Finanzgericht Münster, 2. Senat — 8 K 592/20 E

Streitig ist, ob es sich bei der Vergütung für die Zurverfügungstellung von Sicherheiten um Einkünfte nach § 22 EStG oder um (dem Abgeltungsteuersatz unterliegende) Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG handelt.

Die Kläger sind Eheleute, die für das Streitjahr 2017 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Im Jahr 2015 schlossen die Kläger mit der N-GmbH – zu deren Geschäftsführern oder Gesellschaftern sie keine persönlichen Beziehungen haben – einen mündlichen Vertrag, der laut späterer schriftlicher Fassung vom 07.12.2020 Folgendes zum Inhalt hatte:

Die Kläger stellen der N-GmBH […]

- Eigenkapitalersatz für ein näher bezeichnetes Bauvorhaben durch Verpfändung eines Guthabens der Kläger bei der W-Bank in Höhe von 200.000 EUR für ca. zwei Jahre zur Verfügung und

- einen Girokredit in Höhe von 250.000 EUR, der von der N-GmbH in beliebigen Teilbeträgen im Bewilligungszeitraum abgerufen werden kann.

Als Entgelt wurde ein Betrag von 50.000 EUR vereinbart. Dieser sollte nach Beendigung des Bauvorhabens und Vorlage einer Rechnung fällig sein.

Am 02.09.2015 hat die Klägerin ein zu ihren Gunsten bei der T-Bank bestehendes Guthaben an die X-Bank verpfändet […]. Die Verpfändung diente der Sicherung eines Darlehens der N-GmbH bei der X-Bank in Höhe von 2.000.000 EUR.

Am 08.02.2017 – nachdem die X-Bank den verpfändeten Betrag wieder freigegeben hatte – stellte der Kläger eine Rechnung über 50.000 EUR an die N-GmbH. Die Rechnung wurde am 24.02.2017 beglichen.

In ihrer Einkommensteuer erklärten sie diesbezüglich Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 50.000 EUR.

Mit Bescheid vom 30.04.2019 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2017 – unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – fest und setzte den Betrag von 50.000 EUR nicht als Einnahme nach § 20 EStG, sondern als Einnahme nach § 22 EStG an. In den Erläuterungen hieß es: Die zugeflossene Vergütung für die Zurverfügungstellung von Sicherheiten in Höhe von 50.000 EUR stelle eine Einnahme nach § 22 EStG dar. Es handele sich nicht um Einnahmen im Sinne des § 20 EStG (Verweis auf BFH vom 16.01.1963, VI 242/61 U).

Im dagegen gerichteten Einspruch trugen die Kläger vor: Das in Bezug genommene Urteil verweise auf Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs. Diese sei durch Gesetzesänderungen überholt und insbesondere auf die aktuelle Fassung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht anwendbar. In der Kommentarliteratur werde diese Vorschrift als „Grund- und Auffangtatbestand bezeichnet“. Der Beklagte nahm dazu Stellung und verwies auf das Urteil des BFH vom 14.05.2015 (IX R 35/13, BStBl II 2015, 795). Die Kläger entgegneten darauf, dieses Urteil betreffe die Verpfändung eines GmbH-Anteils zur Sicherung eines Darlehens und nicht, wie im Streitfall, die Zurverfügungstellung einer Kapitalforderung.

Während des Einspruchsverfahrens erging – aus für den Streitfall unerheblichen Gründen – der Änderungsbescheid vom 12.06.2019.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27.01.2020 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der BFH habe mehrfach entschieden, dass laufende Bürgschaftsprovisionen, die mit einer gewissen Regelmäßigkeit zuflössen, beim Nichtgewerbetreibenden wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG darstellten (Verweis auf BFH, Urteil vom 11.01.1966, I 53/63, BStBl. III 1966, 218; BFH, Urteil vom 22.01.1965, VI 243/62 I, BStBl. III 1965, 313; BFH, Urteil vom 18.01.1963, VI 242/61 U, BStBI. III 1963, 141) und einmalige Leistungen solche nach § 22 Nr. 3 EStG (Verweis auf BFH, Urteil vom 09.12.1982, IV R 122/80, nicht amtlich veröffentlicht; BFH, Urteil vom 11.01.1966, I 53/63, BStBl. III 1966, 218; BFH, Urteil vom 22.01.1965, VI 243/62 I, BStBl. III 1965, 313).

Eine Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG sei jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das weder eine Veräußerung noch einen veräußerungsähnlichen Vorgang im Privatbereich betreffe, Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein könne und eine Gegenleistung auslöse. Die Subsidiaritätsklausel des § 22 EStG greife nicht, weil die Kläger keine Bezüge nach § 20 Abs. Nr. 7 EStG erzielt hätten Es fehle an einer Kapitalforderung. Der Beklagte verwies dazu erneut auf das Urteil des BFH vom 14.05.2015 (IX R 35/13, BStBl II 2015, 795). Die Konstellation sei vergleichbar, weil es sich auch im Streitfall um ein Dreiecksverhältnis handele, in dem die Sicherheit nicht (wie in einem Zwei-Personen-Verhältnis) in den Darlehenszins eingepreist werde.

Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Ziel weiter und tragen vor:

– Die Einspruchsentscheidung liefere lediglich eine Scheinbegründung, da sie von Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG ausgehe, aber auf Urteile des BFH gestützt werde, die zu wiederkehrenden Bezügen ergangen sei. Wiederkehrende Bezüge lägen aber nicht vor.

– Die Anwendung des § 22 EStG werde durch die Einschlägigkeit des § 20 Abs.1 Nr. 7 EStG verdrängt. Im Rahmen der Subsidiaritätsklausel in § 22 EStG sei zu prüfen, ob Einkünfte aus §§ 2 Abs. 1 Nr. 5, 20 EStG vorlägen.

Die in Bezug genommene ältere Rechtsprechung gebe dazu nichts her, weil sie zu einer anderen Rechtslage ergangen sei. Der BFH habe es etwa im Urteil vom 18.01.1963 abgelehnt, die Bürgschaftsprovision als Einnahmen nach § 20 Abs. 3 EStG (bzw. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG in der damaligen Fassung) zu qualifizieren. Sie, die Kläger, gingen auf Grundlage dieser Rechtsprechung davon aus, dass keine Einnahmen nach § 20 Abs. 3 EStG vorlägen.

Der BFH habe damals aber nicht geprüft, ob eine sonstige Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der aktuellen Fassung vorliege. Denn nach der damaligen Fassung des § 20 EStG seien nur Zinsen (und nicht wie nach der aktuellen Fassung: Erträge) aus sonstigen Kapitalforderungen zu den Kapitaleinkünften gerechnet worden. Insofern sei der Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der aktuellen Fassung weiter

Im Streitfall lägen sonstige Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG vor. Dies ergebe sich auch aus dem vom Beklagten in Bezug genommenen Urteil des BFH vom 14.04.2015. Der BFH habe durchaus geprüft, ob die Vergütung für die Verpfändung des GmbH-Anteils unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG falle. Er habe aber entschieden, dass der GmbH-Anteil keine Kapitalforderung sei. Im Streitfall aber sei eine Kapitalforderung „verpfändet“ worden.

Auch Bereitstellungszinsen stellten Einkünfte aus Kapitalvermögen dar. Dies gelte jedenfalls für Bereitstellungszinsen, die nicht unter § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG fielen. Die Darlehensmittel bei einem Bereitstellungskredit seien dem Darlehensnehmer „überlassen“, weil es in seiner Entscheidung stehe, die Mittel abzurufen.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid vom 30.04.2019, geändert durch Bescheid vom 12.06.2019, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.01.2020 dahingehend zu ändern, dass der von der N-GmbH erhaltene Betrag von 50.000 EUR bei den Einkünften als Kapitaleinkünften und nicht bei den sonstige Einkünften erfasst wird;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er wiederholt und vertieft seine Ausführungen aus dem Einspruchsverfahren.

Die Sache ist am 13.10.2021 vor dem Berichterstatter erörtert worden. Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 26.11.2021 auf den Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage, über die das Gericht gemäß § 6 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) als Einzelrichter und gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheidet, ist unbegründet. Der Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat den streitigen Betrag zu Recht bei den sonstigen Einkünften erfasst. Es handelt sich insbesondere, anders als die Kläger meinen, nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Die streitige Einnahme gehört zu den sonstigen Einkünften. Zu den sonstigen Einkünften gehören gemäß § 22 Nr. 3 EStG Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 des § 22 EStG gehören; das Gesetz nennt als Beispiele Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.

Sowohl die Verpfändung des Kontoguthabens als auch die Bereitstellung des Betriebsmittelkredits stellen Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG dar. „Leistung“ im Sinne dieser Vorschrift ist jedes Tun, Unterlassen (Untätigkeit) und Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und um des Entgelts willen erbracht wird (BFH, Urteil vom 11.7.2017, IX R 28/16, BStBl. II 2018, 86; Fischer in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl. 2021, § 22 EStG, Rn. 66; Brandis/Heuermann/Nacke, 159. EL Oktober 2021, EStG § 22 Rn. 161 m.w.N. aus der Rechtsprechung), wobei nicht nur gelegentliches oder auch nur einmaliges, sondern auch sich wiederholendes, regelmäßig erbrachtes oder auf (eine gewisse) Dauer oder Wiederholung angelegtes Verhalten erfasst wird (BFH, Urteil vom 14.04.2015, IX R 35/13, BStBl. II 2015, 795 m.w.N.). Dabei ist kein synallagmatisches Verhältnis von Leistung und Gegenleistung im Sinne eines Austauschvertrags nicht erforderlich, sondern entscheidend, ob die Gegenleistung durch das Verhalten des Steuerpflichtigen veranlasst oder „ausgelöst“ wird (BFH, Urteil vom 14.04.2015, IX R 35/13 BStBl. II 2015, 795 m.w.N.). Die Kläger haben die genannten Leistungen erbracht, um dafür den einheitlich für die Verpfändung und die Bereitstellung eines Betriebsmittelkredits vereinbarten Gesamtbetrag zu erhalten. Darüber besteht zwischen den Beteiligten auch zu Recht kein Streit.

Die Subsidiaritätsklausel des § 22 Nr. 3 greift nicht. Weder mit Blick auf die Verpfändung des Kontoguthaben noch mit Blick auf die Bereitstellung des Betriebsmittelkredits gehören die Einkünfte zu einer anderen Einkunftsart.

– Die Verpfändung des Kontoguthabens gehört nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Es handelt sich, anders als die Kläger meinen, nicht um Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Danach gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt, wobei es auf die Bezeichnung und die zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage nicht ankommt.

Im Streitfall fehlt es zwar mit Blick auf die Verpfändung – anders als in dem der Entscheidung des BFH vom 14.04.2015 (IX R 35/13 BStBl. II 2015, 795) zugrunde liegenden Sachverhalt, in dem ein GmbH-Geschäftsanteil verpfändet wurde – nicht an einer Kapitalforderung. Kapitalforderungen sind alle auf Geldleistung gerichteten Forderungen (vgl. BFH, Urteil vom 09.02.2010, VIII R 35/07, BFH/NV 2010, 1793; Levedag in: Schmidt, § 20 EStG Rn. 115). Die Klägerin hatte in Höhe ihres Kontoguthabens eine auf Geldleistung gerichtete Forderung gegenüber T-Bank. Allerdings hat die Klägerin die Vergütung (soweit sie auf die Verpfändung und nicht die Bereitstellung des Betriebsmittelkredits entfällt) nicht „aus“ der Kapitalforderung erzielt. Der BFH hat entschieden, dass die Vergütung für die Verpfändung eines GmbH-Anteils kein Beteiligungsertrag ist (BFH, Urteil vom 14.04.2015, IX R 35/13 BStBl. II 2015, 795). Aus dieser Auffassung, der das Gericht sich anschließt, ergibt sich, dass die Vergütung für die Verpfändung eines Kontoguthabens kein sonstiger Kapitalertrag ist. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG stellt auf Einkünfte „aus“ GmbH-Anteilen ab und § 20 Abs. 1 Nr. 7 auf Einkünfte „aus“ Kapitalforderungen ab. Bei einer Verpfändung des GmbH-Anteils wird die dafür gezahlte Vergütung nicht für die Bereitstellung von Eigenkapital an die Gesellschaft, bei der Verpfändung des Kontoguthabens nicht für die Bereitstellung von Fremdkapital an den Darlehensnehmer gezahlt. Vielmehr ist allen Beteiligten (Gläubiger, Schuldner, Drittschuldner) wirtschaftlich gleichgültig, welches Wirtschaftsgut verpfändet wird, sofern es nur werthaltig ist. Dies macht deutlich, dass die Vergütung nicht „aus“ dem Pfandgut selbst herrührt und deshalb weder ein verpfändeter GmbH-Anteil einen Beteiligungsertrag noch ein verpfändetes Kontoguthaben einen Kapitalertrag darstellt.

Es fehlt zudem auch an den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 2 EStG. Es ist weder die Rückzahlung des Kapitalvermögens noch ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden.

Der Schuldner, die N-GmbH, hat nicht die Rückzahlung des Kapitalvermögens zugesagt. „Rückzahlung“ des Kapitalvermögens setzt dessen Hingabe voraus (vgl. zum Erfordernis der Kapitalhingabe Hamacher in: Korn, § 20 EStG Rn. 172, 287; Jochum in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 20 EStG Rn. C/5 30; Bleschick in: Kirchhof/Seer, § 20 EStG, Rn. 111; zu Zinsen BFH, Urteil vom 13.10.1987, VIII R 156/84, BStBl II 1988, 252). Die Kläger haben der N-GmbH aber kein Kapitalvermögen hingegeben. Die Verpfändung der Kapitalforderung stellt keine Kapitalhingabe dar. Unerheblich ist, dass es im Pfändungsfall zum Entstehen eines gesetzlichen Rückgriffsanspruchs kommen kann (§ 1225, 774 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB). Denn zum einen liegt in der Ausübung des Pfändungsfalls keine Hingabe von Kapitalvermögen an den Schuldner; und zum anderen ist der gesetzliche Regressanspruch einer Rückzahlungszusage nicht gleichzustellen.

Es ist schließlich auch kein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung entrichtet worden. Vielmehr konnte die Klägerin das Guthaben weiterhin (zur Zinserzielung) nutzen. Das Recht zur Fruchtziehung ist auch nicht kraft Gesetzes auf die N-GmbH übergegangen (§ 1273 Abs 2 Satz 2, 1213 Abs. 2 BGB). Anders als die Kläger meinen, wird das Kapital durch die Verpfändung auch nicht auf zweierlei Weise genutzt (zur Zinserzielung und zur Verpfändung). Eine Kapitalforderung kann nicht durch Verpfändung mehrfach genutzt werden.

– Auch die Bereitstellung des Betriebsmittelkredits führt nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Bereitstellungszinsen gehören nicht den Einkünften aus Kapitalvermögen, weil auch bei Bereitstellungszinsen weder die Rückzahlung des Kapitalvermögens noch ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden. Eine Hingabe des Kapitalvermögens und damit die Möglichkeit, eine Rückzahlungszusage abzugeben, erfolgt erst mit dem Abruf des Kredits. Bis zum Abruf wird kein Entgelt für die Überlassung zur Nutzung, sondern für dessen Bereithaltung geleistet. Auch im Fall von Bereitstellungszinsen steht einer Qualifikation als Kapitaleinkünfte entgegen, dass ein bestimmtes Geldvermögen nicht doppelt genutzt werden kann (im Streitfall etwa durch Anlage bei der Sparkasse und durch Bereitstellung gegenüber der N-GmbH). Dieses Ergebnis entspricht auch der ganz überwiegenden Auffassung in der Literatur (Hamacher in: Korn, § 20 EStG Rn. 142, 238, 376; Bleschick in: Kirchhof/Seer, § 20 EStG Rn. 97; Jochum in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 20 EStG Rn. C/5 30; Geurts, in: Bordewin/Brandt, § 20 EStG Rn. 313; a.A. ohne Begründung Buge in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rn. 232; Schmidt in: BeckOK EStG, § 20 Rn. 840 mit Verweis auf Jochum in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 20 EStG Rn. C/5 30; vgl. zu § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz auch BFH, Urteil vom 10.07.1996, I R 12/96, BStBl II 1997, 253).

Die streitgegenständlichen Einkünfte der Kläger sind auch, was zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Tätigkeit wird nicht nachhaltig ausgeübt.

Die Einnahmen übersteigen die Freigrenze des § 22 Nr. 3 Satz 2 EStG.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil kein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO vorliegt. Der Rechtsstreit ist eindeutig im oben genannten Sinn zu entscheiden, weshalb es an der Klärungsbedürftigkeit einer Rechtsfrage fehlt. Die Ausführungen der Kläger, der BFH habe in seiner Entscheidung vom 14.04.2015 (IX R 35/13 BStBl. II 2015, 795) ein „Prüfungsschema“ für die Prüfung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG aufgestellt, dessen es nicht bedurft hätte, wenn diese Vorschrift Vergütungen für eine Verpfändung nicht erfasse, übersehen, dass der BFH – ohne rechtliche Bindungswirkung, aber aus seiner Sicht abschließend – darüber entschieden hat, dass die Verpfändung nicht zu Einkünften aus sonstigen Kapitalforderungen geführt hat. Er hat die Sache lediglich zur Klärung der Frage, ob § 22 Nr. 1 oder Nr. 3 EStG einschlägig sei, an das Finanzgericht zurückverwiesen.

[…]