Finanzgericht Münster, 1. Senat — 1 K 1990/22 E

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Kapitalauszahlung einer Rente nach § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermäßigt zu besteuern ist.

Die Klägerin vereinbarte mit ihrem damaligen Arbeitgeber, Herrn Rechtsanwalt H., einen Teil ihres Gehalts in Höhe von monatlich 208 € ab dem 1.4.2005 in einen Anspruch auf Versicherungsschutz in Form von Beiträgen zu einer Direktversicherung im Sinne von § 1b Abs. 2 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) nach den steuerlichen Vorschriften des § 3 Nr. 63 EStG umzuwandeln.

Daraufhin schloss Herr H. als Versicherungsnehmer für die Klägerin als versicherte Person bei der L.-AG (im Folgenden: Versicherung) zum 1.4.2005 eine Direktversicherung (…) mit einer Beitragszahlungsdauer von 14 Jahren ab. Dementsprechend sollte ab dem 1.4.2019 eine lebenslängliche monatliche Rente gezahlt werden. Auf Antrag sollte eine einmalige Kapitalauszahlung möglich sein. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von der Klägerin beim Beklagten eingereichten Unterlagen zu der Versicherung Bezug genommen.

Die Vereinbarungen wurden während der Dauer des Vertrags entsprechend durchgeführt und die Beiträge als nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei behandelt. Zum 1.4.2019 machte die Klägerin von ihrem Kapitalwahlrecht Gebrauch, woraufhin ihr die Versicherung im Streitjahr einen Betrag i.H.v. 44.529 € auszahlte.

Diesen Betrag behandelte der Beklagte im Einkommensteuerbescheid für 2019 als steuerpflichtige Rente nach § 22 Nr. 5 EStG und unterwarf ihn dem regulären Steuersatz. Der Einspruch, mit dem die Klägerin die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 EStG für die Einmalzahlung begehrte, blieb erfolglos.

Zur Begründung ihrer Klage macht die Klägerin geltend, dass der Gesetzeswortlaut von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG erfüllt sei. Ein weiteres Tatbestandsmerkmal der Atypik sei im Gesetz nicht enthalten und werde auch für die übrigen Tatbestände des § 34 Abs. 2 Nrn. 1-3 EStG nicht gefordert. Auch der Zweck des Gesetzes sei erfüllt, denn es sei eine Zusammenballung von Einkünften eingetreten. Die Intention des Gesetzgebers, die eigenständige Altersversorgung zu fördern, würde ins Gegenteil verkehrt, wenn die Auszahlung mit dem vollen Steuersatz besteuert würde und zusätzlich Krankenversicherungsbeiträge anfielen. Soweit der Bundesfinanzhof (BFH) in früherer Rechtsprechung auf die vertraglichen Vereinbarungen zum Kapitalwahlrecht abgestellt habe, könne dies keine Rolle spielen, denn jede Vertragsänderung sei legitim, sodass eine Atypik niemals entstehen könne. Die aktuelle BFH-Rechtsprechung, wonach auf statistische Auswertungen abzustellen sei, führe dazu, dass der Steuerpflichtige bei Ausübung seines Kapitalwahlrechts die steuerlichen Auswirkungen noch nicht abschätzen könne. Ein solches Gesetz widerspreche dem verfassungsrechtlichen Gebot der Normenbestimmtheit und Normenklarheit. Unklar bleibe auch, wie das rechtliche Entscheidungssystem bei brauchbarer Datengrundlage ausgesehen hätte. Insbesondere sei auch zu berücksichtigen, dass eine Teilauszahlung des Kapitals und eine teilweise Rentenzahlung in Betracht kommen. Schließlich lasse sich nicht erklären, wie der erste Steuerpflichtige, der von einem Kapitalwahlrecht Gebrauch mache, zu behandeln sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 20.8.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.7.2022 dahingehend zu ändern, dass ein Rentenbetrag i.H.v. 44.529 € dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG unterworfen wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass zwar die übrigen Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG vorlägen, es aber an dem Tatbestandsmerkmal der Atypik fehle. Hierzu hätten die vertraglichen Vereinbarungen zur Einräumung eines Kapitalwahlrecht weiterhin Indizwirkung. Im Übrigen verweist der Beklagte auf die finanzgerichtliche Rechtsprechung, wonach in vergleichbaren Fällen die Klagen mangels ergiebiger Daten abgewiesen worden seien.

Der Berichterstatter hat am 13.9.2023 einen Erörterungstermin durchgeführt, in dem die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

Ferner wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und auf den Inhalt der Steuerakte Bezug genommen.

I. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung.

II. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 20.8.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.7.2022 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Der Beklagte hat die Kapitalauszahlung der Direktversicherung zutreffend als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG behandelt. Hierunter fallen auch Einmalzahlungen (BFH-Urteil vom 05.11.2019 X R 38/18, BFH/NV 2020, 673). Maßgeblich für die Besteuerung nach dieser Vorschrift ist, dass die Beitragszahlungen tatsächlich nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt waren (BFH-Urteil vom 20.9.2016 X R 23/15, BStBl. II 2017, 347). Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor und sind zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

2. Die Kapitalauszahlung ist nicht nach § 34 Abs. 1 Sätze 2-4 EStG ermäßigt zu besteuern. Diesem ermäßigten Steuertarif unterfallen nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG außerordentliche Einkünfte, die im zu versteuernden Einkommen enthalten sind. Als außerordentliche Einkünfte in diesem Sinne kommen nur die in § 34 Abs. 2 Nrn. 1-4 EStG genannten Einkünfte in Betracht. Nach der im Streitfall einzig einschlägigen Vorschrift des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sind außerordentliche Einkünfte Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

a) Eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten im Sinne dieser Vorschrift liegt im Streitfall unstreitig vor. Als „Vergütung“ in diesem Sinne kommen alle Vorteile von wirtschaftlichem Wert in Betracht, die der Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt, auch Einmalzahlungen von Direktversicherungen. Die „Tätigkeit“ besteht bei Alterseinkünften in der früheren Leistung von Beiträgen (BFH-Urteil vom 6.5.2020 X R 24/19, BStBl. II 2021, 141 m.w.N.). Die Kapitalauszahlung beruhte im Streitfall auf der früheren Leistung von Beiträgen, die für die Berechnung der Auszahlung eine maßgebliche Größe bildeten. Die Klägerin hat die Beiträge über einen Zeitraum von 14 Jahren geleistet und damit auch die zeitlichen Grenzen der Vorschrift erfüllt.

b) Dennoch liegen keine außerordentlichen Einkünfte vor, da es am zusätzlich erforderlichen ungeschriebenen Tatbestandsmerkmal der „Außerordentlichkeit“ fehlt. Zwar könnte § 34 EStG bei streng wortlautgetreuer Betrachtung so verstanden werden, dass das in Abs. 1 Satz 1 enthaltene Tatbestandsmerkmal „außerordentliche Einkünfte“ in Abs. 2 definiert wird und damit keine weiteren als die in den Nrn. 1-4 enthaltenen Voraussetzungen erforderlich wären. Aus der Entstehungsgeschichte und dem Zweck der Vorschrift folgt jedoch nach herrschender Meinung in Rechtsprechung und Literatur ein einschränkendes Verständnis dahingehend, dass - jedenfalls in Bezug auf § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG - nur solche Einkünfte begünstigt sein sollen, die als außerordentlich bzw. atypisch anzusehen sind.

aa) Die höchstrichterliche Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des BFH hat den Anwendungsbereich von § 34 EStG seit jeher auf solche Einkünfte beschränkt, die von den übrigen (laufenden) Einkünften des Steuerpflichtigen abgrenzbar sind und sich daher als „außerordentlich“ darstellen (zur Entwicklung der Rechtsprechung s. BFH-Urteil vom 25.2.2014 X R 10/12, BStBl. II 2014, 668, Rn. 22 ff.). § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG enthielt bis zur Änderung durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.7.1988 (BGBl. I 1988, 1093) anstelle des Begriffs der „Vergütung“ den enger gefassten Begriff der „Entlohnung“. Aufgrund dieser Formulierung wurde § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nach der früheren Rechtslage als Sondervorschrift für die Einkünfte aus selbstständiger und nichtselbständiger Arbeit angesehen (Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 34 EStG, Rn. 60 m.w.N. aus der Rechtsprechung). Nunmehr gilt die Regelung für alle Einkunftsarten, auch für sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 EStG (s.o. unter II. 2. a)) und für Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der BFH hat zu den gewerblichen Einkünften, bei denen es häufig zu schwankenden Einnahmen und damit zur Zusammenballung in einem Veranlagungszeitraum kommen kann, entschieden, die weite Auslegung des Begriffs der „Vergütung“ müsse im Rahmen der Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG dadurch ihr Korrektiv finden, dass weiterhin die „Außerordentlichkeit“ der Einkünfte erforderlich ist, wozu auch eine typischerweise eintretende Progressionswirkung gehört (BFH-Urteil vom 25.2.2014 X R 10/12, BStBl. II 2014, 668, Rn. 48). Jedenfalls dann, wenn Einkünftebestandteile erst durch die Führung eines Rechtsstreits realisiert werden können, sind deren Bezieher nicht „unabhängig und frei“ und es bestehen keine Gestaltungsmöglichkeiten (BFH-Urteil vom 25.2.2014 X R 10/12, BStBl. II 2014, 668, Rn. 34).

bb) Diese Grundsätze hat der BFH in der Folgezeit auf sonstige Einkünfte, insbesondere auf die Kapitalauszahlung von Renten, übertragen und weiter ausgeschärft.

(1) Zunächst ging er davon aus, dass derartige Einkünfte nur dann außerordentlich seien, wenn ein Kapitalwahlrecht vertraglich vereinbart wurde, das weder eng begrenzt noch auslaufend ist und damit nicht als Ausnahmeregelung angesehen werden könne. In der betrieblichen Altersversorgung seien Kapitalwahlrechte - anders als bei der Basisversorgung - nicht atypisch, sodass Zuflüsse aus Einmalzahlungen nicht außerordentlich seien (BFH-Urteil vom 20.9.2016 X R 23/15, BStBl. II 2017, 347, Rn. 27, 33).

(2) Diese Rechtsprechung hat der BFH in späteren Entscheidungen dahingehend geändert, dass die vertragliche Vereinbarung lediglich ein Indiz im Rahmen der Beurteilung der Atypik darstelle, dem aber keine entscheidende Bedeutung zukomme. Maßgeblich sei vielmehr, ob das Kapitalwahlrecht nur in atypischen Einzelfällen tatsächlich ausgeübt wird. Hierfür müsse statistisches Material ausgewertet werden, worüber Organisationen wie die zentrale Stelle (§ 81 EStG), Verbraucherschutzorganisationen sowie Verbände der Anbieter verfügen dürften (BFH-Urteile vom 11.6.2019 X R 7/18, BStBl. II 2019, 538 und vom 6.5.2020 X R 24/19, BStBl. II 2021, 141 und X R 7/19, BFH/NV 2021, 298). Für die vorzunehmende wertende Beurteilung soll auf sämtliche Versicherungsverträge abzustellen sein, die zu gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu versteuernden Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen führen und die seit Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes am 1.1.2005 bis gegenwärtig durch eine einmalige Kapitalabfindung bei Rentenbeginn oder vorzeitig durch Kündigung bzw. die sonstige Vertragsauflösung mit der Folge einer Auszahlung des Rückkaufswertes beendet worden sind (BFH-Urteile vom 6.5.2020 X R 24/19, BStBl. II 2021, 141, Rn. 33; und X R 7/19, BFH/NV 2021, 298, Rn. 34). Der BFH hat mit den beiden letztgenannten Entscheidungen die erstinstanzlichen Urteile aufgehoben und die Sachen zur Ermittlung des statistischen Materials an die Finanzgerichte Köln (Verfahren X R 7/19) bzw. Berlin-Brandenburg (Verfahren X R 24/19) zurückverwiesen.

(3) Das FG Köln hat daraufhin versucht, statistisches Material vom Statistischen Bundesamt, der Verbraucherzentrale Bundesverband, dem GKV-Spitzenverband, dem Bundesministerium für Arbeit und Soziales, dem Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirtschaft e.V., dem Statistischen Landesamt NRW, der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, der Arbeitsgemeinschaft für betriebliche Altersversorgung e.V. und dem Bundesministerium für Gesundheit zu erhalten. Diese Anfragen sind unergiebig geblieben. Die meisten Organisationen haben geantwortet, keine entsprechenden Statistiken geführt zu haben. Im Ergebnis hat das FG Köln die Klage mit Urteil vom 30.9.2021 (15 K 855/18, EFG 2022, 166) nach den Regeln der Feststellungslast abgewiesen.

(4) Das FG Berlin-Brandenburg hat mit (bisher) nicht veröffentlichtem Urteil vom 14.9.2022 (3 K 3058/19), das den Beteiligten und dem Gericht bekannt ist (Bl. 60-70 der Gerichtsakte), die Klage aus demselben Grund abgewiesen. Es hat sich dabei auf die Ergebnisse der Befragungen des FG Köln gestützt und eine weitere Anfrage an eine Stiftung gestellt, die ebenfalls unergiebig geblieben ist.

cc) Der Senat hat Bedenken, ob die vom BFH aufgestellten Kriterien zur Beurteilung des Merkmals der Atypik im Hinblick auf Kapitalauszahlungen aus Direktversicherungen im Sinne von § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG nach den Ergebnissen der im Wesentlichen vom FG Köln vorgenommenen Befragungen noch Bestand haben können. Dies folgt zum einen daraus, dass vor der Entscheidung zur Ausübung des Kapitalwahlrechts für den Steuerpflichtigen nicht hinreichend klar und bestimmbar ist, wie der Zufluss steuerlich behandelt werden wird. Zum anderen hat der BFH für den Fall, dass statistisches Material vorgelegt werden könnte, nicht entschieden, wie dieses auszuwerten ist, insbesondere, ab welchem Prozentsatz eine Atypik bejaht werden kann (so auch FG Köln, Urteil vom 30.9.2021 15 K 855/18, EFG 2022, 166, das aber nach § 126 Abs. 5 FGO an die Rechtsauffassung des BFH im konkreten Fall gebunden war).

dd) Letztlich kann jedoch dahinstehen, ob dem BFH in Bezug auf die Auswertung statistischen Materials zu folgen ist. Verbleibt es bei dieser Rechtsprechung, läge keine Atypik vor, da die Klägerin für das Vorliegen einer Außerordentlichkeit die Feststellungslast trägt. Wendet man hingegen die frühere Rechtsprechung an, wonach es ausschließlich auf die ursprüngliche vertragliche Vereinbarung ankommt, läge ebenfalls keine Atypik vor, weil im Streitfall ein Kapitalwahlrecht von vornherein vereinbart wurde. Es ist kein atypischer Geschehensablauf ersichtlich. Der Senat folgt insoweit nicht der Auffassung der Klägerin, wonach es auf vertragliche Vereinbarungen im Hinblick auf die Anwendung von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nicht ankomme, da diese jederzeit geändert werden könnten. Im Streitfall ist der Vertrag während seiner vereinbarten Laufzeit im Hinblick auf das Kapitalwahlrecht tatsächlich weder geändert noch vorzeitig aufgelöst bzw. gekündigt worden. Auch hat kein Rechtsstreit mit der Versicherung stattgefunden, der die Zusammenballung von Einkünften in einem Veranlagungszeitraum verursacht hätte. Vielmehr hat die Klägerin zum vereinbarten Laufzeitende von ihrem Wahlrecht Gebrauch gemacht. Sie war in dieser Entscheidung unabhängig und frei und hätte stattdessen auch laufende Rentenzahlungen wählen können. Eine Atypik kann hierin nicht gesehen werden.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Dem BFH ist Gelegenheit zu geben, über die Ausschärfung der Kriterien zur Bestimmung der Atypik bei Kapitalauszahlungen von Renten erneut zu entscheiden, da er bei seinen bisherigen Entscheidungen (irrtümlich) davon ausgegangen ist, dass statistisches Material über die Häufigkeit der Ausübung von Kapitalwahlrechten verfügbar ist.