Finanzgericht Münster, 5. Senat — 5 K 1589/21 U

Streitig ist die Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a Umsatzsteuergesetz (UStG) auf Ausgangsumsätze des Klägers.

Der Kläger führt im Rahmen seines Unternehmens sowohl einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb als auch einen gewerblichen Betrieb. Zu dem Gewerbebetrieb gehört der Einzelhandel mit neuen und gebrauchten Schleppern sowie Landmaschinen einschließlich des Verkaufs von Ersatzteilen, Serviceleistungen und Instandsetzungen. Er ist zudem Vertragshändler der Landmaschinenhersteller D, M und N.

Der Beklagte stimmte der vom Kläger eingereichten Umsatzsteuererklärung 2013 mit einer festzusetzenden Umsatzsteuer i.H.v. – 2.846,82 € am 06.08.2015 zu. Für 2014 und 2015 erklärte der Kläger mit seinen Steuererklärungen vom 31.03.2016 und vom 30.05.2017 eine festzusetzende Umsatzsteuer i.H.v. 27.276,21 € (2014) und 24.519,41 € (2015).

Beginnend am 26.06.2018 führte der Beklagte beim Kläger für die Streitjahre eine Betriebsprüfung durch. Dabei stellte der Prüfer u.a. fest (vgl. Tz. 2.6 sowie Anlage 6 des Betriebsprüfungsberichts vom 06.12.2018), dass der Kläger auf den Verkauf von gebrauchten Landmaschinen, insbesondere von Traktoren, teilweise die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG angewendet habe, obwohl die Voraussetzungen hierfür nicht vorgelegen hätten. Diese vom Kläger weiterveräußerten Landmaschinen hätten beim Erwerb durch den Kläger bei den jeweiligen Verkäufern entweder der Regelbesteuerung oder der Besteuerung nach Durchschnittssätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe gem. § 24 UStG unterlegen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die ausgeführten Umsätze bei Anwendung der Durchschnittssätze nach § 24 UStG nach Abschn. 25a.1 Abs. 5 Satz 3 Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) als Umsätze gelten, für welche die Umsatzsteuer geschuldet werde. Soweit der Kläger danach zu Unrecht die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG angewendet habe (2013: 4 Verkäufe; 2014: 1 Verkauf; 2015: 4 Verkäufe), sei auf diese Veräußerungsumsätze nunmehr die Regelbesteuerung anzuwenden (2013: + 5.125,21 €; 2014: + 558,82 €; 2015: + 7.576,06 €). Der Kläger könne sich auch nicht auf den Schutz seines Vertrauens in die Angaben der leistenden Unternehmer zur steuerlichen Behandlung des Erwerbsumsatzes berufen, da er, der Kläger, die über den Erwerb der weiterveräußerten Landmaschinen vorhandenen Rechnungen selbst erstellt habe. Im Rahmen der Betriebsprüfung seien an die betroffenen leistenden Unternehmer Auskunftsersuchen gerichtet worden, worauf diese in den vom Prüfer beanstandeten Fällen mitgeteilt hätten, dass sie weder dem Kläger eine Rechnung erteilt noch vom Kläger eine Gutschrift über die Lieferung der Landmaschinen erhalten hätten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 06.12.2018 Bezug genommen (Betriebsprüfungsakte).

Der Beklagte folgte den vorgenannten sowie weiteren, zwischen den Beteiligten nicht streitigen Feststellungen des Prüfers und setzte jeweils mit nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheiden vom 10.04.2019 die Umsatzsteuer auf 3.217,94 € (2013), auf 27.904,21 € (2014) und auf 32.221,94 € (2015) fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.

Der Kläger legte gegen die Umsatzsteueränderungsbescheide Einspruch ein und begehrte hinsichtlich der von der Betriebsprüfung der Regelbesteuerung unterworfenen Umsätze aus dem Weiterverkauf von Landmaschinen weiterhin die Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG. Gleichzeitig beantragte der Kläger eine niedrigere Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO aus Gründen des Vertrauensschutzes. Über den Billigkeitsantrag wurde bisher nicht entschieden. Auf den Schriftwechsel zwischen den Beteiligten im Rahmen des Einspruchsverfahrens wird Bezug genommen (Schreiben des Klägers vom 03.04.2020 und vom 15.03.2021; Schreiben des Beklagten vom 08.09.2020).

Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 11.06.2021 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Die Voraussetzungen für die Anwendung der Differenzbesteuerung auf die streitigen Umsätze seien nicht erfüllt. Die Verkäufer hätten aus dem Verkauf der streitgegenständlichen Landmaschinen an den Kläger die Umsatzsteuer geschuldet. Entweder sei auf die Verkäufe an den Kläger die Regelbesteuerung oder die Durchschnittssatzbesteuerung anzuwenden gewesen. In beiden Fällen handele es sich um steuerpflichtige Vorgänge. Nur aus Vereinfachungsgründen werde davon ausgegangen, dass der Umsatzsteuerschuld aus den erzielten Umsätzen in gleicher Höhe ein Vorsteuerabzug gegenüberstehe. Daher sei die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG nicht einer Nichterhebung der Umsatzsteuer gleichzusetzen, wie sich auch aus Abschn. 25a.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE ergebe. Die Verkäufer hätten auch nicht auf ihren jeweiligen Verkauf die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG angewendet. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 11).

Mit seiner am 17.06.2021 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.

Der Kläger trägt vor, dass auch der Erwerb von Gebrauchtgegenständen von Land- und Forstwirten, welche die Besteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 24 UStG anwenden, entgegen Abschn. 25a.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE zur Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG berechtige.

Zum einen erfasse die Regelung des § 24 UStG bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 300 i.V.m. Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) nur die Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse, welche keine „Gebrauchtgegenstände“ i.S. des Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL sein könnten. Land- und Forstwirte würden daher für die Lieferungen landwirtschaftlicher Maschinen und anderer Gegenstände des Anlagevermögens unter Anwendung der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 24 UStG keine Steuer schulden. Sie hätten daher insoweit auch kein Recht zum Vorsteuerabzug, mit der Folge, dass sie bei Lieferungen landwirtschaftlicher Maschinen und anderer Gegenstände des Anlagevermögens diese Ausgangsleistungen nicht als Hilfsumsätze zu besteuern hätten, weil es sich dabei mangels Vorsteuerabzug bei Erwerb im Fall der späteren Veräußerung um einen nicht steuerbaren Ausgangsumsatz handeln würde. Die Ansicht werde auch in der steuerrechtlichen Kommentarliteratur vertreten, z.B. Stadie, in: Rau/Dürrwächter, § 25a UStG Rn. 62.2.

Zum anderen könne ein Händler im Fall des Erwerbs von Gebrauchtgegenständen regelmäßig nicht beurteilen bzw. überprüfen, ob die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG auf den leistenden Unternehmer zutreffen würden. Den Händler treffe auch keine Prüfungspflicht, da er die Umsatzsteuer als zwangsverpflichteter Gehilfe des Staates ausschließlich für Rechnung des Staates erhebe und er folglich nicht das Risiko der zutreffenden Besteuerung zu tragen habe. Vielmehr könne er von einer Anwendbarkeit der Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG ausgehen, wenn ihm keine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erteilt werde bzw. seiner Gutschrift gem. § 14 Abs. Satz 3 UStG ohne Umsatzsteuerausweis nicht widersprochen werde. Insoweit werde auf das EuGH-Urteil vom 18.05.2017 (C-624/15, Litdana, UR 2017, 552) sowie auf die einschlägige Kommentarliteratur (Stadie, in: Rau/Dürrwächter, § 25a UStG Rn. 66) Bezug genommen. In diesem Zusammenhang könne dem Kläger auch nicht entgegengehalten werden, dass eingelieferte Fahrzeuge wie Schlepper oder Traktoren eine „grüne Nummer“, d.h. ein Nummernschild mit einem grünen Kennzeichen, gehabt hätten. Es solle häufiger vorkommen, dass ein solches Kennzeichen zu Unrecht erteilt werde. Ob und inwieweit die Voraussetzungen für die Erteilung eines grünen Kennzeichens beim leistenden Unternehmer vorgelegen hätten, sei vom Kläger jedenfalls nicht mit einem vertretbaren Aufwand zu überprüfen gewesen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die geänderten Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2015, jeweils vom 10.04.2019 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.06.2021, dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2013 um 5.125,21 €, die Umsatzsteuer 2014 um 558,82 € und die Umsatzsteuer 2015 um 7.576,06 € gemindert wird,

hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung nimmt er Bezug auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung vom 11.06.2021 und trägt ergänzend vor, dass es für die Umsatzsteuerfestsetzung bereits nicht darauf ankomme, ob der Kläger darauf habe vertrauen dürfen, dass die Verkäufer der streitgegenständlichen Landmaschinen als Kleinunternehmer oder selbst als Wiederverkäufer gehandelt hätten, da ein solches Vorbringen des Klägers nur im Rahmen eines gesonderten Billigkeitsverfahrens zu prüfen sei. Darüber hinaus lägen die Voraussetzungen zur Gewährung von Vertrauensschutz nicht vor. Es lägen keine Angaben seitens der Verkäufer zu ihrer steuerlichen Behandlung der Erwerbsumsätze des Klägers vor. Auf die Auskunftsersuchen hin, welche im Rahmen der Betriebsprüfung an die Verkäufer bzw. Lieferer der streitgegenständlichen Landmaschinen gestellt worden seien, hätten diese erklärt, dass sie weder dem Kläger eine Rechnung erteilt noch vom Kläger eine Gutschrift erhalten hätten. Die Angaben in den vorliegenden Rechnungen, insbesondere der Vermerk „Privat-Rechnung“, könnten daher nur vom Kläger selbst stammen. Obwohl der Kläger in seiner Einspruchsbegründung vom 03.04.2020 behauptet habe, dass besonderer Wert darauf gelegt worden sei, dass die Lieferanten der Gebrauchtgegenstände die Rechnungen unterschreiben würden, sei ihm, dem Beklagten, keine einzige unterschriebene Rechnung vorgelegt worden. Gutschriften des Klägers an die Lieferanten seien ebenfalls nicht vorgelegt worden. Insoweit unterscheide sich der Streitfall auch im Vergleich zu dem EuGH-Urteilsfall vom 18.08.2017 in der Rs. Litdana . Darüber hinaus hätte sich für den Kläger aus dem Umstand, dass die erworbenen Fahrzeuge jeweils über ein grünes Nummernschild verfügt hätten und die damit verbundene jeweilige Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer im Fahrzeugschein dokumentiert worden sei, ergeben müssen, dass die erworbenen Landmaschinen zuvor im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes verwendet worden seien. Der Kläger könne auch nicht ohne Weiteres davon ausgehen, dass in allen diesen Fällen die Nummernschilder bzw. die Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer von den Lieferanten zu Unrecht in Anspruch genommen worden seien.

Der Senat hält den Fall für geeignet, ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO).

I. Das Klageverfahren ist nicht nach § 74 FGO bis zur Entscheidung über den gleichzeitig mit der Einlegung des Einspruchs gestellten Antrag des Klägers auf eine niedrigere Festsetzung der Umsatzsteuern 2013 bis 2015 aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) auszusetzen. Die Aussetzung ist weder aus Rechtsgründen geboten noch unter Berücksichtigung des Verfahrensstands zweckmäßig.

1. Nach § 74 FGO kann das Gericht das Klageverfahren aussetzen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil vom Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Die Entscheidung darüber ist eine Ermessensentscheidung, bei der insbesondere prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuwägen sind (BFH, Urteil vom 10.09.2015, V R 17/14, BFH/NV 2016, 80). Eine Aussetzung des Verfahrens ist insbesondere sinnvoll und regelmäßig auch geboten, solange noch unklar ist, ob und wie ein angefochtener Grundlagenbescheid geändert wird. Ein Verwaltungsakt, der eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO zulässt, ist als Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO anzusehen (BFH, Urteil vom 20.04.2005, IV R 32/06, BFH/NV 2008, 569).

2. Der Senat hält es nicht für sachgerecht, das vorliegende Klageverfahren in seinem derzeitigen Stadium auszusetzen, um die Entscheidung über den vom Kläger parallel gestellten Billigkeitsantrag abzuwarten.

Zwar wäre ein Verwaltungsakt, mit welchem der Beklagte dem Billigkeitsantrag des Klägers auf eine niedrigere Festsetzung der Umsatzsteuern 2013 bis 2015 stattgeben würde, für die hier angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2015 ein Grundlagenbescheid. Der Beklagte hat allerdings bereits mit Schreiben vom 08.09.2020 gegenüber dem Kläger angekündigt, die Bearbeitung des Billigkeitsantrags zurückzustellen, bis die im vorliegenden Verfahren streitige Rechtsfrage abschließend geklärt sei. Es ist vor diesem Hintergrund bei Abwägung der prozessökonomischen Gesichtspunkte und der Interessen der Beteiligten weder sinnvoll noch geboten, den Abschluss des zurückgestellten Billigkeitsverfahrens abzuwarten.

II. Die Klage hat keinen Erfolg.

Die Umsatzsteueränderungsbescheide 2013 bis 2015, jeweils vom 10.04.2019 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.06.2021, sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG beim Kläger auf die streitgegenständlichen weiterveräußerten Landmaschinen zu Recht versagt.

1. Die Voraussetzungen für die Anwendung der Differenzbesteuerung lagen für die streitgegenständlichen neun Landmaschinen nicht vor.

a) Nach § 25a Abs. 1 UStG gilt die Differenzbesteuerung für die Lieferung von beweglichen körperlichen Gegenständen, wenn der Unternehmer ein Wiederverkäufer ist (§ 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG), die Gegenstände an den Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet geliefert worden sind (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UStG) und für diese Gegenstände die Umsatzsteuer nicht geschuldet oder nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG) oder wiederum die Differenzbesteuerung vorgenommen worden ist (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG).

Die Regelung beruht auf Art. 314 MwStSystRL. Danach gilt die Differenzbesteuerung für die Lieferungen von Gebrauchtgegenständen, Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten durch einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer, wenn ihm diese Gegenstände innerhalb der Gemeinschaft von einer der folgenden Personen geliefert werden:

a) von einem Nichtsteuerpflichtigen;

b) von einem anderen Steuerpflichtigen, sofern die Lieferungen des Gegenstands durch diesen anderen Steuerpflichtigen gemäß Artikel 136 von der Steuer befreit ist;

c) von einem anderen Steuerpflichtigen, sofern für die Lieferung des Gegenstands durch diesen anderen Steuerpflichtigen die Steuerbefreiung für Kleinunternehmen gemäß den Artikeln 282 bis 292 gilt und es sich dabei um ein Investitionsgut handelt;

d) von einem anderen steuerpflichtigen Wiederverkäufer, sofern die Lieferung des Gegenstands durch diesen anderen steuerpflichtigen Wiederverkäufer gemäß dieser Sonderregelung mehrwertsteuerpflichtig ist.

Das mit der Sonderregelung für steuerpflichtige Wiederverkäufer nach Art. 314 MwStSystRL und damit auch mit der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG verfolgte Ziel besteht darin, Doppelbesteuerungen und Wettbewerbsverzerrungen bei der Lieferung von Gebrauchtgegenständen zu verhindern (EuGH-Urteile vom 01.04.2004, C-320/02, Stenholmen, UR 2004, 253, Rn. 25; vom 03.03.2011, C-203/10, Auto Nikolovi, UR 2012, 372, Rn. 47; vom 18.01.2017, C-471/15, Sjelle Autogenbrug, UR 2017, 266, Rn. 39; BFH, Urteil vom 23.04.2009 , V R 53/07, BFH/NV 2010, 254, Rn. 29).

Mit der Sonderregelung für Wiederverkäufer sollen insbesondere Wettbewerbsverzerrungen zwischen unternehmerischen und privaten Anbietern von Gebrauchtgegenständen vermindert werden. Während die Lieferung eines Gebrauchtgegenstandes durch einen Unternehmer grundsätzlich einen steuerpflichtigen Umsatz darstellt, unterliegt die Lieferung eines Gebrauchtgegenstandes durch einen privaten Anbieter nicht der Umsatzsteuer. Dieser Ungleichbehandlung hinsichtlich der vergleichbaren Ausgangsumsätze steht eine Gleichbehandlung hinsichtlich der jeweiligen Eingangsumsätze in den Fällen gegenüber, in denen der Unternehmer wie ein privater Anbieter mit der auf einer Vorstufe anfallenden Umsatzsteuer mangels Möglichkeit zum Vorsteuerabzug belastet wird (vgl. BFH, Urteil vom 23.04.2009, V R 53/07, BFH/NV 2010, 254, Rn. 29). Ein Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Gegenstandes kommt in den Fällen des § 25a Abs. 1 UStG nicht in Betracht, da eine Umsatzsteuer entweder nicht erhoben worden ist oder der Erwerbsumsatz selbst der Differenzbesteuerung unterlag (vgl. Oelmaier, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 25a Rn. 85).

Die Sonderregelung für Wiederverkäufer mindert für die vorgenannten Fälle das Ausmaß der Ungleichbehandlung, indem der unternehmerisch tätige Wiederverkäufer nicht eine nach dem Entgelt für den ausgeführten Umsatz bemessende Steuer schuldet (vgl. § 10 Abs.1 Satz 1 UStG), sondern die Bemessungsgrundlage der für den Wiederverkauf anfallenden Steuer auf den Umfang beschränkt wird, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis übersteigt (§ 25a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG). Die Sonderregelung führt hingegen nicht zu einer Gleichbehandlung des unternehmerisch tätigen Wiederverkäufers und des privaten Anbieters (BFH, Urteil vom 23.04.2009, V R 53/07, BFH/NV 2010, 254, Rn. 29).

b) Für die neun streitgegenständlichen vom Kläger erworbenen und weiterveräußerten Landmaschinen schuldeten die jeweiligen Veräußerer die Umsatzsteuer.

aa) Die Veräußerungen der streitgegenständlichen Landmaschinen an den Kläger stellten für die Veräußerer jeweils zum Unternehmen gehörende und danach steuerbare Hilfsgeschäfte dar.

(1) Leistungen, die von der unternehmerischen Haupttätigkeit mit sich gebracht werden, gehören als sog. Hilfsgeschäfte ebenfalls zur unternehmerischen Tätigkeit i.S.d § 2 Abs. 1 UStG (zur Abgrenzung vgl. BFH-Urteile vom 28.10.1964, V 227/62 U, BStBl III 1965, 34; vom 20.12.1984, V R 25/76, BStBl II 1985, 176). Hierzu zählen insb. die Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens, die für die eigentliche unternehmerische Betätigung nicht mehr benötigt werden (Meyer, in: Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 2 Rn. 155).

(2) Die neun an den Kläger veräußerten Landmaschinen gehörten bei den Veräußerern jeweils zum unternehmerischen Anlagevermögen. Zum Zeitpunkt ihres Erwerbs durch den Kläger handelte es nicht um Gegenstände des Privatvermögens. Die Veräußerer S, L, T, C, D, J, E und M erklärten in ihren telefonischen oder schriftlichen Antworten auf das Auskunftsersuchen des Prüfers jeweils, dass die von ihnen veräußerte Landmaschine zuvor für ihre land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit verwendet worden sei. Die Veräußerungserlöse seien als Einnahmen aus dieser Tätigkeit zu erfassen gewesen. Im Fall des Erwerbs einer Landmaschine (Schlepper) des Klägers von Herrn A geht der Senat ebenfalls davon aus, dass es sich um die Veräußerung unternehmerischen Anlagevermögens handelte. Der veräußerte Schlepper wurde von Herrn A bis zum Zeitpunkt seiner Veräußerung für seinen landwirtschaftlichen Betrieb verwendet. Die Veräußerung an den Kläger erfolgte im Rahmen einer Inzahlungnahme im Zusammenhang mit dem Erwerb eines neuen Ackerschleppers durch Herrn A beim Kläger. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Auskunftsersuchen des Prüfers, dessen Aktenvermerke sowie die von den o.g. Veräußerern eingereichten Unterlagen Bezug genommen (vgl. Leitzordner „Auskunftsersuchen“).

(3) Anders als der Kläger meint, steht der Behandlung der Veräußerungen der Landmaschinen als steuerbare Hilfsgeschäfte auch nicht entgegen, dass acht der neun Veräußerer mit ihren Umsätzen der Besteuerung nach Durchschnittssätzen unterlagen und dies zur Folge hatte, dass der Vorsteuerabzug pauschaliert nach Maßgabe der Höhe der Ausgangsumsätze ermittelt wurde und ein darüber hinausgehender Vorsteuerabzug ausgeschlossen war (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG).

Die Steuerbarkeit von zum Unternehmen gehörenden Hilfsgeschäften im Fall der Veräußerung von Anlagevermögen setzt bereits nicht voraus, dass der Unternehmer aus ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen ist. Jedenfalls aber wird Land- und Forstwirten, die ihre Umsätze nach Durchschnittsätzen gem. § 24 Abs. 1 UStG besteuern, nicht aus dem Bezug des für die Ausführung dieser Umsätze verwendeten Anlagevermögens der Vorsteuerabzug versagt. Vielmehr wird ihnen der Vorsteuerabzug im Hinblick auf die für ihre von § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG erfassten Ausgangsumsätze verwendeten Eingangsumsätze nach Maßgabe der pauschalierten Vorsteuer nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG (vgl. auch Art. 301 Abs. 1 MwStSystRL) gewährt. Nur ein darüber hinausgehender Vorsteuerabzug bleibt ihnen versagt (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG; vgl. auch Heidner, in: Bunjes, UStG, 20. Auflage 2021, § 24 Rn. 60; Schüler-Täsch in: Sölch/Ringleb, UStG, § 24 Rn. 57; a.A. Stadie, in: Rau/Dürrwächter, § 25a UStG, Rn. 62.2).

bb) Die Veräußerer der neun streitgegenständlichen Landmaschinen schulden aus ihren jeweiligen steuerbaren Hilfsgeschäften die Umsatzsteuer. Ob die Hilfsgeschäfte der Besteuerung nach dem Regelsteuersatz oder der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 24 UStG unterliegen, kann im Ergebnis dahinstehen, da in beiden Fällen besteuerte Erwerbsumsätze des Klägers vorliegen, welche eine Differenzbesteuerung bei Wieder- bzw. Weiterverkauf des Gebrauchtgegenstandes nach § 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG ausschließen. Insbesondere schuldet auch ein Land- oder Forstwirt, der seine Ausgangsumsätze nach Durchschnittssätzen gem. § 24 UStG besteuert, für seine Umsätze die Umsatzsteuer i.S.d. § 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG.

(1) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen, bei denen es sich nicht um die in Satz 1 Nr. 1 und 2 dieser Vorschrift näher bezeichnete Lieferung von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen oder Leistungen mit Getränken handelt, auf 10,7 % festgesetzt. Aus § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F. ergibt sich ein Vorsteuerabzug in gleicher Höhe. Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat (BFH, Urteil vom 26.05.2021, V R 11/18, BStBl II 2022, 149, Rn. 13 m.w.N.).

Die Regelung über die Anwendung von Durchschnittssätzen für Land- und Forstwirte beruht auf Art. 296 Abs. 1 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der Sonderregelung des Kapitels 1 (Sonderregelung für Kleinunternehmen) auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung nach Kapitel 2 (Gemeinsame Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger) anwenden.

Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist § 24 Abs. 1 UStG richtlinienkonform entsprechend Art. 295 ff. MwStSystRL auszulegen (z.B. BFH-Urteile vom 26.05.2021, V R 11/18, BStBl II 2022, 149, Rn. 20; vom 08.02.2018, V R 55/16, BStBl II 2021, 538, Rn. 20). Danach finden die sog. Pauschalausgleich-Prozentsätze gemäß Art. 300 f. MwStSystRL auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen Anwendung. Landwirtschaftliche Erzeugnisse sind dabei gemäß Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL die Gegenstände, die im Rahmen der in Anhang VII zur Richtlinie aufgeführten Tätigkeiten von land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben erzeugt werden.

(2) Der leistende Unternehmer, auf dessen Lieferung eines Gegenstandes nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG die Besteuerung nach Durchschnittssätzen Anwendung findet, schuldet hierfür die Umsatzsteuer (vgl. Oelmaier, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 25a Rn. 34; Rauch, in: Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 25a Rn. 20; Abschn. 25a.1. Abs. 5 Satz 3 UStAE). Zwar steht in diesem Fall der Besteuerung des Umsatzes ein pauschalierter, nach dem Ausgangsumsatz bemessener Vorsteuerabzug in gleicher Höhe gegenüber (§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG), sodass im Saldo vom Land- oder Forstwirt keine Umsatzsteuer für seine Umsätze zu zahlen ist. Gleichwohl ist der leistende Unternehmer im Fall der Anwendung der Besteuerung nach Durchschnittssätzen berechtigt, die auf seinen Umsatz nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG anfallende Umsatzsteuer auf den Leistungsempfänger abzuwälzen und in der Rechnung offen auszuweisen (Schüler-Täsch, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 24 Rn. 1 f.). Anders als ein privater Anbieter ist ein unternehmerisch tätiger Wiederverkäufer berechtigt, den ihm danach vom leistenden Unternehmer für den Erwerb des Gegenstandes in Rechnung gestellten Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen, sodass in diesen Fällen auch keine die Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG rechtfertigende Wettbewerbssituation zwischen einem unternehmerischen und einem privaten Wiederverkäufer vorliegt.

2. Die vom Kläger begehrte Differenzbesteuerung ist auf die streitgegenständlichen Ausgangsumsätze aus dem Wiederverkauf der Landmaschinen auch nicht aus Vertrauensschutzgründen bei der Festsetzung der Umsatzsteuern 2013 bis 2015 anzuwenden.

Die Prüfung, ob dem Kläger bei Nichtvorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen die begehrte Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG aus Gründen des Vertrauensschutzes zu gewähren ist, ist nach bisheriger ständiger BFH-Rechtsprechung – dem sich der erkennende Senat aus eigener Überzeugung anschließt – nicht im Rahmen des Festsetzungsverfahrens, sondern eines gesonderten Billigkeitsverfahrens vorzunehmen (vgl. BFH-Urteile vom 18.2.2016 V R 62/14, BStBl II 2016, 589; vom 22.07.2015, V R 23/14, BStBl II 2015, 914; vom 30.07.2008, V R 7/03, BStBl II 2010, 1075).

III. Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird im Hinblick auf das unter dem Az. XI R 15/21 anhängige Revisionsverfahren zugelassen.

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