Finanzgericht Münster, 8. Senat — 8 K 2620/19 GrE

Streitig ist, ob der Erwerb von Grundstücken im Rahmen eines Umlegungsverfahrens gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b) Grunderwerbsteuergesetz in der bis zum 28.12.2020 geltenden Fassung (GrEStG) von der Grunderwerbsteuer befreit ist.

Die Klägerin, deren Unternehmensgegenstand in dem Erwerb von Geschäftshäusern, Beteiligungen und sonstigen Rechten und Geschäften ähnlicher Art besteht, war ursprünglich Eigentümerin der Grundstücke Gemarkung B-Stadt […] Flurstücke F1 (1.462 qm) und F2 (1.551 qm). Zudem war sie Erbbaurechtsnehmerin im Hinblick auf die Flurstücke (mit den heutigen Nummern) F3, F4 und F5. Die Flurstücke F1 und F2 einerseits und die Erbbaurechtsgrundstücke andererseits grenzten nicht aneinander an und waren zudem durch eine Straße (A-Straße) voneinander getrennt. Südlich grenzten die Erbbaugrundstücke an die B-Straße.

Im Jahr 1980 leitete die Stadt B-Stadt ein Umlegungsverfahren nach dem Baugesetzbuch (BauGB) ein (Bezeichnung „U1“). Wegen des genauen Zuschnitts des Umlegungsgebiets wird auf den dem Beschluss des Rates der Stadt B-Stadt vom 00.00.1980 beigefügten Lageplan Bezug genommen. Teile der Erbbaurechtsgrundstücke (die damals andere Flurstücknummern trugen und anders zugeschnitten waren) lagen in diesem – ursprünglichen – Umlegungsgebiet, nicht jedoch die Flurstücke F1 und F2.

Im Jahr 1998 erwarb die Klägerin (rechtsgeschäftlich) die Grundstücke mit den damaligen Flurstückbezeichnungen F6 und F7, die im Wesentlichen mit dem heutigen Flurstück F8 identisch sind. Dieses grenzt an die Erbbaugrundstücke. In der Folgezeit wurde das Umlegungsgebiet mehrmals erweitert. Es erfolgten insgesamt jedenfalls 13 Erweiterungen nach § 52 Abs. 3 BauGB, wobei sich die Änderungen jeweils auf einzelne Grundstücke bezogen, die sodann im Rahmen von Vorwegentscheidungen nach § 76 BauGB zugeteilt wurden. Auf diese Weise wurden Grundstücke, die zwischen der A-Straße und der B-Straße in unmittelbarer Nachbarschaft der Erbbaugrundstücke lagen, einbezogen. Auf die Karte und die Grundbuchübersicht, die die Klägerin als Anlagen 2a und 2b zu ihrem Schriftsatz vom 04.02.2022 übersandt hat, wird Bezug genommen.

Im Rahmen des Umlegungsverfahrens erwarb die Klägerin das Eigentum an den folgenden Grundstücken: Flurstück F9 (heute im Wesentlichen Flurstück F10) im Jahr 2001, Flurstück F10 (2.527 qm) im Jahr 2006, Flurstück F11 (361 qm) im Jahr 2007 und Flurstück F12 (2.397 qm) im Jahr 2011. Im Jahr 2004 ging das Eigentum der Klägerin an den Flurstücken F1 und F2 im Rahmen des Umlegungsverfahrens auf Person A über. Diese zahlte hierfür gemäß §§ 59 und 60 BauGB eine Entschädigung i.H.v. 295.274 EUR an die Klägerin. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Beschluss des Umlegungsausschusses (Vorwegentscheidung) vom 00.00.2004 (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 01.03.2022) Bezug genommen.

Die nunmehr der Klägerin gehörenden Flurstücke F12, F8/F11 und F12 lagen unmittelbar neben den Erbbaugrundstücken. Die Klägerin hatte die Grundstücke an zwei gesellschaftsrechtlich verbundene Unternehmen (heute B-GmbH und C-GmbH) verpachtet, die elektronische Installationsmaterialien herstellten und vertrieben.

Südlich des Flurstücks F10 befanden sich die Flurstücke mit den jetzigen Bezeichnungen F13 (741 qm) und F14 (827 qm); das Eigentum an diesen Grundstücken hatte die Stadt B-Stadt im Rahmen des Umlegungsverfahrens (als „Zwischenlösung“) erworben. Die Flurstücke F10, F13 und F14 waren durch das Flurstück F15 (2.845 qm) von den anderen Grundstücken der Klägerin getrennt. Wegen der Lage der Grundstücke wird auf die Pläne verwiesen, die dem Schriftsatz der Klägerin vom 26.07.2021 beigefügt waren.

Das Flurstück F15 befand sich im Eigentum von Person B. Die Klägerin versuchte in der Folgezeit vergeblich, das Flurstück F15 von Person B käuflich zu erwerben.

Am 30.11.2010 fasste der Umlegungsausschuss der Stadt B-Stadt einen Beschluss, mit dem er (mit Einverständnis der Betroffenen) wiederum durch Vorwegentscheidung nach § 76 BauGB das Eigentum an den Flurstücken mit den heutigen Bezeichnungen F13, F14 und F16 neu zuteilte. Die Klägerin wurde Eigentümerin dieser Grundstücke. Sie selbst brachte die Flurstücke F8, F10 und F11 in das Umlegungsverfahren ein, blieb aber deren Eigentümerin. (Später, im Jahr 2016, erwarb die Klägerin – rechtgeschäftlich – das Flurstück F17 [84 qm], das mit dem Flurstück F16 vereinigt wurde und die Flurstücknummer F18 erhielt.)

Aus dem Beschluss des Umlegungsausschusses und dem Veränderungsverzeichnis ergibt sich Folgendes:

Hinsichtlich der Flurstücke F19/F20 (= F13) und F21/F22 (= F14) ist ausgeführt, diese im Eigentum der Stadt stehenden Einwurfgrundstücke würden der Klägerin zugeteilt.

Das Person B gehörende Flurstück F15 wurde in Flurstück F16 umgezeichnet. Weiter heißt es, das Grundstück werde im Einvernehmen mit Person B gemäß § 52 Abs. 3 BauGB in das Umlegungsverfahren einbezogen. Im Rahmen des Umlegungsverfahrens werde das in dessen Eigentum stehende Einwurfgrundstück der Klägerin zugeteilt. Mit Ausnahme der Festsetzungen dieses Beschlusses werde das Grundstück schulden- und lastenfrei der Klägerin zugeteilt, wie es in der Örtlichkeit liege und stehe. Unabhängig vom Eigentumsübergang gingen Gefahr, Nutzungen und Lasten aus der Zuteilung am 1. des der Freistellung des Einwurfgrundstücks durch Person B und durch die Person B-KG und anschließender Übergabe der freigestellten baulichen Anlagen folgenden Monats auf die Klägerin über. Unter der Überschrift „Entschädigung“ heißt es, gemäß §§ 59 und 60 i.V.m. §§ 95 und 96 BauGB habe die Stadt B-Stadt für das Einwurfgrundstück F15 einschließlich der aufstehenden baulichen Anlagen eine Gesamtentschädigung i.H.v. 1.050.000 EUR an Person B zu zahlen. Die Entschädigung sei unverzinslich und werde wie folgt fällig:

bei Übergabe des Gebäudes A-Straße 11: 315.000 EUR

bei Übergabe der Gebäude B-Straße 30, 32: 465.000 EUR

bei Freistellung der Gebäude B-Straße 30, 32 durch die Person B-KG: 270.000 EUR.

Weiter wurde unter der Überschrift „Sonstige Regelungen“ für die „Abwicklung dieser Umlegungsregelung folgender Zeitplan vereinbart“:

1. Übergabe der Besitzung A-Straße 11 durch Person B an die Stadt B-Stadt spätestens zum 31.12.2011

2. Übergabe der Besitzung B-Straße 30, 32 durch Person B an die Stadt B-Stadt spätestens zum 31.12.2012

3. Freistellung der Gebäude B-Straße 30, 32 durch die Person B-KG spätestens zum 30.06.2013.

Für den Fall, dass der vorstehende Zeitplan aus Gründen, die Person B nicht zu vertreten habe, nicht eingehalten werden könne, stelle die Stadt B-Stadt die Anmietung der Besitzungen A-Straße 11 und/oder B-Straße 30, 32 in Aussicht. Eine Verlängerung der genannten Übergabetermine um mehr als 18 Monate werde ausgeschlossen.

Zu den der Klägerin gehörenden Grundstücken (Flurstücke F8, F10, F11) enthält das Veränderungsverzeichnis die Mitteilung, diese würden „nur nachrichtlich aufgeführt“. Unter der die Klägerin betreffenden Ordnungsnummer ist unter „Einwurf und Zuteilung“ ausgeführt, der Klägerin würden im Rahmen des Umlegungsverfahrens die Flurstücke F13, F14 und F16 frei von aufstehenden baulichen Anlagen zugeteilt. Mit Inkrafttreten dieses Beschlusses werde die Klägerin gemäß § 72 Abs. 1 BauGB in den Besitz der neu zugeteilten Grundstücke eingewiesen, gleichzeitig würden der Klägerin die neuen Grenzen der Zuteilungsgrundstück und deren Abmarkung bekannt gegeben. Zum „Besitzübergang“ heißt es, unabhängig vom Eigentumsübergang gingen Gefahr, Nutzung und Lasten aus der Zuteilung am 1. des dem Inkrafttreten dieses Beschlusses folgenden Monats auf die Klägerin über. Unter der Überschrift „Geldausgleich“ ist ausgeführt, die Klägerin habe für die Zuteilung der Flurstücke F13, F14 und F16 gemäß § 59 BauGB einen Geldausgleich i.H.v. 800.000 EUR an die Stadt B-Stadt zu zahlen. Die Entschädigung sei unverzinslich und werde wie folgt fällig:

bei Übergabe des Gebäudes A-Straße 11 durch Person B an die Stadt B-Stadt: 400.000 EUR

bei Übergabe der Gebäude B-Straße 30, 32 durch Person B an die Stadt B-Stadt 400.000 EUR.

Auf den Beschluss des Umlegungsausschusses vom 30.11.2010 und das Veränderungsverzeichnis wird im Übrigen verwiesen.

Der Beschluss wurde am 14.04.2011 unanfechtbar. Die Bekanntmachung erfolgte im Amtsblatt der Stadt B-Stadt vom 05.12.2011.

Der Vorgang wurde dem Beklagten zunächst nicht angezeigt.

Am 27.08.2012 erreichte den Beklagten ein (vom 24.08.2012 datierendes) Schreiben der Stadt B-Stadt, in dem sie beantragte, die Umlegungsmaßnahme nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b) GrEStG von der Besteuerung auszunehmen. Dem Schreiben waren der Beschluss des Umlegungsausschusses und das Veränderungsverzeichnis beigefügt. Auf die Bitte des Beklagten, die näheren Umstände des Umlegungsverfahrens und den Zweck, der mit der Neuordnung verfolgt worden sei, zu erläutern, teilte die Stadt B-Stadt mit Schreiben vom 07.11.2012 mit: Der Zweck der Neuordnung habe in der Übernahme einer Fläche von der Person B-Firma im Bereich B-Straße/A-Straße gelegen. Dieses Flurstück werde im Rahmen der Umlegung dem angrenzenden Gewerbegrundstück zugeschlagen, um dessen Erweiterung abzusichern.

Der Beklagte erließ am 20.12.2013 gegenüber der Stadt B-Stadt zwei Grunderwerbsteuerbescheide. In einem der Bescheide stellte er auf die „Übertragung von Person B“ ab, zog als Bemessungsgrundlage 1.050.000 EUR heran und setzte die Grunderwerbsteuer auf 52.500 EUR fest. In dem anderen Bescheid ist als Rechtsvorgang die „Übertragung auf A-GmbH“ bezeichnet. Als Bemessungsgrundlage legte der Beklagte 800.000 EUR zugrunde und setzte die Grunderwerbsteuer auf 40.000 EUR fest.

Die Stadt B-Stadt legte gegen beide Bescheide Einspruch ein und machte geltend: Der Vorgang sei steuerfrei. Der Übergang des Eigentums sei im Rahmen eines Umlegungsverfahrens nach dem BauGB erfolgt und der Erwerber sei als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet belegenen Grundstücks Beteiligter gewesen. Gemäß § 45 Satz 1 BauGB könnten zur Erschließung oder zur Neugestaltung von Gebieten bebaute und unbebaute Grundstücke durch Umlegung in der Weise neu geordnet werden, dass nach Lage, Form und Größe für die bauliche oder sonstige Nutzung zweckmäßig gestaltete Grundstücke entstünden. Nicht erforderlich sei indessen, dass der Zuschnitt eines jeden Grundstücks im Umlegungsgebiet verändert werde. Denn bei der Beurteilung, ob die Umlegung ein zulässiges Ziel verfolge, sei nicht auf einzelne Grundstücke, sondern auf das gesamte Umlegungsgebiet abzustellen. Ein solches zulässiges Ziel sei hier verfolgt worden. Die betroffenen Grundstücke hätten zu dem Gebiet des Umlegungsverfahrens „U1“ gehört. Das Umlegungsverfahren sei auf der Grundlage des Anordnungsbeschlusses des Rates durch Beschluss des Umlegungsausschusses vom 00.00.1980 eingeleitet worden. Dem Umlegungsverfahren lägen der Flächennutzungsplan B-Stadt und die Bebauungspläne B-Stadt Nr. 53 und Nr. 86 zugrunde. Gegenstand der Umlegung sei zunächst die Anbindung der B-Straße an den westlichen Stadtring durch Bereitstellung der erforderlichen Flächen für den Stadtring und die Straßenanbindung gewesen. Weiterhin seien im Rahmen dieses Verfahrens neue Erschließungsflächen für die bisher an der „alten“ B-Straße gelegenen Grundstücke bereitgestellt worden. Im Verlauf des Umlegungsverfahrens habe sich herausgestellt, dass neben der Erschließungsflächenbereitstellung eine Neuordnung der zwischen der B-Straße und der A-Straße gelegenen Grundstücke notwendig sei. Nach den Festsetzungen des Flächennutzungsplans sei dieses Quartier als Gewerbefläche im Bereich der A-Straße und als Mischfläche im Bereich der B-Straße vorgesehen. Durch die seinerzeit vorhandene Grundstücksstruktur und Grundstücksnutzung, kleinteilige Eigentumsstruktur und Gemengelage zwischen Wohnung und Gewerbe sei dieses Stadtentwicklungsziel nicht realisierbar gewesen. Eine (freiwillige) Einigung mit den Grundstückseigentümern sei an der unterschiedlichen Interessenlage gescheitert. Eine Veränderung sowohl der Eigentumsstruktur als auch die Auflösung der Gemengelage sei demnach nur im Rahmen eines Bodenordnungsverfahrens möglich gewesen.

Vor diesem Hintergrund sei das Umlegungsgebiet sukzessive entsprechend dem jeweiligen Verhandlungsstand erweitert worden. Zunächst sei die kleinteilige Eigentumsstruktur durch Überführung dieser Flächen ihr, der Stadt B-Stadt, Eigentum aufgelöst worden. Diese Zuteilung an sie, die Stadt, sei mit der Maßgabe erfolgt, durch die Zusammenfassung dieser Grundstücke Gewerbeflächen bzw. Mischflächen von ausreichender Größe zu schaffen. Die entsprechenden Umlegungsregelungen seien durch Beschlüsse des Umlegungsausschusses als Vorwegentscheidungen nach § 76 BauGB festgesetzt worden. Im Rahmen dieser Beschlüsse hätten die „Alteigentümer“ auf ihre Zuteilungsansprüche auf neue Grundstücke verzichtet und eine Entschädigung erhalten. Die neu geschaffenen Gewerbeflächen bzw. Mischflächen seien an dem Umlegungsverfahren beteiligten Eigentümern zugeteilt worden, die ihre Zuteilungsgrundstücke i.V.m. den in ihrem Eigentum verbliebenen Teilen ihrer Einwurfgrundstücke entsprechend den Vorgaben des Flächennutzungsplans und der Bebauungspläne nutzen würden. Die von diesen Eigentümern zu zahlenden Geldleistungen für Mehrzuteilungen seien ebenfalls im Rahmen der Beschlüsse des Umlegungsausschusses als Vorwegentscheidungen nach § 76 BauGB festgesetzt worden. Mit dieser Stadtentwicklungsmaßnahme sei im Jahr 2001 begonnen worden. Bisher seien 13 Vorwegentscheidungen durch den Umlegungsausschuss angeordnet worden. Als aktuelle Maßnahme sei nun die Besitzung B-Straße 30, 32, A-Straße 11 im Rahmen des Umlegungsverfahrens unter Einbeziehung von in ihrem, der Stadt, stehenden Flächen einem am Umlegungsverfahren beteiligten Eigentümer (der Klägerin) zugewiesen worden. Ihre, der Stadt, Flächen seien ihr im Umlegungsverfahren mit der Maßgabe vorübergehend zugeteilt worden, dass sie im weiteren Verfahrensverlauf in die Verteilungsmasse eingeworfen würden. Mit dieser Umlegungsregelung vom 00.00.2010 sei die ursprünglich vorhandene Gemengelage „Wohnen/Gewerbe“ im Bereich der A-Straße abschließend aufgehoben worden. Festzuhalten sei zudem, dass das Umlegungsverfahren von ihrem, der Stadt, Umlegungsausschuss durchgeführt worden und dieser ein selbstständiges, unabhängiges und an keinerlei Weisungen gebundenes Gremium sei. Alle vom Umlegungsausschuss im Zusammenhang mit dem Umlegungsverfahren angeordneten Vorwegentscheidungen dienten der Durchführung dieses Verfahrens. Die Zuteilung der Grundstücke sei daher umlegungsbedingt erfolgt.

Im Hinblick auf den Bescheid, der sich auf die „Übertragung von Person B“ bezog, brachte die Stadt weiter vor, dass sie nicht Steuerschuldnerin sei. Nach § 13 Nr. 2 GrEStG seien Steuerschuldner beim Erwerb kraft Gesetzes der bisherige Eigentümer und der Erwerber. Bisheriger Eigentümer sei Person B gewesen, Erwerberin sei die Klägerin.

Hinsichtlich des Grunderwerbsteuerbescheids, der als Rechtsvorgang auf die „Übertragung auf A-GmbH“ abstellte, trug die Stadt vor, dass sich die als Bemessungsgrundlage herangezogene Entschädigung i.H.v. 800.000 EUR auf die Flurstücke F13, F14 und F16 bezogenen habe. Sie, die Stadt, sei nur Eigentümerin der Flurstücke (mit der späteren Bezeichnung) F13 und F14 gewesen. Das Flurstück F16 habe sich im Eigentum von Person B befunden.

Im Übrigen betrage der Steuersatz 3,5 %.

Im Verlauf der Einspruchsverfahren erließ der Beklagte Änderungsbescheide, durch die er die Grunderwerbsteuer (unter Berücksichtigung eines Steuersatzes von 3,5 %) auf 36.750 EUR bzw. 28.000 EUR herabsetzte.

Der gegen den den Rechtsvorgang „Übertragung von Person B“ betreffenden Bescheid gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. Der Beklagte wies ihn mit Einspruchsentscheidung vom 01.12.2016 als unbegründet zurück. Die Stadt B-Stadt erhob hiergegen keine Klage.

In dem den Rechtsvorgang „Übertragung auf die A-GmbH“ betreffenden Einspruchsverfahren zog der Beklagte die Klägerin – nach Anhörung – mit Verfügung vom 19.12.2016 gemäß § 174 Abs. 5 Abgabenordnung (AO) zum Einspruchsverfahren hinzu. Die Hinzuziehung wurde der Klägerin am 22.12.2016 zugestellt. Die Klägerin wandte sich gegen die Hinzuziehung und trug vor, dass eine ordnungsgemäße Hinzuziehung innerhalb der Festsetzungsfrist (die mit Ablauf des 31.12.2016 geendet habe) nicht erfolgt sei. Zudem vertrat sie – wie die Stadt B-Stadt – die Ansicht, dass der Vorgang grunderwerbsteuerfrei sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11.08.2017 hob der Beklagte den Grunderwerbsteuerbescheid (Rechtsvorgang „Übertragung auf A-GmbH“) auf. Er führte aus, dass der Einspruch begründet sei. Zwar sei der Vorgang nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b) GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Allerdings hätte er, der Beklagte, die Grunderwerbsteuer nicht gegenüber der Stadt B-Stadt, sondern gegenüber der Klägerin festsetzen müssen. Nach § 13 Nr. 2 GrEStG seien bei einem Erwerb kraft Gesetzes der bisherige Eigentümer und der Erwerber Steuerschuldner. Beide seien Gesamtschuldner. Die Entscheidung, wer von ihnen in Anspruch genommen werde, sei eine Ermessensentscheidung. Enthalte ein Grundstücksvertrag keine Regelung darüber, wer die Grunderwerbsteuer zu tragen habe, so habe sich das Ermessen an der zivilrechtlichen Kostentragungsregelung des § 448 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zu orientieren. Hiernach habe der Käufer die Kosten der Beurkundung, zu denen auch die Grunderwerbsteuer gehöre, zu tragen. Demgemäß sei zunächst der Grundstückserwerber als Steuerschuldner in Anspruch zu nehmen. Nehme das Finanzamt sogleich den anderen Gesamtschuldner in Anspruch, sei die Ermessensentscheidung zu begründen. Eine Begründung der Auswahlentscheidung sei nur entbehrlich, wenn die Grunderwerbsteuer von dem anderen Gesamtschuldner nicht erlangt werden könne, etwa weil über sein Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden sei. Ein derartiger Ausnahmefall läge nicht vor. Er, der Beklagte, hätte seine Entscheidung daher zwingend begründen müssen. Der Grunderwerbsteuerbescheid sei rechtswidrig und aufzuheben.

Schuldnerin der Grunderwerbsteuer sei die Klägerin. Daher sei sie zum Einspruchsverfahren hinzugezogen worden. Die steuerlichen Folgerungen würden mit dem Erlass eines Grunderwerbsteuerbescheids gegenüber der Klägerin gezogen.

Der Beklagte fügte der Einspruchsentscheidung als Anlage einen an die Klägerin adressierten Grunderwerbsteuerbescheid bei, durch den Grunderwerbsteuer i.H.v. 28.000 EUR festgesetzt wurde.

Die Klägerin erhob (Sprung-) Klage gegen diesen Bescheid, die unter dem Aktenzeichen 8 K 2819/17 GrE geführt wurde. Nachdem sich im Verlauf dieses Verfahrens ergeben hatte, dass sich die in der Klageschrift erwähnte Einspruchsentscheidung nicht auf den angefochtenen Bescheid bezog, sondern dieser der Einspruchsentscheidung als Anlage beigefügt war, wurde der Vorgang als außergerichtlicher Rechtsbehelf behandelt. Auf das die Abgabe des Vorgangs an den Beklagten vorbereitende gerichtliche Hinweisschreiben vom 15.10.2018 wird Bezug genommen.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 08.08.2019 unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Zur Begründung ihrer Klage macht die Klägerin geltend, dass im Zeitpunkt ihrer Hinzuziehung mit Verfügung vom 19.12.2016 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen sei. Bei Erwerbsvorgängen im Umlegungsverfahren entstehe die Steuer mit der Bekanntmachung der Unanfechtbarkeit des Umlegungsplans. Dementsprechend sei auf den 06.12.2011 abzustellen. Die Festsetzungsfrist habe mit Ablauf des 31.12.2011 begonnen und mit Ablauf des 31.12.2015 geendet. Zu berücksichtigen sei, dass eine Verletzung der Anzeigepflicht der Gerichte, Behörden und Notare gerade nicht zu einer Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO führe.

Darüber hinaus sei der Erwerb der Flurstücke F13, F14 und F16 nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b) GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Voraussetzung sei zunächst der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem BauGB. Diese Voraussetzung sei erfüllt. Sie, die Klägerin, habe das Eigentum an den Flurstücken F13, F14 und F16 durch die Zuteilung im Umlegungsverfahren erhalten. Diese Zuteilung habe mit der Bekanntgabe der Unanfechtbarkeit des Beschlusses (Vorwegentscheidung) des Umlegungsausschusses unmittelbar zum Eigentumsübergang der Grundstücke von der Stadt B-Stadt und von Person B auf sie, die Klägerin, geführt. Darüber hinaus sei erforderlich, dass sie, die Klägerin, als Eigentümerin eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter gewesen sei. Auch diese Voraussetzung sei erfüllt. Bereits vor dem Umlegungsbeschluss sei sie Eigentümerin der Flurstücke F8, F10 und F11 gewesen. Diese Grundstücke seien in das Umlegungsverfahren einbezogen gewesen. Ergänzend werde auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28.07.1999 (II R 25/98) verwiesen. In dieser Entscheidung habe der BFH seine Ansicht, dass solche Grundstückszuteilungen, für die der neue Eigentümer eine Geldleistung zu erbringen habe (und keinen Grundstücksverlust erleide), nicht begünstigt seien, aufgegeben. Er habe vielmehr entschieden, dass der Erwerb auch dann steuerfrei sei, wenn der neue Eigentümer eine Geldleistung als Wertausgleich zu erbringen habe. Zudem liege auch keine missbräuchliche Gestaltung vor. Insbesondere habe sie, die Klägerin, sich nicht durch den Erwerb eines (kleineren) Grundstücks in das Umlegungsgebiet „eingekauft“.

Nach einem gerichtlichen Hinweisschreiben (Schreiben vom 24.02.2021, auf das Bezug genommen wird) macht die Klägerin ergänzend geltend: Ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO liege nicht vor. Nach dem gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18.02.2020 liege ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor, wenn das Umlegungsverfahren dazu benutzt werde, einen reinen Rechtsträgerwechsel zu bewirken und keine außersteuerlichen Gründe bestünden, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich seien. Beides sei vorliegend nicht der Fall. Das hier in Rede stehende Umlegungsverfahren habe keinesfalls nur die Flurstücke F8, F10, F11, F13, F14 und F16 betroffen. Diese seien vielmehr erst nachträglich Bestandteil eines sehr viel größeren Umlegungsverfahrens geworden. Die Klägerin wiederholt insoweit die Sachverhaltsdarstellung, die die Stadt B-Stadt zur Begründung ihrer Einsprüche abgegeben hatte. Ergänzend trägt sie vor, dass auch Flächen, die mit Altlasten belastet gewesen seien und daher einer städtebaulichen Entwicklung im Wege gestanden hätten, saniert worden seien. Darüber hinaus hätten außersteuerliche Gründe für den Rechtsträgerwechsel bestanden. Es sei keineswegs nur darum gegangen, einen Rechtsträgerwechsel an den Grundstücken herbeizuführen. Vielmehr seien

- städtebaulichen Ziele umgesetzt worden, indem aus „kleinteiligen Wohnflächen“ große und zusammenhängende Misch- und Gewerbeflächen geschaffen wurden,

- Sanierungen von Altlastenflächen vorgenommen,

- Baulastenverzeichnisse und Grundbücher bereinigt und

- Eigentümerinteressen, die mit der Neuordnung in Konflikt gestanden hätten, durch Hoheitsakt zurückgestellt

worden. Hierzu stehe nicht im Widerspruch, dass ein Interesse der Stadt B-Stadt daran bestanden habe, ihr, der Klägerin, als Vermieterin eines für B-Stadt bedeutenden Arbeitgebers im Rahmen des Umlegungsverfahrens eine Expansionsmöglichkeit zu eröffnen. Vielmehr stelle dies eine originäre Maßnahme der Wirtschaftsförderung dar, die insgesamt Gegenstand des sehr viel weitergehenden Gesamtumlegungsverfahrens gewesen sei. Von diesem Gesamtumlegungsverfahren sei auch keineswegs allein sie, die Klägerin, betroffen oder begünstigt worden; vielmehr sei es darum gegangen, die Bebauungspläne zu verwirklichen. Keiner der am Umlegungsverfahren Beteiligten habe bei Beginn des Umlegungsverfahrens im Jahr 2001 im Blick gehabt, dass die streitbefangenen Flächen Gegenstand des Umlegungsverfahrens werden würden. Dies sei erst erforderlich geworden, als erkennbar geworden sei, dass sie, die Klägerin, dieses Grundstück nicht „mal eben“ von den Nachbarn habe käuflich erwerben können. Dieser „deadlock“ habe nur durch das hoheitliche Umlegungsverfahren beseitigt werden können. Zu berücksichtigen sei auch, dass sie, die Klägerin, „seit 1946 an diesem Standort ansässig“ sei und „schon lange vor dem Beginn des Umlegungsverfahrens Eigentümerin der Grundstücke gewesen“ sei, die später im Rahmen der städtebaulichen Planungsmaßnahmen in das Umlegungsverfahren einbezogen worden seien.

Die Klägerin beantragt,

den Grunderwerbsteuerbescheid vom 11.08.2017 und die Einspruchsentscheidung vom 08.08.2019 aufzuheben sowie

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er vertritt die Ansicht, dass ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliege. Sämtliche Grundstücke lägen außerhalb der Bebauungspläne Nr. 86 und Nr. 52 und des ursprünglichen Umlegungsgebiets „U1“. Das Umlegungsgebiet sei sukzessive erweitert worden, um nicht grunderwerbsteuerbare Rechtsträgerwechsel herbeizuführen.

Der Senat hat die Sache am 10.03.2022 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Erwerbsvorgang ist nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b) GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Festsetzungsverjährung war nicht eingetreten.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG unterliegt, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf, der Übergang des Eigentums der Grunderwerbsteuer. Ausgenommen ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b) GrEStG der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem BauGB in seiner jeweiligen Fassung, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist.

Ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG liegt vor. Das Eigentum an den Flurstücken mit den damaligen Bezeichnungen F20, F22, F19, F21 und F23 (F16) ist mit der Bekanntmachung der Vorwegentscheidung im Amtsblatt der Stadt B-Stadt vom 05.12.2011 gemäß § 76 Satz 2 i.V.m. § 72 Abs. 1 Satz 1 BauGB kraft Gesetzes und damit ohne ein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft und ohne dass es einer Auflassung bedurfte, auf die Klägerin übergegangen. Obwohl sie als Eigentümerin von im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücken (ursprünglich der Flurstücke F1 und F2 und später auch der Flurstücke F8, F10 und F11, die allerdings in ihrem Eigentum verblieben) Beteiligte war, liegen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b) GrEStG nicht vor. Denn der Erwerb des Eigentums an den Flurstücken F20, F22, F19, F21 und F23 (F16) in einem förmlichen Umlegungsverfahren stellt sich als Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO dar.

Die Steuerbefreiung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b) GrEStG kann für Mehrzuteilungen nicht in Anspruch genommen werden, wenn mit der Wahl des Eigentumserwerbs im förmlichen Umlegungsverfahren zur Gewährung der Steuerbefreiung ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO vorliegt. Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Nach § 42 Abs. 2 AO liegt ein Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt (Satz 1). Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind (Satz 2). Die Umlegung nach den §§ 45 ff. BauGB hat eine Neuordnung und Neuverteilung von Grundstücken zum Zwecke der Entstehung von nach Lage, Form und Größe für die bauplanmäßige Nutzung zweckmäßig gestalteten Grundstücken zum Gegenstand. Die Wirkung eines Umlegungsverfahrens als Ganzes darf nicht nur in einer Änderung von Rechten bestehen. Wird das Umlegungsverfahren dazu benutzt, einen reinen Rechtsträgerwechsel zu bewirken, ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige dafür außersteuerliche Gründe nachweisen kann, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind (§ 42 Abs. 2 Satz 2 AO). Für einen Gestaltungsmissbrauch spricht insbesondere, wenn eine Gemeinde das Umlegungsverfahren dazu nutzt, Gemeindegrundstücke auf einen anderen Rechtsträger zu übertragen. Die Ersparnis von Notar- und Grundbuchkosten stellt jedenfalls keinen anerkennenswerten außersteuerlichen Grund für einen Eigentumserwerb im Umlegungsverfahren dar. Können für eine Umlegung, die sich auf einen Rechtsträgerwechsel beschränkt, keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe vorgebracht werden, ist der Übergang des Eigentums an den zugeteilten Grundstücken steuerpflichtig. Die Zuteilung im Umlegungsverfahren ist dann grunderwerbsteuerlich so zu behandeln, als ob der neue Eigentümer die Grundstücke von dem einbringenden Eigentümer gekauft hätte (Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl. 2022, § 1 Rn. 449; s. auch gleich lautender Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18.02.2020, BStBl. I 2020, 282 [für die bis zum 28.12.2020 geltende Rechtslage], beide auf der Grundlage des Urteils des BFH vom 15.02.2017, II R 43/13, [aus Gründen des Steuergeheimnisses nicht veröffentlicht]; zu dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt s. FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 16.05.2013, 4 K 1074/10, EFG 2014, 64).

Eine solche unangemessene Gestaltung, für die zudem keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe vorliegen, ist hier gegeben.

Der Umlegungsausschuss der Stadt B-Stadt hat – im Einvernehmen mit den (anderen) an dem der Vorwegentscheidung betreffenden Teil des Umlegungsverfahrens beteiligten Grundstückseigentümern – eine Gestaltung gewählt, die darauf gerichtet war, der Klägerin das Eigentum an den Flurstücken F20, F22, F19, F21 und F15 (F16) zu verschaffen, ohne dass Grunderwerbsteuer entstand. Diese Gestaltung war nicht angemessen, weil sie dem Wesen des Umlegungsverfahrens nicht entsprach.

Das Umlegungsverfahren wird vom Prinzip der Surrogation beherrscht. Das Prinzip der Surrogation bedeutet, dass das Eigentum an dem eingeworfenen Grundstück nicht untergeht, also nicht neues Eigentum an dem zugeteilten Grundstück gebildet wird, sondern sich das Eigentum vielmehr an einem verwandelten Grundstück ungebrochen fortsetzt (BFH Urteil vom 29.10.1997 II R 36/95, BStBl. II 1998, 27, Rz. 11). Dem Wesen nach ist das Umlegungsverfahren ein förmliches und zwangsweises Grundstückstauschverfahren, das dem Surrogationsprinzip und dem Prinzip des gruppeninternen Lastenausgleichs durch die wertgleiche Landabfindung Rechnung trägt (BFH Urteil vom 07.09.2011 II R 68/09, BFH/NV 2012, 62, Rz. 22). Allerdings bedeutet der in § 57 Satz 2 BauGB enthaltene Grundsatz der wertgleichen Abfindung in Land nicht, dass dem Grundsatz des wertgleichen Tauschs eine so beherrschende Stellung eingeräumt würde, dass daraus geschlossen werden könnte, dass eine nach dem Grundsatz der Vorteilsausgleichung erfolgender Ausgleich in Geld dazu führte, dass die Steuerbefreiung nicht anwendbar wäre. Vielmehr ergibt sich aus dem BauGB (z. B. §§ 57 Satz 5, 58 Abs. 2, 59 Abs. 2 und Abs. 5 BauGB), dass sich bei der Zuteilung ergebende Unter- oder Überschreitungen des Anspruchs auf gleichwertige Zuteilung durch die Zuteilung minder‑ oder höherwertiger Grundstücke grundsätzlich in Geld auszugleichen sind. Daher schließt der Umstand, dass der neue Eigentümer einen Ausgleich in Geld zu leisten hat, weil er keinen wertgleichen Grundstücksverlust im Umlegungsgebiet erlitten hat, eine Steuerbefreiung nicht aus (BFH Urteil vom 28.07.1999 II R 25/99, BStBl. II 2000, 206).

Dementsprechend geht die Klägerin zu Recht davon aus, dass allein der Umstand, dass sie einen Ausgleich in Geld gezahlt hat, nicht gegen eine Steuerfreiheit nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b) GrEStG spricht. Bezogen auf den Teil des (Gesamt‑)Umlegungsverfahrens, der der Vorwegentscheidung vom 30.11.2010 zugrunde lag, ergibt sich jedoch, dass ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt. Die Klägerin war – insoweit – zwar formell Beteiligte des Umlegungsverfahrens, weil die Flurstücke F8, F10 und F11 in dem Beschluss über die Vorwegentscheidung vom 30.11.2010 als Einwurfgrundstücke behandelt wurden. Allerdings stand von vornherein fest, dass sich weder an dem Zuschnitt dieser Grundstücke noch an den Eigentumsverhältnissen etwas ändern würde. Diese Grundstücke wurden der Klägerin nicht zugeteilt, sondern in dem dem Beschluss beigefügten Veränderungsverzeichnis „nur nachrichtlich aufgeführt“. Der Sinn der Vorwegentscheidung vom 30.11.2010 lag ersichtlich darin, dass die Flurstücke F20, F22, F19, F21 und F15 (F16) in das Eigentum der Klägerin übergehen sollten, um ein zusammenhängendes Areal zur Erweiterung der Betriebsgrundstücke zu schaffen. Dies ergibt sich im Übrigen auch aus dem Schreiben der Stadt B-Stadt vom 07.11.2012.

Soweit die Klägerin vorträgt, ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten liege nicht vor, weil sie sich nicht (wie in dem vom BFH entschiedenen Fall II R 43/13) erst kurz vor Beginn des Umlegungsverfahrens (mit einem kleinen Grundstück) in das Umlegungsgebiet „eingekauft“ habe, sondern schon seit geraumer Zeit dort ansässig gewesen sei, trifft dies – in Bezug auf die Vorwegentscheidung vom 30.11.2010 – nicht zu. Bezogen auf die dort angesprochenen Grundstücke war die Klägerin an dem Umlegungsverfahren in tatsächlicher Hinsicht (faktisch) gar nicht beteiligt, weil feststand, dass sich im Hinblick auf die von ihr formell eingebrachten Grundstücke (Flurstücke F8, F10, F11) keine Änderungen ergeben würden, sondern sie ausschließlich das Eigentum an den anderen Grundstücken (der Stadt B-Stadt und des Person B) erwerben würde. Sie hat kein kürzlich erworbenes kleines Grundstück eingeworfen, um im Wege der Umlegung ein großes Zuteiligungsgrundstück zu erhalten; vielmehr hat sie der Sache nach gar kein Grundstück eingebracht und die genannten Flurstücke wurden ihr gegen Zahlung von 800.000 EUR zugeteilt. Diese Gestaltung ist unangemessen, weil der Sinn der Vorwegentscheidung vom 30.11.2010 darin bestand, der Klägerin das Eigentum an den genannten Grundstücken zu verschaffen. Soweit die Klägerin vorträgt, Person B sei nicht bereit gewesen, sein Grundstück zu verkaufen, trifft dies nicht zu. Vielmehr ging es ihm offenkundig darum, einen höheren Kaufpreis (1.050.000 EUR) zu erzielen als den, den die Klägerin zu zahlen bereit war (800.000 EUR für alle Grundstücke).

Etwas anderes ergibt sich auch dann nicht, wenn man auf das Gesamtumlegungsverfahren abstellt. Der Umlegungsausschuss der Stadt B-Stadt hat das Umlegungsverfahren „U1“ (jedenfalls soweit das Gebiet „A-Straße/B-Straße“ betroffen war) Schritt für Schritt ausgeweitet, indem das Umlegungsgebiet – im Einvernehmen mit den betroffenen Grundstückseigentümern – immer wieder erweitert wurde. Nach dem Vortrag der Stadt B-Stadt (in dem sie betreffenden Einspruchsverfahren) und dem (identischen) Vorbringen der Klägerin war eine – freiwillige – Einigung zwischen den Grundstückseigentümern (mit dem Ziel größere Gewerbeflächen zu schaffen und die „kleinteilige Eigentumsstruktur“ zu beenden) gescheitert. Die Erweiterung des Umlegungsgebiets erfolgte deshalb „sukzessive entsprechend dem jeweiligen Verhandlungsstand“. Hieraus ergibt sich, dass das Umlegungsgebiet immer wieder (nach § 52 Abs. 3 BauGB) erweitert wurde, sobald über die Höhe der Entschädigung für das betreffende Grundstück Einvernehmen erzielt worden war. Der Eigentumswechsel gegen Entschädigung wurde dann durch einen Vorwegentscheidungsbeschluss des Umlegungsausschusses nach § 76 BauGB herbeigeführt. Festhalten lässt sich, dass der Umlegungsausschuss der Stadt B-Stadt das Umlegungsverfahren entsprechend dem jeweils anstehenden Eigentumswechsel (durch Erweiterung des Umlegungsgebiets) in einzelne Abschnitte unterteilt und den Eigentumswechsel dann zeitnah durch Vorwegentscheidung nach § 76 BauGB herbeigeführt hat.

So verhielt es sich auch mit den Flurstücken F1 und F2, die ursprünglich der Klägerin gehörten. Formell hat die Klägerin diese Grundstücke in das Umlegungsverfahren „U1“ eingebracht. Allerdings wurden ihr für diese „Einwurfgrundstücke“ keine Flächen zugewiesen. Vielmehr erhielt sie nach dem Vorwegentscheidungsbeschluss des Umlegungsausschusses vom 27.04.2004 einen Geldausgleich i.H.v. 295.274 EUR von der neuen Eigentümerin (Person A). Damit war der Eigentumsverlust an diesen Grundstücken einvernehmlich und abschließend geregelt. Dementsprechend lässt sich aus diesem Vorgang für den hier im Streit stehenden Vorwegentscheidungsbeschluss vom 30.11.2010 (der den Grundstückserwerb durch die Klägerin gegen Entschädigung betraf) nicht herleiten, dass die Klägerin nicht nur formell, sondern tatsächlich beteiligt war. Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, dass sie die Flurstücke F1 und F2 nicht „weggeben“ hätte, wenn nicht absehbar gewesen wäre, dass eine Kompensation erfolgen würde, führt dies nicht zu einem anderen Ergebnis. Zum einen wurden der Klägerin im Umlegungsverfahren sowohl vor als auch nach 2004 andere Grundstücke zugeteilt, die eine größere Nähe zu der Betriebsfläche aufwiesen (Flurstücke F10, F11 und F12). Zum anderen gehörte das damalige Flurstück F15 im Jahr 2004 nicht zum Umlegungsgebiet. Es wurde erst im Rahmen der Vorwegentscheidung vom 30.11.2010 nach § 52 Abs. 3 BauGB – im Einvernehmen mit Person B – in das Umlegungsverfahren einbezogen.

Aus der Unterteilung des Umlegungsverfahrens in grundstücksbezogene und im Wege der Vorwegentscheidung nach § 76 BauGB vollzogene Einzelabschnitte ergibt sich für die Vorwegentscheidung vom 30.11.2010, dass es darum ging, der Klägerin das Eigentum an den Flurstücken F20, F22, F19, F21, F15 (F16) gegen Zahlung einer Entschädigung von 800.000 EUR zu verschaffen, also einen reinen Rechtsträgerwechsel herbeizuführen. Beachtliche außersteuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung sind nicht ersichtlich. Wie bereits ausgeführt überzeugt das von der Klägerin vorgebrachte Argument, die verfahrene Situation habe nur durch die Einbeziehung der Grundstücke in das Umlegungsverfahren beendet werden können, nicht. Denn Person B war bereit, das Eigentum an dem Grundstück für 1.050.000 EUR aufzugeben.

Der Senat verkennt dabei nicht, dass es sich bei der Vorwegentscheidung vom 30.11.2010 um eine Maßnahme der Wirtschaftsförderung handelte. Der Stadt B-Stadt war offenkundig sehr daran gelegen, dass die Klägerin weitere Grundstücke erwarb, damit die von den Pächterinnen der Klägerin genutzte Betriebsfläche erweitert werden konnte. Dies ergibt sich aus Folgendem: Erstens lag der Betrag, den die Stadt B-Stadt an Person B gezahlt hat (1.050.000 EUR), deutlich über dem Betrag, den die Klägerin an die Stadt B-Stadt leisten musste. Zweitens hat die Klägerin den Betrag von 800.000 EUR nicht nur für die Zuteilung des Flurstücks F15 (F16), sondern auch für die Zuteilung der Flurstücke F20, F22, F19 und F21 geleistet. Drittens hat die Stadt das Person B gehörende Grundstück vor dem Übergang des Eigentums auf die Klägerin auf eigene Kosten saniert. Allerdings liegen hierin keine außensteuerlichen Gründe, die die Annahme rechtfertigen, dass der Eigentumsübergang im Umlegungsverfahren die angemessene Gestaltung gewesen sei. Vielmehr ist es eher ungewöhnlich, dass die Gebietskörperschaft, zu der die Umlegungsstelle (Umlegungsausschuss) gehört, im Umlegungsverfahren Verpflichtungen eingeht, die man eher bei Abschluss eines öffentlich-rechtlichen Vertrages erwarten würde. Der Senat muss in diesem Zusammenhang nicht entscheiden, ob die Grunderwerbsteuerfestsetzung gegenüber der Stadt B-Stadt rechtmäßig war. Denn dieser Bescheid ist nicht Gegenstand des Klageverfahrens. Nicht von Bedeutung ist zudem, ob der Beklagte die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer gegenüber der Klägerin mit (nur) 800.000 EUR möglicherweise zu niedrig angesetzt hat. Hierdurch würde die Klägerin nicht beschwert.

Der Beklagte hat zutreffend die Klägerin als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen. Zwar bestimmt § 13 Nr. 2 GrEStG, dass bei einem Erwerb kraft Gesetzes der bisherige Eigentümer und der Erwerber Steuerschuldner sind. Es besteht indes allgemeine Einigkeit, dass ein Eigentumserwerb im Umlegungsverfahren wie ein Erwerb im Enteignungsverfahren zu behandeln ist und daher nach § 13 Nr. 3 GrEStG nur der Erwerber die Steuer schuldet (z.B. Bartone in Behrens/Wächter, GrEStG, 2018, § 13 Rn. 28; Hofmann, GrEStG, 11. Aufl. 2017, § 13 Rn. 13; Viskorf in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl. 2022, § 13 Rn. 29). Rechtlich liegt ein Eigentumserwerb im Umlegungsverfahren vor, obwohl § 42 AO Anwendung findet. Dass der Beklagte (wie sich aus der Einspruchsentscheidung vom 11.08.2017 ergibt) angenommen hat, dass er eine Ermessensentscheidung zu treffen habe und sein Ermessen dahin reduziert sei, dass er die Klägerin in Anspruch nehmen müsse, führt nicht zu Rechtswidrigkeit des Bescheids. Im Übrigen wäre die – ausführlich begründete – Entscheidung, die Grunderwerbsteuer dem Erwerber gegenüber festzusetzen, im Ergebnis nicht zu beanstanden.

Festsetzungsverjährung war nicht eingetreten. Nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO beginnt die (vierjährige) Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die Steuer ist mit dem Eigentumsübergang, also der Bekanntmachung der Unanfechtbarkeit der Vorwegentscheidung des Umlegungsausschusses im Amtsblatt der Stadt B-Stadt am 05.12.2011. entstanden. Der Vorgang hätte von der Klägerin als Steuerschuldnerin gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 8 i.V.m. § 18 Nr. 3 Satz 1 GrEStG angezeigt werden müssen, wobei es sich bei der Anzeige um eine Steuererklärung im Sinne der AO handelt (§ 19 Abs. 5 GrEStG). Eine Anzeige durch die Klägerin erfolgte nicht. Allerdings war die Stadt B-Stadt (als zuständige Behörde) nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG zur Anzeige verpflichtet. Sie zeigte den Vorgang am 27.08.2012 beim Beklagten an. Eine Anzeige nach § 18 GrEStG setzt die vierjährige Verjährungsfrist in Gang (vgl. BFH Urteil vom 06.07.2005 II R 9/04, BStBl. II 2005, 780), so dass sie mit Ablauf Jahres 2016 endete. Allerdings war die Klägerin mit Verfügung vom 19.12.2016, die ihr am 22.12.2016 zugestellt wurde, zum Einspruchsverfahren der Stadt B-Stadt hinzugezogen worden. Diese – jedenfalls nicht nichtige – Verfügung wurde bestandskräftig. Dementsprechend konnte der Beklagte zeitgleich mit der Aufhebung des gegen die Stadt B-Stadt ergangenen Grunderwerbsteuerbescheids einen Grunderwerbsteuerbescheid der Klägerin gegenüber erlassen (§ 174 Abs. 4 Satz 3, Abs. 5 AO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, obwohl auf Erwerbsvorgänge, die nach dem 28.12.2020 verwirklicht werden, § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 lit. b) GrEStG in seiner neuen Fassung anzuwenden ist. Der Senat hält auch unter Geltung dieser Vorschrift Konstellationen für denkbar, die am Maßstab des § 42 AO zu prüfen sind.

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