Finanzgericht Münster, 8. Senat — 8 K 3612/17 E,U

Die Beteiligten streiten über die Zulässigkeit einer Schätzung dem Grunde und der Höhe nach.

Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt Einkünfte aus seiner Tätigkeit als Rechtsanwalt. Er ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG). Die Honorare vereinnahmt er (jedenfalls zum Teil) auf einem betrieblich und privat genutzten Konto. Die Klägerin erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Im Haushalt der Kläger wohnen deren zwei minderjährige Kinder.

Die Kläger erklärten folgende umsatzsteuerpflichtige Betriebseinnahmen (netto) des Klägers aus seiner Tätigkeit als Rechtsanwalt:

2012: 21.715,34 EUR

2013: 13.745,72 EUR

2014: 14.745,81 EUR

Mit Bescheiden vom 10.09.2014 (2012 und 2013) und vom 28.10.2015 (2014) wurden die Kläger zunächst weitestgehend erklärungsgemäß – mit einigen nicht streitigen Abweichungen – zur Einkommensteuer veranlagt. Der Bescheid für 2014 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Für das Jahr 2012 wurde die Umsatzsteuer zunächst mit Schätzungsbescheid vom 26.06.2014 festgesetzt. Nachdem der Kläger eine Erklärung eingereicht hatte, erging am 19.09.2014 ein Änderungsbescheid. Der Bescheid stand nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Umsatzsteuer-Jahreserklärungen für 2013 vom 18.08.2014 und für 2014 vom 30.09.2015 standen einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Die erklärten umsatzsteuerpflichtigen Erlöse entsprachen den erklärten Betriebseinnahmen.

Ab Dezember 2015 fand beim Kläger eine Außenprüfung statt. Im Verlauf der Prüfung forderte der Betriebsprüfer den Kläger auf, Kontoauszüge und Rechnungen vorzulegen. Der Kläger teilte daraufhin mit, er sei nicht buchführungspflichtig Seine Aufzeichnungen entsprächen § 63 Abs. 3 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV). Er habe in Erfüllung seiner Mitwirkungspflicht eine Aufstellung mit Einnahmen und Ausgaben nebst geordneten Belegen übergeben. Die Kontoauszüge müssten wegen seiner anwaltlichen Schweigepflicht noch geschwärzt werden. Die Versuche des Betriebsprüfers, ihn, den Kläger, zur Vorlage ungeschwärzter Kontoauszüge zu bewegen, legten den Verdacht nahe, es gehe nicht um eine Betriebsprüfung, sondern um einen Einblick in mandantenbezogene Kontenbewegungen. Dies zeige sich auch daran, dass der Betriebsprüfer Rechtsprechung, die zu gewerblichen Unternehmen ergangen sei, auf seine freiberufliche Tätigkeit übertragen wolle.

Der Betriebsprüfer wies weiterhin auf eine Konsumstatistik hin, wonach die Familie der Kläger 3.000 EUR monatlich an frei verfügbaren Mitteln benötige. Der Kläger trug dazu vor, der Bedarf liege lediglich bei 600 EUR, da er und seine Familie sehr sparsam lebten. Sie zahlten insbesondere keine Miete. Er und die Klägerin seien in großem Umfang ehrenamtlich tätig; diese Zeit stünde nicht zur Einnahmenerzielung zur Verfügung.

Der Betriebsprüfer schätzte daraufhin die Einnahmen des Klägers aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt auf folgende Weise: Er ging von einem durchschnittlichen Bedarf einer vierköpfigen Familie von 3.000 EUR pro Monat aus. Ausgehend von den erklärten Einnahmen der Kläger sowie den erklärten (Sonder-)Ausgaben ermittelte er einen Fehlbetrag. Diesen Fehlbetrag schätzte er (einkommensteuerlich) den Einkünften aus selbständiger Arbeit und (umsatzsteuerlich) den Erlösen aus dem Rechtsanwaltsbetrieb hinzu. Daraus ergaben sich unter Ansatz eines Sicherheitszuschlags von 10 % folgende Mehrergebnisse (netto):

2012: 18.290 EUR

2013: 30.010 EUR

2014: 31.140 EUR

Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 04.04.2016, insbesondere Tz. 2.4, Bezug genommen.

Der Kläger faxte am 04., 05., 08., 09., 17., 22., 24. und 29.04.2016 teilweise geschwärzte Kontoauszüge an den Beklagten. Er wiederholte zudem seine Einwände gegenüber dem Vorgehen der Betriebsprüfung und ergänzte: Er habe dem Betriebsprüfer einen nach Sachgebieten und Jahren geordneten Ordner mit Ausgabebelegen übergeben und eine Aufstellung der Einnahmen nach Jahren. Eine detaillierte handschriftliche Aufstellung der Einnahmen habe der Betriebsprüfer nicht angenommen. In den Vorjahren seien seine Unterlagen nicht beanstandet worden. Auch sei in den Vorjahren nur für ein Jahr ein Fahrtenbuch angefordert worden und weitere Fahrtenbücher nicht mehr vorgelegt worden. Da ungeordnete finanzielle Verhältnisse zum Entzug der Anwaltszulassung führen könnten, habe er keine weiteren Mandate mehr annehmen dürfen.

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und erließ am 09.08.2016 (soweit die Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen auf § 164 Abs. 2 AO, im Übrigen auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt) entsprechende Änderungsbescheide über Einkommen- und Umsatzsteuer 2012 bis 2014.

Dagegen legten die Kläger (Einkommensteuer) bzw. der Kläger (Umsatzsteuer) Einspruch ein und trugen wiederholend und ergänzend zum bisherigen Vorbringen vor:

Die vorgelegten Unterlagen seien nicht vollständig geprüft worden. Die vorgenommene Schätzung sei nicht haltbar.

Er, der Kläger, sei kein Gewerbetreibender und somit nicht zur Buchführung verpflichtet. Ebenso wenig sei er zur elektronischen Datenerfassung verpflichtet. Er müsse auch keine Mandatsverhältnisse oder deren Inhalt offenlegen. Bereits die Offenbarung der Tatsache, dass ein Mandatsverhältnis bestehe, sei strafbewehrt.

Wegen des mehrfachen Verlangens, ungeschwärzte Kontoauszüge vorzulegen, habe er, der Kläger, den Eindruck gewonnen, es gehe dem Beklagten vornehmlich darum, Mandanteninformationen zu erlangen.

Der Prüfer habe zudem Unterlagen für das Jahr 2011 angefordert, das nicht Gegenstand der Prüfung sei.

Der Prüfer habe ihm, dem Kläger, eine Frist bis zum 26.04.2016 zum Einreichen geschwärzter Kontoauszüge gesetzt. Er habe am 04., 05., 08., 09., 17., 22. und 24.04.2016 geschwärzte Kontoauszüge per Fax übersandt. Dennoch sei bereits am 04.04.2016 der Schlussbericht verfasst worden.

Der Beklagte habe auch entgegen § 162 Abgabenordnung (AO) nicht die Besteuerungsgrundlagen, sondern ihren, der Kläger, Lebensbedarf geschätzt. Sie hätten im Übrigen weit geringere Ausgaben, nämlich in Höhe von ca. 637,17 EUR. Der Kläger hat dazu die einzelnen Ausgabenposten beziffert und Anmerkungen zum Ausgabeverhalten der Familie gemacht.

Die Kläger besäßen keine Unterhaltungselektronik, sodass insoweit keine „Rückstellungen“ zu bilden seien.

Dem Beklagten sei darüber hinaus bereits durch die Steuerbescheide bis zum Jahr 2011 bekannt, dass die Kläger über angelegtes Kapital verfügten.

Den Klägern fehle aufgrund der umfangreichen ehrenamtlichen Tätigkeiten die Zeit, die zugrunde gelegten Einnahmen zu erzielen. Der Kläger machte Angaben zu den einzelnen Ehrenämtern.

Es sei auch zu berücksichtigen, dass Hagen, der Ort des Kanzleisitzes, wirtschaftlich kein guter Standort sei.

Der Kläger werde allein auf Grund seines Lebensstils und seiner umfangreichen ehrenamtlichen Tätigkeit „verdächtigt“; bei Verwandten und Bekannten habe dies Erinnerungen an die Zeiten hervorgerufen, in denen Abweichungen von der Norm staatliche Verfolgung ausgelöst habe.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 26.10.2017 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück und führte insbesondere aus, die eingereichten Kontoauszüge ließen keinen Schluss auf die tatsächlichen Betriebseinnahmen zu, weil es sich um ein gemischtes Konto handele und zudem davon auszugehen sei, dass noch weitere Konten genutzt würden.

Dagegen haben die Kläger Klage erhoben und wiederholen und vertiefen ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren.

Der Beklagte hat im Verlauf des Klageverfahrens (mit Schriftsatz vom 14.05.2020) einen Einigungsvorschlag (mit entsprechenden Prüfberechnungen) unterbreitet, auf den Bezug genommen wird. In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte eine Änderung der angefochtenen Bescheide gemäß diesem Einigungsvorschlag zugesagt.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die Bescheide über Einkommensteuer 2012 bis 2014 vom 09.08.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.10.2017 insoweit aufzuheben, als die Steuer auf hinzugeschätzten Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit (Tz. 2.2 bis 2.4 des Betriebsprüfungsberichts vom 04.04.2016) beruht.

Der Kläger beantragt darüber hinaus sinngemäß,

die Bescheide über Umsatzsteuer 2012 bis 2014 vom 09.08.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.10.2017 insoweit aufzuheben, als die Steuer auf hinzugeschätzten Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit (Tz. 2.2 bis 2.4 des Betriebsprüfungsberichts vom 04.04.2016) beruht.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, soweit eine Herabsetzung der Steuer über die zugesagte Änderung hinaus begehrt wird.

Die Sache ist am 12.11.2018 und am 23.07.2019 vor dem Berichterstatter erörtert und am 18.03.2021 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Der Senatstermin war auf 10.00 Uhr bestimmt. Die Kläger haben am 18.03.2021 um 9.23 Uhr ein Fax übermittelten, in dem sie die Verlegung des Termins beantragt haben. Auf dieses Fax nebst Anlage und die Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen. Entscheidungsgründe

Das Gericht konnte gemäß § 91 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) trotz Ausbleibens der Kläger in der mündlichen Verhandlung in der Sache verhandeln und entscheiden. Die Kläger wurden ordnungsgemäß geladen. Die Ladung enthielt den Hinweis, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann.

Dem Antrag des Klägers und Prozessbevollmächtigten vom 18.03.2021, den Termin zu verlegen, war nicht zu entsprechen. Nach §§ 155 FGO, 227 Abs. 1 Satz 1 Zivilprozessordnung (ZPO) kann ein Verhandlungstermin aufgehoben oder verlegt werden, wenn erhebliche Gründe vorliegen. Zu den erheblichen Gründen gehört die Erkrankung des Prozessbevollmächtigten (BFH, Beschluss vom 14.12.2017, V B 57/17, BFH/NV 2018, 345 m.w.N.). Auf Verlangen des Gerichts sind die Gründe glaubhaft zu machen, §§ 155 FGO, 227 Abs. 2 ZPO. Wird der Antrag auf Terminsverlegung – wie im Streitfall am Sitzungstag – „in letzter Minute“ gestellt, müssen die Beteiligten mit einer Prüfung ihres Antrags unter jedem in Frage kommenden Gesichtspunkt rechnen und von sich aus alles unternehmen, damit ihrem Vortrag ggf. auch in tatsächlicher Hinsicht gefolgt werden kann. Bei einer plötzlichen Erkrankung müssen Angaben zur Schwere der Krankheit gemacht werden; fehlen diese, kann das Gericht den Verlegungsantrag regelmäßig ablehnen (BFH, Beschluss vom 29.04.2013, VIII B 186/11, BFH/NV 2013, 1620). Notwendig ist in derartigen eiligen Fällen daher entweder die Vorlage eines ärztlichen Attestes, aus dem sich eindeutig die Verhandlungsunfähigkeit des Beteiligten ergibt, oder zumindest eine so genaue Schilderung der Erkrankung samt Glaubhaftmachung, dass das Gericht selbst beurteilen kann, ob die Erkrankung so schwer ist, dass ein Erscheinen zum Termin nicht erwartet werden kann (BFH, Beschluss vom 14.12.2017, V B 57/17, BFH/NV 2018, 345 m.w.N.; Herbert in Gräber, § 91 FGO Rn. 3 m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH). Dies gilt umso mehr, wenn es sich um chronische Krankheiten handelt, die am Verhandlungstag einen erheblichen Grund für eine Terminverlegung begründen sollen.

Der Kläger und Bevollmächtigte hat im Fax vom 18.03.2021 keine erheblichen Gründe dargelegt und glaubhaft gemacht. Er hat ausgeführt, aufgrund einer asthmatischen Heuschnupfenallergie mit starken Kopfschmerzen an der Terminwahrnehmung gehindert zu sein. Das Gericht kann nach dieser Schilderung nicht beurteilen, ob ein Erscheinen zum Termin erwartet werden konnte.

Als – alleiniges – Symptom der asthmatischen Heuschnupfenallergie werden starke Kopfschmerzen benannt. Das Vorliegen starker Kopfschmerzen wird indes nicht glaubhaft gemacht. In der ärztlichen Bescheinigung ist eine Arbeitsunfähigkeit attestiert und als gesicherte Diagnose ausschließlich der ICD-10-Schlüssel T78.4 angegeben. Dieser Schlüssel steht für „Allergie, nicht näher bezeichnet“ und schließt allergische Reaktionen, Idiosynkrasien und Überempfindlichkeiten ein. Weitere Diagnosen, insbesondere Kopfschmerzen, enthält die ärztliche Bescheinigung nicht.

Der vom Kläger behauptete asthmatische Heuschnupfen steht einer Terminwahrnehmung als solcher nicht mit der erforderlichen Eindeutigkeit entgegen; dies hängt vielmehr vom Schweregrad des Heuschnupfens am Tag der mündlichen Verhandlung ab. Außer den Kopfschmerzen werden die genauen Symptome der Allergie nicht benannt. Heuschnupfensymptome können ganz unterschiedlicher Stärke sein; dies hängt insbesondere von der Stärke des allergieauslösenden Pollenflugs ab. Dazu trägt der Kläger nichts vor. Auch der Senat hat (mit Hilfe über das Internet abrufbarer Pollenfluginformationen für Nordrhein-Westfalen) nicht feststellen können, dass es am Tag der Sitzung eine mehr als geringe Pollenbelastung gab. Überdies sind die vom Kläger und Bevollmächtigten dargelegten Tatsachen widersprüchlich: Der vom Kläger behauptete Heuschnupfen ist nach dem ICD-10 eine Ausschlussdiagnose zur in der ärztlichen Bescheinigung gestellten Diagnose T78.4. Heuschnupfen wäre als J30.1 zu diagnostizieren.

Die (zulässige) Klage hat nur zum Teil Erfolg. Soweit die Kläger eine Herabsetzung der Steuer über die vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung zugesagte Änderung hinaus begehren, hat die Klage keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind allenfalls insoweit rechtswidrig, als der Beklagte eine Teilabhilfe zugesagt hat; im Übrigen sind sie rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Der Beklagte war gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 AO zur Schätzung der Einnahmen des Klägers aus seiner Tätigkeit als Rechtsanwalt befugt. Danach ist zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen bestehen. Im Streitfall waren die Einnahmen des Klägers aus seiner freiberuflichen Tätigkeit als Rechtsanwalt zu schätzen.

Der Kläger hat keine laufenden Aufzeichnungen seiner Einnahmen vorgelegt, obwohl er dazu verpflichtet war. Zwar ist dem Kläger darin zuzustimmen, dass er als Freiberufler unabhängig von der Höhe seiner Einnahmen nicht buchführungspflichtig ist. Eine Pflicht zur Aufzeichnung ergibt sich aber aus § 22 Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG; ständige Rechtsprechung, BFH, Beschluss vom 12.07.2017, X B 16/17, BFHE 257, 523). Danach ist jeder Unternehmer verpflichtet, zur Feststellung der Umsatzsteuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. Aus den Aufzeichnungen müssen die vereinbarten – bzw. in den Fällen des § 20 UStG die vereinnahmten – Entgelte für die vom Unternehmer ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen zu ersehen sein (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und 5 UStG). Die Aufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmers und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten und die Grundlagen für die Steuerberechnung festzustellen (§ 63 Abs. 1 UStDV). Dabei darf der Unternehmer das Entgelt und den Steuerbetrag in einer Summe – statt des (Netto-)Entgelts allein – aufzeichnen (§ 63 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStDV). Am Schluss jedes Voranmeldungszeitraums hat der Unternehmer u.a. die Summe der Entgelte zu errechnen und aufzuzeichnen (§ 63 Abs. 3 Satz 3 UStDV). Die Aufzeichnungen sind nach § 146 Abs. 1 Satz 1 AO (in der im Streitzeitraum geltenden Fassung) vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Auch die Überschussrechnung setzt voraus, dass die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch Belege nachgewiesen werden (BFH, Urteil vom 15.04.1999, IV R 68/98, BStBl II 1999, 481; BFH, Beschluss vom 07.02.2008, X B 189/07, juris; BFH, Beschluss vom 18.03.15, III B 43/14, BFH/NV 15, 978). Die vom Kläger vorgelegten Aufzeichnungen genügen den gesetzlichen Anforderungen nicht. Weder das „Rechnungsbuch“, in dem zu jeder Rechnungsnummer der eingegangene Betrag und das Jahr des Zahlungseingangs vermerkt waren noch die Kontoauszüge der Sparkasse sind hinreichende Aufzeichnungen.

Aufzeichnungen müssen – jedenfalls innerhalb jedes einzelnen Belegkreises – fortlaufend erfolgen (BFH, Urteil vom 22.01.1988, III R 171/82, BStBl II 1988, 535: zeitgerecht ist wie „fortlaufend“ in § 162 Abs. 2 Satz 1 Reichsabgabenordnung zu verstehen; i.E. ebenso Segebrecht/Gunsenheimter, Die Einnahmenüberschussrechung, Rn. 91). Grundsätzlich kann im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung das Sammeln der Einnahmen- und Ausgabenbelege genügen, sofern eine vollständige und zeitlich fortlaufende Ablage verbunden mit einer regelmäßigen Summenziehung erfolgt (BFH, Urteil vom 13.10.1989, III R 30-31/85, BStBl II 1990, 287).

Das Rechnungsbuch genügt den Anforderungen schon deshalb nicht, weil dieses nicht im Sinne des § 146 Abs. 1 Satz 1 AO geordnet und zeitgerecht ist. Das Rechnungsbuch ist nicht nach vereinnahmten Entgelten geordnet, sondern nach dem Zeitpunkt der Rechnungserstellung. Die Aufstellung im Rechnungsbuch mag dem Kläger zur Nachverfolgung offener Rechnungen dienlich gewesen sein. Es stellt aber keine sachgerechte Ordnung dar, die vereinnahmten Entgelte nach der Reihenfolge der Rechnungsausstellung aufzuzeichnen. Dass dies nicht sachgerecht ist, zeigt sich bereits daran, dass nach dem Rechnungsausstellungsjahr zugeflossene Einnahmen nicht geordnet erfasst werden. Überdies kann nicht festgestellt werden, dass die Eintragungen zeitnah erfolgt sind: Es ist nicht erkennbar, wann die Aufzeichnungen erfolgt sind, weil lediglich das Jahr der Vereinnahmung eingetragen ist.

Die Kontoauszüge genügen den Anforderungen ebenfalls nicht, und zwar aus mehreren Gründen.

Zum einen ist nicht ersichtlich, dass die Kontoauszüge vollständig sind. Es handelt sich um ein betrieblich und privat gemischt genutztes Konto. Aus Gründen der anwaltlichen Verschwiegenheitspflicht hat der Kläger die Kontoauszüge in großem Umfang geschwärzt. Zwar ist es grundsätzlich zulässig, dass ein Steuerpflichtiger ein einheitliches Konto für private und betriebliche Vorgänge nutzt. Allerdings muss er in diesem Fall durch entsprechende Aufzeichnungen dafür sorgen, dass die Herkunft der auf diesem Konto eingehenden Geldbeträge geklärt werden kann (BFH, Beschluss vom 12.06.2003, XI B 8/03, BFH/NV 2003, 1323). Da der Kläger zahlreiche Positionen auf den Kontoauszügen geschwärzt hat, bieten sie keine Gewähr für eine vollständige Aufzeichnung der betrieblichen Einnahmen.

Zum anderen enthalten sie keine Beleghinweise. Bankauszüge können nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat sich anschließt, als Grundbuchersatz (bei bilanzierenden Steuerpflichtigen) dienen (BFH, Urteil vom 16.09.1964, IV 42/61 U, BFHE 80, 500). Umso mehr sind sie als Ersatz für Grundaufzeichnungen im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung anzuerkennen. Dies setzt allerdings voraus, dass neben den Angaben auf dem Kontoauszug der Geschäftsvorfall gekennzeichnet ist. Dies kann durch einen erläuternden Text und einen Beleghinweis oder auch durch eine angeheftete Ausgangsrechnung geschehen (BFH, ebd.). Im Streitfall sind aus den geschwärzten Kontoauszügen lediglich der eingegangene Betrag und das Datum (teilweise taggenau, teils ungefähr anhand sonstiger Datumsangaben auf dem Kontoauszug) zu entnehmen. Ein Bezug zu einzelnen Geschäftsvorfällen kann lediglich vermutet werden, wenn eine Ausgangsrechnung über einen Betrag lautet, den keine andere Ausgangsrechnung ausweist, und dieser Betrag der genauen Höhe nach einem Zahlungseingang auf dem Konto entspricht.

Hinzu kommt, dass längst nicht alle im Rechnungsbuch als eingegangen notierten Beträge sich auf den Kontoauszügen wiederfinden lassen. Eine Gegenüberstellung aller Einnahmen laut den Rechnungsbüchern der Jahre 2008 bis 2014 und ein (rein betragsmäßiger) Abgleich mit den Kontoauszügen 2012 bis 2014 zeigt, dass längst nicht jedem als Zufluss erfassten Betrag ein entsprechender Kontoeingang gegenübersteht. Eine solche Gegenüberstellung enthält Anlage 1 zu diesem Urteil. Dies ist nur dadurch zu erklären, dass diese Beträge entweder bar, auf einem anderen Konto oder (was angesichts der Vielzahl der Posten eher fernliegend ist) durch Verrechnung mit Schulden des Klägers vereinnahmt wurden. Insofern bieten die Kontoauszüge keine Gewähr für eine vollständige Aufzeichnung der betrieblichen Einnahmen. Sollten Auszüge eines weiteren Kontos vorliegen oder vorgelegen haben, wären diese aufzubewahren gewesen (BFH, Beschluss vom 07.02.2008, X B 189/07, juris).

Umgekehrt sind zahlreiche Kontoeingänge zu verzeichnen, die sich keinem Rechnungsbetrag oder einem im Rechnungsbuch zu einer Rechnung als vereinnahmt vermerkten Betrag zuordnen lassen. Der Kläger hat selbst bezüglich zahlreicher nach einem Abgleich mit den Rechnungsbüchern unklarer Kontoeingänge angegeben, dass es sich dabei um Betriebseinnahmen handelt. Dies betrifft folgende Kontoeingänge (die lfd. Nr. bezieht sich auf eine am 03.12.2020 vom Gericht an die Beteiligten versandte Übersicht):

Daneben gibt es weitere Kontoeingänge, zu denen die Kläger auf Nachfrage angegeben haben, dass es sich nicht um Betriebseinnahmen handele, ohne dazu genauere Angaben zu machen.

Die dargestellten Mängel begründen eine Schätzungsbefugnis.

Im Streitfall bestehen materielle Mängel, weil sich schon nach den unstreitig eingenommenen Einnahmen, die sich aus den laut den Rechnungsbüchern vereinnahmten Beträgen und den von den Klägern als Betriebseinnahmen eingestuften Kontoeingängen zusammensetzen, höhere Einnahmen als erklärt ergeben:

Daneben berechtigten sowohl die fehlenden Aufzeichnungen als auch die fehlende Korrespondenz zwischen Kontoauszügen und Rechnungsbüchern zur Schätzung. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung berechtigen formelle Mängel nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Ergebnisses der Gewinnermittlung anzuzweifeln (BFH, Beschluss vom 12.07.2017, X B 16/17, BFHE 257, 523 m.w.N.). Aufgrund der dargelegten Mängel ist die Vollständigkeit der Aufzeichnungen hinsichtlich der Einnahmen nicht überprüfbar. Wegen der Schwärzungen der Kontoauszüge ist nicht sicher, ob auf dem Konto nicht noch weitere Einnahmen eingegangen sind. Die Kläger haben zudem trotz Nachfrage des Gerichts keine Angaben dazu gemacht, ob der Kläger neben den per Überweisung vereinnahmten Beträgen auch Einnahmen über andere Konten oder Bareinnahmen erzielt hat. Deshalb bieten die Kontoauszüge keinerlei Gewähr für die vollständige Erfassung der Einnahmen, wobei angesichts vorhandener weiterer Konten nicht entscheidungserheblich ist, ob ein Erfahrungssatz zu berücksichtigten wäre, wonach Freiberufler nur in sehr geringem Umfang Bareinnahmen erzielen (so BFH, Urteil vom 10.03.1983, IV R 236/81, juris zu Steuerberatern). Auch die Rechnungen und die Aufzeichnungen im Rechnungsbuch bieten keine Gewähr der vollständigen Einnahmenerfassung. Nicht einmal periodenübergreifend lassen die Rechnungen im Streitfall Rückschlüsse auf die erzielten Einnahmen zu. Vielmehr ist die Vermutung der Vollständigkeit der Rechnungen – trotz weitestgehend fortlaufender Nummerierung – schon dadurch erschüttert, dass sich zahlreiche Kontoeingänge gerade keinen Rechnungen zuordnen lassen.

Hinsichtlich der Höhe der Schätzung macht das Gericht von der ihm nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO, §§ 158, 160, 162 AO zustehenden Schätzungsbefugnis Gebrauch. Danach ist keine über die vom Beklagten zugesagte Teilabhilfe hinausgehende Minderung der in den angefochtenen Bescheiden berücksichtigten Besteuerungsgrundlagen geboten. Die vom Beklagten nach seiner Zusage anzusetzenden Hinzuschätzungsbeträge sind jedenfalls nicht überhöht. Der Senat sieht unter (gedanklicher) Heranziehung des für das finanzgerichtliche Verfahren geltenden Verböserungsverbots und unter Berücksichtigung seines rechtsschutzgewährenden Charakters davon ab, höhere als die nunmehr vom Beklagten angenommenen Besteuerungsgrundlagen zu schätzen. Der Senat käme schon bei einer Schätzung, die sich durchweg auf zugunsten der Kläger getroffene Annahmen stützte, zu den folgenden Hinzuschätzungsbeträgen, die die vom Beklagten nach seiner Änderungszusage anzusetzenden Beträge übersteigen würden:

Maßgebend hierfür sind folgende Erwägungen:

Die Kläger haben folgende Werte erklärt (wobei die zur Umsatzsteuer erklärten Erlöse den einkommensteuerlich erklärten Betriebseinnahmen entsprechen):

Aus den Unterlagen des Klägers und den Erläuterungen im Klageverfahren ergeben sich indes höhere Beträge. Diese stellen sich als Summe dreier Summanden dar:

1. Den Einnahmen laut den Rechnungsbüchern 2008 bis 2014.

2. Denjenigen Kontoeingängen, die laut den Klägern Betriebseinnahmen sind, aber mit keinem der in den Rechnungsbüchern 2008 bis 2014 notierten Einnahmenbeträgen übereinstimmen (also entweder im Rechnungsbuch 2007, in einem Rechnungsbuch zu einem anderen Jahr der Jahre 2008 bis 2014 oder gar nicht im Rechnungsbuch erfasste Beträge).

3. Den Kontoeingängen, zu denen die Kläger Stellung genommen und ihren Charakter als Betriebseinnahmen bestritten, dies aber nicht hinreichend dargelegt haben.

Eine Übersicht dieser Beträge zeigt die folgende Tabelle:

Zu 1.: Die Einnahmen aus den Rechnungsbüchern ergeben sich aus der Anlage 1 (Gesamtsummen der Jahre am Ende der Tabelle).

Zu 2.: Die nicht mit Beträgen aus den Rechnungsbüchern 2008 bis 2014 korrespondierenden Kontoeingänge, deren betriebliche Veranlassung der Kläger auf Nachfrage eingeräumt hat, ergeben sich aus nachfolgender Tabelle. Die lfd. Nummer bezieht sich auf die Übersicht, die das Gericht den Beteiligten als Anlage zum Schreiben vom 03.12.2020 hat zukommen lassen; auf diese Übersicht wird Bezug genommen.

Zu 3.:

Die nicht mit Beträgen aus den Rechnungsbüchern 2008 bis 2014 korrespondierenden Kontoeingänge, deren betriebliche Veranlassung der Kläger auf Nachfrage zwar bestritten, aber nicht hinreichend substantiiert bestritten hat, ergeben sich aus folgender Tabelle:

Die nicht erläuterten Kontoeingänge auf dem gemischt privat und betrieblich genutzten Konto sind nach den Regeln der Feststellungslast als Betriebseinnahmen zu erfassen (BFH, Beschluss vom 12.06.2003, XI B 8/03, BFH/NV 2003, 1323). Für alle Zuflüsse auf diesem Konto gilt die Vermutung, dass sie betrieblich veranlasst sind, wenn nicht der Steuerpflichtige die Zuordnung zur nicht betrieblichen Sphäre nachweist (FG München, Urteil vom 11.12.2002, EFG 2003, 625). Er muss durch entsprechende Aufzeichnungen dafür sorgen, dass die Herkunft der auf diesem Konto eingehenden Geldbeträge geklärt werden kann (BFH, Beschluss vom 12.06.2003, XI B 8/03, BFH/NV 2003, 1323).

Hinsichtlich der obigen Beträge haben die Kläger die Vermutung einer betrieblichen Veranlassung nicht entkräftet.

- Lfd. Nr. 4.: Für die Schenkung seitens der Eltern haben die Kläger keinerlei Nachweise vorgelegt und auch die Hintergründe nicht weiter erläutert.

- Lfd. Nr. 14: Die Vereinnahmung als Fremdgeld haben die Kläger in den Schreiben vom 30.06.2020 und vom 12.02.2021 ohne weitere Erläuterungen oder Nachweise behauptet.

- Lfd. Nr. 26: Die Kläger haben behauptet, für dieses Datum sei kein Kontoeingang zu verzeichnen. Der Kontoauszug weist aber einen (wenn auch auf der Kopie schlecht lesbaren) Kontoeingang aus.

- Lfd. Nr. 32: Die Kläger haben ohne weitere Erläuterungen oder Nachweise behauptet, es handele sich nicht um eine Betriebseinnahme.

- Lfd. Nr. 40: Die Kläger haben im Schreiben vom 16.03.2021 ohne weitere Erläuterungen oder Nachweise behauptet, es handele sich nicht um eine Betriebseinnahme; der Mandant habe der Offenlegung des Mandatsverhältnisses widersprochen.

- Lfd. Nr. 47: Die Kläger haben ohne weitere Erläuterungen oder Nachweise behauptet, es handele sich nicht um eine Betriebseinnahme.

- Lfd. Nr. 48: Die Vereinnahmung als Fremdgeld haben die Kläger im Schreiben vom 30.06.2020 ohne weitere Erläuterungen oder Nachweise behauptet.

- Lfd. Nr. 51: Die Vereinnahmung als Fremdgeld haben die Kläger im Schreiben vom 30.06.2020 ohne weitere Erläuterungen oder Nachweise behauptet.

- Lfd. Nr. 66, 74-77: Die Kläger haben im Schreiben vom 16.03.2021 ohne weitere Erläuterungen oder Nachweise behauptet, es handele sich nicht um Betriebseinnahmen; der jeweilige Mandant habe der Offenlegung des Mandatsverhältnisses widersprochen.

Bei der Summierung dieser Posten ergeben sich deutlich höhere Beträge als erklärt. Der Senat hält es zudem für angemessen, für die einzelnen Jahre jeweils den Durchschnitt der Abweichung der wie dargestellt ermittelten Summe zu den erklärten Werten als Sicherheitszuschlag anzusetzen. Das Gericht hält diesen (hohen) Sicherheitszuschlag aus folgenden Gründen für angemessen:

- Die Kläger haben keine Aussage dazu getroffen, ob noch Eingänge auf weiteren Konten oder in bar vereinnahmt wurden. Gleichzeitig lassen sich längst nicht alle der laut Rechnungsbüchern vereinnahmten Beträge Kontoeingängen auf den vorliegenden Kontoauszügen zuordnen. Die folgende Tabelle enthält eine rechnerische Auswertung der Einnahmen laut Rechnungsbüchern 2008 bis 2012 und den betragsmäßig zuordbaren Kontoeingängen der vorliegenden Kontoauszüge 2012 bis 2014 (die der folgenden Tabelle zugrunde liegenden Zahlen sind in Anlage 1 zu diesem Urteil enthalten):

Dadurch entsteht ein erheblicher Graubereich, der eine Überprüfung der Vollständigkeit der Einnahmenerfassung nicht zulässt und damit einen hohen Sicherheitszuschlag rechtfertigt.

- Zudem sind bei den vom Gericht angesetzten Einnahmen sämtliche Kontoeingänge, für deren Fremdgeldcharakter die Kläger Zeugen angeboten haben, sowie der ungewöhnlich hohe Kontoeingang vom 12.05.2014 über 36.737,22 EUR zugunsten der Kläger nicht berücksichtigt.

- Der Sicherheitszuschlag erscheint im Übrigen auch deshalb nicht überhöht, weil schon nach den unstreitigen Betriebseinnahmen (Einnahmen laut Rechnungsbüchern und zusätzlich als Betriebseinnahmen zu erfassende Kontoeingänge) für eines der Streitjahre (Jahr 2013) eine Abweichung von über 40 % zu den erklärten Einnahmen besteht:

Der Senat weist abschließend klarstellend (zur Vermeidung von Missverständnissen) darauf hin, dass die durch dieses Urteil vorgenommenen Änderungen der angefochtenen Bescheide entsprechend der in der mündlichen Verhandlung vom Beklagten abgegebenen Zusage erfolgen. Die Berechnung der festgesetzten Steuern wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Danach sind, wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Der Senat hält es für sachgerecht, die Kosten gegeneinander aufzuheben. Der Senat übersieht dabei nicht, dass die Kostenaufhebung die Klägerseite im finanzgerichtlichen Verfahren regelmäßig benachteiligt und deshalb nur ausnahmsweise sachgerecht ist (vgl. Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 03.12.1986, 1 BvR 872/82, BVerfGE 74, 78; BFH, Beschluss vom 23.05.2008, II B 54/08, BFH/NV 2008, 1508; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 136 FGO Rn. 7 m.w.N. aus Rechtsprechung und Literatur). Denn der Beklagte ist von der Zahlung der Gerichtskosten befreit (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Gerichtskostengesetz) und hat (weil ihm seine Aufwendungen nicht erstattet werden können, § 139 Abs. 2 FGO) ganz regelmäßig nur geringe Aufwendungen (insbesondere keine Aufwendungen für einen Bevollmächtigten), während der Kläger seinen Anspruch auf Erstattung außergerichtlicher Kosten (insbesondere für einen Bevollmächtigten) verliert. Im Streitfall ist die Kostenaufhebung aber aus mehreren Gründen gerechtfertigt: Zum ersten ist der Kläger selbst Anwalt und vertritt sich insoweit weitestgehend in eigener Sache; dass auch die Klägerin als seine Ehefrau Verfahrensbeteiligte ist, liegt allein an der Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer und löst gebührenrechtlich nur eine Erhöhungsgebühr nach Nr. 1008 des Vergütungsverzeichnisses in Anlage 1 zum Rechtsanwaltsvergütungsgesetz aus. Zum zweiten hat der Kläger im Zuge der bei ihm durchgeführten Betriebsprüfung die ihm obliegende Mitwirkung in weitem Umfang verweigert; eine Klage hätte durch Mitwirkung während der Betriebsprüfung oder im Einspruchsverfahren, wie die Einigungsbereitschaft des Beklagten zeigt, unter Umständen vermieden werden können. Zum dritten hat der Senat offengelassen, inwieweit die Bescheide tatsächlich rechtswidrig waren und nur entschieden, dass die Steuerfestsetzungen, die sich nach den zugesagten Änderungsbescheiden ergeben, nicht überhöht sind.

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