Finanzgericht Münster, 8. Senat — 8 K 174/21 GrE

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Gegenleistung für die Übernahme eines Ökokontos zur grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage gehört.

Die Klägerin war Teilnehmerin des Beschleunigten Zusammenlegungsverfahrens B nach dem Flurbereinigungsgesetz (FlurbG). Nach dem Zusammenlegungsplan hatte die Klägerin kein Grundstück eingeworfen, aber mehrere Grundstücke erhalten. Für eines dieser Grundstücke hatte der Voreigentümer die Einrichtung eines Ökokontos nach der Verordnung über die Führung eines Ökokontos nach § 32 des Landesnaturschutzgesetzes – LNatSchG NRW – (Ökokonto VO) bei dem Kreis C beantragt und erhalten. In der Ausführungsanordnung vom 00.00.2020 ordnete die Bezirksregierung E (Bezirksregierung) die Ausführung des Zusammenlegungsplans mit Wirkung zum 21.04 00.00 .2020 an.

Die Bezirksregierung teilte dies dem Beklagten mit Schreiben vom 00.00.2020 mit und bat um Erteilung einer Unbedenklichkeitsbescheinigung. Dem Schreiben waren mit dem Zusammenlegungsplan übereinstimmende Auszüge beigefügt, aus denen die der Klägerin nunmehr zugeordneten Grundstücke ersichtlich waren. In den Auszügen ist auch eine Seite über Ausgleiche und Entschädigungen enthalten. Darin werden folgende Beträge aufgeführt:

Der Beklagte setzte daraufhin mit Bescheid vom 25.05.2020 Grunderwerbsteuer in Höhe von X EUR fest. Die Klägerin legte dagegen Einspruch ein und beantragte, die Grunderwerbsteuer herabzusetzen und den Geldausgleich für das Ökokonto und den Kostenbeitrag zu den Ausführungskosten nicht und die Einnahmen aus dem Grunderwerb steuermindernd zu berücksichtigen.

- Die Ökopunkte seien keine Grundstücksbestandteile, sondern vielmehr unabhängig vom Grundstück frei handelbar und daher keine Gegenleistung für das Grundstück. Sie seien ein immaterielles Wirtschaftsgut eigener Art und wie andere mit dem Grundstück verbundene Rechte wie die Milchreferenzmenge, Rübenlieferungs- und Brennrechte oder Zahlungsansprüche im Rahmen der Gemeinsamen Agrarpolitik nicht dem Grundstück zuzurechnen.

- Die Vermessungskosten seien eher eine Art Mitgliedsbeitrag zugunsten der Teilnehmergemeinschaft, einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft in Form einer Genossenschaft.

Nachdem die Klägerin auf Nachfrage mitgeteilt hatte, keine weiteren Kenntnisse über das Ökokonto zu haben, teilte die Bezirksregierung dem Beklagten am 07.10.2020 telefonisch mit:

- Die Klägerin habe gegen den Abfindungsnachweis und die Wertermittlungen keinen Widerspruch eingelegt.

- Die Vermessungskosten seien vom Empfänger des Grundstücks zu tragen.

- Die Ökopunkte „befänden“ sich auf einem ca. X Hektar großen Flurstück in R. Der Voreigentümer, eine Privatperson, habe erfolgreich die Einrichtung eines Ökokontos beim Kreis C beantragt; das Konto sei dann im Zuge eines Grundstückstausches von der Teilnehmergemeinschaft übernommen worden.

Der Beklagte führte im Einspruchsverfahren aus, die Vermessungskosten seien gezahlt worden, um das Eigentum an den Grundstücken zu erhalten und seien daher in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Insoweit verfolgte die Klägerin ihr Begehren nicht weiter, hielt aber wegen des Geldausgleichs für das Ökokonto an ihrer Rechtsauffassung fest.

Mit Einspruchsentscheidung vom 14.12.2020 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte aus: Werde ein Grundstück, auf dem eine „freiwillige Verpflichtung durch Ökopunkte“ ruhe, verkauft, seien die Ökopunkte an das Grundstück gebunden. Sie könnten als Ausgleich für naturschutzrechtliche Eingriffe durch den Grundstückseigentümer verwendet werden oder an einen Dritten, der solche Eingriffe verursache, veräußert werden. Wenn die Ökopunkte einem Eingriff zugeordnet würden, gehe damit die Verpflichtung einher, das Grundstück dauerhaft als Kompensationsfläche zu erhalten.

Im Streitfall sei ein Grundstück, auf dem Ökopunkte ruhten, erworben worden. Davon zu unterscheiden sei der Verkauf von Ökopunkten. Ein solcher Verkauf setze das Eigentum an dem Grundstück voraus; der Eigentümer lasse sich dann die dauerhafte Beschränkung seines Grundstücks vergüten. Nur in diesem Fall könne es darauf ankommen, ob die Ökopunkte ein Wirtschaftsgut darstellten. Die von der Klägerin gezogenen Vergleiche zu anderen mit dem Grundstück zusammenhängenden Rechten (etwa Zahlungsansprüche im Bereich der Gemeinsamen Agrarpolitik) führten zu keinem anderen Ergebnis.

Zu den „Einnahmen aus dem Grunderwerb“ verhält sich die Einspruchsentscheidung nicht.

Mit der dagegen gerichteten Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und wiederholt im Wesentlichen ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren. Den Punkt „Einnahmen aus dem Grunderwerb“ verfolgt sie nicht mehr.

Die Klägerin beantragt,

den Grunderwerbsteuerbescheid vom 25.05.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2020 zu ändern und die Grunderwerbsteuer auf X EUR festzusetzen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Die Sache ist am 20.10.2022 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen. Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Wie zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, unterliegt der Grundstückserwerb durch die Klägerin im Verfahren der beschleunigten Zusammenlegung B der Grunderwerbsteuer. Auf den Grundstückserwerb findet § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG in seiner bis zum 28.12.2020 anzuwendenden Fassung Anwendung (§ 23 Abs. 17 GrEStG). Danach unterliegt der Übergang des Eigentums an Grundstücken, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf, der Grunderwerbsteuer. Nach § 1 Abs. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG sind ausgenommen der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung.

Mit Wirkung zum 00.00.2020 ist das Eigentum an den im Abfindungsnachweis genannten Grundstücken auf die Klägerin übergegangen. Nach § 61 Satz 1 FlurbG ordnet die Flurbereinigungsbehörde, wenn der Flurbereinigungsplan unanfechtbar geworden ist, seine Ausführung an (Ausführungsanordnung). Nach § 61 Satz 2 FlurbG tritt zu dem in der Ausführungsanordnung zu bestimmenden Zeitpunkt der im Flurbereinigungsplan vorgesehene neue Rechtszustand an die Stelle des bisherigen. Die Ausführungsanordnung nennt als Zeitpunkt den 00.00.2020.

Der Eigentumsübergang war nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG steuerfrei. Die Klägerin hat keine Grundstücke eingeworfen und dementsprechend auch die erhaltenen Grundstücke nicht als Abfindung in Land erhalten. Ihr wurden vielmehr gemäß § 54 Abs. 2 Satz 1 und 2 FlurbG infolge von Geldabfindungen und nach § 46 FlurbG zur Abfindung der Teilnehmer nicht benötigtes Land zugeteilt (vgl. BFH, Urteil vom 23.08.2006, II R 41/05, BFH/NV 2006, 2213; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 20.03.2019, 7 K 92/17, EFG 2021, 472).

Der Beklagte hat als Bemessungsgrundlage zu Recht einen Betrag von X EUR berücksichtigt und insbesondere den Geldausgleich für das Ökokonto zu Recht als Teil der Bemessungsgrundlage angesetzt. Leistungen für ein Grundstück, auf dem Ökopunkte ruhen, werden in voller Höhe für das Grundstück, dessen Zustand die Ökopunkte in gewissem Umfang repräsentieren, und nicht daneben für ein eigenständiges Wirtschaftsgut „Ökopunkte“ erbracht.

Ein Ökokonto und die darauf eingebuchten Ökopunkte sind ein naturschutzrechtliches Instrument. Die Naturschutzgesetze des Bundes und der Länder fordern Ausgleichs- oder Ersatzmaßnahmen (Kompensationsmaßnahmen) für Eingriffe in den Naturhaushalt und das Landschaftsbild. Diese Kompensationsmaßnahmen können auch im Hinblick auf zu erwartende Eingriffe „bevorratet“ werden, und zwar auch im Hinblick auf zu erwartende Eingriffe Dritter (vgl. zum Begriff des Ökokontos auch BFH, Urteil vom 24.01.2019, V R 63/16, BStBl II 2019, 392). § 16 Bundesnaturschutzgesetz (BNatSchG) mit der amtlichen Überschrift „Bevorratung von Kompensationsmaßnahmen“ regelt in Abs. 2, dass sich die Bevorratung von vorgezogenen Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen mittels Ökokonten, insbesondere die Erfassung, Bewertung oder Buchung vorgezogener Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen in Ökokonten und deren Handelbarkeit, nach Landesrecht richtet. Gestützt auf § 32 LNatSchG NRW hat die nordrhein-westfälische Landesregierung die Ökokonto VO erlassen. Nach deren § 1 werden in einem Ökokonto vorgezogene Kompensationsmaßnahmen nach Durchführung der Maßnahmen dokumentiert und durch Einbuchung oder Abbuchung verwaltet (Ökokontoführung). Dies erfolgt nach § 2 Abs. 1 durch Einrichtung eines Kontos bei der unteren Naturschutzbehörde der Kreise und kreisfreien Städte oder nach § 2 Abs. 2 durch öffentlich-rechtlichen Vertrag. Für die Anerkennung vorgezogener Kompensationsmaßnahmen müssen die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 BNatSchG vorliegen (§ 3 Abs. 1 Satz 1); der Antragsteller muss die uneingeschränkte Verfügungsbefugnis über die Grundstücke nachweisen (§ 3 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1). Die untere Naturschutzbehörde prüft die Eignung als vorgezogene Kompensationsmaßnahme und deren Bewertung (§ 3 Abs. 3) und nimmt die Maßnahme nach Durchführung ab (§ 4 Abs. 2 Satz 2). Die vorgezogenen Kompensationsmaßnahmen sind bis zu ihrer Abbuchung aus dem Ökokonto zu erhalten und zu pflegen (§ 4 Abs. 3 Satz 1), wobei (erst) nach „Abbuchung“ der Maßnahmen aus dem Ökokonto die Maßnahme durch Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit (oder – wenn damit die gleiche Sicherheit wie mit einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit erreicht werden kann – durch Eintragung einer Baulast oder vertraglich) gesichert wird (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 3 in Verbindung mit der außer Kraft getretenen Vorschrift des § 4a Abs. 9 Sätze 2 bis 4 Landschaftsgesetz idF vom 19.06.2007). Bis zur Inanspruchnahme durchgeführter Kompensationsmaßnahmen kann der Kontoinhaber ohne Angabe von Gründen die Löschung der Maßnahme aus dem Ökokonto verlangen (§ 5 Abs. 2 Satz 2). Das Ökokonto ist gegenüber dem Verursacher eines Eingriffs Nachweis über die Anerkennung der Maßnahme und der ordnungsgemäßen Durchführung zum Zeitpunkt der Abnahme (§ 6 Abs. 1 Satz 1). Die Maßnahme wird, wenn sie für einen Eingriff in Anspruch genommen wurde, ausgebucht (§ 6 Abs. 4). Die „Refinanzierung“ erfolgt außerhalb des Ökokontos unmittelbar zwischen dem Antragsteller und dem Kompensationsverpflichteten (§ 6 Abs. 5).

Aus diesen Regelungen ergibt sich, dass die Ökopunkte während ihrer gesamten Existenz mit dem Grundstück verbunden und kein davon zu trennendes Wirtschaftsgut sind. Sie existieren von ihrer Einbuchung auf dem Ökokonto bis zur Löschung oder Abbuchung der Maßnahme und repräsentieren in dieser Zeit einen bestimmten, (teilweise) behördlich anerkannten naturschutzrechtlichen Grundstückszustand. Diesem Zustand kann zwar ein (in Ökopunkten bemessener und damit auch in Geld umzurechnender) Wert zugeschrieben werden. Die Ökopunkte sind aber damit kein unabhängig vom Grundstück handelbares Wirtschaftsgut, sondern nach Sinn und Zweck lediglich ein Instrument zur Beschleunigung von Eingriffsvorhaben, in denen Kompensationsmaßnahmen durchzuführen sind. Die Einrichtung eines Ökokontos und die Einbuchung von Ökopunkten setzen die Durchführung grundstücksverändernder, aus naturschutzrechtlicher Sicht: grundstücksverbessernder Maßnahmen voraus; insoweit bildet der in ihnen verkörperte Wert einen Grundstückszustand ab, wobei es unerheblich ist, dass sich dieser Wert vor allem durch ihren Einsatz für gesetzlich vorgesehene Zwecke, nämlich als Kompensationsmaßnahme, kennzeichnet. Die zu diesen Maßnahmen tretende Einrichtung eines Ökokontos erbringt lediglich den Nachweis, dass die Maßnahmen geeignet sind und bei Abnahme ordnungsgemäß durchgeführt waren, wobei darin kein (gegen staatliche Behörden gerichteter) Anspruch auf Anerkennung im Zeitpunkt der Inanspruchnahme liegt, weil zusätzlich zu prüfen ist, ob sie in der Zeit zwischen Abnahme und Inanspruchnahme erhalten und gepflegt wurden. Erst im Zusammenhang mit ihrer Inanspruchnahme (durch den Grundstücksinhaber selbst oder einen Dritten) und der Ausbuchung der Maßnahme aus dem Ökokonto kommt es auch zu einer dauerhaften Nutzungsbeeinträchtigung des Grundstücks, weil die Maßnahme vorher nicht gesichert wird und auch jederzeit und voraussetzungslos vom Grundstücksinhaber aus dem Ökokonto gelöscht werden kann. Nach der Ausbuchung der Maßnahme sind die Ökopunkte nicht mehr existent.

Dass die Ausgleichszahlung allein für das Grundstück geleistet wurde, zeigt sich auch daran, dass die Ökopunkte nicht unabhängig vom Grundstück frei handelbar in dem Sinne sind, dass ein beliebiger Dritter sie (zum Zweck des sofortigen oder späteren Weiterverkaufs oder einer späteren Verwendung) erwerben könnte.

- Nach dem öffentlich-rechtlichen Regelungsregime sind die Ökopunkte als solche nicht handelbar. Der Inhaber der auf einem Grundstück ruhenden Ökopunkte kann nämlich nur der Grundstückseigentümer sein. Zwar enthält die Ökokonto VO keine Regelung zur Übertragung eines Ökokontos oder darauf eingebuchter Punkte, was eine Übertragung nicht ausdrücklich ausschließt. Auch enthält § 16 Abs. 2 BNatSchG einen Hinweis auf eine landesrechtlich zu regelnde „Handelbarkeit“ von Ökopunkten. Dass eine Übertragung ausgeschlossen ist, ergibt sich aber aus anderen Regelungen der Ökokonto VO. Zum einen muss der Antragsteller beim Antrag die uneingeschränkte Verfügungsbefugnis über das Grundstück nachweisen; es kann also kein Dritter Ökopunkte für ein fremdes Grundstück beantragen. Zum anderen erfolgt nach der Inanspruchnahme und der folgenden Abbuchung der Maßnahme eine Sicherung, die das Niveau einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit hat; diese Sicherung würde bei einer zwischenzeitlichen Trennung von Kontoinhaber und Grundstückseigentümer jedenfalls Regelungen erfordern, mit denen die Mitwirkung des Grundstückseigentümers bei der späteren Inanspruchnahme sichergestellt werden kann. Aus dem Fehlen solcher Regelungen in der Ökokonto VO ergibt sich, dass eine Übertragung von Ökopunkten nicht vorgesehen ist. Ökopunkte können daher nach dem öffentlich-rechtlichen Regelungsregime lediglich in dem Sinne „gehandelt“ werden, dass der Inhaber eines Ökokontos und Grundstückseigentümer einem Eingriffsverursacher, der Ausgleichsmaßnahmen in Höhe einer bestimmten Anzahl von Ökopunkten erbringen muss, die Inanspruchnahme der Ökopunkte und die damit verbundene Nutzung des Grundstücks als Ausgleichs- oder Ersatzmaßnahme für eine zivilrechtlich zu vereinbarende Gegenleistung für die Nutzungsbeeinträchtigung des Grundstücks gestattet.

- Eine „Handelbarkeit“ kann auch zivilrechtlich nur insoweit hergestellt werden, als der Grundstückseigentümer einem anderen einen (abtretbaren) Anspruch einräumt, das Grundstück für eine naturschutzrechtliche Ausgleichs- und Ersatzmaßnahme zu nutzen und in diesem Zusammenhang bestehende oder zu beantragende Ökopunkte zu nutzen (vgl. etwa BFH, Urteil vom 20.07.2018, IX R 3/18, BFH/NV 2018, 1266 zu den ertragsteuerlichen Konsequenzen einer solchen Gestattung auf Zeit; BFH, Urteil vom 28.05.2013, XI R 32/11, BStBl II 2014, 411 zu den umsatzsteuerlichen Konsequenzen einer solchen Gestattung ohne Befristung). Selbst in einem solchen – von der Konstellation des Streitfalls zu unterscheidenden – Fall des Erwerbs eines Grundstücks, auf dem an einen Dritten „veräußerte“ Ökopunkte ruhen, dürfte eine im Zusammenhang mit den Ökopunkten gewährte Gegenleistung zur grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage gehören. Die Inhaberschaft am Ökopunktekonto und die damit verbundene Rechtsstellung gegenüber den Behörden würden stets auf den Grundstückserwerber übergehen. Wenn der Grundstückseigentümer vor der Veräußerung seine zivilrechtliche Verpflichtung gegenüber dem Anspruchsinhaber offenlegt und der Erwerber diese übernimmt, würde er dem Grundstückseigentümer neben dem (in Höhe des Wertes der übernommenen Verpflichtung reduzierten) Kaufpreis die Befreiung von seiner Verpflichtung gegenüber dem Anspruchsinhaber zukommen lassen; beides zusammen wäre die Gegenleistung (vgl. Loose in Viskorf, § 9 GrEStG Rn. 318, 326). Wenn der Grundstückserwerber die Verpflichtung nicht übernimmt (und einem dem Verkehrswert entsprechenden Preis bezahlt), würde ihn die Verpflichtung des Veräußerers (anders als im Fall der Vermietung, § 566 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch) nicht berühren.

Ob die Ökopunkte beim Grundstückseigentümer als immaterielles Wirtschaftsgut neben dem Grundstück (für eine eigenständige Aktivierung im Umlaufvermögen Junker/Weiler, StB 2010, 268; Nägel in Heymann, § 248 HGB Rn. 32) und wie sie beim Erwerber (wohl als Anschaffungs- und Herstellungskosten des Bauvorhabens, so Nägel in Heymann, § 248 HGB Rn. 32) zu bilanzieren sind, ist für Grunderwerbsteuerzwecke unerheblich.

Auch die weiteren vom Beklagten berücksichtigen Leistungen der Klägerin sind zu Recht als Teil der Bemessungsgrundlage angesetzt worden:

- Die der Teilnehmergemeinschaft entstandenen Vermessungskosten wurden, wie inzwischen zu Recht unstreitig ist, für den Erwerb des Grundstücks erstattet.

- Die Sandabbaurechte sind keine Mineralgewinnungsrechte oder sonstige Gewerbebauberechtigungen im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 GrEStG, weil es sich bei Sandvorkommen um grundeigene Bodenschätze handelt (vgl. Pahlke, § 2 GrEStG Rn. 50 f.).

- Die Einnahmen aus Grunderwerb werden von der Klägerin nicht mehr als Minderung der Bemessungsgrundlage geltend gemacht. Da nicht vorgetragen und nicht ersichtlich ist, woher diese Einnahmen rühren, sind sie von den als Gegenleistung anzusetzenden Ausgleichansprüchen nicht in Abzug zu bringen.

Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Zulassung der Revision auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.