Finanzgericht Münster, 5. Senat — 5 K 1287/20 U

Streitig ist der Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen im Zusammenhang mit dem Bezahlsystem „paydirekt“.

Die Klägerin ist eine Bank, die im Streitjahr 2016 an dem Bezahlsystem paydirekt, einem Verfahren für Internet- und mobile Zahlungen, teilgenommen hat. Ab Ende 2020 wird das Produkt nunmehr unter dem Markennamen „giropay“ betrieben.

Das paydirekt-Verfahren wurde von der paydirekt GmbH entwickelt und weiterentwickelt. Die paydirekt GmbH wurde durch die […] gegründet. Das paydirekt-Verfahren diente grundsätzlich zunächst der Durchführung von Transaktionen zwischen Online-Händlern und deren Kunden (Zahlern). Die paydirekt GmbH, die die technische Plattform für die Abwicklung von Zahlungsvorgängen über paydirekt zur Verfügung stellte, trat gegenüber den Zahlern oder Händlern nicht selbst als Anbieter auf; vielmehr stellte sie das paydirekt-Verfahren teilnehmenden Geldinstituten zur Verfügung, damit diese es Zahlern und Händlern anbieten konnten. Hierzu schloss die paydirekt GmbH entsprechende Geschäftsbesorgungsverträge (Serviceverträge) mit den Geldinstituten ab.

Die Z [Bankengruppe] entschloss sich im Herbst 2015 dazu, das paydirekt-Verfahren zu nutzen und sich an der paydirekt GmbH über die dafür gegründete H GmbH & Co. KG mit späterem Sitz in G (nachstehend „H“) zu beteiligen. Die H ist ein Gemeinschaftsunternehmen der […].

Hinsichtlich des zeitlich später eingeführten paydirekt-Verfahrens auch für Transaktionen zwischen zwei Privatpersonen, was es den Kunden ermöglicht, mittels paydirekt auch Geld an Freunde und Bekannte zu senden (paydirekt-Zahlungen zwischen Verbrauchern), entschied sich die Z, hieran nicht teilzunehmen. […]

Damit der Online-Händler seinen Kunden die Zahlung mittels paydirekt anbieten konnte, brauchte dieser ein Konto bei seiner […] Bank (nachfolgend „Händler-Bank“). Der Kunde seinerseits benötigte zur Nutzung von paydirekt ein Girokonto mit einem Onlinebanking-Vertrag bei seiner […] Bank (nachfolgend „Zahler-Bank“). Weiter bedurfte es Vereinbarungen zwischen den einzelnen Händlern und den Zahler-Banken. Jedes teilnehmende Institut war in der Regel sowohl Händler- als auch Zahler-Bank.

Entschied sich ein Kunde bei einem Online-Kauf für die Bezahlung per paydirekt, initiierte die paydirekt GmbH auf Grundlage der mit den Banken […] geschlossenen Serviceverträge zwei Buchungsdatensätze je Zahlungsvorgang – einen für den Zahler und einen für den Händler –, welche sie den jeweiligen Banken […] zur Verfügung stellte. Für die Z nahm die jeweilige [Bank] aufgrund des ersten (Zahler-)Buchungsdatensatzes der paydirekt GmbH die Buchung des Kaufpreises vom Kundenkonto […] auf ein bei der X […] oder bei der Y […] geführtes Bankzwischenkonto vor. Mittels des zweiten (Händler‑)Buchungsdatensatzes wurde die Belastung des Bankzwischenkontos zugunsten des Kontos des Händlers vorgenommen. Der Händler erhielt den Kaufpreis hierbei unmittelbar im Zeitpunkt des Kaufs, da er den Kaufpreis unmittelbar nach Abschluss des Kaufvorgangs per SEPA-Lastschrift vom Bankzwischenkonto einzog. Soweit der Kunde den Kaufpreis nicht von seinem Konto erbringen konnte, trug die Zahler-Bank das Ausfallrisiko aufgrund der ungenügenden Deckung des Kundenkontos.

Für die Institute der Z koordinierte die H den Betrieb und die Weiterentwicklung des paydirekt-Verfahrens, führte neue Produktfeatures ein, unterstützte die Vermarktung und Bewerbung von paydirekt, nahm die zentralen Verhandlungen der von den Händlern zu entrichtenden Entgelte im Auftrag der [Banken] vor, stand den [Banken] als kompetenter Ansprechpartner unterstützend zur Verfügung und vertrat die Interessen der Z als […]. Hierzu schlossen die teilnehmenden [Banken] jeweils Geschäftsbesorgungsverträge (Serviceverträge) mit der H.

Auch die Klägerin entschied sich dazu, am paydirekt-Verfahren teilzunehmen. Dementsprechend hat sie Online-Händlern in Deutschland das Bezahlsystem „paydirekt“ entgeltlich zur Nutzung angeboten. Gleichzeitig konnten sich Privatkunden der Klägerin, die ein Girokonto bei ihr unterhielten („Kundenkonto“), bei paydirekt registrieren und paydirekt als Zahlungsart beim Kauf bei Online-Händlern, die in ihrem Onlineshop auch paydirekt als Zahlungsart anboten (nachstehend „Händler“), nutzen. Hierzu beauftragte die Klägerin die H mit Geschäftsbesorgungsvertrag (Servicevertrag) vom 00.00.2016/00.00.2016, ihre technische Anbindung an das paydirekt-Verfahren zu besorgen, Händler für die Teilnahme am paydirekt-Verfahren zu gewinnen und innerhalb der Organisation der Klägerin die Voraussetzungen für die Händleranbindung zu schaffen.

Die H ihrerseits schloss sowohl im eigenen Namen als auch im Namen im Einzelnen aufgelisteter Institute der Z einschließlich der Klägerin am 00.00.2016 einen Servicevertrag (Geschäftsbesorgungsvertrag) mit der paydirekt GmbH. Die H wurde hiernach auf eigene Rechnung tätig. Außerdem schloss die H im eigenen Namen und als Vertreterin der im Einzelnen aufgelisteten Institute der Z einschließlich der Klägerin mit der X und der Y jeweils einen Vertrag über Zahlungsverkehrs- und Abrechnungsleistungen für das paydirekt-Verfahren ([…]-Servicevertrag). Der Servicevertrag zwischen der … und der […] datiert auf den 00./00.00.2016, der zwischen der H und der X auf den 00./00.00.2016. Auf die hier aufgeführten Verträge samt ihrer Anlagen wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.

Zur Vermeidung vieler einzelner Vereinbarungen der jeweiligen Zahler-Bank mit den einzelnen Händlern wurden innerhalb der Z neben Einzelverträgen mit Großhändlern (solche schloss die paydirekt GmbH im Namen aller teilnehmenden [Banken]) auch sog. Händlerkonzentratorverträge mit jeweils für eine Vielzahl von Händlern auftretenden Händlerkonzentratoren (solche schloss die H im Namen aller teilnehmenden [Banken]) geschlossen. Der Händler seinerseits hatte einen Händlerkonzentrator beauftragt, ihm nach Maßgabe des Vertrages im eigenen Namen und für Rechnung des Händlers (Kommission) die Möglichkeit der Teilnahme an paydirekt mit den teilnehmenden Banken zu verschaffen, wozu er mit dem Händlerkonzentrator eine Teilnahme- und Entgeltvereinbarung geschlossen hatte, zu deren Bestandteil auch die 20-seitigen paydirekt-Händlerbedingungen laut Anl. 2.3 des zwischen H und paydirekt GmbH geschlossenen Vertrags vom 00.00.2016 gemacht wurden. Der Händler erwirbt hiernach jeweils mit der Erteilung einer Umsatzautorisation zu seinen Gunsten von der beteiligten Zahler-Bank […] ein Zahlungsversprechen. Er selbst verpflichtet sich u.a. zur Zahlung eines mit ihm individuell vereinbarten fixen Entgelts, variablen Entgelts und Serviceentgelts. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf das zweiseitige Muster zur Teilnahme- und Entgeltvereinbarung, auf die paydirekt-Händlerbedingungen sowie auf den zwischen der H und dem größten Händlerkonzentrator C GmbH (heute: Q GmbH) am 00.00./00.00.2016 geschlossenen und beispielhaft vorgelegten Händlerkonzentratorvertrag (Typ 1). Hiernach wird dem jeweiligen Händler gegen Zahlung eines individuell vereinbarten Entgelts ein Teilnahmerecht am paydirekt-Verfahren mit Zahlungsgarantie gewährt. Die Klägerin bzw. die anderen [Banken] wurden demnach ihrerseits verpflichtet, die Zahlung per paydirekt durchzuführen, was insbesondere die Authentifizierung des Kunden, die Autorisierung des Umsatzes, die Altersverifikation des Kunden und die Abwicklung der Zahlung beinhaltete. Daneben gaben die Klägerin bzw. die anderen [Banken] dem jeweiligen Händler ein Zahlungsversprechen ab, indem sie dem Händler die Zahlung des Kaufpreises garantierten.

Den Privatkunden der Klägerin stand es frei, sich im Rahmen ihres Girokontovertrags mit der Klägerin bei paydirekt zu registrieren und das paydirekt-Verfahren für Onlinezahlungsvorgänge zu nutzen. Die „Bedingungen für Zahlungen mittels paydirekt – Stand 00. 00 2015“ des […] enthalten unter anderem auch Regelungen zur Erstattung bei einer nicht autorisierten paydirekt-Zahlung (Punkt 11), zur Erstattung bei nicht erfolgter oder fehlerhafter Ausführung einer autorisierten paydirekt-Zahlung (Punkt 13) und zur Erstattung bei fehlendem Versandnachweis des Händlers bei einer beweglichen Sache (Punkt 14). Es wird wegen der Einzelheiten auf die „Bedingungen für Zahlungen mittels paydirekt – Stand 00. 00 2015“ des […] Bezug genommen.

Die Abwicklung eines Bezahlvorgangs eines Kunden der Klägerin an einen Händler bei Verwendung des paydirekt-Verfahrens sah in der Abwicklung demnach wie folgt aus:

1. Die Klägerin führte bei der X/Y ein Bankzwischenkonto (rein bankinternes Konto).

2. Der Händler zog den Kaufpreis unmittelbar nach Abschluss des Kaufvorgangs per SEPA-Lastschrift von diesem Bankzwischenkonto ein.

3. Die Klägerin belastete das Kundenkonto mit dem Kaufpreis.

4. Die Klägerin leitete den Kaufpreis auf das Bankzwischenkonto weiter, so dass das Bankzwischenkonto wieder ausgeglichen war.

War das Kundenkonto nicht genügend gedeckt, war die Klägerin dennoch zum Ausgleich des Bankzwischenkontos verpflichtet.

Die paydirekt GmbH stellte ihre Leistungen der H einheitlich für alle am paydirekt-Verfahren teilnehmenden [Banken] unter Ausweis von Umsatzsteuer in Rechnung. Das von der [Bank] an die paydirekt GmbH zu zahlende Entgelt setzte sich aus den sog. Setup-Kosten sowie den Kosten für die laufende technische Abwicklung (xxx € je Zahlungsvorgang) zusammen. Die sog. Setup-Kosten betrafen in 2016 eine einmalige anteilige Übernahme von entstandenen Kosten der Gründungsphase (Gründungs- und Implementierungskosten, Aufwendungen für die Dienstleistungen verschiedener externer Dienstleister zu IT, Organisationen, Prozessen, Rechtsfragen und -gestaltungen), die zur Beteiligung der [Bank] über die H an dem von den Gründungsgesellschaftern implementierten paydirekt-Verfahren angefallen waren.

Die H ihrerseits stellte ihre Aufwendungen für den Betrieb des paydirekt-Verfahrens den jeweiligen von ihr vertretenen Zahler-[Banken] anteilig in Rechnung durch die Erhebung

- einer einmaligen sog. Setup-Fee, berechnet auf der Grundlage der Anzahl der zu einem bestimmten Stichtag geführten Privatgirokonten,

- einer monatlichen variablen Betriebs-Fee „processing paydirekt“/„paydirekt Transaktionen“, berechnet nach der Anzahl der vorgenommenen Transaktionen,

- einer monatlichen variablen Betriebs-Fee „Kundenservice“, transaktionsunabhängig und basierend auf der Anzahl der sog. „Kubikkonten“,

- einer monatlichen fixen Betriebs-Fee und Marketing-Fee, jeweils transaktionsunabhängig und basierend auf der Anzahl der sog. „Kubikkonten“ sowie

- einer Erlösbeteiligung der H an den Händlerentgelten.

Laut Anl. 6 und 11 des mit der Klägerin geschlossenen H-Servicevertrags (es wird insoweit auch auf die Ausführungen der Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 13.03.2023 Bezug genommen) erfassten die von der H abgerechneten Gebühren Folgendes:

- Mit der einmalig nach Abschluss des H-Servicevertrags fälligen Setup-Fee legte die H die im Zusammenhang mit der Projektierung und den Anlaufkosten des paydirekt-Verfahrens bei ihr aufgelaufenen Kosten einmalig auf die am paydirekt-Verfahren teilnehmenden Institute der Z um.

- Die monatlich anfallende variable Betriebs-Fee (processing paydirekt) umfasste die Leistungen zur technischen Transaktionsabwicklung bei der paydirekt GmbH.

- Die monatlich anfallende variable Betriebs-Fee (Kundenservice) umfasste die minutengenau abgerechneten Leistungen eines von der paydirekt GmbH beauftragten externen Dienstleisters, des sog. Call Centers.

- Die monatlich anfallende fixe Betriebs-Fee umfasste die Personalkosten für den Kundenservice der H, Kosten für externe Dienstleister sowie weitere Sach- und Verwaltungsaufwendungen für den operativen Betrieb der H (Produktmarketing, Qualitätsmanagement, Institutsanbindung, Stammdatenänderung, Deregistrierung, Beantwortung fachlicher Fragen, Steuerung von Rückfragen der paydirekt GmbH an die Z, Softwarepflege).

- Mit der monatlich anfallenden fixen Marketing-Fee wurden vertriebsunterstützende Maßnahmen und weitere paydirekt-Vermarktungskampagnen erfasst.

- Mit der monatlichen „Erlösbeteiligung H“ erhielt die H einen festgelegten, kleinen prozentualen Anteil an den von der Klägerin erzielten Händlerentgelten.

Zur Sicherstellung einer angemessenen und gerechten Kostenverteilung über alle [Banken] hinweg wurde bei der Erhebung der fixen Betriebs-Fee und Marketing-Fee sowie der einmaligen Setup-Fee als allgemeiner Abrechnungsschlüssel jeweils auf die institutsspezifische Anzahl der Privatgirokonten (nicht nur Onlinebanking-Konten) zum Stichtag 31.12.2014 abgestellt, nicht hingegen auf die Anzahl der Geschäftskonten.

Der Klägerin stellte die H mit Rechnung vom 20.05.2016 zum einen die sog. Setup-Fee einmalig in Höhe von xxx € zzgl. xxx € Umsatzsteuer, berechnet auf der Grundlage von insgesamt xxx Privatgirokonten (je Privatgirokonto xxx €, zusätzlich für […] xxx €), in Rechnung. Zum anderen berechnete die H der Klägerin laufende Gebühren mit folgenden Gesamtbeträgen:

- für Januar bis April 2016 am 20.05.2016 xxx € zzgl. xxx € USt

- für Mai 2016 am 08.07.2016 xxx € zzgl. xxx € USt

- für Juni 2016 am 08.08.2016 xxx € zzgl. xxx € USt

- für Juli 2016 am 05.09.2016 xxx € zzgl. xxx € USt

- für August 2016 am 29.09.2016 xxx € zzgl. xxx € USt

- für September 2016 am 20.10.2016 xxx € zzgl. xxx € USt

- für Oktober 2016 am 06.12.2016 xxx € zzgl. xxx € USt

- für November 2016 am 22.12.2016 xxx € zzgl. xxx € USt.

Mithin stellte die H der Klägerin im Streitjahr 2016 Umsatzsteuern i.H.v. insgesamt xxx € in Rechnung.

Ausweislich der Rechnungen hatte die Klägerin im Jahr der Einführung von paydirekt, dem Streitjahr 2016, lediglich eine geringe Anzahl an paydirekt-Zahlungen zu verzeichnen (xxx paydirekt-Zahlungen im Mai 2016, jeweils xxx paydirekt-Zahlungen in den Monaten Juni bis August 2016, xxx Transaktionen im Monat September 2016, xxx Transaktionen im Monat Oktober 2016 und xxx Transaktionen im Monat November 2016).

Für die technische Abwicklung der Zahlungsvorgänge über die Bankzwischenkonten, durchgeführt von der Y und der X, stellte die jeweilige [Bank] der Klägerin jeweils monatlich variable Betriebsgebühren (Processing-Fee Kauf, Processing-Fee Retoure) ab 2017 umsatzsteuerfrei in Rechnung. Für 2016 wurden der Klägerin diese variablen Betriebsgebühren noch nicht in Rechnung gestellt, weil zu der Zeit noch interne Organisations- und Berechnungsarbeiten auszuarbeiten waren.

Das zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Händler über den Geschäftsbesorger H und einen Händlerkonzentrator jeweils individuell vereinbarte Händlerentgelt für die Leistungen der Klägerin berechnete sich je durchgeführtem Zahlungsvorgang. Für die in Bezug auf das paydirekt-Verfahren gegenüber den Händlern erbrachten Leistungen, bei denen es sich grundsätzlich um nach § 4 Nr. 8b Umsatzsteuergesetz (UStG) umsatzsteuerfreie Finanzdienstleistungen handelte, verzichtete die Klägerin gemäß § 9 Abs. 1 UStG auf die Umsatzsteuerbefreiung. Die über einen Abrechnungsdienstleister erfolgenden monatlichen Rechnungen der Klägerin gegenüber den Händlern sollten Umsatzsteuer offen ausweisen. Die Bezahlung sollte durch Verrechnung je Kauftransaktion erfolgen. Hierbei stand das pro Transaktion anfallende Händlerentgelt nicht der jeweiligen Händler-Bank, sondern der jeweiligen Zahler-Bank zu, um eine angemessene und gerechte Kostenverteilung über alle [Banken] hinweg erreichen zu können. Da die Händleranzahl und damit auch bedingt die Transaktionsanzahl – wie oben aufgeführt – anfangs noch nicht signifikant hoch waren, hätte die Klägerin als Zahler-Bank im Streitjahr 2016, dem Jahr der Einführung von paydirekt, nur geringe Händlerentgelte abrechnen können. Nach interner Abstimmung zwischen H, ihrem Gesellschafterkreis und den [Banken]vertretern wurden für das Streitjahr 2016 aus Kosten-/Nutzen-Erwägungen heraus noch keine Abrechnungen für Händlervergütungen vorgenommen. Eine Vereinbarung mit den Händlern über den Verzicht auf die Händlerentgelte in 2016 gab es hierbei nicht; es wurden für 2016 schlichtweg keine Abrechnungen erteilt.

Durch die Klägerin erfolgten Händlerabrechnungen erstmals für den Zeitraum des ersten Halbjahres 2017. Für im zweiten Halbjahr 2017 durchgeführte insgesamt xxx paydirekt-Zahlungen und xxx paydirekt-Rückabwicklungen wurden den Händlern im Namen und für Rechnung der Klägerin Entgelte in Höhe von insgesamt xxx € brutto (xxx € zuzüglich xxx € Umsatzsteuer) berechnet (Anl. K7 zum Schriftsatz der Klägerin vom 13.03.2023). Für das zweite Halbjahr 2017 wurden außerdem dem Händler J B.V., Niederlande, für xxx durchgeführte paydirekt-Zahlungen und xxx durchgeführte paydirekt-Rückabwicklungen ein Entgelt i.H.v. xxx € ohne Ausweis von Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. Paydirekt-Rückabwicklungen betreffen eine Erstattung der zuvor in Rechnung gestellten Transaktionsgebühren im Fall der Rücksendung oder Nichtlieferung der Ware.

Die Kunden der Klägerin zahlten neben ihren Kontoführungsgebühren kein gesondertes Entgelt für die Nutzung des paydirekt-Verfahrens. Die Kontoführungsgebühren bemaßen sich unabhängig davon, ob der jeweilige Kunde bei paydirekt registriert war und es für Onlinezahlungsvorgänge nutzte. In den „Vorvertragliche(n) Informationen bei im Fernabsatz geschlossenen Verträgen über Finanzdienstleistungen – Vereinbarung über die Nutzung von paydirekt – Stand 00. 00 2015“ des […] lautete es unter 4.1 Preise und Entgelte: „Sofern nicht abweichend vereinbart, erfolgt die Nutzung von paydirekt kostenfrei. Davon unberührt bleiben die im Rahmen des Kontovertrages sowie gegebenenfalls für die Nutzung des Online-Bankings vereinbarten Entgelte. Die Bank stellt darüber hinaus keine Kosten für die Benutzung von Fernkommunikationsmitteln in Rechnung.“ Die „Bedingungen für Zahlungen mittels paydirekt – Stand 00. 00 2015“ des […] enthielten keine Regelungen zu Preisen und Entgelten, die vom Kunden zu zahlen wären.

Soweit ein Kunde der Klägerin Erstattungsansprüche, die er gegen einen Händler hat, aufgrund des von den [Banken] abgegebenen Erstattungsversprechens nunmehr gegenüber der Klägerin geltend machen kann, wird dieses Geld aus dem bei der paydirekt GmbH geführten Schadenspool bezahlt.

Der am 22.12.2017 eingereichten Umsatzsteuererklärung für 2016, in der die Klägerin eine Umsatzsteuer i.H.v. xxx € errechnete, stimmte der Beklagte am 12.01.2018 zu (Mitteilung vom 22.01.2018). Die Steuerfestsetzung stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 168 Abgabenordnung – AO). Die Klägerin erklärte darin die von der H im Streitjahr 2016 in Höhe von xxx € in Rechnung gestellten Umsatzsteuern in voller Höhe als abziehbare Vorsteuern.

Am 10.01.2018 begann das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung I (GKBP) mit einer Betriebsprüfung bei der Klägerin, die sich auf das Jahr 2016 bezog. In ihrem Prüfungsbericht vom 28.06.2018 stellten die Prüfer u.a. in Tz. 2.3.1 fest, dass der Vorsteuerabzug aus den von der H bezogenen Eingangsleistungen nur anteilig zu gewähren sei. Die Leistungen seien nicht ausschließlich den umsatzsteuerpflichtigen Leistungen der Klägerin an die Händler zuzuordnen. Sie ständen vielmehr sowohl mit Ausgangsleistungen an die Händler als auch mit unentgeltlichen Leistungen gegenüber den Kunden, die steuerfrei wären, wenn sie gegen Entgelt ausgeführt würden, im Zusammenhang. Eine sachgerechte Zuordnung zu einem der beiden Leistungsbeziehungen sei nicht möglich, sodass es sich bei den Ausgaben für die Leistungen der H um Allgemeinkosten der Klägerin handele. Deshalb sei die Umsatzsteuer aus den von der H bezogenen Eingangsleistungen nach dem sog. Bankenschlüssel aufzuteilen und der Vorsteuerabzug nur in Höhe von 10,09 % zu gewähren. Damit sei der Vorsteuerabzug aus den Leistungen der H in Höhe von insgesamt xxx € zu versagen und nur i.H.v. xxx € zu gewähren.

Mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Umsatzsteuerbescheid für 2016 vom 02.04.2020 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer auf xxx € fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Die Klägerin hat hierauf am 30.04.2020 Sprungklage erhoben, der der Beklagte mit Schreiben vom 14.05.2020 zugestimmt hat.

Die Klägerin ist der Auffassung, dass der Vorsteuerabzug aus den Leistungen der H in voller Höhe zu gewähren sei. Die vorliegend streitigen, von der H als Geschäftsbesorgerin bezogenen Eingangsleistungen ständen ausschließlich in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den Leistungen, welche sie gegenüber den Händlern erbringe und hinsichtlich derer sie gemäß § 9 Abs. 1 UStG zur Umsatzsteuer optiert habe. Nach der ständigen nationalen und europäischen höchstrichterlichen Rechtsprechung sei allein maßgeblich, ob die Aufwendungen für eine Eingangsleistung als Kostenelement in einen konkreten Ausgangsumsatz eingegangen seien. Vorliegend hätten sich die Kosten für die Eingangsleistungen der H allein durch die Berechnung von Entgelten gegenüber den Händlern amortisieren sollen. Die Finanzverwaltung habe sich der Rechtsprechung des EuGH und BFH in Abschn. 15.15, Abschn. 15.2b Abs. 2 Umsatzsteuer-Anwendungserlass – UStAE – verwaltungsseitig verbindlich angeschlossen und für Steuerpflichtige dadurch zumindest einen Vertrauenstatbestand geschaffen.

Die von der H bezogenen Eingangsleistungen seien ausschließliches Kostenelement bzw. das Hauptkostenelement der an die Händler erbrachten Leistungen.

Die streitigen Eingangsleistungen der Klägerin beträfen die Anbindung u.a. der Händler und der Klägerin an das paydirekt-Verfahren, Marketing- und Betriebsaufwendungen etwa zur Transaktionsabwicklung bei der paydirekt, Leistungen des zentralen Call Centers und anfallende Betriebskosten der H. Auch die Setup-Kosten hätten allein die Händleranbindung und die Grundkonzeption des paydirekt-Verfahrens zum Zwecke der Händlergewinnung und -betreuung betroffen. Die spätere Kundenanbindung an das Bezahlsystem sei zentral über die Z und mittels anderer Eingangsleistungen erfolgt, welche von den streitigen Eingangsleistungen getrennt zu würdigen seien und für welche die Klägerin im Übrigen keine Vorsteuern geltend gemacht habe. Soweit die [Banken] (X bzw. Y) den Instituten der Z und damit auch der Klägerin mit der variablen Betriebs-Fee (Processing […]) ihre steuerfreie laufende Dienstleistung u.a. für die Abwicklung von Zahlungsdiensten über die sog. Zahlungsabwicklungskonten ab 2017 in Rechnung gestellt hätten, ständen diese ebenfalls mit anderen Ausgangsleistungen im Zusammenhang, als die, die die Klägerin den Händlern in Rechnung stelle.

Zu den Händlern bestehe ein Leistungsaustauschverhältnis dergestalt, dass die Klägerin den Händlern gegenüber durch das Bereitstellen des Direktzahlungssystems paydirekt mit Zahlungsversprechen eine Leistung für deren Unternehmen erbringe und sie hierfür ein Händlerentgelt erhalte. Die vom Händler erlangten Vorteile durch die Teilnahme am paydirekt-Verfahren seien darin zu sehen, dass er den vom jeweiligen Kunden zu zahlenden Kaufpreis ohne zeitliche Verzögerung und ohne Ausfallrisiko erhalten habe. Außerdem könne der Händler seinen potentiellen Kundenkreis auf Personen, die internationalen Direktzahlungsanbietern wie etwa PayPal misstrauisch gegenüberständen, erweitern.

Um ihre Bereitstellungsleistung erbringen zu können, sei es für die Klägerin notwendig, dass sie ihrerseits die hierfür erforderlichen Leistungen bei der H einkaufe. Nur aufgrund der technischen Dienstleistungen der H könne sie ihre Leistung gegenüber den Händlern erbringen. Die von der H bezogenen Leistungen fänden deshalb direkt Eingang in die Leistungen der Klägerin gegenüber den Händlern, so dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen diesen Ein- und Ausgangsleistungen bestehe.

Die von der H bezogenen Eingangsleistungen seien nicht auch Kostenelement einer Leistung, welche die Klägerin gegenüber ihren Kunden erbringe, sodass es bei der ausschließlichen Zuordnung der von der H bezogenen Eingangsleistungen zu den Leistungen der Klägerin an die Händler verbleibe. Die Nutzung von paydirekt durch die Kunden der Klägerin erfolge nicht gegen Entgelt. Die Kunden würden für die Nutzung von paydirekt weder ein unmittelbar nutzungsbezogenes Entgelt zahlen, noch würden sie mittelbar über die allgemeinen Kontoführungsentgelte Kosten für paydirekt tragen. Die verbraucherschutzrechtlich zwingend abschließende Aufzählung der einzelnen Entgeltbestandteile für die Kontoführung nenne die Inanspruchnahme von paydirekt nicht. Wäre paydirekt für die Kunden entgeltlich, hätte es unter „Dienstleistungspaket“ bzw. „Informationen über zusätzliche Dienste“ mit dem konkret darauf entfallenden Entgelt aufgelistet werden müssen, was vorliegend nicht der Fall sei. Auch alle anderen vergleichbaren Bezahlsysteme wie PayPal, Google Pay etc. würden den Endverbraucher nie belasten. Auch diese würden – wie die [Banken] und auch die Klägerin – ausschließlich von Händlerentgelten profitieren. Bei der Einführung von paydirekt sei das allgemeine Kontoführungsentgelt zudem nicht erhöht worden. Es sei zwar richtig, dass es eine Gebührenerhöhung für Girokonten zum 01.01.2017 gegeben habe, doch sei das paydirekt-Verfahren hierfür nicht kausal gewesen. Soweit der Vorstandsvorsitzende der Klägerin in einem Pressegespräch mit der … vom 00.00.2016 die Preisanhebung u.a. mit einem gestiegenen Leistungsspektrum begründet habe, seien hiermit insbesondere echte Kontoserviceangebote gemeint gewesen (z. B. der […] etc.), wie auch aus der eigenen Pressemitteilung vom 00.00.2016 hervorgehe.

Die Vertragsbeziehungen der Klägerin zu ihren Kunden beträfen tatsächlich einen anderen, unabhängig zu beurteilenden Leistungsgegenstand, der hier irrelevant sei.

Eine Zuordnung der von der H bezogenen Eingangsleistungen sowohl zu den Leistungen an die Händler als auch zu den Leistungen an die Kunden scheide hier aus, weil sich diese Kosten allein durch die Berechnung von Entgelten gegenüber den Händlern hätten amortisieren sollen. Die Klägerin nimmt Bezug auf eine von der H auf Basis der paydirekt-Planung den [Banken] vorgelegte Planungsrechnung vom 00.00.2016, welche für die Klägerin auch Grundlage des Vorstandsbeschlusses zu ihrer Teilnahme am paydirekt-Verfahren gewesen sei (Anlage K9 zum Schriftsatz der Klägerin vom 09.08.2023). Ausgehend von dieser Planungsrechnung, in der die damals geplanten erwartbaren Aufwendungen und Erträge für die Jahre 2016 bis 2030 – heruntergebrochen auf die Klägerin – dargestellt seien, sei damals ab dem Jahr xxx ein Überschuss der Gesamteinnahmen über die Gesamtausgaben prognostiziert worden. Tatsächlich werde mittlerweile von einem Überschuss erst ab dem Jahr xxx ausgegangen; das paydirekt-Verfahren sei noch nicht ausreichend erfolgreich. Es sei bei der nur allgemeinen, nicht konkret auf die Klägerin abgestellten, sondern lediglich auf die Klägerin heruntergebrochenen Planungsrechnung verblieben. Eine Planungsrechnung für jede einzelne [Bank] sei als nicht sinnvoll und zielführend angesehen worden, da insbesondere nicht von vornherein absehbar gewesen sei, wie viele Kunden einer [Bank] über das paydirekt-Verfahren tatsächlich Händlerbestellungen vornehmen würden. Auch profitiere die Klägerin von der Teilnahme anderer [Banken] etwa dadurch, dass sich die Gesamtkosten mindern und ihr anteilig weniger Kosten belastet würden. Bei Einführung des paydirekt-Verfahrens in der Z habe diese und auch die Klägerin jedenfalls mit einem Totalüberschuss gerechnet. Die Klägerin habe wie alle anderen am paydirekt-Verfahren beteiligten [Banken] mittel- bis langfristig an dem damals zu boomen beginnenden E-Commerce-Geschäft mit den Händlern und Online-Bezahlsystemen teilnehmen, vom daraus erhofften Überschuss profitieren und das Produktportfolio diversifizieren wollen.

Soweit bei paydirekt-Transaktionen auf den Konten der Kunden Zahlungsvorgänge stattfänden, sei dies lediglich zwingendes Neben- bzw. Folgeprodukt der entgeltlichen Leistungen der Klägerin an die Händler. Die Geldbewegung auf dem jeweiligen Kundenkonto sei als zwingendes Element des entgeltlichen Leistungsaustauschs zwischen der Klägerin und den Händlern ein bloß reflexartiger Vorgang. Die Situation könne mit der Tätigkeit von [Banken] im Immobilienmarkt verglichen werden. Obwohl regelmäßig ein Zahlungsvorgang auf dem Kundenkonto erfolge, nämlich die Überweisung des Kaufpreises, würden die entgeltlichen Leistungen der [Bank] ausschließlich gegenüber den Grundstückseigentümern/-verkäufern erfolgen. Die Kunden bzw. der Kundenpool seien nur Mittel zum Zweck für die unternehmerische Tätigkeit der [Banken] gegenüber den Grundstückseigentümern. Eine Verwendung der Eingangsleistungen für unentgeltliche Leistungen zur Förderung steuerfreier Umsätze (hier mit den übrigen [Bank]kunden) liege in beiden Fällen nicht vor und sei auch mit den Eingangsleistungen nicht beabsichtigt gewesen. Dasselbe gelte hier für eine ggf. erfolgende Erstattung von Zahlungen über paydirekt im Rahmen des Käuferschutzes bei Nichtlieferung. Auch dies sei nur ein Nebeneffekt der paydirekt-Nutzung; die rückabgewickelte Leistung sei aus der maßgeblichen Sicht des Leistungsempfängers keine Leistung im umsatzsteuerlichen Sinn.

Weiter sei unbeachtlich, wenn die Klägerin mithilfe von paydirekt durch stärkere Kundenbindung oder -gewinnung auch ihr Unternehmen insgesamt stärke und somit mittelbar auch ihre steuerfreien Umsätze gegenüber den Kunden steigern könne. Von der Klägerin eventuell mittelbar verfolgte allgemeine bzw. gesamtunternehmerische Zwecke (z.B. die mittelbar erreichte Kundenanbindung) seien für die Zuordnung im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG irrelevant (BFH, Urteil vom 13.01.2011 V R 12/08, BStBl II 2012, 61).

Ein anteiliger Ausschluss des Vorsteuerabzugs komme selbst dann nicht in Betracht, wenn dem Beklagten darin zu folgen wäre, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den von der H bezogenen Eingangsleistungen und den Ausgangsleistungen nicht bestehe und auf die Gesamttätigkeit des Unternehmens abzustellen sei. In diesem Fall seien die Eingangsleistungen kraft wirtschaftlicher Betrachtungsweise ebenfalls den gegenüber den Händlern erbrachten entgeltlichen Ausgangsumsätzen zuzuordnen. Denn es sei darauf abzustellen, ob bei kaufmännischer (betriebswirtschaftlicher) Kostenrechnung oder Preiskalkulation die Kosten der bezogenen Leistung mehreren Umsatzarten anteilig zuzuordnen seien. Im Streitfall seien die Kosten – wie ausgeführt – ausschließlich in die vorsteuerunschädlichen Umsätze mit den Händlern eingepreist.

Ein doppelter Verwendungszweck im Sinne von § 15 Abs. 4 UStG könne damit nur dann vorliegen, wenn die bezogenen Leistungen zwar unmittelbar zur Erzielung von vorsteuerunschädlichen Einnahmen verwendet würden, die marktübliche Gegenleistung jedoch erheblich unterschritten werde und die Verbilligung ausschließlich im Interesse einer anderen Umsatzart erfolge. Dies sei jedoch im Streitfall ebenfalls nicht der Fall. Der verfolgte Zweck der [Banken], mit dem paydirekt-Verfahren steuerpflichtige Händlerumsätze zu generieren, habe hier eindeutig im Vordergrund gestanden. Eine verbilligte Abgabe scheide auf Basis der Kalkulationsgrundlagen für die Investitionen der [Banken] in das paydirekt-Verfahren aus. Selbst wenn im Fall von Marktdurchsetzungsschwierigkeiten in der Gesamtbetrachtung keine Kostendeckung erreicht würde, könne nicht unterstellt werden, dass die Unterdeckung bewusst und im ausschließlichen Interesse einer anderen Umsatzart erfolgt sei. Hierfür kämen lediglich die umsatzsteuerbefreiten Kontoführungsumsätze mit Kunden in Betracht, was aus betriebswirtschaftlichen Gründen überhaupt nicht im Förderinteresse der [Banken] liegen könne. Das Segment „Kontoführung“ sei für sich genommen per se kein gewinnbringendes Geschäftsfeld der [Banken]. Es sei auch zu berücksichtigen, dass das paydirekt-Verfahren mit den Händlerentgelten ein separates und vom klassischen Girokonto losgelöstes Produkt der Erzielung von Einnahmen (Händlerentgelten) und damit eine neue Umsatz- und Einnahmenquelle für die [Banken] darstelle, vergleichbar etwa mit der Immobilienvermittlung durch die [Banken].

Eine einheitliche Leistung sei vorliegend ebenfalls auszuschließen. Die an die Händler erbrachten Umsätze seien von etwaigen (entgeltlichen) Leistungen der Klägerin an ihre Privatkunden zu trennen.

Der von den [Banken] und auch der Klägerin verfolgte direkte und unmittelbare Zweck, mit dem paydirekt-Verfahren steuerpflichtige Händlerumsätze zu generieren, stehe damit objektiv wie auch wirtschaftlich betrachtet eindeutig im Vordergrund und führe zum vollen Vorsteuerabzug. Andernfalls wäre bei sämtlichen Eingangsleistungen einer [Bank] kein voller Vorsteuerabzug möglich, auch z.B. bei der Immobilien-Maklertätigkeit einer [Bank]. Ohne eine Teilnahme bzw. Miteinbindung der [Bank]kunden beim Immobiliengeschäft lasse sich eine Vermittlung an diesen Kundenkreis ebenfalls nicht realisieren.

Der dargestellte maßgebliche Zusammenhang zu den entgeltlichen und steuerpflichtigen Händlerumsätzen bestehe auch für die Zeit des Streitjahres 2016, in dem die Umsätze noch nicht im Regelbetrieb erfolgt und noch keine Händlerentgelte abgerechnet worden seien. Denn bereits damals habe eine entsprechende Verwendungsabsicht bestanden.

Die Klägerin habe mit den streitigen Eingangsumsätzen von vornherein ausschließlich entgeltliche, steuerpflichtige Umsätze erzielen wollen. Während des Jahres 2016 habe sie noch beabsichtigt, Händlerentgelte tatsächlich zu vereinnahmen. Erst zum Jahresende 2016 habe festgestanden, dass aufgrund von Kosten-/Nutzen-Erwägungen noch keine Händlerabrechnungen erfolgen könnten, weil die [Banken] einerseits das von paydirekt entwickelte Standardverfahren einer zentralen Händlerentgeltabrechnung entgegen ursprünglicher Erwartung nicht hätten nutzen können und die dann angedachten Abrechnungen für die [Banken] zentral über die H systembedingt nicht mehr für 2016 hätten ergehen können; automatisierte Prozesse habe es für […] im Erstjahr insoweit noch nicht gegeben. Eine manuelle Erstellung von Händlerrechnungen hätte das erzielbare Entgelt bereits kostenseitig bei weitem überwogen, sodass man auf die Rechnungsstellung im Jahr 2016 letztlich erzwungenermaßen aus ökonomisch sinnvollen, unternehmerischen Gründen habe verzichten müssen. Es habe aber weiterhin die Absicht bestanden, mit den Händlerentgelten letztlich auf einen Gesamtüberschuss zu kommen. Die im Jahr 2016 ohne Entgelt und damit Gegenleistung angefallenen Kosten würden prognostisch von den künftig erwarteten Erträgen noch mit abgedeckt.

Auch habe die Klägerin keinesfalls auf die Händlerentgelte verzichtet, um ihr allgemeines Geschäft zu fördern. Der Entgeltverzicht habe letztlich der Förderung der geplanten steuerpflichtigen Umsätze gedient. So sei die Nichterhebung eines Händlerentgelts für 2016 von den Händlern sicherlich als unerwarteter, aber auch willkommener Benefit und so gesehen als Marketingmaßnahme und Anreiz empfunden worden, ihren Kunden die Bezahlung über paydirekt weiterhin und verstärkt anzubieten. Entgeltfreie Zeiten aus unternehmerischen Gründen, insbesondere Marketinggründen, seien allgemein üblich bzw. stark verbreitet. Es werde hier auf Angebote größerer Firmen wie Amazon oder Netflix, die eine z.B. dreimonatige entgeltfreie Zeit anbieten würden, verwiesen. Auch im gewerblichen Vermietungsbereich seien mietfreie Zeiten zu Beginn des Mietverhältnisses nicht unüblich. Im Streitfall beruhe die kurzfristige Unentgeltlichkeit auf letztlich erzwungenen unternehmerischen Gründen und nicht darauf, eine Werbemaßnahme gegenüber allen [Bank]kunden zu erbringen. Damit bestehe auch für diese Zeit kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zur Gesamttätigkeit des Unternehmens, sodass sich eine Vorsteueraufteilung nach dem sog. Bankenschlüssel und auch eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG, z. B. für die einmalig angefallene Setup-Fee, verbiete.

Es sei auch darauf hinzuweisen, dass für die Frage der Option zur Steuerpflicht die durch objektive Anhaltspunkte belegte Verwendungsabsicht maßgeblich und hierbei eine tatsächliche Ausführung der Verwendungsumsätze nicht erforderlich sei. Für das Bestehenbleiben des Vorsteuerabzugsrechts werde auf die Rechtsprechung zum sog. erfolglosen Unternehmer hingewiesen (EuGH-Urteil vom 18.05.2021 C-248/20) und zu sog. Fehlmaßnahmen (BFH-Beschluss vom 19.09.2001 V B 15/01). Komme es zu keinem mit dem Eingangsumsatz korrespondierenden Ausgangsumsatz, bleibe das Recht auf Vorsteuerabzug bestehen, wenn bei Durchführung des beabsichtigten Ausgangsumsatzes das Recht auf Vorsteuerabzug zur Entstehung gelangt wäre (Bunjes/Heidner, UStG, 22. Aufl. 2023, § 15 Rn. 303c). Es komme nur dann zu einer Neubewertung der Verwendungsabsicht, wenn es zu einer tatsächlichen Verwendung komme, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtige (Bunjes/Heidner, UStG, 22. Aufl. 2023, § 15 Rn. 302).

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteueränderungsbescheid für 2016 vom 02.04.2020 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um xxx € auf xxx € herabgesetzt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass die von der H bezogenen Eingangsleistungen nicht konkreten Ausgangsumsätzen an die Händler direkt und unmittelbar zuzuordnen seien. Mangels konkreter Zuordnung würden Allgemeinkosten vorliegen, die nach § 15 Abs. 4 UStG sachgerecht aufzuteilen seien.

Dem Vortrag der Klägerin, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang nur zu ihren Leistungen an die Händler bestehe und die Beziehung zum Kunden nur mittelbar betroffen sei, könne nicht gefolgt werden. Das Bezahlsystem paydirekt habe nicht nur den Geschäftskunden der Klägerin, den Händlern, gedient, indem diesen das paydirekt-Verfahren zur Verfügung gestellt, die Zahlungsabwicklung vorgenommen und eine Zahlungsgarantie übernommen worden sei. Es habe auch ihren Privatkunden gedient und zwar durch Bereitstellung des paydirekt-Verfahrens, die Vornahme der Zahlungsabwicklung und der Gewährung von Käuferschutz für Problemfälle mit den Verkäufern/Händlern. Damit habe die Klägerin einerseits gegenüber den Händlern steuerbare und steuerpflichtige Ausgangsleistungen erbracht, andererseits habe sie aber auch gegenüber den Privatkunden nicht steuerbare, aus unternehmerischen Gründen unentgeltliche Leistungen erbracht.

In den Beziehungen zwischen Händler, Privatkunde und [Bank] bestehe eine untrennbare Abhängigkeit, sodass weder eine direkte und unmittelbare noch eine eindeutige Zuordnung der Eingangsleistungen der Klägerin zu den an die Händler erbrachten Ausgangsleistungen erfolgen könne. So sei der Vorbemerkung B des zwischen der Klägerin und der H geschlossenen Servicevertrags vom 00.00.2016 zu entnehmen, dass das paydirekt-Bezahlverfahren von den beteiligten Banken den Händlern und den Zahlern angeboten werden solle. Auch in der Vorbemerkung A des […]-Servicevertrags vom 00.00.2016 werde ausgeführt, dass dem [Bank]kunden die Teilnahme am paydirekt-Bezahlverfahren ermöglicht werden solle. Die Bezahlung des Geschäftsvorgangs zwischen Händler und Kunde könne auch nur dann über paydirekt abgewickelt werden, wenn der Kunde bei seiner Bank für die Nutzung von paydirekt registriert sei, wozu ein Vertrag zwischen Klägerin und Kunde geschlossen werde. Der Vertrag zwischen Klägerin und jeweiligem Kunden komme erst zustande, wenn die Klägerin dem Kunden die Registrierung online bestätigt habe (Tz. 2.2 des Merkblatts des […] über vorvertragliche Informationen; Stand: 00.00.2015). Der steuerpflichtige Ausgangsumsatz könne ohne die Teilnahme des Privatkunden nicht realisiert werden, da die Bezahlung mittels paydirekt nur Privatkunden möglich sei, die in das System eingebunden seien. Auch die einmalig angefallenen Kosten im Zusammenhang mit der Projektierung seien gegenüber [Bank]kunden erbracht worden.

Erkenne man bei wirtschaftlicher Betrachtung keine eindeutige und ausschließliche Zuordnung zu den Ausgangsumsätzen, sei für die Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG die Gesamttätigkeit des Unternehmens maßgeblich. Hier beabsichtige die Klägerin eine von ihr bezogene Leistung zugleich für ihre wirtschaftliche (hier: Händler) und ihre nicht wirtschaftliche Tätigkeit (hier: Privatkunden) zu verwenden, so dass sie den Vorsteuerabzug nur insoweit in Anspruch nehmen könne, als die Aufwendungen hierfür ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen seien.

Die von der H bezogenen Eingangsleistungen der Klägerin kämen hier gleichwertig sowohl dem entgeltlichen Bereich (Händler) als auch dem unentgeltlichen Bereich (Privatkunden) zugute. Die [Bank] habe ihre Leistungen an die Privatkunden unentgeltlich erbracht, damit möglichst viele Privatkunden die Leistungen von paydirekt in Anspruch nähmen. Damit habe die Klägerin ein überwiegend unternehmerisches Interesse daran gehabt, dass die Privatkunden diese Leistung in Anspruch nähmen. Würden zusätzliche Entgelte auch von den Privatkunden erhoben, wäre das System aufgrund kostenloser Alternativen möglicherweise von weniger Kunden angenommen worden. Damit habe die Tätigkeit der Klägerin an sich auf die Erzielung von Entgelt abgezielt, auch wenn dieses gegenüber einem anderen Leistungsempfänger entstehe. Darüber hinaus sei das Girokonto durch die zusätzliche Funktion interessanter geworden und habe zudem neue Privatkunden angelockt.

Da die beiden „Nutzungsteile“ nicht unter Anwendung einer nachprüfbaren, einheitlichen Methode eindeutig den damit ausgeführten Umsätzen zugerechnet werden könnten, fehle es an einem geeigneten Aufteilungsmaßstab. Der sog. Bankenschlüssel stelle ein sachgerechtes und kein willkürliches Aufteilungsverfahren im Sinne von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG dar.

Des Weiteren komme eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG in Betracht, wenn die Verwendungsabsicht nicht mit der tatsächlichen Nutzung übereinstimme.

Die Sache ist am 10.08.2023 vor der Berichterstatterin erörtert und am 26.10.2023 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Es wird auf die Sitzungsprotokolle Bezug genommen.

I. Die Klage ist begründet.

Der Umsatzsteueränderungsbescheid für 2016 vom 02.04.2020 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO).

Der Beklagte hat zu Unrecht den vollumfänglichen Vorsteuerabzug aus den von der H bezogenen Leistungen versagt.

1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist unter anderem die Steuer für Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung von steuerfreien Umsätzen verwendet (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Die Vorschrift des § 15 UStG beruht auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG voraus, dass der Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 10.05.2023 V R 16/21, BFH/NV 2023, 1161, Rn. 17; vom 30.06.2022 V R 32/20, BStBl II 2023, 45, Rn. 15 f.; vom 20.10.2021 XI R 10/21, BFH/NV 2022, 543, Rn. 30; vom 06.05.2010 V R 29/09, BStBl II 2010, 885, Rn. 16; EuGH, Urteil vom 13.03.2008 C-437/06, Securenta, BStBl II 2008, 727).

2. Für das Erfordernis einer entsprechenden entgeltlichen Leistung muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet (vgl. z.B. EuGH, Urteile vom 18.07.2007 C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains, HFR 2007, 1053, Rn. 19; vom 22.06.2016 C-11/15, Cesky rozhlas, HFR 2016, 751, Rn. 21; vom 18.01.2017 C-37/16, SAWP, juris, Rn. 25; vom 22.11.2018 C-295/17, Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia, HFR 2019, 58, Rn. 39; BFH, Urteile vom 20.10.2021 XI R 10/21, BFH/NV 2022, 543, Rn. 31; vom 21.12.2016 XI R 27/14, BStBl II 2021, 779, Rn. 16; vom 13.02.2019 XI R 1/17, BStBl II 2021, 785, Rn. 16; vom 22.05.2019 XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, Rn. 15).

Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist dabei nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl. BFH, Urteile vom 17.12.2009 V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869, Rn. 17; vom 16.01.2014 V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rn. 22; vom 22.05.2019 XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, Rn. 18). Es stellt eine unionsrechtliche – unabhängig von der Beurteilung nach nationalem Recht zu entscheidende – Frage dar, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von Dienstleistungen erfolgt (vgl. EuGH, Urteil vom 22.11.2018 C-295/17, Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia, HFR 2019, 58, Rn. 68; BFH, Urteile vom 20.10.2021 XI R 10/21, BFH/NV 2022, 543, Rn. 32; vom 22.05.2019 XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, Rn. 18; vom 20.10.2021 XI R 10/21, BFH/NV 2022, 543, Rn. 29-32).

3. Nach ständiger Rechtsprechung von EuGH und BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann. Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Ausgaben zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH, Urteile vom 06.09.2012, C-496/11, Portugal Telecom, HFR 2012, 1119, Rn. 36; vom 01.10.2020, C-405/19, Vos Aannemingen, HFR 2020, 1089, Rn. 25; vom 29.10.2009, C-29/08, SKF, HFR 2010, 198, Rn. 57; vom 22.10.2015, C-126/14, Sveda, HFR 2015, 1188, Rn. 27; vom 14.09.2017, C-132/16, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, HFR 2017, 1079, Rn. 28.; BFH, Urteile vom 16.12.2020 XI R 26/20 (XI R 28/17), BFH/NV 2021, 896, Rn. 21; vom 13.12.2017 XI R 3/16, BStBl II 2018, 727, Rn. 27). Ein nur mittelbar bestehender Zusammenhang tritt hinter einem bestehenden direkten und unmittelbaren Zusammenhang zurück (BFH, Urteil vom 13.12.2017 XI R 3/16, BStBl II 2018, 727).

Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen bestimmten Eingangsumsätzen und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen, kommt gleichwohl ein Recht zum Vorsteuerabzug in Betracht, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und – als solche – Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH, Urteile vom 06.09.2012, C-496/11, Portugal Telecom, HFR 2012, 1119, Rn. 37; vom 01.10.2020, C-405/19, Vos Aannemingen, HFR 2020, 1089, Rn. 26; vom 29.10.2009, C-29/08, SKF, HFR 2010, 198, Rn. 58; vom 22.10.2015, C-126/14, Sveda, HFR 2015, 1188, Rn. 28; vom 14.09.2017, C-132/16, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, HFR 2017, 1079, Rn. 29; vom 16.09.2020, C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, HFR 2020, 1085, Rn. 27; BFH, Urteile vom 16.12.2020 XI R 26/20 (XI R 28/17), BFH/NV 2021, 896, Rn. 22; vom 20.10.2021 XI R 10/21, BFH/NV 2022, 543, Rn. 29; vom 13.12.2017 XI R 3/16, BStBl II 2018, 727, Rn. 28). Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist dann aber, dass die wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu Umsätzen führt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (BFH, Urteile vom 06.05.2010 V R 29/09, BStBl II 2010, 885, Rn. 22 vom 09.12.2010 V R 17/10, BStBl II 2012, 53, Rn. 16; noch zu Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG: EuGH, Urteil vom 08.06.2000, C-98/98, Midland Bank, UR 2000, 342, Rn. 31).

Soweit ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang sowohl mit einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden, wirtschaftlichen Tätigkeit als auch mit einer den Vorsteuerabzug ausschließenden, nichtwirtschaftlichen Tätigkeit besteht, ist eine Vorsteueraufteilung in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen (vgl. BFH, Urteile vom 13.01.2011 V R 12/08, BStBl II 2012, 61; vom 15.04.2015 V R 44/14, BStBl II 2015, 679).

Die nationalen Gerichte haben im Rahmen der ihnen obliegenden Anwendung des Kriteriums des unmittelbaren Zusammenhangs alle Umstände zu berücksichtigen, unter denen die betreffenden Umsätze ausgeführt wurden, und nur die Umsätze heranzuziehen, die ihrem objektiven Inhalt nach im Zusammenhang mit der der Steuer unterliegenden Tätigkeit des Steuerpflichtigen stehen (vgl. EuGH, Urteile vom 21.02.2013 C-104/12, Becker, HFR 2013, 364, Rn. 22 f. und 33; vom 14.09.2017 C-132/16, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, HFR 2017, 1079, Rn. 31; BFH, Urteil vom 13.12.2017 XI R 3/16, BStBl. II 2018, 727).

4. Die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge sind für den Besteuerungszeitraum abzusetzen, in den sie fallen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG; vgl. BFH, Beschluss vom 10.02.2021 XI B 24/20, BFH/NV 2021, 549, Rn. 6).

a) Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht gemäß Art. 167 MwStSystRL in dem Zeitpunkt, in dem der Anspruch des Fiskus auf die abziehbare Steuer entsteht. Dies ist gemäß Art. 63 MwStSystRL der Zeitpunkt, in dem die Lieferung erfolgt oder die Dienstleistung bewirkt wird. Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht danach, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer mit der Lieferung eines Gegenstands oder der Ausführung einer Dienstleistung entsteht (vgl. EuGH-Urteile vom 22.03.2012 C-153/11, Klub, UR 2012, 606, Rn. 36; vom 08.06.2000 C-400/98, Breitsohl, UR 2000, 329).

Wegen der zeitgleichen Entstehung von Steueranspruch und Vorsteuerabzugsanspruch muss sich der Unternehmer sofort entscheiden, für welche Ausgangsumsätze er die empfangenen Eingangsleistungen verwenden will (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 08.03.2001 V R 24/98, BStBl II 2003, 430; vom 28.11.2002 V R 51/01, BFH/NV 2003, 515; vom 13.01.2011 V R 12/08, BStBl II 2012, 61, Rn. 53). Ohne die Sofortentscheidung des Unternehmers über die beabsichtigten Verwendungsumsätze kann der Vorsteuerabzugsanspruch dem Grunde und der Höhe nach für den maßgebenden Besteuerungszeitraum nicht beurteilt werden (vgl. BFH, Urteil vom 02.03.2006 V R 49/05, BStBl II 2006, 729, Rn. 13). Eine Verwendungsabsicht in Gestalt einer aufschiebend bedingten Verwendungsabsicht ist nicht maßgeblich (BFH, Beschluss vom 28.10.2020 XI B 26/20, BFH/NV 2021, 536, Rn. 17).

b) Für Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug ist die objektiv belegbare Absicht des Unternehmers maßgebend, die bezogenen Leistungen für besteuerte Ausgangsumsätze zu verwenden, sofern sie tatsächlich erst in einem späteren Besteuerungszeitraum verwendet werden (vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2011 V R 12/08, BStBl II 2012, 61, Rn. 51). Wenn die Ausführung besteuerter Ausgangsumsätze von der Wirksamkeit eines Verzichts auf eine Steuerbefreiung des beabsichtigten Ausgangsumsatzes abhängt, muss die Absicht zum Verzicht auf die Steuerbefreiung ebenfalls objektiv nachweisbar sein (BFH, Urteil vom 06.06.2002 V R 27/00, BFH/NV 2022, 1621, Rn. 16).

Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht endgültig (BFH, Urteil vom 02.03.2006 V R 49/05, BStBl II 2006, 729, Rn. 13) und bleibt grundsätzlich u. a. selbst dann erhalten, wenn der Steuerpflichtige später die betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen, die zu dem Abzug geführt haben, aufgrund von Umständen, die von seinem Willen unabhängig sind, nicht im Rahmen besteuerter Umsätze verwendet (EuGH, Urteile vom 12.11.2020 C-734/19, ITH, UR 2021, 275, Rn. 34; vom 29.02.1996 C-110/94, Inzo, BStBl II 1996, 655, Rn. 20; vom 15.01.1998 C-37/95, Ghent Coal Terminal, HFR 1998, 415, Rn. 19 f.; vom 28.02.2018 C-672/16, Imofloresmira - Investimentos Imobiliários, BFH/NV 2018, 590, Rn. 40).

5. Im Streitfall steht der Klägerin nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalls der Vorsteuerabzug aus den von der H bezogenen Eingangsleistungen im Streitjahr 2016 in voller Höhe zu.

a) Die Klägerin hat sämtliche streitbefangenen Leistungen der H für ihr Unternehmen und dort für ihre wirtschaftliche Tätigkeit bezogen; sie beabsichtigte, mit dem paydirekt-Verfahren, für dessen Umsetzung, Einführung und Anwendung sie die streitbefangenen Leistungen der H bezog, entgeltliche Ausgangsumsätze mit Online-Händlern zu tätigen.

(1) Auch wenn zwischen den Beteiligten mittlerweile unstreitig ist, dass die Klägerin den „Zahlern“ (ihren Privatkunden) die Teilnahme am paydirekt-Verfahren unentgeltlich ermöglichen wollte und auch ermöglicht, wollte sie das paydirekt-Verfahren zu keiner Zeit insgesamt kostenfrei (unentgeltlich) anbieten. Vielmehr hatte sie zur Überzeugung des Senats von Anfang an die ernsthafte Absicht, mit dem paydirekt-Verfahren ein neues gewinnträchtiges Geschäftsfeld zu erschließen und entgeltliche Leistungen gegenüber Online-Händlern anzubieten. Mit der Einführung des paydirekt-Verfahrens beabsichtigte sie – wie die Klägerin glaubhaft ausführt –, dass sie wie alle anderen am paydirekt-Verfahren beteiligten [Banken] mittel- bis langfristig an dem damals aufkommenden E-Commerce-Geschäft mit den Händlern und Online-Bezahlsystemen habe teilnehmen wollen, um von dem daraus erhofften Überschuss zu profitieren und das eigene Produktportfolio zu diversifizieren.

(2) Die Finanzierung des paydirekt-Verfahrens war in der Z schon im Streitjahr 2016 dergestalt konzipiert, dass zwar bei jeder Transaktion ein Händler und ein Zahler involviert sind, die Kostendeckung und die Erwirtschaftung eines Totalüberschusses auf Seiten der jeweiligen [Bank] aber allein über Transaktionsgebühren, die die jeweilige [Bank] jeweils von den Händlern erhebt (sog. Händlerentgelte), erfolgen sollte. Für eine sachgerechte und angemessene Verteilung der Händlerentgelte auf die teilnehmenden [Banken] sah das Konzept hierbei weiter von Beginn an vor, dass nicht der Händler-Bank das vom jeweiligen Händler für die einzelne Transaktion zu zahlende Entgelt zusteht, sondern dass jeweils diejenige teilnehmende [Bank] das Händlerentgelt erhält, bei der der Kunde des Händlers sein Privatkonto führt; mithin steht immer nur der „Zahler-Bank“ das Händlerentgelt aus einer Transaktion zu.

(3) Nach der Ausgestaltung des dargestellten Finanzierungssystems sollte damit für jede Transaktion zwischen der Klägerin als Zahler-Bank und dem jeweiligen Händler jeweils ein Leistungsaustauschverhältnis eingegangen werden, in dessen Rahmen die Klägerin von ihren Privatkunden in Auftrag gegebene paydirekt-Transaktionen zugunsten des jeweiligen Händlers durchführt und dieser Händler hierfür der Klägerin ein Entgelt (sog. Händlerentgelt) zahlt. Die Klägerin sollte, vertreten durch die paydirekt GmbH oder H, mit den einzelnen Händlern, welche sich ihrerseits zum Großteil durch einen Händlerkonzentrator vertreten ließen, durch den Abschluss von Teilnahme- und Entgeltvereinbarungen in Vertragsbeziehung stehen. Aus dem von der Klägerin vorgelegten Muster der Teilnahme- und Entgeltvereinbarung ist ersichtlich, dass dem vertragschließenden Händler unter dem Vorbehalt der Händler-Zulassung die Möglichkeit der Teilnahme am paydirekt-Verfahren nach Maßgabe der paydirekt-Händlerbedingungen und der geschlossenen Teilnahme- und Entgeltvereinbarung verschafft wird. Der Händler erwirbt jeweils mit der Erteilung einer Umsatzautorisation zu seinen Gunsten von der beteiligten Zahler-Bank […] ein Zahlungsversprechen. Er selbst verpflichtet sich im Gegenzug zur Zahlung eines mit ihm individuell vereinbarten fixen Entgelts, variablen Entgelts und Serviceentgelts. Das bestehende Gegenseitigkeitsverhältnis im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses wird auch aus den paydirekt-Händlerbedingungen (Stand 06.01.2016) deutlich. Die Verpflichtung des Händlers zur Zahlung eines Entgelts für die Teilnahme an paydirekt nach Maßgabe der von ihm geschlossenen Teilnahme- und Entgeltvereinbarung wird dort nochmals unter Punkt 18 festgehalten. Hiernach ist der Händler u.a. gegenüber der Zahler-Bank seiner Kunden verpflichtet, paydirekt als Bezahlverfahren anzubieten und dem Wunsch seiner Kunden, paydirekt als Bezahlverfahren zu nutzen, Folge zu leisten (Punkt 7.1 der paydirekt-Händlerbedingungen). Die Zahler-Bank ihrerseits stellt dem Händler ein Akzeptanzzeichen zur Verfügung (Punkt 8 der paydirekt-Händlerbedingungen), autorisiert den Umsatz – soweit die Bedingungen hierfür vorliegen –, gibt ein bedingtes Zahlungsversprechen gegenüber dem Händler ab und wickelt die jeweilige paydirekt-Zahlung zulasten eines bei ihr als Zahler-Bank geführten Kontos ab (Punkte 9 und 10 der paydirekt-Händlerbedingungen). Der Händler ist wiederum auf Anforderung der Zahler-Bank unter weiteren Bedingungen (z.B. Nichtlieferung) zur Erstattung einer erfolgten paydirekt-Zahlung verpflichtet (Punkt 12 der paydirekt-Händlerbedingungen). Aus alledem ist ersichtlich, dass – was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist – zwischen der Klägerin als Zahler-Bank und dem jeweiligen Händler ein gegenseitiges Leistungsaustauschverhältnis eingegangen wird, im Rahmen dessen der Händler gegen Zahlung eines Entgelts Dienstleistungen in Form der Teilnahme am paydirekt-Verfahren bezieht.

(4) Dass die Klägerin nachträglich am Ende des Jahres 2016 auf die Erhebung sog. Händlerentgelte für die ersten Monate der Einführung des paydirekt-Verfahrens verzichtete, war unternehmerischen Gründen geschuldet. An ihrer ursprünglichen, von Anfang an bestehenden Absicht, die bezogenen Leistungen für entgeltliche (umsatzsteuerpflichtige) Umsätze zu verwenden, änderte dies nichts. Wie die Klägerin unbestritten vorträgt, verzichtete sie hierauf, weil am Jahresende im Nachhinein festgestellt werden musste, dass eine zentrale Abrechnung mit den Händlern technisch noch nicht umsetzbar war und eine dezentrale Abrechnung in keinem ökonomisch vertretbaren Kostenverhältnis stand. Die Klägerin wollte zur Überzeugung des Senats mit dem paydirekt-Verfahren aber trotzdem weiterhin, nunmehr ab einem späteren Zeitpunkt, Einnahmen erzielen und damit einer unternehmerischen bzw. wirtschaftlichen Betätigung nachgehen.

b) Weiter beabsichtigte die Klägerin, mit den von der H bezogenen Leistungen steuerpflichtige Ausgangsumsätze auszuführen. Sie beabsichtigte insofern nicht die Ausführung steuerfreier Umsätze, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen wäre. Hinsichtlich der gegenüber den Händlern erbrachten entgeltlichen Ausgangsumsätze, für die sie die von der H bezogenen Leistungen zu verwenden beabsichtigte, wollte die Klägerin von Beginn an zur Steuerpflicht optieren.

Die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG grundsätzlich steuerfrei. Ein Unternehmer kann jedoch gemäß § 9 Abs. 1 UStG einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis g, Nr. 9 Buchst. a, Nr. 12, 13 oder 19 UStG steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.

Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen konnte die Klägerin zur Umsatzsteuerpflicht optieren, da sie an die Händler für deren Handelsunternehmen leistete. Sie hatte zur Überzeugung des Senats auch von Beginn an die Absicht, die im Rahmen des paydirekt-Verfahrens an die Händler ausgeführten entgeltlichen Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr als steuerpflichtig zu behandeln, mithin diese unter Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG zu erbringen. Denn aus dem Muster der Teilnahme- und Entgeltvereinbarung, mit denen sich die Händler wie ausgeführt zur Zahlung eines Entgelts für die Teilnahme am paydirekt-Verfahrens verpflichteten, war mit dem Passus: „Bei den Entgelten handelt es sich um Nettoentgelte zzgl. Umsatzsteuer“ ausdrücklich die Umsatzsteuerpflicht der Umsätze geregelt.

c) Auch unter Berücksichtigung der Gesamtumstände verfolgte die Klägerin mit den von der H bezogenen Leistungen allein den unternehmerischen Zweck, entgeltliche steuerpflichtige Umsätze gegenüber den Händlern zu generieren. Die (Eingangs‑)Umsätze standen (nur) mit diesen Umsätzen in einem unmittelbaren und direkten Zusammenhang. Hierneben ist kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu anderen Ausgangsumsätzen der Klägerin ersichtlich. Die Aufwendungen für die von der H bezogenen Leistungen sollten vollumfänglich und ausschließlich zu den Kostenelementen der in der „Geschäftssparte paydirekt“ an die Händler erbrachten entgeltlichen, steuerpflichtigen Umsätze gehören. Hingegen sollten sie nicht auch Kostenelement anderer Umsätze der Klägerin sein.

(1) Auch wenn das von der Klägerin hier völlig neu erschlossene Geschäftsfeld des paydirekt-Verfahrens insbesondere ohne das vorhandene Privatgirokontengeschäft nicht existieren könnte, sollten die von der H bezogenen Eingangsleistungen nur Kostenelement der entgeltlichen, gegenüber den Händlern erbrachten steuerpflichtigen Umsätze sein. Der Klägerin kam und kommt es darauf an, dass sich die „Geschäftssparte paydirekt“ kostenmäßig selbst trägt. Diese Erkenntnis zieht der Senat insbesondere auch aus dem Umstand, dass die Klägerin dem paydirekt-Verfahren eine Planungsrechnung zugrunde gelegt hat, die allein die Kosten und Erlöse des paydirekt-Verfahrens und nicht der gesamtunternehmerischen Tätigkeit berücksichtigt. Ausweislich der Planungsrechnung der Z vom 00.00.2016 beabsichtigte die Z und mit ihr die Klägerin von Beginn an, die von der H erhobenen „Gebühren“ (einmalige Setup-Fee je Privatgirokonto, einmalige, zusätzliche Aufwände für die Einführung von paydirekt, Anteil Händlerentgelt für H, fixe Betriebs-Fee je Privatgirokonto, variable Betriebs-Fee „processing paydirekt“ je Transaktion, variable Betriebs-Fee „processing […]“ je Transaktion, variable Betriebs-Fee „Kundenservice“ je Anruf, Marketing-Fee je Privatgirokonto), den zusätzlichen eigenen Betriebsaufwand sowie kalkulatorischer Aufwand für Betrugsschäden und indirekte Kosten allein durch Erhebung der sog. Händlerentgelte über einen Zeitraum von mehreren Jahren zu finanzieren. Es wurde damals – in dem hier maßgebenden Zeitpunkt des Leistungsbezugs in 2016 – eine Amortisierung der Gesamtkosten bis xxx kalkuliert, wonach auch die Klägerin als Mitglied der Z beabsichtigte, dass sich die von der H erhobenen „Gebühren“ allein und in voller Höhe durch erzielte Händlerentgelte amortisieren sollten. Entsprechend dieser Absicht wurden – zumindest ab 2017 – auch tatsächlich die Händlerentgelte, in die die Kosten der H eingepreist wurden, erhoben.

Der Absicht, die Aufwendungen für die von der H bezogenen Leistungen allein durch Erhebung der sog. Händlerentgelte über einen Zeitraum von mehreren Jahren zu finanzieren, steht nicht entgegen, dass sich das paydirekt-Verfahren gerade anfangs und entgegen der ursprünglichen Planungsrechnung sogar noch immer als Zuschussgeschäft darstellte und darstellt. Das System konnte nur dann eine Erfolgschance bieten, wenn die hohen Anlaufkosten nicht nur anfangs, sondern über Jahre hinweg in die Händlerentgelte eingepreist sind. Anderenfalls hätten sich nach Einschätzung des Senats zu Beginn keine Händler an dem paydirekt-Verfahren beteiligt. Die Klägerin hatte und hat auch weiterhin zur Überzeugung des Senats die Absicht, dass sich die Aufwendungen für die von der H bezogenen Leistungen allein durch die Händlerentgelte auch der Folgejahre voll amortisieren sollen.

Auch der Verzicht auf Händlerabrechnungen im Jahr 2016 steht dem Ergebnis, dass die Aufwendungen ausschließlich zu den Kostenelementen der in der „Geschäftssparte paydirekt“ an die Händler erbrachten entgeltlichen, steuerpflichtigen Umsätze gehören, nicht entgegen. Da der Umfang der Transaktionen im Einführungsjahr 2016 noch marginal gering war (xxx Transaktionen im Monat Mai 2016, je xxx Transaktionen in den Monaten Juni, Juli und August 2016, xxx Transaktionen im Monat September 2016, xxx Transaktionen im Monat Oktober 2016, xxx Transaktionen im Monat November 2016), brachte dies für die Erwirtschaftung eines Gesamtüberschusses keine entscheidende zeitliche Verzögerung mit sich.

Dass das Finanzierungssystem eine Fehlkalkulation dergestalt enthielt, dass sich der mit Hilfe der Händlerentgelte erwirtschaftete Totalüberschuss nunmehr voraussichtlich erst Jahre später als geplant einstellen wird, steht dem dargestellten direkten und unmittelbaren Zusammenhang nicht entgegen. Denn maßgebend ist die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs.

(2) Soweit durch eine Nutzung des paydirekt-Verfahrens reflexartig als Nebenprodukt immer auch einem Privatkunden Vorteile in Form einer Geldtransaktion zukommen, ist dies für den Vorsteuerabzug der Klägerin unschädlich. Die im Rahmen des Angebots des paydirekt-Verfahrens für Online-Händler zugleich erfolgenden unentgeltlichen Vorteilsgewährungen an die Privatkunden stellen sich lediglich als zwingend, mithin unerlässlich dar, um die Umsätze an die Händler erbringen zu können. Denn da bei den streitgegenständlichen Transaktionsgeschäften – Zahlungen zwischen Privatkunden waren über paydirekt im Streitzeitraum nicht möglich – immer sowohl ein Händlerkonto als auch ein (Privat‑)Kundenkonto angesprochen wird, besteht eine untrennbare Abhängigkeit der sog. Händlerumsätze vom Ansprechen auch eines Privatkontos bzw. eines Kundenkontos der Zahler-Bank.

Der nur mittelbar bestehende Zusammenhang zwischen den hier streitgegenständlichen, von der H bezogenen Eingangsleistungen und etwaigen unentgeltlichen Vorteilsgewährungen an die Privatkunden tritt hinter dem bestehenden direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu den an die Händler erbrachten entgeltlichen, steuerpflichtigen Umsätzen zurück.

Die streitgegenständlichen Aufwendungen für die von der H bezogenen Leistungen umfassen im Übrigen nicht auch die Kosten für die Anbindung der Privatkunden an das paydirekt-Verfahren, wie die Klägerin unbestritten vorgetragen hat.

(3) Soweit die Klägerin durch das Anbieten des paydirekt-Verfahrens auch ihr Unternehmen insgesamt hat stärken wollen, insbesondere durch das Erlangen einer stärkeren Kundenbindung oder durch die Gewinnung neuer Kunden, stellt dies zur Überzeugung des Senats nur einen mittelbar eintretenden Nebeneffekt dar. Dieser nur mittelbar bestehende Zusammenhang tritt hinter dem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen den streitgegenständlichen Eingangsleistungen und den an die Händler erbrachten entgeltlichen, steuerpflichtigen Umsätzen zurück.

(4) Schließlich ist auch festzustellen, dass der dargestellte direkte und unmittelbare Zusammenhang zu den entgeltlichen Umsätzen gegenüber den Händlern auch gegeben ist, soweit die von der H monatlich erhobene Marketing-Fee Kosten für Werbemaßnahmen wie z. B. für die Herstellung und Ausgabe von Kundenflyern beinhaltete. Werbeaufwendungen dienen nicht dazu, den potentiellen Kunden hiermit unentgeltlich einen Vorteil zu verschaffen, sondern vielmehr dazu, dem Steuerpflichtigen selbst, hier der Klägerin, einen Mehrumsatz – hier in Form von steuerpflichtigen Händlerentgelten – zu ermöglichen.

d) Die Klägerin hat ihr Recht auf den vollen Vorsteuerabzug aus den von der H im Streitjahr 2016 bezogenen Leistungen nicht deshalb verloren, weil es in 2016 aufgrund des Verzichts auf die sog. Händlerentgelte letztlich zu keinen entgeltlichen, steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen gekommen ist.

(1) Dies gilt zum einen für den Vorsteuerabzug für Zeiträume bis zur „Verzichtsentscheidung der Klägerin“, d.h. für Zeiträume, in denen die Klägerin bei Leistungsbezug noch nicht wusste, dass sie von Händlern kein Entgelt erheben wird.

Der Klägerin steht der volle Vorsteuerabzug aus der einmaligen Setup-Fee zu. Mit der Setup-Fee hat die H der Klägerin – anteilig umgelegt – Arbeiten im Zusammenhang mit der Projektierung und der Einführung des paydirekt-Verfahrens einmalig am 20.05.2016 in Rechnung gestellt (einmalig xxx € zzgl. xxx € für xxx Privatgirokonten = xxx € netto, streitige Vorsteuer: xxx €). Mit diesen bezogenen Leistungen wurde das paydirekt-Verfahren auch für die Klägerin als am paydirekt-Verfahren teilnehmendes Mitglied der Z installiert. Ausweislich der Rechnung vom 20.05.2016 betraf die Setup-Fee Leistungen der H, die diese gegenüber der Klägerin im Leistungszeitraum 01.01.2016 bis 30.04.2016 erbracht hatte.

Auch steht ihr der Vorsteuerabzug aus den monatlich in Rechnung gestellten fixen Betriebs-Fees, variablen Betriebs-Fees („processing paydirekt“) und Marketing-Fees zu, soweit die Klägerin im Zeitpunkt des Leistungsbezugs jeweils noch nicht wusste, dass sie für die an die Händler ausgeführten Umsätze in 2016 letztlich kein Entgelt erheben wird, diese mithin von ihr endgültig unentgeltlich erbracht werden. Mit der fixen Betriebs-Fee, variablen Betriebs-Fee (processing paydirekt) und der Marketing-Fee hat die H der Klägerin im Streitjahr 2016 weitere Leistungen monatlich in Rechnung gestellt.

(a) In dem für den Vorsteuerabzug aus den aufgeführten „Gebühren“ maßgeblichen Zeitpunkt des Leistungsbezugs bestand die Absicht der vollumfänglichen Verwendung für entgeltliche, steuerpflichtige Ausgangsumsätze, woraus für die Klägerin der volle Vorsteuerabzug folgt.

Wie unter I. 5.a) bis c) ausgeführt, beabsichtigte die Klägerin, mit dem paydirekt-Verfahren, für dessen Umsetzung, Einführung und Anwendung sie die streitbefangenen Leistungen der H bezog, besteuerte entgeltliche Ausgangsumsätze zu tätigen. Sämtliche von der H bezogenen Leistungen sollten vollumfänglich und ausschließlich zu den Kostenelementen der im paydirekt-Verfahren an die Händler erbrachten entgeltlichen, steuerpflichtigen Umsätze gehören, woraus sich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang nur mit den besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen in der „Geschäftssparte paydirekt“ ergibt. Der spätere Verzicht auf die Händlerentgelte im Jahr 2016 war – wie bereits ausgeführt – allein dem Umstand geschuldet, dass eine zentrale Händlerentgeltabrechnung technisch bzw. systembedingt noch nicht für das Jahr 2016 ergehen konnte und eine dezentrale Abrechnung durch die Klägerin selbst in keinem für die Klägerin sinnvollen Kosten-/Nutzen-Verhältnis stand.

(b) Es verbleibt auch bei dem grundsätzlich endgültig entstandenen Recht auf Vorsteuerabzug, obwohl die Klägerin entgegen der dargestellten Verwendungsabsicht im jeweils maßgeblichen Zeitpunkt des Leistungsbezugs dann für 2016 tatsächlich doch keine entgeltlichen, steuerpflichtigen Ausgangsumsätze an die Händler ausführte, weil sie im Nachhinein doch kein Entgelt von den Händlern verlangt hat. Es ist insbesondere keine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 UStG vorzunehmen.

Der Senat kann es offenlassen, ob die hiesige Konstellation, dass bei Bezug einer Eingangsleistung ihre Verwendung für entgeltliche, steuerpflichtige Ausgangsleistungen beabsichtigt war, die bezogene Eingangsleistung später aber aus unternehmerischen Gründen (auch) zur Erbringung unentgeltlicher Umsätze verwendet wird, dem Anwendungsbereich des § 15a Abs. 1 UStG unterfällt, da jedenfalls – die Anwendbarkeit der Norm unterstellt – dessen Voraussetzungen im Streitfall nicht vorliegen.

Gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen, wenn sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ändern. Nach § 15a Abs. 4 UStG ist § 15a Abs. 1 UStG auf sonstige Leistungen (, die nicht unter § 15a Absatz 3 Satz 1 UStG fallen,) entsprechend anzuwenden, wobei die Berichtigung auf solche sonstigen Leistungen zu beschränken ist, für die in der Steuerbilanz ein Aktivierungsgebot bestünde. Dies gilt jedoch nicht, soweit es sich um sonstige Leistungen handelt, für die der Leistungsempfänger bereits für einen Zeitraum vor Ausführung der sonstigen Leistung den Vorsteuerabzug vornehmen konnte.

(aa) Für die monatlich in Rechnung gestellten fixen Betriebs-Fees, variablen Betriebs-Fees (processing paydirekt) und Marketing-Fees scheidet der erkennende Senat eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG aus, weil sich die monatlich abgerechneten Leistungen sofort verbraucht haben und die bezogenen sonstigen Leistungen nicht über den Monat hinaus zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden. Hiernach fehlt es an einer nicht nur einmaligen Verwendung zur Ausführung von Umsätzen (§ 15a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UStG).

(bb) Ob hingegen die Leistungen, die die H mit der Setup-Fee abgerechnet hat, einer Berichtigung nach § 15a Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 UStG überhaupt zugänglich wären, insbesondere ob insoweit nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendete sonstige Leistungen vorliegen, kann der Senat vorliegend dahingestellt lassen. Denn es fehlt jedenfalls an der für eine Vorsteuerberichtigung erforderlichen Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse. Der Klägerin steht der Vorsteuerabzug nicht nur nach den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen zu, sondern auch nach den Verhältnissen bei der im Laufe des Jahres 2016 erfolgten Verwendung der mit der Setup-Fee abgerechneten Eingangsleistungen für unentgeltliche, nicht steuerbare Umsätze.

Die Klägerin hat die mit der Setup-Fee von der H abgerechneten Eingangsleistungen im Laufe des Jahres 2016 nicht vorsteuerschädlich verwendet.

(aaa) Zwar fehlte es bei Verwendung der Aufwendungen in Gestalt der Setup-Fee letztlich an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu aktuellen bestimmten entgeltlichen, steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen. Denn infolge des Verzichts auf eine Abrechnung mit den Händlern über im Jahr 2016 vorgenommene Transaktionen kam es im Streitjahr 2016 zu keinen mit den streitbefangenen Eingangsumsätzen korrespondierenden entgeltlichen Ausgangsumsätzen; es verblieb im Rahmen des paydirekt-Verfahrens bei ausschließlich unentgeltlichen Ausgangsumsätzen. Die Klägerin hat im Jahr 2016 von den Händlern kein Entgelt für die Nutzung des paydirekt-Verfahrens verlangt.

(bbb) Doch es besteht gleichwohl das Recht zum Vorsteuerabzug aus der von der H abgerechneten Setup-Fee.

Denn besteht, wie vorliegend wegen der letztendlich fehlenden Entgeltzahlung, kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit einem oder mehreren zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen, kommt – wie ausgeführt – gleichwohl ein Recht zum Vorsteuerabzug in Betracht, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und – als solche – Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind, mithin direkt und unmittelbar mit der (gesamten) wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammenhängen. Eine unentgeltliche Dienstleistung im unternehmerischen Interesse schließt den Vorsteuerabzug nach Art. 168 MwStSystRL nicht aus; sie wird auch nicht einer (steuerbaren) Dienstleistung gegen Entgelt gleichgestellt (vgl. Art. 26 MwStSystRL; noch zur Richtlinie 77/388/EWG: BFH, Urteil vom 11.12.2003 V R 48/02, BStBl II 2006, 384, Rn. 22).

Die streitgegenständliche Setup-Fee ist Kostenelement der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin mit der „Geschäftssparte paydirekt“. Denn wie unter I. 5.c) ausgeführt, sollten die Aufwendungen für die von der H bezogenen Leistungen – dies umfasst auch die Setup-Fee – vollumfänglich und ausschließlich zu den Kostenelementen der in der „Geschäftssparte paydirekt“ an die Händler erbrachten entgeltlichen, steuerpflichtigen Umsätze gehören. Sie sollten hingegen nicht auch Kostenelement anderer Umsätze oder gar der Gesamttätigkeit der Klägerin sein. Die Klägerin beabsichtigte und beabsichtigt auch weiterhin, die ihr von der H in Rechnung gestellten Kosten und damit auch die Setup-Fee über einen Zeitraum von mehreren Jahren insgesamt auf die Händler abzuwälzen.

Etwaige unternehmensfremde bzw. private Interessen der Online-Händler an der im Streitjahr 2016 unentgeltlich erfolgten Dienstleistung der Klägerin treten hinter den vorhandenen unternehmerischen Interessen der Klägerin zurück. Die Klägerin blieb bei ihrer ursprünglichen Absicht, dass sich die von der H bezogenen Leistungen, hier die Setup-Fee, voll durch die von Online-Händlern vereinnahmten Entgelte finanzieren sollen. Zur Überzeugung des Senats standen hinter der Entscheidung, für das Jahr 2016 letztlich auf die Erhebung von Händlerentgelten zu verzichten, vorrangig eigenunternehmerische Interessen der Klägerin. Der Verzicht auf die Händlerentgelte im Jahr 2016 war nach dem Vortrag der Klägerin allein dem Umstand geschuldet, dass zentrale Händlerentgeltabrechnungen technisch bzw. systembedingt noch nicht für das Jahr 2016 ergehen konnten und eine dezentrale Abrechnung durch die Klägerin selbst in keinem für die Klägerin sinnvollen Kosten-/Nutzen-Verhältnis stand. Dieser Sachvortrag ist weder vom Beklagten bestritten worden noch zweifelt der Senat an dessen Richtigkeit. Der vorliegende Verzicht allein aus Kosten-/Nutzen-Erwägungen heraus ist unternehmerischer Natur. Andere Gründe für den Verzicht sind weder dargelegt noch für den Senat ersichtlich. Die für die Händler entstandenen Vorteile erscheinen dem Senat dagegen hier als nebensächlich.

(cc) Die vorstehenden Ausführungen unter I. 5.d)(1)(b)(bb) gelten auch für die monatlich abgerechneten Marketing-Fees, soweit hier abweichend vom Senat davon auszugehen sein sollte, dass sich diese nicht jeweils sofort verbraucht.

(2) Der Klägerin steht schließlich zum anderen auch der volle Vorsteuerabzug aus den monatlich in Rechnung gestellten fixen Betriebs-Fees, variablen Betriebs-Fees (processing paydirekt) und Marketing-Fees auch insoweit zu, als die zugrunde liegenden Leistungen zu einer Zeit im Streitjahr 2016 bezogen wurden, in der die Klägerin bereits wusste, dass sie für die von ihr in 2016 vorgenommenen Transaktionsleistungen kein Entgelt von den Händlern erhalten wird und es damit bei ausschließlich unentgeltlichen Ausgangsumsätzen verbleiben wird.

Besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang eines Eingangsumsatzes nicht zur wirtschaftlichen Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar zu einer unentgeltlichen Entnahme im Sinne von § 3 Abs. 9a UStG (oder § 3 Abs. 1b UStG), besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug (BFH, Urteil vom 09.12.2010 V R 17/10, BStBl II 2012, 53, Rn. 17; vom 10.05.2023 V R 16/21, BFH/NV 2023, 1161, Rn. 20). Unterbleibt allerdings die Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG im Hinblick auf sogenannte Aufmerksamkeiten, fehlt es an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem konkreten Ausgangsumsatz (Entnahme), so dass über den Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers zu entscheiden ist (BFH, Urteile vom 09.12.2010 V R 17/10, BStBl II 2012, 53, Rn. 23; vom 10.05.2023 V R 16/21, BFH/NV 2023, 1161, Rn. 20).

Vorliegend fehlte es hinsichtlich der von der H bezogenen Eingangsleistungen zu einer Zeit im Streitjahr 2016, in der die Klägerin bereits wusste, dass sie für die von ihr in 2016 vorgenommenen Transaktionsleistungen kein Entgelt von den Händlern erhalten wird, zwar an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu aktuellen bestimmten entgeltlichen, steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen. Der Klägerin steht der Vorsteuerabzug aber trotzdem zu. Es liegen insoweit keine unentgeltlichen Entnahmen im Sinne von § 3 Abs. 9a UStG vor, weil die Klägerin für die an die Händler ausgeführten Umsätze – wie ausgeführt – aus unternehmerischen Gründen kein Entgelt erhoben hat. Die von der H bezogenen Eingangsleistungen gehören zu den allgemeinen Kostenelementen der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin im Rahmen der „Geschäftssparte paydirekt“, mit der die Klägerin grundsätzlich – wie ausgeführt – die Ausführung steuerpflichtiger Händlerumsätze beabsichtigt. Es wird entsprechend Bezug genommen auf die Ausführungen unter I. 5.d)(1)(bb)(aaa) und (bbb).

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.