Finanzgericht Münster, 8. Senat — 8 K 1125/17 GrE

Streitig ist, ob ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Grunderwerbsteuergesetz (in der für das Jahr 2010 geltenden Fassung – GrEStG) vorliegt und ob – sollte dies der Fall sein – die Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG eingreift. Zudem ist streitig, ob der Beklagte einen Verspätungszuschlag rechtmäßig festgesetzt hat.

Anfang August 2010 (vor Errichtung der Klägerin) war die in Irland ansässige A Group Unlimited (A) alleinige Gesellschafterin der B Holdings Limited (B), die ihren Sitz ebenfalls in Irland hatte und Alleingesellschafterin weiterer Gesellschaften war, die ihrerseits an (teils inländischen) Gesellschaften beteiligt waren, die über inländischen Grundbesitz verfügten. Andere Gesellschafter waren an diesen grundbesitzenden Gesellschaften nicht beteiligt. Wegen der genauen Gesellschaftsstruktur, die seit über fünf Jahren bestand, wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 19.09.2017 und dessen Anlage K 9 Bezug genommen. Die inländischen Grundstücke der grundbesitzenden Gesellschaften lagen in den Bezirken verschiedener Finanzämter, der wertvollste Bestand an Grundstücken befand sich im Bezirk des Beklagten.

Die Klägerin wurde am 11.08.2010 auf der Grundlage des „BVI Business Companies Act 2004“ gegründet. Der Sitz der Klägerin befand sich auf den Britischen Jungferninseln. Sie wurde in das dortige Register eingetragen. Alleinige Gesellschafterin war die A. Die Geschäftsführer der A, der B und der Klägerin (D, E und F) waren alle in Irland ansässig. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die dem Schriftsatz der Klägerin vom 19.09.2017 beigefügten Unterlagen Bezug genommen.

Am 27.08.2010 übertrug die A alle Anteile an der B auf die Klägerin. Wörtlich lautet die entsprechende Erklärung: „In the interest of business rationalisation, the following resolution was prosposed by and approved: That the company in exchange for a consideration of € 100 will transfer it´s [sic] holding of 2,257,100 Ordinary shares of € 1.269738 each in B to A.“ Auf die die Anteilsübertragung betreffenden Unterlagen, die der Klageschrift und den Schriftsätzen der Klägerin vom 19.09.2017, vom 25.09.2020 und vom 21.10.2020 beigefügt waren, wird ergänzend Bezug genommen.

Am 28.08.2010 übertrug die Klägerin einen Anteil an der B auf die G Limited, deren Alleingesellschafterin ebenfalls die A war.

Die am 27.08.2010 vorgenommene Übertragung der Anteile an der B auf die Klägerin wurde der deutschen Finanzverwaltung nicht angezeigt.

Seit dem 20.10.2010 ist die Klägerin für steuerliche Zwecke in Irland ansässig.

Nachdem im Jahr 2015 anlässlich einer Außenprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung J die Frage nach der grunderwerbsteuerlichen Relevanz der Anteilsübertragung aufgetaucht war, vertrat die Klägerin die Ansicht, dass zwar ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG vorliege, dieser jedoch nach § 6a GrEStG steuerfrei sei (Scheiben vom 04.03.2015, Eingang beim Beklagten am 06.03.2015). Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung J führte daraufhin im Auftrag des Beklagten Außenprüfungen bei der Klägerin und der A durch, die sich auf die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer nach § 17 GrEStG und die Grundbesitzwerte bezogen. Die Prüfer gelangten zu dem Ergebnis, dass ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG vorliege und die Voraussetzungen des § 6a GrEStG nicht erfüllt seien. Wegen der Einzelheiten wird auf die beiden Betriebsprüfungsberichte vom 11.08.2016 nebst Anlagen Bezug genommen.

Der Beklagte folgte dem und erließ am 29.08.2016 gegenüber der Klägerin einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer. In dem Bescheid heißt es, dass die Klägerin und die A Steuerschuldnerinnen (Gesamtschuldnerinnen) seien. „Im Rahmen des Auswahlermessens“ sei „zunächst die Klägerin als Erwerberin in Anspruch zu nehmen“. Darüber hinaus setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin durch Bescheid vom 29.08.2016 einen Verspätungszuschlag in Höhe von 25.000 EUR fest. Gegenüber der A erließ der Beklagte einen gleichlautenden Feststellungsbescheid (einschließlich des Hinweises, dass im Rahmen des Auswahlermessens zunächst die Klägerin als Erwerberin in Anspruch zu nehmen sei). In den Mitteilungen des Beklagten an die Belegenheitsfinanzämter war die Klägerin als Steuerschuldnerin benannt. Der Beklagte selbst hatte der Klägerin gegenüber bereits am 26.02.2016 einen Grunderwerbsteuerbescheid (Folgebescheid) erlassen und ihr die Erklärungsvordrucke für die Feststellung der Grundbesitzwerte übersandt. Gegenüber der A setzte der Beklagte (dem Betriebsprüfungsberichten folgend) keinen Verspätungszuschlag fest. Die Klägerin und die A wurden durch dieselben Bevollmächtigten vertreten. Auf alle Bescheide nebst Anlagen wird verwiesen.

Die Klägerin legte gegen den Feststellungsbescheid und die Festsetzung des Verspätungszuschlags Einspruch ein. Zur Begründung machte sie geltend, dass ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 GrEStG nicht verwirklicht worden sei. Selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, sei der Vorgang nach § 6a GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Insbesondere liege eine entsprechende Umwandlung aufgrund des Rechts eines Mitgliedstaats der Europäischen Union (EU) i.S.d. § 6a Satz 2 GrEStG (Vorgang entsprechend § 123 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 Umwandlungsgesetz – UmwG) vor. Bei einem anderen Verständnis der Vorschrift werde die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV) verletzt. Darüber hinaus sei in diesem Fall ein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot nach Art. 24 des Deutsch-Irischen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA Irland – BGBl. II 2011, 1043) gegeben. Da der Vorgang von der Grunderwerbsteuer befreit sei, sei die Festsetzung des Verspätungszuschlags aufzuheben.

Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 16.03.2017 als unbegründet zurück. Er blieb bei seiner Ansicht, dass ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG vorliege; die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ändere hieran nichts, weil sie entweder zu § 1 Abs. 2a GrEStG ergangen oder für die vorliegende Frage nicht von Bedeutung sei. Jedenfalls sei in der Rechtsprechung des BFH geklärt, dass eine steuerpflichtige Anteilsübertragung vorliegen könne, wenn eine Gesellschaft „zwischengeschaltet“ werde. § 6a GrEStG greife nicht ein. Zum einen liege keine entsprechende Umwandlung aufgrund des Rechts eines EU-Mitgliedsstaats oder eines Staats, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) Anwendung finde, vor. Eine einer Ausgliederung durch Neugründung nach § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG entsprechende Umwandlung scheide aus, weil die Klägerin nicht durch die gleichzeitige Übertragung der Anteile an der B gegründet worden sei. Ein mit § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG vergleichbarer Vorgang liege nicht vor, weil die Übertragung der Anteile nicht gegen Gewährung von Anteilen an der Klägerin erfolgt sei. Etwas anderes ergebe sich auch nicht im Lichte des Beihilferechts und unter Berücksichtigung der Kapitalverkehrsfreiheit. Zudem sei das DBA Irland vom 30.03.2011 noch nicht anwendbar gewesen. Das DBA Irland 1962 (das bis zum 31.12.2012 gegolten habe) habe die Grunderwerbsteuer nicht mit einbezogen.

Die Festsetzung des Verspätungszuschlags sei nicht zu beanstanden. Die Klägerin sei ihrer Pflicht, die Anteilsübertragung innerhalb von zwei Wochen anzuzeigen (§ 19 Abs. 3 GrEStG) nicht nachgekommen. Die Anzeige sei erst mit Schreiben vom 04.03.2015 und damit viereinhalb Jahre nach der Anteilsübertragung erfolgt. Das Verschulden der Klägerin sei als erheblich anzusehen; es sei daher ein Verspätungszuschlag festzusetzen (Entschließungsermessen), der für die Klägerin einen spürbaren Anstoß darstelle, ihrer Anzeigepflicht in Zukunft nachzukommen. Auch die Höhe des Verspätungszuschlags sei nicht zu beanstanden. Unter Berücksichtigung einer geschätzten Steuer von 8.500.000 EUR betrage der Verspätungszuschlag weniger als 0,3 % und werde durch den Höchstbetrag von 25.000 EUR begrenzt. Unter Berücksichtigung aller Gesichtspunkte liege der festgesetzte Verspätungszuschlag im Rahmen fehlerfreien Ermessens. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Die Klägerin hat Klage erhoben. Sie hält an ihrer im Einspruchsverfahren vertretenen Auffassung fest und vertieft und konkretisiert ihren Vortrag wie folgt: Aus der neueren Rechtsprechung des BFH ergebe sich, dass eine mittelbare Anteilsvereinigung bei einer erstmalig „dazwischengeschalteten“ Gesellschaft nicht anzunehmen sei, wenn die Konzernobergesellschaft nach wie vor alle Anteile der abhängigen Gesellschaften (unmittelbar oder mittelbar) halte. Maßgeblich seien die Einflussmöglichkeiten auf die grundbesitzenden Gesellschaften. Die Zwischengesellschaft werde von der Konzernobergesellschaft beherrscht und könne eigenständig keinen erheblichen Einfluss auf die grundbesitzenden Gesellschaften ausüben. Dies folge aus den Urteilen des BFH vom 24.04.2013 II R 17/10, vom 09.07.2014 II R 49/12, vom 18.09.2013 II R 21/12 und vom 12.03.2014 II R 51/12. Die ältere BFH-Rechtsprechung, auf die der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung verweise (Urteile vom 10.07.2002 II R 87/00, vom 05.11.2002 II R 41/02 und vom 31.03.2004 II R 54/01), sei durch die Urteile vom 18.09.2013 und vom 12.03.2014 überholt; der wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei bei der Auslegung des § 1 Abs. 3 GrEStG damals noch keine Bedeutung beigemessen worden. Die wirtschaftliche Auslegung führe zudem dazu, dass vertikale Anteilsübertragungen in einer Beteiligungskette einheitlich beurteilt würden. In der Rechtsprechung des BFH sei seit langem anerkannt, dass eine Verkürzung der Beteiligungskette nicht steuerbar sei. Die Finanzverwaltung sei dem gefolgt. Nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH könne für die Verlängerung der Beteiligungskette nichts anderes gelten. Festzuhalten sei, dass – nach der mit der geänderten Rechtsprechung einhergehenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise – durch die Übertragung der Anteile an der B auf sie, die Klägerin, in Bezug auf die grundbesitzenden Tochter- und Enkelgesellschaften kein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 oder Nr. 4 GrEStG verwirklicht worden sei.

Selbst wenn man jedoch annehme, dass dies der Fall sei, sei der Vorgang nach § 6a GrEStG von der Steuer befreit. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift seien erfüllt. Bei dem Vorgang handele es sich um eine Umwandlung i.S.d. § 6a Satz 2 GrEStG auf Grund des Rechts eines EU-Mitgliedstaats, die mit einer Umwandlung i.S.d. § 6a Satz 1 GrEStG, nämlich mit einer Ausgliederung i.S.d. § 123 UmwG vergleichbar sei. Andernfalls läge ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit vor.

Die Übertragung der Anteile an der B auf sie, die Klägerin, sei nach dem im Zeitpunkt der Übertragung anwendbaren irischen Gesellschaftsrecht und damit auf Grund des Rechts eines EU-Mitgliedstaats erfolgt. Sie, die Klägerin, sei zudem für steuerliche Zwecke in Irland ansässig. Dass sie selbst nicht nach dem Recht eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR gegründet worden sei, sei nach dem eindeutigen Wortlaut des § 6a Satz 2 GrEStG nicht von Bedeutung. Es handele sich auch um eine „entsprechende Umwandlung“ nach dem Recht eines EU-Mitgliedstaats. Zu berücksichtigen sei, dass das irische Recht ein dem UmwG vergleichbares Gesetz im Jahr 2010 noch nicht gekannt habe. Nach der Rechtsprechung des EuGH seien die Grundsätze der Äquivalenz und der Effektivität zu beachten. Zu fragen sei, welcher Rechtsvorgang nach irischem Recht einem begünstigten Rechtsvorgang entspreche und in seiner Bedeutung gleichkomme. Sie, die Klägerin, meine, dass der Vorgang mit einer Ausgliederung i.S.d. § 123 UmwG vergleichbar sei, wobei dahinstehen könne, ob es sich um einen mit § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG oder mit § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG vergleichbaren Vorgang handele. Bei ihrer, der Klägerin, Errichtung und der Übertragung der Anteile handele es sich um einen Gesamtvorgang, durch den die Konzernstruktur aus außersteuerlichen Gründen geändert worden sei. Zwar sei ihre, der Klägerin, Gründung bereits einige Tage vor der Übertragung der Anteile erfolgt. Ziel sei es jedoch von vornherein gewesen, die Anteile an der irischen B auf ein neu zu gründendes Unternehmen auszugliedern, wofür die ausgliedernde irische A Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft (also an ihr, der Klägerin) habe erhalten sollen. Ihre Errichtung zum Zwecke der Aufnahme der Anteile an der B enthalte Elemente einer Ausgliederung zur Neugründung (Errichtung einer Gesellschaft durch die A, welche im Gegenzug sämtliche Anteile an dieser erhalten habe) und Elemente einer Ausgliederung zur Aufnahme (Übertragung sämtlicher Anteile auf sie, die Klägerin). Diese seien unter Berücksichtigung der Möglichkeiten, die das irische Recht für Konzernumstrukturierungen zur Verfügung gestellt habe, zu würdigen. Dabei sei ausschlaggebend, dass die Rechtsvorgänge in einem einheitlichen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang gestanden hätten. Für den Umstand, dass von vornherein, d.h. bereits bei ihrer, der Klägerin, Gründung, beabsichtigt gewesen sei, die Anteile an der B auf sie, die Klägerin, zu übertragen, werde Beweis angeboten durch die Vernehmung des Herrn D. Ergänzend werde Bezug genommen auf die „statutory declaration“, die Herr D als ihr, der Klägerin, Geschäftsführer und als Geschäftsführer der A am 27.08.2010 abgegeben habe und aus der sich ergebe, dass Zweck ihrer, der Klägerin, Gründung der Erwerb der Anteile gewesen sei, mithin ein Gesamtvorgang vorliege.

Im Übrigen sei es im Falle einer Ausgliederung auf eine Tochtergesellschaft auch nach deutschem Recht (§ 125 UmwG i.V.m. § 54 UmwG) nicht zwingend erforderlich, dass die Tochtergesellschaft, auf die ausgegliedert werde, im Rahmen einer Kapitalerhöhung neue Anteile an die Muttergesellschaft ausgebe. Soweit der Beklagte darauf verweise, dass § 125 UmwG im Falle einer Ausgliederung eine analoge Anwendung des § 54 UmwG ausschließe, sei anzumerken, dass bei einer Ausgliederung auf eine Tochtergesellschaft auf eine Anteilsgewährung verzichtet werden könne.

Komme man zu einem anderen Ergebnis, so habe der deutsche Gesetzgeber mit § 6a GrEStG eine Regelung geschaffen, die Umstrukturierungen nach irischem Recht bzw. nach dem Common Law von ihrem Anwendungsbereich ausschließe, was mit Unionsrecht nicht vereinbar wäre.

Darüber hinaus sei das unionsrechtliche Beihilferecht (Art. 107 ff. AEUV) zu berücksichtigen. Lege man § 6a GrEStG so aus, dass lediglich inländische und nur unter engen Voraussetzungen auch ausländische Konzerne profitieren würden, würde es sich um eine (selektive und den Wettbewerb verfälschende) staatliche Beihilfe handeln. Insbesondere ausländische Konzerne, die dem Common Law unterlägen, würden nicht unter die Begünstigung nach § 6a GrEStG fallen. Es würde ein Verstoß gegen das Beihilferecht vorliegen. Dementsprechend müsse § 6a GrEStG auf den vorliegenden Fall Anwendung finden, weil Unternehmen bestimmter EU-Mitgliedstaaten bzw. Erwerbsvorgänge nach Common Law nicht generell ausgeschlossen werden dürften.

Bei Nichtanwendung des § 6a GrEStG würde zudem ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit vorliegen. Art. 63 Abs. 1 AEUV schütze gegen alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten sowie zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten. Einschlägig seien die Grundsätze für die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit mit Drittländern, da es um den Kapitalverkehr zwischen einem Mitgliedstaat (Irland) und einem Gebiet gehe, das nicht zum Unionsgebiet gehöre (Britische Jungferninseln). Sollte die vorliegende Veränderung der Konzernstruktur nicht in den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG fallen, wäre die Kapitalverkehrsfreiheit verletzt. Sie, die Klägerin, sei diskriminiert, weil ihr nicht die Möglichkeit offen gestanden habe, wie eine inländische Gesellschaft durch einen von § 6a GrEStG privilegierten Rechtsvorgang die Grunderwerbsteuer zu vermeiden. Der deutsche Gesetzgeber habe durch die Besteuerung von mittelbaren Anteilsübertragungen sowohl gebietsansässiger als auch gebietsfremder Steuerpflichtiger und die Schaffung des § 6a GrEStG die Ursache für die Ungleichbehandlung geschaffen. Er müsse dafür Sorge tragen, dass die Steuerbegünstigung von beiden Gruppen in Anspruch genommen werden könne. Andernfalls würde der innergemeinschaftliche Kapitalverkehr in unzulässiger Weise beeinflusst.

Vorsorglich mache sie, die Klägerin, geltend, dass sie (obwohl Drittlandgesellschaft) aufgrund der vorliegenden Besonderheiten den vollen Schutz der EU-Grundfreiheiten, auch der Niederlassungsfreiheit, beanspruchen könne. Denn die A, die mit ihr zusammen – gesamtschuldnerisch – die Grunderwerbsteuer schulde, sei eine EU-Kapitalgesellschaft. Entfalle die Gesamtschuldnerschaft wegen eines Verstoßes gegen die Grundfreiheiten, wäre sie die einzige Schuldnerin, was nicht hinnehmbar sei.

Die A sei darüber hinaus entgegen der Auffassung des Beklagten herrschendes Unternehmen i.S.d. § 6a Satz 3 GrEStG. Auch die Vorbesitzzeiten nach § 6a Satz 4 GrEStG seien erfüllt. § 6a Satz 4 GrEStG sei einschränkend auszulegen, wenn die Vor- oder Nachbehaltensfristen aufgrund des an sich steuerpflichtigen Rechtsvorgangs nicht eingehalten werden könnten.

Die Festsetzung des Verspätungszuschlags sei rechtswidrig. Ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG hätte gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, Abs. 3 GrEStG zwar auch dann angezeigt werden müssen, wenn er steuerfrei sei. Ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 GrEStG liege jedoch nicht vor. Selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, hätte wegen § 6a GrEStG keine Steuerfestsetzung erfolgen dürfen. Führe eine verspätet abgegebenen Steuererklärung zu einer Steuerfestsetzung von 0 EUR, sei die Festsetzung eines Verspätungszuschlags unzulässig.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 29.08.2016 und den Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags vom 29.08.2016, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.03.2017, aufzuheben,

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er hält an seiner Ansicht fest, dass ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 GrEStG vorliege, der nicht nach § 6a GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit sei. Insbesondere liege keine entsprechende Umwandlung aufgrund des Rechts eines EU-Mitgliedstaats i.S.d. § 6a Satz 2 GrEStG vor. Im Übrigen fehle es im Hinblick auf die Klägerin auch an der nach § 6a Satz 4 GrEStG erforderlichen Vorbesitzzeit. Ein Gesamtvorgang liege entgegen der Auffassung der Klägerin nicht vor. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags sei nicht zu beanstanden.

Der Senat hat die Sache am 23.09.2021 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 GrEStG liegt vor; die Voraussetzungen des § 6a GrEStG sind nicht erfüllt. Die Inanspruchnahme der Klägerin ist im Hinblick auf die Ausübung des Auswahlermessens nicht zu beanstanden. Eine Aussetzung des Verfahrens wegen einer Vorlage an den EuGH kommt nicht in Betracht. Darüber hinaus durfte der Beklagte einen Verspätungszuschlag festsetzen und hat dies ermessensfehlerfrei getan.

Nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG unterliegt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft begründet, der Grunderwerbsteuer, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt. Gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG gilt Entsprechendes bei der Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG vorausgegangen ist.

Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 3 bzw. Nr. 4 GrEStG sind erfüllt. Wie zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, sind die Anteile der A an der grundbesitzenden B am 27.08.2010 auf die Klägerin übergegangen. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es unerheblich, dass die A alleinige Anteilseignerin der Klägerin war und die Anteilsübertragung daher nichts daran geändert hat, dass sich die Grundstücke (nach wie vor) grunderwerbsteuerlich – auch – im Vermögen der A befanden. Entscheidend ist vielmehr, dass die Anteile an der B und damit die in deren Vermögen befindlichen Grundstücke mit der Anteilsübertragung – auch – dem Vermögen der Klägerin (erstmalig) zugeordnet wurden. Dass die A als Muttergesellschaft den bestimmenden Einfluss behielt, ist nicht von Bedeutung (vgl. aus der neueren BFH-Rspr. z.B. BFH Urteil vom 25.11.2015 II R 64/08, BFH/NV 2016, 420; s. auch Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 19. Aufl. 2019, § 1 Rn. 1166 Beispiel 3).

Der Erwerbsvorgang ist nicht nach § 6a GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Gemäß § 6a Satz 1, 1. Halbsatz GrEStG wird die Steuer für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG nicht erhoben. Nach § 6a Satz 2 GrEStG gilt Satz 1 auch für entsprechende Umwandlungen aufgrund des Rechts eines Mitgliedstaats der EU oder eines Staats, auf den das Abkommen über den EWR Anwendung findet. Die Voraussetzungen des § 6a Satz 1 und 2 GrEStG liegen nicht vor. Bei dem die Grunderwerbsteuer auslösenden Vorgang handelt es sich nicht um eine „entsprechende Umwandlung“ aufgrund des Rechts eines EU-Mitgliedstaats i.S.d. § 6a Satz 2 GrEStG. Dies folgt bereits daraus, dass der nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 bzw. Nr. 4 GrEStG steuerbare Rechtsvorgang (allein) in der Übertragung der Anteile an der B auf die Klägerin liegt. Diese Anteilsübertragung erfolgte nicht durch eine einem Umwandlungsvorgang entsprechende Umwandlung nach dem Recht eines EU-Mitgliedstaats (Irland), sondern im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch rechtsgeschäftliche Übertragung. Die A hat der Klägerin die Anteile an der B am 27.08.2010 für eine – symbolische – Gegenleistung („consideration“) von 100 EUR übertragen. Aus der Vereinbarung dieser Gegenleistung resultierte eine rechtsgeschäftliche, einklagbare Verpflichtung der A zur Übertragung der Anteile auf die Klägerin. Dieser Vorgang trägt dementsprechend keine Merkmale einer Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht, wenn man, wie die Klägerin es tut, deren Gründung am 11.08.2010 mit in den Blick nimmt. Der Senat unterstellt dabei zugunsten der Klägerin, dass bereits bei deren Gründung beabsichtigt war, die Anteile an der B auf die Klägerin zu übertragen, so dass sich die von der Klägerin angebotene Vernehmung des Herrn D erübrigt. Die Klägerin vertritt hierzu die Auffassung, dass ein Gesamtvorgang vorliege: Sie, die Klägerin, sei mit dem alleinigen (und zeitnah verwirklichten) Ziel errichtet worden, dass die Anteile an der B auf sie ausgegliedert würden. Ergebnis sei, dass die A Anteile an ihr, der Klägerin, halte und die Anteile an der B auf sie, die Klägerin, ausgegliedert seien. Der Gesamtvorgang enthalte dementsprechend Elemente einer Ausgliederung zur Neugründung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG (ihre, der Klägerin, Errichtung durch die A, die „im Gegenzug“ sämtliche Anteile an ihr, der Klägerin, „erhalte“) und Elemente einer Ausgliederung zur Aufnahme gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG (Übertragung sämtlicher Anteile an der B auf sie, die Klägerin), die unter Berücksichtigung der Möglichkeiten zu würdigen seien, die das irische Recht im Jahr 2010 für Konzernumstrukturierungen zur Verfügung gestellt habe.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich hieraus nicht, dass eine „entsprechende Umwandlung“ i.S.d. § 6a Satz 2 GrEStG vorliegt. Dies folgt daraus, dass die Gründung der Klägerin, die den ersten Schritt des aus zwei Schritten bestehenden Gesamtvorgangs ausmacht, nicht nach EU-Recht (irischem Recht) erfolgt ist. Die Klägerin wurde vielmehr nach dem Recht der Britischen Jungferninseln errichtet. Zwar trifft es zu, dass die Ansässigkeit einer an dem Vorgang beteiligten Gesellschaft in einem Drittstaat der Annahme einer „entsprechenden Umwandlung“ i.S.d. § 6a Satz 2 GrEStG nicht entgegensteht, wenn das Umwandlungsrecht des EU-/EWR-Mitgliedstaats dies zulässt (z.B. Lieber in Behrens/Wachter, GrEStG, 1. Aufl. 2018, § 6a Rn. 24; Pahlke, GrEStG, 6. Aufl. 2018, § 6a Rn. 37a.E. m.w.N.). Vorliegend geht es jedoch nicht darum, ob die nach dem Recht eines Drittstaats gegründete Klägerin an einem Umwandlungsvorgang nach EU-Recht beteiligt werden kann, sondern darum, ob ihre Gründung wesentlicher Teil eines dem EU-Recht unterfallenden Gesamtvorgangs ist, der sich als „entsprechende Umwandlung“ qualifizieren lässt. Dies ist nicht der Fall, weil die Klägerin nicht nach irischem Recht errichtet wurde. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang auch, ab wann die Klägerin für steuerliche Zwecke in Irland ansässig war und ob sich ihre Geschäftsleitung in Irland befand. Beides hat keinen Einfluss auf ihre Gründung nach dem Recht der Britischen Jungferninseln.

Nicht entscheidungserheblich ist, ob eine entsprechende Umwandlung i.S.d. § 6a Satz 2 GrEStG vorläge, wenn die Klägerin nach irischem Recht gegründet worden wäre, oder ob dem nicht möglicherweise entgegenstünde, dass dem zu beurteilenden Gesamtvorgang die typischen Strukturmerkmale einer Umwandlung nach dem deutschen Umwandlungsrecht fehlen. Auf die Beantwortung der zwischen den Beteiligten streitigen Frage, ob bei der Ausgliederung von einer Muttergesellschaft auf eine Tochtergesellschaft auf eine Anteilsgewährung verzichtet werden kann (bejahend z.B. Hörtnagel in Schmitt/Hörtnagel, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 126 UmwG Rn. 47 m.w.N.; verneinend Mayer in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 125 UmwG Rn. 99) kommt es daher nicht an.

Die Inanspruchnahme der Klägerin als Steuerschuldnerin ist frei von Ermessensfehlern. Das Finanzamt muss im Rahmen der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 2 und Abs. 3 GrEStG eine verbindliche Entscheidung über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen treffen. Bei einem Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 bzw. 4 GrEStG sind Steuerschuldner sowohl der bisherige Inhaber als auch der Erwerber der Anteile. Bei der Ausübung des Auswahlermessens hinsichtlich der Inanspruchnahme entspricht es pflichtgemäßem Ermessen zunächst denjenigen Gesamtschuldner in Anspruch zu nehmen, der die Steuer im Innenverhältnis unter den Beteiligten zu tragen hat und den anderen Vertragsteil erst dann heranzuziehen, wenn die Steuer von jenem nicht zu erlangen ist. Einer einheitlichen Feststellung (nach § 179 Abs. 1 Satz 2 Abgabenordnung – AO) bedarf es in diesem Fall nicht, weil dann, wenn nach der Ermessensentscheidung des Finanzamts nur eine Person als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden soll, der Gegenstand der Feststellung (Bestimmung des Steuerschuldners) allein dieser Person zuzurechnen ist (BFH Urteil vom 31.03.2004 II R 54/01, BStBl. II 2004, 658). Die – nach § 102 FGO gerichtlich nur eingeschränkt überprüfbare – Entscheidung des Beklagten, (primär) die Klägerin in Anspruch zu nehmen, ist frei von Ermessensfehlern. Zwar haben die Klägerin und die A im Innenverhältnis keine Regelung hinsichtlich der Grunderwerbsteuer getroffen. Der Beklagte hat jedoch erkannt, dass er eine Ermessensentscheidung zu treffen hat und hat sich – wohl vor dem Hintergrund, dass die Grunderwerbsteuer im Innenverhältnis auch beim Anteilskauf regelmäßig vom Erwerber getragen wird – dafür entschieden, die Klägerin in Anspruch zu nehmen. Jedenfalls für den vorliegenden Fall begegnet dies – auch vor dem Hintergrund, dass beide Vertragsparteien demselben Konzern angehörten und daher kein Interessengegensatz bestand – keinen Bedenken: Aufgrund der Betriebsprüfungsberichte, des der Klägerin gegenüber nach § 155 Abs. 2 AO erlassenen Grunderwerbsteuerbescheids und der ihr gegenüber ergangenen Aufforderung, die Erklärung zu den Grundbesitzwerten abzugeben, war sowohl ihr als auch der A vor Erlass des Feststellungsbescheids bekannt, dass der Beklagte (jedenfalls in erster Linie) die Klägerin in Anspruch nehmen wollte. Hiergegen wurden keine Einwände erhoben. Ob der gegenüber der A erlassene Feststellungsbescheid, in Anbetracht der Tatsache, dass sie – jedenfalls zunächst – nicht in Anspruch genommen werden sollte – rechtmäßig war, muss der Senat nicht entscheiden.

Der Senat sieht sich nicht veranlasst, das Verfahren auszusetzen und den EuGH anzurufen. Die Anwendung des § 6a GrEStG auf den vorliegenden Fall wirft weder die Frage nach einem Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit noch die nach einer gegen EU-Recht verstoßenden Beihilfe auf.

Im Hinblick auf die Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 AEUV) trägt die Klägerin vor, dass diese verletzt wäre, wenn die Veränderung der Konzernstruktur nicht in den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG fallen würde. Sie, die Klägerin, wäre diskriminiert, weil ihr – nach dem im Jahr 2010 geltenden irischen Recht – nicht die Möglichkeit offen gestanden habe, wie eine inländische Gesellschaft die Grunderwerbsteuer zu vermeiden. Der deutsche Gesetzgeber könne sich nicht darauf berufen, dass es Sache des irischen Gesetzgebers sei, mit dem deutschen Umwandlungsgesetz vergleichbare Regelungen zu schaffen. Dies ergebe sich daraus, dass der deutsche Gesetzgeber selbst die Ursache für die Ungleichbehandlung geschaffen habe. Da er gebietsansässige und gebietsfremde Steuerpflichtige gleichermaßen besteuere, habe er dafür Sorge zu tragen, dass Begünstigungsnormen von beiden Gruppen gleichermaßen in Anspruch genommen werden könnten.

Diese Argumentation trifft den vorliegenden Sachverhalt bereits deshalb nicht, weil der im Streit stehende Vorgang, nicht – nur – nach irischem Recht verwirklicht wurde. Wie bereits ausgeführt ist die Gründung der Klägerin, die den ersten Teil des Gesamtvorgangs ausmacht, nicht nach irischem Recht, sondern nach dem Recht der Britischen Jungferninseln erfolgt. Der A ging es ersichtlich darum, eine Gesellschaft nach dem Recht der und mit Sitz auf den Britischen Jungferinseln zu gründen und die Anteile an der B im Anschluss auf diese Gesellschaft zu übertragen. Zwischen dieser Vorgehensweise und dem Umstand, dass das irische Recht – wie die Klägerin vorträgt – im maßgeblichen Zeitpunkt keine dem § 123 Abs. 3 UmwG entsprechende Regelung enthielt, bestehen keine Berührungspunkte. Dass der deutsche Gesetzgeber verpflichtet wäre, Vorgänge, die nach dem Recht eines Drittstaats gestaltet werden, wie inländische Vorgänge zu behandeln, trägt die Klägerin selbst nicht vor. Der Senat kann offenlassen, ob Umwandlungsvorgänge, die auf dem Recht eines Drittstaats beruhen, unter den Schutz der Kapitalverkehrsfreiheit fallen. Denn unabhängig hiervon sieht sich der Senat auch deshalb nicht veranlasst, das Verfahren auszusetzen und den EuGH anzurufen, weil die gewählte Vorgehensweise – auch unter Berücksichtigung des Vorbringens, dass bis 2014 eine Ausgliederung entsprechend § 123 Abs. 3 UmwG nach irischem Recht nicht möglich gewesen sei – von einem Umwandlungsvorgang oder auch nur einem Einbringungsvorgang oder einem Erwerbsvorgang auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (vgl. die ab dem 31.07.2014 geltende Fassung des § 6a Satz 2 GrEStG) denkbar weit entfernt ist. Wie dargelegt ist die Anteilsübertragung im Wege der rechtsgeschäftlichen Veräußerung von der A auf die Klägerin gegen ein (wenn auch symbolisches) Entgelt erfolgt. Dass der deutsche Gesetzgeber solche Vorgänge nicht begünstigt, ist nach Auffassung des Senats aus europarechtlicher Sicht nicht zu beanstanden.

Wie die Klägerin selbst zu Recht meint, findet die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) keine unmittelbare Anwendung, da es sich bei ihr um eine Drittstaatengesellschaft handelt. Dass sich die A als in Irland ansässige Gesellschaft auf die Niederlassungsfreiheit berufen kann und die Klägerin und die A die Grunderwerbsteuer als Gesamtschuldnerinnen schulden, führt nicht dazu, dass die Niederlassungsfreiheit – quasi als Reflex – auch für die Klägerin Wirkung entfalten würde. Vielmehr ist die Gesamtschuldnerschaft dadurch gekennzeichnet, dass die Erfüllung der Schuld durch einen Gesamtschuldner auch für den anderen Gesamtschuldner wirkt, andere Tatsachen jedoch nur für den Gesamtschuldner wirken, in dessen Person sie eintreten (§ 44 Abs. 2 AO). Im Übrigen sieht der Senat auch die Niederlassungsfreiheit nicht verletzt. Auf die obigen Ausführungen wird verwiesen.

Darüber hinaus besteht kein Anlass, den EuGH zur Klärung der Frage anzurufen, ob § 6a GrEStG gegen das Beihilfeverbot des Unionsrechts (Art. 107 Abs. 1 AEUV) verstößt, weil solche Vorgänge nach europäischem Recht, die einem Umwandlungsvorgang nach dem UmwG zwar ähnlich sind, aber mangels entsprechender gesetzlicher Regelung nach der Rechtsordnung des betreffenden Staates nicht als solche qualifiziert werden, nicht begünstigt sind und deshalb in erster Linie deutsche Vorgänge und in nur ganz begrenztem Umfang Vorgänge nach dem Recht eines EU-/EWR-Mitgliedstaats unter § 6a GrEStG fallen. Wie ausgeführt, unterfällt der zu beurteilende Vorgang zum einen nicht vollständig dem irischen Recht; zum anderen stellt sich der grunderwerbsteuerlich relevante Sachverhalt als Veräußerungsvorgang dar.

Der Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig. Nach § 152 Abs. 1 AO in der Fassung vom 13.12.2006 (a.F.) kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich. Gemäß § 152 Abs. 2 AO a.F. darf der Verspätungszuschlag 10 % der festgesetzten Steuer oder des festgesetzten Messbetrags nicht übersteigen und höchstens 25.000 EUR betragen (Satz 1). Bei der Bemessung des Verspätungszuschlags sind neben seinem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile, sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen (Satz 2). Der Verspätungszuschlag ist regelmäßig mit der Steuer oder dem Steuermessbetrag festzusetzen (§ 152 Abs. 3 AO a.F.). Gemäß § 152 Abs. 4 AO a.F. gelten diese Regelungen, bei Erklärungen für gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen mit der Maßgabe, dass bei der Anwendung des Abs. 2 Satz 1 die steuerlichen Auswirkungen zu schätzen sind.

Ob die Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO a.F. vorliegen, ist nach der Rechtsprechung des BFH gerichtlich uneingeschränkt nachprüfbar. Entsprechendes gilt für die in § 152 Abs. 2 Satz 1 AO a.F. aufgeführten Grenzen. Ob und inwieweit – bei Vorliegen dieser Voraussetzungen – hingegen im Einzelfall ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird, hat die Finanzbehörde nach ihrem pflichtgemäßen Ermessen zu entscheiden. Diese Entscheidung unterliegt nach § 102 FGO nur der eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfung. Hierbei darf das Gericht die für die Ausübung des Ermessens maßgeblichen Erwägungen nicht durch eigene ersetzen. Bei ihrer Ermessensentscheidung muss die Finanzbehörde alle in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO a.F. aufgezählten Kriterien beachten und das Für und Wider ihrer Berücksichtigung gegeneinander abwägen. Dies bedeutet nicht, dass die Finanzbehörde gehalten wäre, alle diese Kriterien in jedem Fall in gleicher Weise zu gewichten. Dies ist vielmehr ihrer pflichtgemäßen Ermessensausübung überlassen. Hierbei kann im Ergebnis, je nach den Umständen des Einzelfalles, ein Merkmal stärker als ein anderes hervortreten oder schließlich auch ganz ohne Auswirkungen auf die Bemessung bleiben. Die für die Bemessung des Verspätungszuschlags maßgebenden Erwägungen müssen in dem Festsetzungsbescheid, spätestens aber in der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf angestellt werden (BFH Urteil vom 14.06.2000 X R 56/98, BStBl. II 2001, 60). Im Verfahren vor dem Finanzgericht ist nach § 102 Satz 2 FGO – lediglich – eine Ergänzung der bereits angestellten Ermessenserwägungen möglich. Der Behörde ist es gestattet, bereits angestellte Ermessenserwägungen zu vertiefen, zu verbreitern oder zu verdeutlichen, nicht jedoch, Ermessenserwägungen erstmals anzustellen, Ermessensgründe auszuwechseln oder vollständig nachzuholen (BFH Urteil vom 27.11.2019 XI R 56/17, BFH/NV 2020, 775 m.w.N.).

Hiernach ist die Festsetzung des Verspätungszuschlags rechtmäßig erfolgt. Die Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO a.F. lagen vor. Bei der Anzeige nach § 19 Abs. 1 Nr. 6. bzw. Nr. 7., Abs. 3 GrEStG handelt es sich um eine Steuererklärung im Sinne der Abgabenordnung (§ 19 Abs. 5 GrEStG). Die Klägerin hat diese Erklärung nicht innerhalb der dafür vorgesehenen Frist von zwei Wochen (also im September 2010) abgegeben. Vielmehr wurde der Erwerbsvorgang erst im Jahr 2015 anlässlich der Prüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung J thematisiert und von der Klägerin mit Schreiben vom 04.03.2015 dahin bewertet, dass zwar ein steuerbarer Vorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG vorliege, dieser jedoch nach § 6a GrEStG steuerfrei sei. Die Klägerin weist zu Recht selbst darauf hin, dass sie den Vorgang auch dann hätte anzeigen müssen, wenn sie der Ansicht war, dass der Vorgang von der Besteuerung ausgenommen ist (§ 19 Abs. 3, 2. Halbsatz GrEStG). Dass hat sie schuldhaft, nämlich jedenfalls fahrlässig, unterlassen.

Dass der Beklagte nur gegenüber der Klägerin und nicht (auch) gegenüber der A einen Verspätungszuschlag festgesetzt hat, ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat sich zwar mit der Frage, welchem Steuerschuldner gegenüber ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden sollte, weder im Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags noch in der Einspruchsentscheidung befasst. Zudem ist sowohl in dem gegenüber der Klägerin als auch in dem gegenüber der A erlassenen Feststellungsbescheid der Hinweis, ein Verspätungszuschlag werde „mit besonderem Bescheid festgesetzt“, angekreuzt. Allerdings ergibt sich aus dem Feststellungsbescheid auch, dass gegenüber der A jedenfalls zunächst keine Grunderwerbsteuerbescheide (Folgebescheide) ergehen sollten. Da – für beide Steuerschuldnerinnen erkennbar – gegenüber der A keine Grunderwerbsteuer festgesetzt werden sollte, war es folgerichtig, ihr gegenüber (wegen der fehlenden steuerlichen Auswirkung) keinen Verspätungszuschlag festzusetzen.

Darüber hinaus hat der Beklagte die durch § 152 Abs. 2 Satz 1 AO a.F. vorgegebenen Grenzen beachtet. Er hat die absolute Grenze von 25.000 EUR nicht überschritten, die (bei einer geschätzten Steuer von 8.500.000 EUR) unter der relativen Grenze von 10 % der festgesetzten Steuer liegt. Darüber hinaus hat der Beklagte sein Entschließungs- und sein Auswahlermessen fehlerfrei ausgeübt. Zwar enthält der Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags keine Begründung hinsichtlich des Erschließungsermessens und – im Wege der Bezugnahme auf Anlage 7 des Betriebsprüfungsberichts – lediglich eine am zeitlichen Ausmaß des „Verspätungszeitraums“ (10.09.2010 bis 06.03.2015) bei Berücksichtigung von 0,5 % der geschätzten Steuer pro angefangenem Verspätungsmonat orientierte Berechnung. In der Einspruchsentscheidung hat der Beklagte jedoch begründet, weshalb er dem Grunde nach (Entschließungsermessen) einen Verspätungszuschlag festgesetzt hat (angesichts des als erheblich anzusehenden Verschuldens Anstoß für die Klägerin, ihren Erklärungspflichten künftig fristgerecht nachzukommen). Zum Auswahlermessen hat er – nachdem er einleitend die in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO a.F. genannten Kriterien zutreffend wiedergegeben hat – auf die Höhe der festzusetzenden Steuer und die Dauer der Verspätung abgestellt und insoweit – in Anlehnung an die gesetzlichen Zinsen – 0,5 % pro Monat ins Auge gefasst. Diese Überlegungen orientieren sich an den in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO a.F. genannten Kriterien, wobei insoweit zudem zu berücksichtigen ist, dass der Verspätungszuschlag der Höhe nach offenkundig durch den absoluten Höchstbetrag von 25.000 EUR begrenzt wurde. Der Beklagte führt hierzu zutreffend aus, dass der Verspätungszuschlag weniger als 0,3 % der geschätzten festzusetzenden Steuer betrage.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

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