblich beschränkt worden. Infolge der Rückgänge ihrer Umsätze hätten Spielhallenbetreiber ihre Investitionen erheblich reduziert. Dies habe sich auch in den Ergebnissen der UB GmbH niedergeschlagen und wäre von einem gedachten Erwerber berücksichtigt worden. Diese Umstände seien bei dem vom Beklagten angewendeten vereinfachten Ertragswertverfahren unberücksichtigt geblieben. Darüber hinaus sei, so die Klägerin, nach ihren Erkenntnissen davon auszugehen, dass die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens (nicht zuletzt aufgrund eines strukturell zu hohen Kapitalisierungsfaktors) den Wert des Unternehmens im Streitfall nicht zutreffend abbilde; insoweit werde zur Ermittlung des gemeinen Wertes die Einholung eines Sachverständigengutachtens beantragt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom 03.02.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.05.2015 dahingehend abzuändern, dass der für die Beigeladenen angesetzte Einbringungsgewinn II nicht erfasst wird,

hilfsweise den (nicht datierten) Bescheid über die Ablehnung einer abweichenden Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2010 aus Billigkeitsgründen in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.05.2015 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, von der Feststellung eines Einbringungsgewinns II aus Billigkeitsgründen abzusehen,

wiederum hilfsweise, den im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom 03.02.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.05.2015 festgestellten Einbringungsgewinn II abzuändern, indem nur 40% des bislang zugrunde gelegten gemeinen Wertes der Anteile an der UB GmbH angesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner bisherigen Einschätzung fest und verweist unter Bezugnahme auf den UmwSt-Erlass 2011 darauf, dass grundsätzlich jede Umwandlung als Veräußerungsgeschäft zu qualifizieren sei. Dies gelte nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH insbesondere auch für den Formwechsel, bei dem die Anteile an der formwechselnden Kapitalgesellschaft untergingen und dem Anteilseigner im Gegenzug die Beteiligung an der Personengesellschaft eingeräumt werde. Teleologischen Erwägungen habe der BFH bislang im Ergebnis nicht für durchgreifend erachtet.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

Mit Beschluss vom 09.08.2018 hat der seinerzeitige Berichterstatter die notwendige Beiladung ausgesprochen und mit weiterem Beschluss vom 14.05.2019 das Verfahren bis zum Ergehen einer Entscheidung des BFH in den Verfahren zu den AktenzeichenI R 24/18 und I R 25/18 ausgesetzt.

Der Berichterstatter hat das Verfahren durch Beschluss vom 14.09.2021 fortgesetzt und die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 18.11.2021 erörtert; auf das Protokoll wird Bezug genommen.

I. Der Senat entscheidet in der Sache – nach Anhörung der Beteiligten – durch Gerichtsbescheid (§ 90a der Finanzgerichtsordnung [FGO]), und zwar in Ansehung der gesonderten und einheitlichen Feststellung als (Teil-)Zwischenentscheidung über die Rechtsfrage der Steuerpflicht des Einbringungsgewinns II dem Grunde nach und in Ansehung der abweichenden Feststellung aus Billigkeitsgründen durch (Teil‑)Endentscheidung.

Das Gericht kann gem. § 99 Abs. 2 FGO durch Zwischenurteil – oder Zwischengerichtsbescheid (vgl. BFH-Urteil vom 19.03.2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78) – über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht. Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist. Eine Teil-Zwischen- und Teil-Endentscheidung ist möglich, wenn es sich – wie im Streitfall – um zwei im Sinne des § 98 FGO trennbare Streitgegenstände handelt.

Der Erlass einer (Teil-)Zwischenentscheidung zur Steuerpflicht des Einbringungsgewinns II dem Grunde nach, deren Entscheidungserheblichkeit hier auf der Hand liegt, ist mit den Beteiligten erörtert worden (vgl. Protokoll des Erörterungstermins vom 18.11.2021) und entspricht dem abgestuften Begehren der Klägerin. Es ist zudem sachdienlich, weil die zwischen den Beteiligten streitig gebliebene Höhe des Einbringungsgewinns II (§ 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 a.F.) bzw. des gemeinen Wertes des Anteils an der UB GmbH nach dem substantiierten Bestreiten der Klägerin des vom Beklagten angesetzten Wertes die Einholung eines Sachverständigengutachtens erfordern würde, sich diese Frage aber nur bei einer Steuerpflicht des Einbringungsgewinns II dem Grunde nach und zur Rechtmäßigkeit der Ablehnung einer abweichenden Feststellung aus Billigkeitsgründen stellen würde (vgl. zu diesen Erwägungen auch Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 99 FGO Rz. 12). Zugleich ist der Streit über die gesonderte und einheitliche Feststellung bei dieser Sachlage nach dem Rechtsstandpunkt des Senats nicht vollen Umfangs entscheidungsreif, weil es nach der darzulegenden Einschätzung des Senats aufgrund der Steuerpflicht des Einbringungsgewinns II auf dessen kontroverse Höhe ankommt. Ferner sind – unbeschadet dessen, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthält (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.07.2019 IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142) – Grund und Höhe der Steuerpflicht eines Einbringungsgewinns II – als Teil des Sonderergebnisses der Beigeladenen – eine einheitliche, unteilbare Feststellung.

II. Der für die Beigeladenen angesetzte Einbringungsgewinn II (§ 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F.) ist dem Grunde nach zutreffend als steuerpflichtig angesetzt. Soweit die Klage auf abweichende Feststellung aus Billigkeitsgründen gerichtet ist, ist sie unbegründet.

1. Durch den Formwechsel der UB GmbH in die UB GmbH & Co KG, der der – im Wege des qualifizierten Anteilstausches erfolgten – Einbringung der Anteile an der UB GmbH in die U GmbH nachfolgte, ist ein zulasten der Beigeladenen in deren Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin anzusetzender und dem Grunde nach steuerpflichtiger Einbringungsgewinn II ausgelöst worden, der in der angefochtenen, gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr festzustellen war.

a) Gem. § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. gilt: Soweit im Rahmen eines Anteilstausches (§ 21 Abs. 1 UmwStG 2006 a.F.) unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile – wie die im Streitfall nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG von der U GmbH zum Buchwert angesetzten Anteile an der UB GmbH – innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar veräußert werden und soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt – wie bei den Beigeladenen als natürliche Personen – nicht nach § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) steuerfrei gewesen wäre, ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern (Einbringungsgewinn II); § 16 Abs. 4 und § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind nicht anzuwenden.

b) Nach diesen gesetzlichen Maßgaben ist – betreffend die Steuerpflicht dem Grunde nach – allein streitig, ob der Formwechsel der UB GmbH in die UB KG, also ein Formwechsel der Gesellschaft, an der die sperrfristbehafteten Anteile bestehen, die zuvor nach § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 a.F. im Wege des qualifizierten Anteilstausches auf die U GmbH (übernehmende Gesellschaft) übergegangen sind, eine schädliche Veräußerung („Sperrfristverletzung“) darstellt. Dies ist zu bejahen.

aa) Unter einer Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. ist – jedenfalls soweit unmittelbare Veräußerungen betroffen sind – grundsätzlich die Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen (st. Rspr. BFH-Urteil vom 18.11.2020 I R 25/18, a.a.O., m.w.N.). Zudem folgt aus dem Umstand, dass durch die – wenn auch negative – Bezugnahme auf § 8b Abs. 2 KStG dessen Definition des Veräußerungsgewinns für die Anwendung des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. vorausgesetzt wird und zugleich in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 i.V.m. § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. die entsprechende Anwendung des § 22 Abs. 2 Sätze 1 bis 5 UmwStG 2006 a.F. für die unentgeltliche Übertragung durch die übernehmende Gesellschaft angeordnet wird, dass die Veräußerung entgeltlich – d.h. gegen eine Gegenleistung – erfolgen muss.

Tauschähnliche Vorgänge sind dabei einer Veräußerung des von § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. angesprochenen eingebrachten Anteils gleichzustellen. Die geforderte, aber auch ausreichende "Ähnlichkeit" mit einem Tausch bedingt, dass die Transaktion nicht sämtliche Merkmale eines "vollwertigen" Austauschs von Leistung und Gegenleistung bei beiden Transaktionsbeteiligten aufweisen muss (BFH-Urteil vom 18.11.2020 I R 25/18, a.a.O.). Verschiedentlich hat der BFH daher Umwandlungen, u.a. auch den Formwechsel, als tauschähnlich und damit als Veräußerungsvorgänge qualifiziert, und zwar auch in Ansehung von § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. (BFH-Urteil vom 18.11.2020 I R 25/18, a.a.O., m.w.N. zur Rechtsprechung, ebenso z.B. Tz. 00.02 UmwSt-Erlass 2011, anders wohl noch BFH-Beschluss vom 05.05.1998 I B 24/98, a.a.O., daran anschließend Stangl in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 UmwStG Rz. 112).

bb) Eine solche Veräußerung eingebrachter Anteile in Gestalt eines tauschähnlichen Vorgangs durch die übernehmende Kapitalgesellschaft (im Streitfall: U GmbH) liegt auch bei dem – hier in Rede stehenden – Formwechsel der Kapitalgesellschaft, an der die zuvor eingebrachten Anteile bestehen (im Streitfall: UB GmbH), in eine Personengesellschaft vor (ebenso Tz. 00.02, 22.07, 22.23 UmwSt-Erlass 2011, Patt in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 22 UmwStG Rz. 33d, a.A. z.B. Nitschke in: Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006, Rz 38c; Stangl in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 UmwStG, Rn. 231 f.; Bilitewski in: Haritz/Menner/Bilitewski, 5. Aufl., § 22 UmwStG, Rz. 50; Schmitt in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, 8. Aufl. 2018, § 22 UmwStG Rz. 41). Für den hier in Rede stehenden Normkontext ist der seinerzeit nicht näher begründeten Aussage im BFH-Beschluss vom 05.05.1998 I B 24/98 (a.a.O.), der Formwechsel sei keine Veräußerung, nicht (mehr) zu folgen und es bleibt aus dem Blickwinkel des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. ohne Auswirkung, dass – worauf z.T. hingewiesen wird (s. z.B. Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 22 UmwStG, Rz. 232, 36) – mit Blick auf die Regelungen zur Verschmelzung (§ 5 UmwStG [i.V.m. § 9 Satz 1 UmwStG]) fingiert wird, dass die Anteile an der formwechselnden Kapitalgesellschaft zunächst im Rahmen eines fiktiven Einlagevorgangs in der („übernehmenden“) Personengesellschaft übergehen (s. dazu BFH-Urteile vom 28.09.2017 IV R 51/15, BFH/NV 2018, 246, vom 12.07.2012 IV R 39/09, BFHE 238, 353, BStBl II 2012, 728).

Dass von einer solchen Veräußerung auszugehen ist, ergibt sich bereits aus den Erwägungen des BFH im Urteil vom 18.11.2020 I R 25/18 (a.a.O.), das die Anwendung von § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. bei einem Formwechsel der bei dem vorausgehenden Anteilstausch übernehmenden Kapitalgesellschaft betrifft. Der BFH führt hier nicht nur aus, dass eine Veräußerung auf der Ebene der formwechselnden Kapitalgesellschaft vorliegt, sondern – im Zusammenhang mit § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG 2006 a.F. und ohne abschließend hierüber entscheiden zu müssen – auch, dass in diesem Fall auch aus der Sicht des Anteilseigners der formwechselnden Kapitalgesellschaft von einer Veräußerung auszugehen ist. Diese Folgerung wird auch von der weiteren Begründung jener Entscheidung getragen. Der BFH hält es darin für die Annahme eines tauschähnlichen Geschäfts für unschädlich, dass der (zum Buchwert vollzogene) Formwechsel auf der Ebene der formwechselnden Kapitalgesellschaft „lediglich" zu einer Übertragung von Vermögen auf die im Rahmen des Formwechsels „übernehmende“ Personengesellschaft und mittelbar deren Gesellschafter führt und es aus Sicht des Empfängers dieses Vermögens zu einem Vermögenserwerb und zugleich zu einer "Gegenleistung" in Gestalt des Verlusts der bisherigen Kapitalgesellschaftsbeteiligung kommt. Damit ist aber (auch) der Anteilseigner der formwechselnden Kapitalgesellschaft Beteiligter des tauschähnlichen Geschäfts, indem er für die (unter Transparenzgesichtspunkten bzw. mittelbar) erhaltenen Wirtschaftsgüter seinen bisherigen, im Zuge des Formwechsels untergehenden Kapitalgesellschaftsanteil „als Gegenleistung“ hingibt. Der Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft stellt daher bereits nach diesen Erwägungen des BFH (auch) auf der Ebene des Anteilseigners der formwechselnden Kapitalgesellschaft ein tauschähnliches, mithin ein Veräußerungsgeschäft („Kapitalgesellschaftsanteil gegen Wirtschaftsgüter“) dar (s. auch Weiß/Kahlenberg, DStR 2019, 2057 zu den unterschiedlichen Ebenen). Wacker (in DStR 2021, 1349) spricht angesichts dessen mit Blick auf die BFH-Entscheidung zutreffend davon, dass der BFH, der den Formwechsel in ständiger Rechtsprechung als Veräußerungsgeschäft qualifiziere, „diese Wertung folgerichtig auf die umgewandelte […] GmbH selbst“ übertragen habe.

Da bereits eine „Tauschähnlichkeit“ für den Veräußerungsbegriff ausreicht, der betreffende Vorgang also nicht sämtliche Merkmale eines Tausches erfüllen muss, genügt es, dass die im Rahmen des Anteilstausches übernehmende Kapitalgesellschaft – als Anteilseignerin – infolge des Formwechsels der Kapitalgesellschaft, an der die eingebrachten Anteile bestehen, diese eingebrachten Anteile – durch Untergang – „hingibt“ und – „im Gegenzug“ – an deren Stelle nunmehr die Anteile an einer steuerlich transparenten Personengesellschaft mit der anteiligen, gesamthänderischen Berechtigung an den einzelnen Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft treten (vgl. zu dieser Erwägung auch BFH-Urteil vom 09.05.2019 IV R 13/17, BFHE 264, 430, BStBl II 2019, 754). Diese Einschätzung liegt auf einer Linie mit der Entscheidung des BFH im Urteil vom 24.01.2018 I R 48/15 (a.a.O.). Danach gilt: Erhält ein Anteilseigner im Zuge einer Verschmelzung der Körperschaft, an der er beteiligt ist, auf eine andere Körperschaft Anteile dieser (anderen) Körperschaft, so ist dies – obwohl die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger untergehen und es insoweit zu keinem Rechtsträgerwechsel kommt – aus der Sicht dieses Anteilseigners einem Tausch der Anteile an der übertragenden Körperschaft gegen die Anteile an der übernehmenden Körperschaft gleichzustellen und damit, soweit die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger betroffen sind, als entgeltliche Veräußerung zu beurteilen (BFH-Urteil vom 24.01.2018 I R 48/15, a.a.O., m.w.N. zur Rechtsprechung). Angesichts dessen erscheint es folgerichtig, auch den im Rahmen des Formwechsels erfolgenden Untergang der Kapitalgesellschaftsanteile als Veräußerung zu qualifizieren. Denn da es für den Veräußerungsbegriff auf Art bzw. Gegenstand des Entgelts nicht ankommt, ist es unerheblich, dass der Gesellschafter der formwechselnden Gesellschaft Anteile an der Personengesellschaft (bzw. unter Transparenzgesichtspunkten mittelbar deren Wirtschaftsgüter) erhält und nicht, wie bei der Verschmelzung, Anteile an einer anderen Kapitalgesellschaft. Dem entspricht es, dass der BFH im Urteil vom 24.01.2018 I R 48/15 (a.a.O.) ein tauschähnliches Geschäft auch im Fall einer Aufwärtsverschmelzung mit Blick auf die Muttergesellschaft annimmt, bei der die Anteile an der aufwärtsverschmelzenden Tochtergesellschaft gegen die in deren Vermögen befindlichen Wirtschaftsgüter „getauscht“ werden und dabei ebenfalls untergehen.

cc) Nach diesen Maßgaben liegt im Streitfall eine schädliche Veräußerung (in Gestalt eines tauschähnlichen Vorgangs) der zuvor im Wege des qualifizierten Anteilstausches eingebrachten Anteile an der UB GmbH durch die U GmbH vor, in dem die UB GmbH am 25.08.2010 durch einen Formwechsel in eine Personengesellschaft, die UB GmbH & Co KG, umgewandelt wurde. Dass der qualifizierte Anteilstausch und der nachfolgende Formwechsel taggleich erfolgten, führt zu einer Veräußerung innerhalb der Sperrfrist, ist im Übrigen aber ohne Bedeutung. Da der Beurteilung der tatsächlich verwirklichte und nicht ein gedachter Sachverhalt zugrunde zu legen ist, ist auch unerheblich, ob die sich nach der Folgeumwandlung ergebende Unternehmensstruktur auch ohne die vorangegangene Einbringung steuerneutral hätte erreichen können (vgl. BFH-Urteil vom 24.01.2018 I R 48/15, a.a.O.).

dd) Eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 a.F. (bzw. eine teleologische Erweiterung des § 21 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 Halbs. 2 UmwStG) hält der Senat unter den Umständen des Streitfalls zwar für erwägenswert, im Ergebnis aber nicht für gerechtfertigt.

aaa) Eine korrigierende Auslegung wird dann zugelassen, wenn eine allein wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt wurde. Weichen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck voneinander ab, so ist der Wortlaut der Gesetzesbestimmung ihrem Zweck entsprechend einzuschränken, sofern sich das Gesetz gemessen an seinem Zweck als planwidrig zu weitgehend erweist (vgl. BFH-Urteil vom 15.07.2021 IV R 36/18, BFH/NV 2021, 1588).

§ 22 UmwStG dient der Missbrauchsvermeidung; der Gesetzgeber will sicherstellen, dass die im Zeitpunkt des Anteilstauschs in den eingebrachten Kapitalgesellschaftsanteilen ruhenden stillen Reserven, die in der Hand des Einbringenden nach Maßgabe des § 3 Nr. 40 EStG steuerverstrickt waren, bei einer binnen sieben Jahren erfolgten Veräußerung durch die übernehmende Gesellschaft der Besteuerung unterliegen (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil vom 18.11.2020 I R 25/18, a.a.O.). Der BFH hat allerdings bislang keinen Anlass gesehen, teleologischen Aspekten, wie z.B. der Frage, ob es durch die Folgeumwandlung zu einer Statusverbesserung kommt, zur Wirkung zu verhelfen, weil er es entweder nicht erst in Betracht gezogen (vgl. BFH-Urteil vom 24.01.2018 I R 48/15, a.a.O.), und zwar trotz weitreichender Ausführungen der Vorinstanz zu teleologischen Aspekten (FG Hamburg, Urteil vom 21.05.2015 2 K 12/13, EFG 2015, 1876), oder derartiges nur angedeutet hat (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2020 I R 25/18, a.a.O.).

bbb) Der Senat hält die für die teleologische Reduktion sprechenden Argumente – insbesondere die Beibehaltung des steuerlichen Status der weiterhin im Körperschaftsteuerregime verstrickten Wirtschaftsgüter der formgewechselten Kapitalgesellschaft (UB GmbH) – nicht für durchgreifend.

Zum einen hat der Gesetzgeber – nicht zuletzt zum Zweck der genauen Konturierung des Anwendungsbereiches des § 22 Abs. 2 UmwStG – eine detaillierte Regelung („[Rück-]Ausnahme“) in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 Halbs. 2, Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. geschaffen. Diese gilt allerdings (dezidiert) nur für Einbringungsfälle, also weder für die Verschmelzung (§ 3 ff. UmwStG 2006 a.F.) noch für den Formwechsel (§ 9 UmwStG 2006 a.F.). Dieses spezifische Regel-Ausnahme-Geflecht steht bereits für sich besehen einer Ausdehnung über den Wortlaut hinaus entgegen (ebenso Graw in: Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 22 UmwStG, Rn. 94 m.w.N.).

Zum anderen lassen die teleologischen Koordinaten im Rahmen des § 22 UmwStG 2006 a.F. die erforderliche Planwidrigkeit des Regelungsgeflechts nicht erkennen, sprechen in der hier zu beurteilenden Konstellation jedenfalls nicht eindeutig für eine entsprechende Reduktion. Denn der Gesetzgeber hat in § 22 Abs. 2 Satz 6, Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG 2006 a.F. einen Ersatzrealisierungstatbestand (u.a.) für die Auflösung und Abwicklung der Kapitalgesellschaft, an der die (eingebrachten) Anteile bestehen, vorgesehen. Der Senat teilt insoweit nicht die z.T. geäußerte Einschätzung, dass der vom Gesetzgeber in § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. ausdrücklich angeordnete Verweis auch auf § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG 2006 a.F. daran scheitern könnte, dass es sich bei den in der dortigen Nr. 3 geregelten Tatbeständen nicht um eine „Übertragung“ der eingebrachten Anteile handelt (so aber z.B. Bilitewski in: Haritz/Menner/Bilitewski § 22 Rz 237 f.; Stangl in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22 UmwStG, Rn. 492). Denn eine gänzlich ins Leere gehende Regelung kann dem Gesetzgeber insoweit nicht unterstellt werden; vielmehr ist lediglich von einer unsauberen Formulierung der Verweisungsnorm auszugehen (ebenso Mutscher in Frotscher/Drüen, § 22 UmwStG Rz. 280, Widmann in: Widmann/Mayer, § 22 UmwStG, Rz. 236). Dies vorausgeschickt mag der Formwechsel zwar nicht direkt unter § 22 Abs. 2 Satz 6, Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG 2006 a.F. fallen (vgl. Widmann in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Rn. 59, 236). Mit Blick auf die Teleologie des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 a.F. ist aber zu konstatieren, dass die Regelung die Wertung zum Ausdruck bringt, dass auch der Untergang einer Kapitalgesellschaft und der damit einhergehende Wegfall einer Besteuerungsebene als Sperrfristverletzung zu qualifizieren sein kann. Angesichts dessen kann allein der Umstand, dass die steuerverstrickten Wirtschaftsgüter im Körperschaftsteuerregime verbleiben, für eine teleologische Reduktion nicht ausreichen. In diesem Zusammenhang verdient Erwähnung, dass der BFH – an anderer Stelle – den Formwechsel aus der Sicht des Anteilseigners als „privilegierte Liquidationsbesteuerung“ beschrieben hat (BFH-Urteil vom 12.07.2012 IV R 39/09, a.a.O.). Als (unausgesprochenen) Ausdruck dieser Wertung versteht es der Senat im Übrigen auch, im Fall einer Aufwärtsverschmelzung einer Kapitalgesellschaft, an der die eingebrachten Anteile bestehen, im Ergebnis eine als Einbringungsgewinn II steuerpflichtige Veräußerung anzunehmen (s. nochmals BFH-Urteil vom 24.01.2018 I R 48/15, a.a.O.).

c) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht kontrovers, dass die Ausnahme von einer sperrfristverletzenden Veräußerung in § 22 Abs. 2 Satz 6, Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 Halbs. 2 UmwStG nach ihrem klaren Wortlaut nur Einbringungen nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2006 a.F. oder § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 a.F., nicht aber Formwechsel erfasst.

d) § 22 Abs. 2 Satz 5 Halbs. 1 UmwStG 2006 a.F., wonach die Regelungen über die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II nicht anzuwenden sind, wenn der Einbringende (hier: die Beigeladenen) die erhaltenen Anteile (hier: an der U GmbH) veräußert hat, ist im Streitfall ebenfalls nicht anzuwenden, weil die Veräußerung zeitlich vor der sperrfristverletzenden Veräußerung des eingebrachten Anteils (an der UB GmbH) hätte erfolgen müssen (s. dazu BFH-Urteil vom 18.11.2020 I R 25/18, a.a.O.), woran es im Streitfall fehlt.

e) Daran dass der Einbringungsgewinn II im Streitfall in die gesonderte und einheitliche Feststellung betreffend die Klägerin einbezogen worden ist, haben die Beteiligten – mit Blick auf den gleichfalls unstreitigen Charakter der durch den Formwechsel veräußerten Anteile als Sonderbetriebsvermögen (vgl. insoweit Schneider in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand: 08.2021, § 15 EStG, Rn. 766) – zu Recht keine Zweifel geweckt. Der Senat sieht daher von weiteren Ausführungen ab.

2. Das (hilfsweise) Begehren der Klägerin auf eine abweichende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aus Billigkeitsgründen ist unbegründet. Die diesbezügliche Ablehnungsentscheidung des Beklagten ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 FGO). Die Klägerin hat weder einen Anspruch darauf, den Beklagten zur abweichenden Feststellung zu verpflichten, noch besteht Anlass zu erneuter Bescheidung der Klägerin.

a) Steuern können gem. § 163 Satz 1 AO (in der Fassung der Bekanntmachung vom 01.10.2002 [jetzt: § 163 Abs. 1 Satz 1 AO]) niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Dies gilt gem. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für gesonderte und einheitliche Feststellungen sinngemäß (s. BFH-Urteil vom 15.11.2017 I R 55/15, BFHE 260, 289, BStBl II 2018, 287).

Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gerichtlich nur eingeschränkt, auf Ermessensfehler, geprüft werden kann (§ 102 FGO). Allerdings handelt es sich hierbei nicht um ein voraussetzungsloses Ermessen. Vielmehr setzt die abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 (Abs. 1) Satz 1 AO voraus, dass die Erhebung bzw. Einziehung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Inhalt und Grenzen des Ermessens sind durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt (vgl. grundlegend BFH-Beschluss vom 28.11.2016 GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393 anknüpfend an den Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes, Beschluss vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Die Unbilligkeit der Besteuerung kann sich nach allgemeiner Auffassung aus persönlichen oder sachlichen Gründen ergeben (BFH-Beschluss vom 28.11.2016 GrS 1/15, a.a.O.).

b) Nach diesen Maßgaben hat es der Beklagte ermessensfehlerfrei abgelehnt, die gesonderte und einheitliche Feststellung für das Streitjahr in Ansehung des dortigen Ansatzes eines steuerpflichtigen Einbringungsgewinns II als (sachlich) unbillig anzusehen.

aa) Der Senat hat bereits Bedenken, ob auf der Grundlage von Tz. 22.23 UmwSt-Erlass 2011 überhaupt eine von den gesetzlichen Vorgaben abweichende Steuerfestsetzung oder Feststellung zulässig wäre. Es bedarf im Streitfall aber keiner abschließenden Entscheidung darüber, ob der UmwSt-Erlass 2011 insoweit mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung in Einklang stehen, obwohl er typisierende, subsumierbare Regelungen enthält (sehr kritisch z.B. Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: 08.2021, § 227 AO, Rn. 54a; vgl. zur Problematik betreffend den sog. Sanierungserlass: BFH-Beschluss vom 28.11.2016 GrS 1/15, a.a.O.). Jedenfalls kann der dahingehende Standpunkt des Beklagten, dass die Entscheidung des Gesetzgebers, den Formwechsel nicht ausdrücklich von einer sperrfristverletzenden Wirkung im Rahmen des § 22 UmwStG 2006 a.F. auszunehmen, nicht durch eine Billigkeitsmaßnahme unterlaufen werden soll, nicht beanstandet werden.

bb) Abgesehen davon ist auch die Annahme des Beklagten tragfähig, dass der Fall eines Formwechsels „mit den in § 22 Abs. 1 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG 2006 a.F. nicht in jeder Hinsicht vergleichbar“ ist, wie es Tz. 22.23 UmwSt-Erlass 2011 ausdrücklich für eine abweichende Billigkeitsmaßnahme verlangt. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Gerichte die Auslegung von Verwaltungsvorschriften, wie dem UmwSt-Erlass 2011, nur darauf überprüfen können, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 17.06.2020 I R 7/18, BFHE 269, 301, BStBl II 2021, 21). Jenseits dessen können die Steuergerichte nur unterbinden, dass die Finanzverwaltung in Einzelfällen ohne zwingende Sachgründe, also willkürlich, von einer solchen Verwaltungsanweisung abweicht (BFH-Urteil vom 16.01.2020 VI R 49/17, BFH/NV 2020, 762). Derartiges kann bei dem Verständnis des Beklagten nicht angenommen werden, zumal bei einem Formwechsel in eine Personengesellschaft schon die Ziel-Rechtsform, als ein grundlegendes Merkmal eines Umwandlungsvorgangs, von den in § 22 Abs. 1 Nr. 2, 4, 5 UmwStG genannten Vorgängen abweicht. So verweist etwa auch der Erlass selbst darauf, dass bei Entscheidung der Behörde „auch die gesetzgeberische Grundentscheidung zu berücksichtigen [ist], dass § 22 UmwStG anders als für Einbringungen i.S.d. §§ 20, 21 UmwStG keine Rückausnahme für Einbringungen i.S.d. § 24 UmwStG vorgesehen hat“.

cc) Mit Blick auf den Begriff der sachlichen Unbilligkeit weist der Senat ergänzend darauf hin, dass eine Billigkeitsmaßnahme im Streitfall auch deshalb ausscheiden muss, weil dies auf eine abstrakt-generelle Ausnahme der Besteuerung des Einbringungsgewinns anlässlich hier in Rede stehender Formwechsel hinausliefe und mithin ein Besteuerungsergebnis herbeiführen würde, das der Gesetzgeber abstrakt hätte treffen können. Das ist im Billigkeitswege unzulässig (vgl. BFH-Beschluss vom 28.11.2016 GrS 1/15, a.a.O., vgl. auch BFH-Urteile vom 16.01.2020 VI R 49/17, a.a.O. und vom 12.03.2020 VI R 35/17, BFH/NV 2020, 849).

III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung sowohl in Ansehung der Zwischenentscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr als auch in Ansehung der abweichenden Feststellung aus Billigkeitsgründen zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Einer Kostenentscheidung bedurfte es – unbeschadet der (Teil-)Endentscheidung betreffend die abweichende Feststellung aus Billigkeitsgründen – nicht, weil das „Verfahren“ im Sinne des § 143 Abs. 1 FGO aufgrund der (Teil-)Zwischenentscheidung nicht vollständig beendet ist und zur Wahrung des Grundsatzes der Einheit der Kostenentscheidung eine solche erst im Rahmen der Schlussentscheidung ergeht.