Finanzgericht Münster, 11. Senat — 11 K 1582/21 F

Die Beteiligten streiten über die Abänderbarkeit eines bestandskräftigen Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Klägerin betreibt [...]. Geschäftsführer und alleiniger Kommanditist ist B., der Beigeladene. Am 22.12.2016 reichte die Klägerin eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung für die Einkommensbesteuerung auf den 31.12.2015 beim Beklagten ein. Darin gab sie negative laufende Einkünfte von 111.022 € an. Im Jahresabschluss der Klägerin für das Jahr 2015 ist als Eigenkapital der Klägerin allein das Kommanditkapital in Höhe von 13.514 € ausgewiesen. Ferner ist ein Fremdkapitalkonto für Teilhafter und Darlehen mit Fremdkaptalcharakter mit einem Anfangsbestand von 117.252 € ausgewiesen. Nach einer Erhöhung um 5.405 € und einer Minderung um 111.057 € weist dieses Konto einen Endbestand in Höhe von 11.600 € auf.

Im Jahresabschluss für das Jahr 2014 ist unter Eigenkapital das Kommanditkapital gebucht. Ferner ist eine Verbindlichkeit gegenüber dem Kommanditisten in Höhe von 117.252 € passiviert (Kto. ..., Darlehen des Beigeladenen).

Am 03.02.2017 legte die Klägerin auf Anforderung des Beklagten eine Kapitalkontenentwicklung für das Jahr 2015 vor. Diese wies zwei als „Verrechnungskonten mit Fremdkapitalcharakter“ bezeichnete Konten auf, einmal für die C. GmbH (Kapital 01.01.2015: 15.148 €) und einmal für den Beigeladenen (Kapital 01.01.2015: 117.252 €). Lediglich das Kommanditkapital wurde als Eigenkapitalkonto ausgewiesen.

Nach § 4 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags vom xx.xx.20xx wird neben den in § 3 Abs. 1 des Vertrags genannten Kapitalkonten für jeden Gesellschafter zusätzlich ein Darlehens- und/oder Verrechnungskonto geführt. Gem. § 4 Abs. 2 des Vertrags werden Gewinn und Verlust, Zinsen, sonstige Einlagen und Entnahmen über das Verrechnungskonto gebucht.

Mit Bescheid vom 23.02.2017 stellte der Beklagte den Verlust aus Gewerbebetrieb, wie in der Feststellungerklärung beantragt, in Höhe von 111.022 € fest. In gleicher Höhe setzte er den verrechenbaren Verlust fest. Die laufenden Einkünfte nach Anwendung des § 15a EStG stellte der Beklagte für den Beigeladenen i.H.v. 0 € fest, das Kapital zu Beginn des Wirtschaftsjahre 2015 ebenfalls. Der Bescheid wurde bestandskräftig.

Am 18.05.2018 beantragte die Klägerin durch ihren seinerzeitigen Bevollmächtigten, zunächst ohne weitere Begründung, die Änderung des Bescheids nach § 129 der Abgabenordnung (AO), hilfsweise nach § 173 AO, dahingehend, dass der Anfangsbestand der Kapitalkontenentwicklung nach § 15a EStG 117.252 € betragen müsse.

Nachdem der Beklagte den Antrag mit Bescheid vom 06.07.2018 abgelehnt hatte, legte die Klägerin durch ihren seinerzeitigen Bevollmächtigten am 09.08.2018 Einspruch ein. Im Rahmen des Verfahrens gab sie an, dass eine Berichtigung der Bilanz zum 31.12.2015 erfolgen werde und dass das Verrechnungskonto des Beigeladenen fälschlicherweise als Fremdkapital qualifiziert und verbucht worden sei. Da über das Konto laut Gesellschaftsvertrag auch Verluste gebucht werden müssten, wäre es eindeutig als Eigenkapitalkonto zu bewerten. Auf der Ebene des Beigeladenen sei entsprechend der Bilanzberichtigung das Kapital zu Beginn des Wirtschaftsjahres 2015 mit 117.252 € zu berücksichtigen. Ferner führte sie zur Begründung aus, dass der Sachbearbeiter des Beklagten die Angaben aus der Kapitalkontenentwicklung nicht nur ungeprüft, sondern auch falsch übernommen habe. In der Kapitalkontenentwicklung sei ein Eigenkapital (Haftkapital) i.H.v. 13.514 € angesetzt worden. Dieses sei nicht in den Feststellungsbescheid übernommen worden. Darüber hinaus sei fehlerhafterweise eine Entnahme von 5.405 € angesetzt worden, die auch in der Kapitalkontenentwicklung nicht enthalten sei.

Mit Schreiben vom 17.02.2021 und vom 31.03.2021 ergänzte der Prozessbevollmächtigte den Vortrag dahingehend, dass unstreitig sei, dass für die Jahre 2012-2014 keine Feststellungen des Kapitalkontos im Sinne von § 15a EStG erfolgt seien und diese aufgrund von Festsetzungsverjährung auch nicht nachholbar seien. Dies sei seinerzeit nicht schädlich gewesen und auch nicht aufgefallen, da die Klägerin Gewinne erzielt habe. Die Feststellungen im Bescheid für das Jahr 2014 vom 13.06.2016 mit -18.998 € laufenden Einkünften und 48 € nicht abziehbaren Aufwendungen ohne Kapitalkontenentwicklung in einem Bescheid und Übernahme in den Folgebescheid des Beigeladenen ließen den Schluss zu, dass von einem positiven Kapitalkonto ausgegangen worden sei. Diese Tatsache sei wohl auch dem Sachbearbeiter im Hinblick auf die Feststellung des Verlustes 2015 in Höhe von 111.022 € bewusst gewesen, sodass er am 31.01.2017 telefonisch die Kapitalkontenentwicklung angefordert habe, die ihm dann zugegangen sei. Diese habe er zu den Akten genommen. Dabei seien ihm Fehler unterlaufen. Er habe nicht nur eine Einlage in Höhe von 5.405 € erfasst, sondern auch fälschlicherweise eine Entnahme in gleicher Höhe. Ebenso wie er den Verlust von 111.022 € und die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben von 27 € erfasst habe, dürfte er die Absicht gehabt haben, auch den Kapitalanfangsbestand zum 01.01.2015 in Höhe von 130.766 € zu erfassen, was aber mangels Vorjahresfeststellungen im Computerprogramm, welches keinen Wert oder den Wert null enthalten habe, fehlgeschlagen sei. Hätte der Sachbearbeiter vor Erlass des Bescheids die Entwicklung des Kapitalkontos nochmals überprüft, wäre ihm der Fehler aufgefallen. Die Nichtberücksichtigung des richtigen Kapitalanfangsbestandes habe ihren Grund in der Unachtsamkeit des zuständigen Sachbearbeiters und beruhe nicht auf einer unzureichenden Sachverhaltsaufklärung. Anhaltspunkte für einen möglichen Rechtsfehler seitens des Sachbearbeiters seien daher nicht erkennbar. Der Kapitalkontenverlauf vom 01.01.2015 bis 31.12.2015 sei zu den Akten genommen worden und bei Erlass des Feststellungsbescheids präsent gewesen. Bei wertender Betrachtung liege daher kein Ermittlungsfehler, sondern ein pflichtwidriges Übersehen der gespeicherten Daten und somit eine offenbare Unrichtigkeit vor. Den Steuerpflichtigen treffe insoweit keine Schuld, er habe pflichtgemäß eine ordnungsgemäße elektronische Übermittlung der Feststellungserklärung durchgeführt.

Im Rahmen der Bearbeitung des Einspruchs vermerkte ein Bearbeiter am 25.09.2018, dass die Klägerin selber das Verrechnungskonto des Beigeladenen als Fremdkapital-konto bezeichnet habe. Danach habe für den Bearbeiter kein Anlass zu einer erneuten eigenständigen Prüfung bestanden, da dies der überwiegenden Mehrheit vergleichbarer Fälle entspreche. Die Besonderheit, dass im Streitfall der seltene Fall eines „Zwei-Konten-Modells“ vorliege, sei daher vom Bearbeiter weder geprüft worden, noch hätte sich eine Prüfung aufdrängen müssen. Nach den Umständen des Falls sei dieser folgerichtig eingegeben worden. Einziger offensichtlicher Fehler sei die Anweisung einer Entnahme von 5.405 € gewesen. Diese sei in der der Kontenentwicklung vom 02.02.2017 tatsächlich nicht enthalten.

Der Beklagte ging daraufhin davon aus, dass lediglich hinsichtlich der fälschlichen Erfassung einer Entnahme i.H.v. 5.405 € ein Übernahmefehler angenommen werden könne, der gemäß § 129 AO zu einer Berichtigung führe. Des Weiteren wies der Beklagte darauf hin, dass der letzte Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG zum 31.12.2011 i.H.v. 148.140 € erfolgt sei. In den Jahren 2012-2014 sei keine Feststellung nach § 15a EStG erfolgt, sodass auch kein maschineller Anfangswert für die Berechnung nach § 15a Abs. 4 EStG zum 01.01.2015 vorhanden gewesen sei.

Unter dem 20.05.2021 erließ der Beklagte einen Änderungsbescheid, mit dem er den Übernahmefehler in Höhe von 5.405 € korrigierte. Mit Einspruchsentscheidung vom gleichen Tag wies er den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass eine Berichtigung nach § 129 AO nicht in Betracht komme, da im vorliegenden Streitfall ein Rechtsirrtum nicht ausgeschlossen werden könne.

Mit der am 18.06.2021 bei Gericht eingegangenen Klage begehrt die Klägerin weiterhin die Abänderung des ergangenen Feststellungsbescheids. Zur Begründung führt sie aus, ihr Steuerbüro habe auch die Jahresabschlüsse für die Vorjahre erstellt. Diesen sei auch eine Kapitalkontenentwicklung des Gesellschaftergeschäftsführers beigefügt gewesen. Daraus ergebe sich für den Beigeladenen zum 31.12.2014 das Kommanditkapital sowie ein Verrechnungskonto i.H.v. 142.242 €, also insgesamt 155.760 €, die als Eigenkapital ausgewiesen seien. Dazu kämen die Einlagen und Entnahmen sowie ein Ergebnisanteil aus dem Geschäftsjahr 2014 i.H.v. -19.046 €. Diese Angaben seien auch in dem darauffolgenden Einkommensteuerbescheid steuermindernd berücksichtigt worden.

Im Rahmen des Feststellungsverfahrens für das Kalenderjahr 2015 habe dann der damalige Sachbearbeiter nach Einreichung der Erklärung eine Kapitalkontenentwicklung angefordert, obwohl diese bereits vorgelegen habe. Daraufhin sei eine komprimierte Kapitalkontenentwicklung für das Jahr 2015 eingereicht worden, in der tatsächlich neben dem Kommanditkapital und dem beweglichen Kapitalkonto ein als „Verrechnungskonto mit Fremdkapitalcharakter“ bezeichnetes Konto enthalten gewesen sei. Dies sei vermutlich auf einen Fehler in der Software der Steuerberater zurückzuführen, da die Kapitalkonten der Klägerin keinen Fremdkapitalcharakter hätten. In dem auf dieser Grundlage ergangenen Bescheid vom 23.02.2017 sei dann zunächst der Verlust - wie in der Feststellungserklärung angegeben - i.H.v. 110.887 € berücksichtigt worden. Die auf Seite zwei des Bescheids dargestellte Kapitalkontenentwicklung weise jedoch als Kapital zu Beginn des Wirtschaftsjahres und als Gesamtkapital jeweils 0 € aus. Außerdem werde noch eine Einlage i.H.v. 5.405 € ausgewiesen sowie der laufende Verlust der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben, sodass sich ein Kapital in Höhe von 105.643 € ergeben habe.

Dass der Ansatz von 0 € am Anfang des Wirtschaftsjahres offensichtlich unrichtig gewesen sei und es Fehler bei der Sachbearbeitung des Beklagten gegeben habe, die vermutlich auf die Einführung einer neuen Software zurückzuführen seien, sei unstreitig. Der seinerzeitige Sachbearbeiter habe die Informationen der Klägerin überhaupt nicht verwertet, sondern unter der Rubrik Eigenkapital zu Beginn des Wirtschaftsjahres versehentlich, vermutlich aufgrund einer neu eingeführten Software, fehlerhaft eine 0 eingegeben

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 06.07.2018 in der geänderten Fassung vom 20.05.2021 und der Einspruchsentscheidung vom 20.05.2021, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsunterlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a Abs. 4 EStG vom 23.02.2017 in der geänderten Fassung vom 20.05.2021 dahingehend zu berichtigen, dass das Kapital zu Beginn des Wirtschaftsjahres 2015 mit 117.252 € angesetzt und der abzugsfähige Verlust anstatt mit 0 € mit 111.022 € ausgewiesen wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung vom 20.05.2021.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird Bezug genommen auf die Gerichtsakten und die beigezogenen Steuerakten des Beklagten.

Die Streitsache ist am 29.11.2022 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Ablehnungsbescheid vom 06.07.2018 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 20.05.2021 und die Einspruchsentscheidung gleichen Datums sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die Abänderung des Feststellungsbescheids vom 23.02.2017 in der Fassung des Feststellungsbescheids vom 20.05.2021.

Ein Anspruch auf Änderung folgt nicht aus § 129 AO.

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Steuerpflichtigen ist zu berichtigen (§ 129 Satz 2 AO). Ein solches Interesse besteht insbesondere dann, wenn der offenbar unrichtige Bescheid bindend für andere Feststellungen ist oder wenn sich die Unrichtigkeit auf die Höhe der Steuerfestsetzung auswirkt (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 129 AO Rz. 31; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 129 AO Rz. 48, m.w.N.).

Offenbare Unrichtigkeiten i.S.d. § 129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus (BFH-Urteil vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257). Wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht oder wenn eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums besteht, so liegt kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit vor (BFH-Urteil vom 01.07.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004). Die Berichtigungsmöglichkeit gemäß § 129 AO setzt voraus, dass der offenbare Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist (BFH-Urteile vom 16.09.2015 IX R 37/14, BStBl II 2015, 1040 und vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257).

Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (sog. „Übernahmefehler“: ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 14.06.2007 IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056; vom 27.08.2013 VIII R 9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 15, m.w.N. und vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257).

Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden (BFH-Urteile vom 11.07.2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810 und vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257). Eine Unrichtigkeit ist dann offenbar, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 04.06.2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801, Rz 13; vom 06.11.2012 VIII R 15/10, BFHE 239, 296, BStBl II 2013, 307, Rz 15 und vom 27.08.2013 VIII R 9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 14).

Da hierbei eine objektivierte Sicht zugrunde gelegt wird, ist bei dem (fiktiven) unvoreingenommenen Dritten zunächst der Akteninhalt – Steuererklärung, deren Anlagen sowie die Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr – als bekannt vorauszusetzen; dies findet seine Begründung darin, dass eine Anknüpfung an aktenkundige Umstände bei objektiver Betrachtungsweise regelmäßig besonders nahe liegt (BFH-Urteile vom 01.07.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004, Rz 24 und vom 26.10.2016 X R 1/14, BFH/NV 2017, 257). Ob der zuständige Bearbeiter des Finanzamtes diesen Akteninhalt zur Kenntnis genommen hat, ist demgegenüber nicht relevant.

Nach Aktenlage hat der Sachbearbeiter im Streitfall die Angaben der Klägerin aus der eingereichten Kapitalkontenentwicklung hinsichtlich des Ergebnisanteils für das Geschäftsjahr in Höhe von 111.057 € vollständig berücksichtigt. Ebenso hat er bezüglich des Verrechnungskontos des Beigeladenen die Einschätzung, dass es sich insoweit um Fremdkapital handele, berücksichtigt. Hat der Bearbeiter damit die mitgeteilte Kapitalkontenentwicklung übernommen, sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Sachbearbeiter hier eigene rechtliche Erwägungen angestellt hat. Dies wird auch belegt durch den Vermerk des Beklagten vom 25.09.2018, in dem es heißt:

„ Die Darstellung der Kapitalkontenentwicklung in der am 02.02.2017 übersandten Aufstellung ist insoweit falsch, als hierbei von der Beraterin selbst das Verrechnungskonto des B. als Fremdkapital bezeichnet wurde. Danach bestand für den Sachbearbeiter kein Anlass zu einer erneuten eigenständigen Prüfung, weil dies der überwiegenden Mehrheit vergleichbarer Fälle entspricht. Die Besonderheit, dass im Streitfall der seltene Fall eines Zwei-Konten-Modells vorliegt, wurde daher vom Bearbeiter weder geprüft, noch hätte sich eine Prüfung aufdrängen müssen“.

Nach übereinstimmender Ansicht der Beteiligten ist diese rechtliche Einordnung des Kontos jedoch falsch, da dies nach dem vorliegenden Gesellschaftsvertrag auch zur Verrechnung von Verlusten dient. Folgerichtig hat der Beklagte einem Einspruch für das Jahr 2017, in dem es, ohne die vorliegende verfahrensrechtliche Problematik, um die Berechnung der ausgleichsfähigen Verluste ging, abgeholfen.

Sofern der seinerzeitige Prozessbevollmächtigte im Rahmen des Einspruchsverfahrens ausgeführt hat, dass der zuständige Sachbearbeiter des Finanzamts die Absicht gehabt habe, auch den Kapitalanfangsbestand zum 01.01.2015 in Höhe von 130.766 € zu erfassen, was aber mangels Vorjahresfeststellungen im Computerprogramm des Beklagten, welches keinen Wert oder den Wert Null enthalten habe, fehlgeschlagen sei, ist diese Schilderung des Sachverhaltes nicht belegt. Dagegen spricht auch, dass ein positiver Kapitalanfangsbestand sich aus der übersandten Kapitalkontenentwicklung gerade nicht ergibt.

Dementsprechend kommt hier bezüglich des streitigen Umstandes des Kapitalanfangsbestands unter dem Gesichtspunkt des § 129 AO nur ein Übernahmefehler in Betracht. Ein Übernahmefehler führt jedoch nur dann zu einer offenbaren Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO, wenn aus der Erklärung oder den ihr beigefügten Anlagen ersichtlich ist, dass die zu übernehmende Wertung offensichtlich falsch ist. Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall. Aus der Kapitalkontenentwicklung ist nicht zu erkennen, dass dort ein Anfangsbestand des Eigenkapitals im Sinne von § 15a Abs. 4 EStG in Höhe von 130.766 € vorhanden war, weil das Verrechnungskonto des Beigeladenen als Konto mit Fremdkapitalcharakter bezeichnet war. Gleiches gilt für den übersandten Jahresabschluss des Jahres 2015. Dieser ist nach unwidersprochenen Angaben der Klägerin mit der Steuererklärung übersandt worden. Eine Verbindlichkeit gegenüber dem Kommanditisten ist dort lediglich mit 11.600 € angegeben worden. Hinsichtlich des Beigeladenen (dort unter der Rubrik Fremdkapitalkonten ...) ist dort lediglich ein Fremdkapitalkonto mit einem Anfangsbestand von 117.252 € aufgeführt, welches aufgrund einer Erhöhung um 5.405 € und einer Verminderung von 111.057 € einen Endbestand von 11.600 € ausweist.

Insoweit konnte der Sachbearbeiter nur die eingereichte Kapitalkontenentwicklung übernehmen. Wie der Beklagte unwidersprochen ausgeführt hat, wurde bei der Veranlagung maschinell kein Eigenkapital beigestellt, da entsprechende Festsetzungen seit 2011 unterblieben waren. Dementsprechend war der übernommene Fehler für den Bearbeiter nicht offenbar. Insoweit scheidet also eine Berichtigung des Bescheides nach § 129 AO aus.

Ein anderes Ergebnis ergäbe sich auch dann nicht, wenn man davon ausginge, dass der Bearbeiter seinerzeit aufgrund einer rechtlichen Überlegung zu dem Ergebnis gekommen ist, dass das Verrechnungskonto des Beigeladenen als Fremdkapital anzusehen ist. Denn in diesem Fall, der sich aus der notwendigen Subsumtion der Tatbestandsvoraussetzungen eines eigenkapitalwirksamen Kontos oder eines Fremdkapitalkontos ergäbe, würden nach den dargelegten Grundsätzen bereits diese rechtlichen Überlegungen die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit ausschließen.

Auch eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist nicht möglich. Nach dieser Norm sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.

Hinsichtlich der rechtlichen Qualifikation des Verrechnungskontos des Kommanditisten ist der nachträgliche Hinweis, dass es sich um ein Eigenkapitalkonto handelt, bereits keine Tatsache. Die Frage ob ein Kapitalkonto eines Kommanditisten als Eigenkapital oder Fremdkapitalkonto geführt wird, hängt von der gesellschaftsrechtlichen Gestaltung, insbesondere von der Frage, ob auf dem Konto Gewinne und Verluste miteinander verrechnet werden, ab. Eine rechtliche Bewertung ist jedoch keine Tatsache (Vergleiche soweit Loose in Tipke Kruse § 173 Rn. 3). Dementsprechend ist nicht auf die rechtliche Qualifikation, sondern auf die sie begründenden Tatsachen abzustellen.

Solche Tatsachen hat die Klägerin für den hier streitigen Veranlagungszeitraum erstmals im Verfahren auf Änderung des Feststellungsbescheids vorgetragen als sie darauf aufmerksam gemacht hat, dass auf dem Konto auch Verluste verrechnet werden und den Gesellschaftsvertrag vorgelegt hat. Gemäß § 4 dieses Vertrages werden für jeden Gesellschafter neben dem Kommanditkonto zusätzlich ein Darlehens-und/oder ein Verrechnungskonto geführt. Gemäß § 4 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages werden Gewinn und Verlustzinsen, sonstige Einlagen und Entnahmen über das Verrechnungskonto gebucht. Diese Tatsachen können eventuell einen Rückschluss auf die Qualifikation des Kapitalkontos des Beigeladenen zugelassen.

Diese Tatsachen können hier auch nachträglich bekannt geworden sein. Grundsätzlich gilt als bekannt alles, was sich aus den bei den zur Bearbeitung des Steuerfalls berufenen Personen geführten Akten ergibt, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis des Bearbeiters ankommt (vergleiche Loose in Tipke Kruse § 173 Rdn. 34 m.w.N.) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig und so ergibt es sich auch aus den Akten, dass der Gesellschaftsvertrag vom xx.xx.20xx, aus dem sich das Kontenmodell der Klägerin ergibt, erst mit dem Berichtigungsantrag eingereicht wurde und damit nachträglich bekannt geworden ist.

Die Klägerin trifft jedoch ein zurechenbares grobes Verschulden daran, dass diese Tatsachen zur Zeit der Veranlagung nicht bekannt waren. Grobes Verschulden ist Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit. Grob fahrlässig handelt der Steuerpflichtige, wenn er die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt. Dazu gehört, dass er unbeachtet lässt, was im gegebenen Fall jedem hätte einleuchten müssen. Das grobe Verschulden des steuerlichen Beraters bei der Anfertigung von Steuererklärungen ist dem Steuerpflichtigen in gleicher Weise wie das Verschulden eines Bevollmächtigten zuzurechnen, auch wenn den Steuerpflichtigen selbst kein grobes Verschulden trifft. Den steuerlichen Berater trifft ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln, wenn er die ihm zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt.

Dies ist hier der Fall. Dabei kann es offen bleiben, ob bereits die Übersendung der fehlerhaften Kapitalkontenentwicklung und die fehlerhafte Bezeichnung des Verrechnungskontos des Beigeladenen als Fremdkapitalkonto in dem Jahresabschluss als grob fahrlässiger Fehler anzusehen ist. Denn grob fahrlässig handelt auch, wer es versäumt, den steuermindernden Sachverhalt dem Finanzamt noch im Rahmen eines Einspruchs zu unterbreiten, wenn sich vor Fristablauf die Geltendmachung dieser Tatsachen hätte aufdrängen müssen (BFH-Urteil vom 09.05.2017 VIII R 40/15, BStBl II 2017, 1049). Auch die nicht hinreichende Prüfung des Steuerbescheids kann ein grobes Verschulden sein. Im Streitfall oblag dem seinerzeitigen steuerlichen Berater jedenfalls auch eine konkrete Pflicht zur Überprüfung des Bescheides vom 23.02.2017 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15 Abs. 4 EStG. Ihm war aus der langjährigen Begleitung und steuerlichen Beratung der Klägerin bekannt, dass das Verrechnungskonto des Beigeladenen auch der Verlustverrechnung diente. Insofern hat er im Einspruchsverfahren selber ausgeführt, dass auch einkommensteuerrechtlich immer von ausgleichsfähigen Verlusten ausgegangen worden sei. In diesem Zusammenhang hätte sich ihm aufdrängen müssen, dass die Feststellung von lediglich verrechnungsfähigen Verlusten weder der bisherigen steuerlichen Behandlung noch dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin entsprechen konnte. Dass der steuerliche Berater diesem Umstand nicht nachgegangen ist, kann nur damit erklärt werden, dass eine Nachprüfung des Bescheids nicht ausreichend vorgenommen worden war. Damit wurde die zumutbare Sorgfalt in einem ungewöhnlichen Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt. Danach scheidet auch eine Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO aus.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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