Finanzgericht Münster, 8. Senat — 8 K 1080/21

Streitig ist, ob zulässige Einsprüche vorliegen, insbesondere, ob zwei Schriftsätze des Klägerprozessbevollmächtigten als Einsprüche gegen zu diesem Zeitpunkt bereits ergangene, dem Klägerprozessbevollmächtigten aber noch unbekannte Haftungsbescheide anzusehen sind.

Die G-GmbH & Co. KG (nachfolgend „KG“) betrieb bis August 2019 das Restaurant A in der I-Straße in N-Stadt. Kommanditisten der KG waren Frau N. H., die Ehefrau des Klägers zu 2., mit einem Gesellschaftsanteil von ca. 99 % sowie der Kläger zu 1. mit einem Gesellschaftsanteil von ca. 1 %. Komplementärin der KG war die G – Verwaltungs- u. Beteiligungs-GmbH (nachfolgend „Verwaltungs-GmbH“), deren Geschäftsführer der Kläger zu 1. war. Der Kläger zu 2. war bei der KG angestellt.

Der Beklagte teilte dem Kläger zu 1. mit Schriftsatz 10.07.2020 mit, dass offene Steuerschulden der KG bestünden und zu prüfen sei, ob und in welchem Umfang der Kläger zu 1. als Haftungsschuldner für die Steuerrückstände der KG in Anspruch zu nehmen sei. Der Kläger zu 1. wurde daher um Beantwortung verschiedener Fragen gebeten.

Mit einem weiteren Schreiben vom 28.09.2020 teilte der Beklagte dem Kläger zu 2. mit, dass auch diesem gegenüber eine Haftungsinanspruchnahme in Betracht komme. Es sei davon auszugehen, dass der Kläger zu 2. faktischer Geschäftsführer gewesen sei. Dementsprechend bat der Beklagte auch den Kläger zu 2. um Beantwortung verschiedener Fragen.

Darauf bezugnehmend teilte der jetzige Prozessbevollmächtigte – wie in der früheren Anzeige der Vertretung des Klägers zu 1. ohne Vorlage einer schriftlichen Vollmacht – mit, dass er auch die Vertretung des Klägers zu 2. übernommenen habe. Die maßgebenden Zahlen zur Beurteilung einer möglichen Haftungsinanspruchnahme sollten bis zum 10.11.2020 vorliegen, sodass um entsprechende Fristverlängerung gebeten werde. Auf die Angelegenheit komme man unaufgefordert zurück. Im Übrigen sei der Kläger zu 2. nicht faktischer Geschäftsführer der KG gewesen.

Nachdem keine weitere Rückmeldung erfolgt war, erließ der Beklagte am 08.12.2020 jeweils Haftungsbescheide gegenüber den Klägern über Steuern und steuerliche Nebenleistungen i. H. v. insgesamt 90.407,61 EUR. Dabei schätzte der Beklagte die Haftungsquote bezüglich rückständiger Umsatzsteuern auf 100 %. Die Bescheide wurden an die Kläger persönlich adressiert und mit Zustellungsurkunde durch Einlage in die zur Wohnung gehörenden Briefkästen am 09.12.2020 zugestellt. Ebenso erließ der Beklagte am 08.12.2020 einen weiteren (nicht streitgegenständlichen) Haftungsbescheid gegenüber der Verwaltungs-GmbH, den er an den Kläger zu 1. an dessen Privatadresse zustellte.

Mit zwei Schreiben vom 08.01.2021, jeweils eingegangen beim Beklagten am 11.01.2021 (einem Montag), nahm der Klägerprozessbevollmächtigte auf den jeweils früheren Schriftverkehr Bezug. Bezüglich des Klägers zu 1. wurde eine Auflistung über Zahlungen, die über die Geschäftskonten der KG geleistet worden seien, vorgelegt. Nach dem Gesamtumfang der geleisteten Zahlungen sei nicht ersichtlich, dass der Beklagte benachteiligt worden sei. Was den Kläger zu 2. betreffe, verbleibe es dabei, dass dieser nicht verantwortlich gewesen sei und nicht als faktischer Geschäftsführer in Anspruch genommen werden könne. Auf die Schreiben vom 08.01.2021 wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.

Ausweislich eines Aktenvermerks teilte der Prozessbevollmächtigte auf telefonische Rückfrage des für den Erlass der Haftungsbescheide zuständigen Mitarbeiters des Beklagten am 14.01.2021 mit, dass die Schreiben vom 08.01.2021 als Stellungnahmen zum jeweiligen Anhörungsverfahren gedacht gewesen seien. Dem Klägerprozessbevollmächtigten sei unbekannt gewesen, dass mangels fristgerechter Stellungnahmen bereits Haftungsbescheide zugestellt worden seien und die Einspruchsfrist am 11.01.2021 abgelaufen sei.

Im weiteren Verfahrensverlauf teilte der Klägerprozessbevollmächtige am 15.01.2021 telefonisch sowie am 18.01.2021 schriftlich mit, dass der Kläger zu 2. seinen Bescheid nach Erhalt in den Briefkasten des Klägers zu 1. geworfen habe. Dieser sei im Dezember aber nicht zu Hause gewesen, sondern unmittelbar vor dem Besprechungstermin mit ihm, dem Klägervertreter, am 05.01.2021 zurückgekehrt. Diese Besprechung hätte der Kläger zu 1. als Besprechung der Haftungsbescheide angesehen, dies aber nicht angesprochen. Er sei davon ausgegangen, dass die ihm, dem Prozessbevollmächtigten, übergebenen Informationen (nämlich die Unterlagen der Steuerberatung über die von der KG im Haftungszeitraum geleisteten Zahlungen) in diesem Zusammenhang stünden. Dass Haftungsbescheide ergangen seien, sei ihm, dem Prozessbevollmächtigten, nicht bekannt gewesen.

Seine Schreiben vom 08.01.2021 seien unter Berücksichtigung des objektiven Empfängerhorizonts als Einsprüche zu werten, da sich beide Schreiben eindeutig gegen die Haftungsinanspruchnahmen insgesamt richteten (unter Verweis auf Bundesfinanzhof – BFH –, Beschl. v. 03.11.2010, II B 55/10; Urt. v. 29.10.2019, IX R 4/19, BFHE 266, 126, BStBl. II 2020, 368). Es sei – insoweit unstreitig – zum Ausdruck gebracht worden, dass beide Kläger einer Haftungsinanspruchnahme widersprechen würden. Bei Ungewissheit darüber, ob ein Steuerpflichtiger einen Rechtsbehelf habe einlegen wollen, sei die Erklärung zur Verhinderung des Eintritts der Bestandskraft allgemein zugunsten des Steuerpflichtigen als Rechtsbehelf zu betrachten. Da (einzig) auf den objektiven Empfängerhorizont abzustellen sei, sei auch unerheblich, dass er, der Prozessbevollmächtigte, ursprünglich keine Kenntnis vom Erlass der Haftungsbescheide gehabt habe.

Hilfsweise beantragten die Kläger Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und legten „erneut“ Einspruch ein. Der Kläger zu 1. habe aufgrund seiner Ortsabwesenheit erst Anfang des Jahres 2021 von den Bescheiden erfahren.

Im Übrigen waren die Kläger der Auffassung, dass die Haftungsbescheide an den Bevollmächtigten hätten zugestellt werden müssen oder dieser zumindest über den Erlass der Bescheide zu informieren gewesen wäre. Zudem beantragten die Kläger jeweils die Aussetzung der Vollziehung.

Diese lehnte der Beklagte mit Bescheiden vom 03.03.2021 ab. Aus den Schreiben vom 08.01.2021 gehe nicht eindeutig hervor, dass es sich um einen Einspruch handeln solle. Es seien weder ähnliche Begriffe wie bspw. „Widerspruch“ oder „Beschwerde“ verwendet noch auf den jeweiligen Haftungsbescheid Bezug genommen worden. Aus einer Auslegung unter Berücksichtigung der späteren Begründung (BFH, Urt. v. 29.10.2019, IX R 4/19, BFHE 266, 126, BStBl. II 2020, 368) ergebe sich nichts anderes. Ein Einspruch setze voraus, dass der Steuerpflichtige Kenntnis von der Bekanntgabe des ihn beschwerenden Steuerbescheids habe (unter Verweis auf Finanzgericht – FG – Düsseldorf, Urt. v. 06.10.2020, 10 K 3906/15 E,U, EFG 2020, 1733). Dementsprechend könnten die Stellungnahmen vom 08.01.2020 nicht als Einsprüche gewertet werden, da der Prozessbevollmächtigte am 08.01.2021 noch keine Kenntnis von dem Ergehen der Haftungsbescheide gehabt hätte.

Auch könne keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden. Der Kläger zu 1. sei am 05.01.2021 und somit vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist zurückgekehrt. Es habe genügend Zeit zur Einspruchseinlegung zur Verfügung gestanden.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 22.03.2021 wies der Beklagte die gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung eingelegten Einsprüche als unbegründet zurück (Rb-Nr. 26 und 27) und verwarf die den Streitgegenstand „Haftungsbescheid vom 08.12.2020“ betreffenden Einsprüche als unzulässig (Rb-Nr. 24 und 25). Ergänzend zu seinen früheren Ausführungen führte der Beklagte aus, dass er nicht dazu verpflichtet sei, die Schreiben vom 08.01.2021 ohne weiteres als Einsprüche zu werten. Er habe vielmehr bei der Wertung der auslegungsbedürftigen Schreiben auch die nachträglichen Äußerungen berücksichtigen müssen. Im Streitfall könne der Absender der Schreiben mangels Kenntnis der ergangenen Haftungsbescheide noch keine Anfechtung in seinen Willen aufgenommen haben, dieser Wille habe sich erst nachträglich gebildet. Auch die Bekanntgabe der Haftungsbescheide an die Kläger selbst sei nicht zu beanstanden, da keine schriftliche Empfangsvollmacht vorgelegt worden sei.

Die Kläger haben jeweils Klage erhoben, die mit Beschluss vom 02.06.2021 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden sind und unter dem hiesigen Aktenzeichen fortgeführt werden. Im Rahmen des Klageverfahrens haben die Kläger zunächst begehrt, den jeweiligen Haftungsbescheid aufzuheben, und tragen nunmehr vor, dass dem Kläger zu 1. bei dem Gesprächstermin am 05.01.2021 nicht bekannt gewesen sei, dass bereits Haftungsbescheide ergangen seien. Die während seiner, des Klägers zu 1., urlaubsbedingten Abwesenheit eingegangene Post habe er zu diesem Zeitpunkt noch nicht gesichtet gehabt.

Inhaltlich wiederholen und vertiefen die Kläger ihre Ausführungen aus dem Verwaltungsverfahren und führen ergänzend aus, dass ihnen (zumindest) aufgrund der Umgehung des Prozessbevollmächtigten durch unmittelbare Bekanntgabe der Haftungsbescheide ihnen, den Klägern, gegenüber Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren sei. Für die gewählte Bekanntgabe habe es keine sachlichen Gründe gegeben. Der Beklagte hätte sich zumindest im Vorfeld nach einer Empfangsvollmacht erkundigen oder im Anschluss an die Bekanntgabe dem Prozessbevollmächtigten eine Abschrift übersenden müssen. Die Handhabung des Beklagten widerspreche allgemeinen Verfahrensgrundsätzen.

Nach einem richterlichen Hinweis, dass möglicherweise eine Umdeutung i. S. d. § 140 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB – der Schreiben vom 08.01.2021 als Einsprüche in Betracht kommen könnte (unter Verweis auf BFH, Urt. v. 24.08.2004, VIII R 7/04, BFH/NV 2005, 11) und es sich daher anbieten könnte, die Einspruchsentscheidungen isoliert aufzuheben, begehren die Kläger nunmehr die isolierte Aufhebung der jeweilige Einspruchsentscheidung. Die Prüfung in der Sache selbst könne am sinnvollsten im Rahmen einer Wiederholung des Einspruchsverfahrens erfolgen. Maßgebend für die Frage der Umdeutung sei, zur Gewährleistung effektiven Rechtsschutzes die Auslegungsalternative zu wählen, die diesem Rechtsgrundsatz zur Geltung verhelfe.

Der Kläger zu 1. beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 22.03.2021 betreffend den Streitgegenstand „Haftungsbescheid vom 08.12.2020 für Steuerschulden der G-GmbH & Co. KG“ (Rb-Nr. 24) aufzuheben sowie

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Kläger zu 2. beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 22.03.2021 betreffend den Streitgegenstand „Haftungsbescheid vom 08.12.2020 für Steuerschulden der G-GmbH & Co. KG“ (Rb-Nr. 25) aufzuheben sowie

hilfsweise, die Revision zuzulassen..

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen sowie

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf seine früheren Ausführungen und vertieft diese. Ferner komme auch keine Umdeutung in Betracht:

 Neben dem Vorhandensein eines steuerlichen Vertreters sei der grundlegende Unterschied zum vom BFH im Verfahren VIII R 7/04 entschiedenen Sachverhalt, dass die Kläger als unmittelbar betroffene Personen jeweils Kenntnis von dem Erlass der Haftungsbescheide hätten.

 Nach den Ausführungen des BFH sei es dem Rechtsanwender verwehrt, durch übermäßig strenge Handhabung verfahrensrechtlicher Vorschriften den Anspruch auf Durchsetzung des materiellen Rechts unzumutbar zu verkürzen. Daraus folge aber auch, dass eine zumutbare Verkürzung des Anspruchs auf gerichtliche Durchsetzung des materiellen Rechts zulässig sei. Eine Umdeutung habe lediglich dann zu erfolgen, wenn der Rechtsschutz ohne die Umdeutung in unzumutbarer, aus Sachgründen nicht mehr zu rechtfertigender Weise erschwert oder verhindert werde (unter Verweis auf BFH, Urt. v. 14.06.2016, IX R 11/15, BFH/NV 2016, 1676). Entscheidend sei daher die Beurteilung der „Zumutbarkeit“. Da es bspw. ausgereicht hätte, den Klägerprozessbevollmächtigten über den Erlass der Haftungsbescheide in Kenntnis zu setzen oder (eigenständig) fristwahrend Einspruch einzulegen und diesen erst später zu begründen, sei eine Unzumutbarkeit nicht erkennbar.

 Ferner sei Voraussetzung für eine Umdeutung, dass eine Fehleinschätzung im Hinblick auf die verfahrensrechtliche Lage erfolgt sei. Es sei jedoch nicht ersichtlich, dass den Klägern unklar gewesen sei, dass ein Einspruch zur Wahrung der Rechte notwendig gewesen sei. Bezüglich der Kenntnis der verfahrensrechtlichen Lage sei auch auf die Kläger und nicht auf den (unwissenden) Klägerprozessbevollmächtigten abzustellen, da der Einspruch im Ergebnis im Namen und für die Kläger eingelegt worden wäre. Es komme auf deren Erkenntnishorizont an. Die Wahrnehmung der Rechtsschutzmöglichkeiten obliege ihnen selbst und nicht einem etwaigen steuerlichen Vertreter (unter Verweis auf BFH, Urt. v. 14.06.2016, IX R 11/15, BFH/NV 2016, 1676).

 Eine sinngemäße Anwendung des § 140 BGB würde dazu führen, dass im Gegensatz und wertungswidersprüchlich zu anderen Verfahrensnormen (bspw. § 110 und § 173 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung – AO –) das Verschulden der Kläger ohne Auswirkung bliebe. Die Kläger selbst hätten die Unkenntnis des Klägerprozessbevollmächtigten schuldhaft verursacht, sodass dies nicht bewirken dürfe, dass den Klägern ein Anspruch auf gerichtliche Durchsetzung des materiellen Rechts wiedereröffnet werde.

 Die vorliegende Fallkonstellation (Beauftragung eines steuerlichen Vertreters ohne Erteilung einer Empfangsvollmacht und Bekanntgabe gegenüber dem Steuerpflichtigen) sei auch nicht außergewöhnlich. Es könne demnach nicht von dem Grundsatz abgewichen werden, wonach eindeutige und unmissverständliche Verfahrenserklärungen rechtskundiger Personen weder ausgelegt noch umgedeutet werden könnten.

 Im Übrigen fehle es an der für die Umdeutung erforderlichen Fehlerhaftigkeit und Nichtigkeit der eingereichten Stellungnahmen vom 08.01.2021.

Am 12.01.2023 ist die Sache vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die Klage ist zulässig und begründet.

I. Die Klage ist zulässig.

Das Rechtsschutzbegehren der Kläger kann durch eine isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidung in zulässiger Weise verfolgt werden (ausführlich dazu BFH, Urt. v. 07.07.1976, I R 66/75, BFHE 119, 368, BStBl. II 1976, 680). Dem steht nicht entgegen, dass die Kläger zunächst die Aufhebung des jeweiligen Haftungsbescheides begehrt haben. Denn die Umstellung des ursprünglich Klageantrags stellt eine Einschränkung des Klagebegehrens und keine Klageänderung i. S. d. § 67 Finanzgerichtsordnung – FGO – dar. Gegenstand der ursprünglichen Klage ist gem. § 44 Abs. 2 FGO der Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung gewesen, sodass durch die isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidung kein neuer Streitgegenstand in das Klageverfahren eingeführt wird (Paetsch in Gosch, AO/FGO, § 67 FGO Rn. 21; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 67 FGO Rn. 23; a.A. FG Rheinland-Pfalz, Beschl. v. 08.02.1972, III 116/71, EFG 1972, 299: zulässige Klageänderung).

II. Die Klage ist begründet. Die isoliert angefochtenen Einspruchsentscheidungen sind rechtswidrig und verletzen den jeweils betroffenen Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Einsprüche zu Unrecht als unzulässig verworfen, da die Kläger fristgerecht Einspruch eingelegt haben.

1. Gem. § 355 Abs. 1 AO ist der Einspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes einzulegen.

a) Gem. § 122 Abs. 5 Satz 2 AO i. V. m. § 3 Abs. 1, 2 Verwaltungszustellungsgesetz – VwZG – i.V.m. § 180 Satz 2 Zivilprozessordnung (ZPO) gelten die Haftungsbescheide im Zeitpunkt der Einlegung in den zur Wohnung gehörenden Briefkasten am 09.12.2020 als zugestellt.

b) Diese Zustellungen führen auch zu einer wirksamen Bekanntgabe.

Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Wenn die Finanzbehörde – wie im Streitfall – anstelle der formlosen Bekanntgabe die Bekanntgabe im Wege der förmlichen Zustellung des schriftlichen Verwaltungsaktes wählt, verdrängen die Vorschriften des VwZG als spezielle und abschließende Regelungen die Bekanntgabevorschriften der AO (BFH, Urt. v. 03.02.2004, VII R 30/02, BFHE 204, 403, BStBl. II 2004, 439 m.w.N.). Nach § 122 Abs. 5 Satz 2 AO i. V. m. 7 Abs. 1 Satz 1 VwZG können Zustellungen an den allgemeinen oder für bestimmte Angelegenheiten bestellten Bevollmächtigten gerichtet werden. Sie sollen an diesen gerichtet werden, wenn der Finanzbehörde eine schriftliche oder eine nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz elektronisch übermittelte Empfangsvollmacht vorliegt (vgl. § 122 Abs. 5 Satz 3, Abs. 1 Satz 4 AO).

Hat sich – wie im Streitfall – für das Verfahren ein Bevollmächtigter bestellt, ohne eine Vollmacht vorzulegen, stellt § 7 Abs. 1 Satz 1 VwZG nach der Rechtsprechung des BFH in das pflichtgemäße Ermessen der Behörde, ob sie den Verwaltungsakt dem Steuerpflichtigen als dem von dem Verwaltungsakt Betroffenen (Adressat) oder seinem Bevollmächtigten zustellt. Die Ermessensentscheidung ist dabei aufgrund der Verhältnisse im Einzelfall und unter Berücksichtigung des mutmaßlichen Interesses des Steuerpflichtigen zu treffen. Seitens des Gerichts ist nur zu prüfen, ob die Grenzen des Ermessens eingehalten worden sind (§ 102 FGO). Dabei hat es lediglich festzustellen, ob das Finanzamt zu der von ihm gewählten Entscheidung kommen durfte, nicht aber, ob es die gewählte Entscheidung treffen musste und ob eine andere Entscheidung möglich gewesen wäre (dazu BFH, Urt. v. 03.02.2004, VII R 30/02, BFHE 204, 403, BStBl. II 2004, 439 m.w.N.).

Im Rahmen der Ermessensentscheidung hat die Finanzbehörde zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige einen steuerlichen Berater in der Regel einschaltet, um sich dessen Fachverstand und Büroorganisation auch in Verfahrensfragen zunutze zu machen. Andererseits kann aber der Steuerpflichtige schon aus gebührenrechtlichen Gründen daran interessiert sein, Steuerbescheide oder Einspruchsentscheidungen persönlich in Empfang zu nehmen, ihre Übereinstimmung mit den Steuererklärungen bzw. mit dem Einspruchsbegehren zunächst persönlich zu prüfen und einen Fristablauf auch persönlich zu überwachen. Die Finanzbehörde muss deshalb Steuerbescheide oder Einspruchsentscheidungen beim Fehlen einer schriftlichen Vollmacht dem Steuerpflichtigen persönlich bekanntgeben, wenn nicht die besonderen Umstände des Einzelfalles das Interesse des Steuerpflichtigen an einer Bekanntgabe gegenüber seinem Bevollmächtigen eindeutig erkennen lassen. Dies entspricht dem Grundsatz, dass der Steuerpflichtige sich zweifelsfrei erklären muss, wenn er keine Bekanntgabe an sich selbst, sondern eine solche an seinen Bevollmächtigen wünscht (BFH, Urt. v. 29.07.1987, I R 367, 379/83, BFHE 152, 1, BStBl. II 1988, 242; Beschl. v. 18.01.1995, I B 181/93, BFH/NV 1995, 852). In Anlehnung daran ist es jedenfalls regelmäßig nicht ermessensfehlerhaft, wenn die Bekanntgabe gegenüber dem Betroffenen selbst erfolgt (ausführlich BFH, Urt. v. 03.02.2004, VII R 30/02, BFHE 204, 403, BStBl. II 2004, 439). Hiervon abweichende Beweggründe sind im Streitfall nicht ersichtlich. Insbesondere hat der Beklagte nicht (willkürlich) den Zustellungsempfänger ausgewechselt. Denn der Beklagte hat mit dem Klägerprozessbevollmächtigten vor dem Erlass der Haftungsbescheide nicht in laufender Korrespondenz gestanden, sondern die Anhörungsschreiben an die Kläger persönlich übersendet und im Anschluss daran die Schreiben des Prozessbevollmächtigten zur Kenntnis genommen, ohne darauf zu antworten oder diesen an die Erledigung der angekündigten Rückmeldung zu erinnern. Dementsprechend hat der Beklagte gerade keinen Vertrauenstatbestand dahingehend gesetzt, dass die Bekanntgabe der Haftungsbescheide gegenüber dem Prozessbevollmächtigten erfolgen wird.

c) Die Frist für die Einlegung des Einspruchs endete demnach aufgrund der Regelung des § 108 Abs. 3 AO mit Ablauf des 11.01.2021 (Montag).

2. Diese Einspruchsfrist haben die Kläger durch das jeweilige Schreiben des Klägervertreters vom 08.01.2021, Eingang beim Beklagten am 11.01.2021, eingehalten. Diese Schreiben sind im Wege der Umdeutung als Einsprüche zu werten.

a) Die Schriftsätze vom 08.01.2021 sind zwar nicht als Einsprüche gegen den jeweiligen Haftungsbescheid vom 08.12.2020 auszulegen.

aa) Nach § 357 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Einspruch schriftlich oder elektronisch einzureichen. Es genügt, wenn aus dem Einspruch hervorgeht, wer ihn eingelegt hat (§ 357 Abs. 1 Satz 2 AO). Eine unrichtige Bezeichnung des Einspruchs schadet nicht (§ 357 Abs. 1 Satz 3 AO). Gem. § 357 Abs. 3 Satz 1 AO „soll“ bei der Einlegung der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Demnach ist die Rechtswirksamkeit eines eingelegten Rechtsbehelfs weder von der konkreten Bezeichnung als Einspruch noch von der konkreten Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsakts abhängig. Zur Annahme eines Einspruchs muss jedoch aus dem Schriftstück irgendwie zum Ausdruck kommen, dass ein förmliches Einspruchsverfahren in Gang gesetzt werden soll und die Nachprüfung eines anfechtbaren Verwaltungsaktes durch die Finanzbehörde begehrt wird (u.a. Bartone in Gosch, AO/FGO, § 357 AO Rn. 12; FG Düsseldorf, Urt. v. 06.10.2020, 10 K 3906/15 E,U, EFG 2020, 1733). Fehlt es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des wirklich Gewollten, hat die Finanzverwaltung in entsprechender Anwendung der §§ 133, 157 BGB den wirklichen Willen durch Auslegung zu ermitteln. Dies gilt grundsätzlich auch für die Erklärungen rechtskundiger Personen (u.a. BFH, Urt. v. 14.06.2016, IX R 11/15, BFH/NV 2016, 1676). Die Auslegung darf jedoch nicht zur Annahme eines Erklärungsinhaltes führen, für den sich in der Erklärung selbst keine Anhaltspunkte finden lassen. Eine derartige Korrektur kann auch mit dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung nicht gerechtfertigt werden (BFH, Urt. v. 29.10.2019, IX R 4/19, BFHE 266, 126, BStBl. II 2020, 368).

bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze können die Schreiben vom 08.01.2021 nicht als Einsprüche ausgelegt werden. Der wirkliche Wille des Klägerprozessbevollmächtigten kann nicht auf die Anfechtung der Haftungsbescheide und somit auf eine Einspruchseinlegung gerichtet gewesen sein, da ihm die Haftungsbescheide im Zeitpunkt des Verfassens der Schriftsätze noch unbekannt waren (vgl. auch BFH, Urt. v. 24.08.2004, VIII R 7/04, BFH/NV 2005, 11; FG Düsseldorf, Urt. v. 06.10.2020, 10 K 3906/15 E,U, EFG 2020, 1733). Diesem Auslegungsergebnis steht auch nicht entgegen, dass der Klägerprozessbevollmächtigte erst im Anschluss an die Schriftsätze vom 08.01.2021 gegenüber dem Beklagten erklärte, dass er keine Kenntnis von den Haftungsbescheiden hatte. Denn im Rahmen der Auslegung dürfen auch außerhalb der Erklärung liegende Umstände berücksichtigt werden, selbst wenn sich diese erst nach Ablauf der Einspruchsfrist konkretisieren (BFH, Urt. v. 29.10.2019, IX R 4/19, BFHE 266, 126, BStBl. II 2020, 368).

b) Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass die Schreiben vom 08.01.2021 in Anlehnung an den Rechtsgedanken des § 140 BGB in Einsprüche umzudeuten sind.

aa) § 140 BGB regelt, dass, wenn ein nichtiges Rechtsgeschäft den Erfordernissen eines anderen Rechtsgeschäfts entspricht, das letztere gilt, wenn anzunehmen ist, dass dessen Geltung bei Kenntnis der Nichtigkeit gewollt sein würde. Zivilrechtlich besteht der Sinn und Zweck der Umdeutung darin, den von Parteien erstrebten wirtschaftlichen Erfolg auch dann zu verwirklichen, wenn das rechtliche Mittel, das sie dafür gewählt haben, unzulässig ist, jedoch ein anderer, rechtlich gangbarer Weg zur Verfügung steht, der annähernd zu gleichen wirtschaftlichen Ergebnissen führt (Bundesgerichtshof – BGH –, Urt. v. 21.03.1977, II ZR 96/75, BGHZ 68, 204 m.w.N.). Das gewählte untaugliche Mittel wird durch ein anderes, taugliches Mittel ersetzt (Roth in Staudinger, BGB, § 140 Rn. 1). Die Umdeutung steht in einem inneren Zusammenhang mit den Bestimmungen der §§ 133, 139, 157 BGB und darf nicht im Wege einer Bevormundung zu einer Auslegung gegen den erklärten oder mutmaßlichen Willen nach rein objektiven Gesichtspunkten führen (BGH, Urt. v. 15.12.1955, II ZR 204/54, BGHZ 19, 269). Während sich die Auslegung an dem tatsächlichen Willen orientiert, richtet sich die Umdeutung nach dem mutmaßlichen Willen bei (unterstellter) Kenntnis der Nichtigkeit des Rechtsgeschäfts (u.a. BGH, Urt. v. 15.12.1955, II ZR 204/54, BGHZ 19, 269; Roth in Staudinger, BGB, § 140 Rn. 7; Wendtland in BeckOK BGB, § 133 Rn. 18).

bb) Nach der Rechtsprechung des BFH können in Anwendung des dieser Vorschrift zugrunde liegenden Rechtsgedankens Anträge eines Steuerpflichtigen umgedeutet werden, wenn nicht zweifelhaft ist, welches Ziel er letztlich erreichen will und dass er die dem Wortlaut nach richtigen Anträge gestellt hätte, wenn er die zutreffende verfahrensrechtliche Lage gekannt hätte (BFH, Beschl. v. 12.01.1978, IV S 12 bis 13/77, BFHE 124, 147, BStBl. II 1978, 227; Beschl. v. 30.04.1987, VIII S 2/87, BFH/NV 1987, 796; Urt. v. 24.08.2004, VIII R 7/04, BFH/NV 2005, 11). Diese Rechtsprechung basiert darauf, dass die Gewährleistung effektiven Rechtsschutzes durch Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz – GG – eine Auslegung und Anwendung der die Einlegung von Rechtsbehelfen regelnden Vorschriften gebietet, die die Beschreitung des eröffneten Rechtswegs nicht in unzumutbarer, aus Sachgründen nicht mehr zu rechtfertigender Weise erschweren. Dem Richter ist es verwehrt, durch übermäßig strenge Handhabung verfahrensrechtlicher Vorschriften den Anspruch auf gerichtliche Durchsetzung des materiellen Rechts unzumutbar zu verkürzen (BFH, Urt. v. 24.08.2004, VIII R 7/04, BFH/NV 2005, 11 unter Verweis auf Bundesverfassungsgericht – BVerfG –, Beschl. v. 31.07.2001, 1 BvR 1061/00, DVBl. 2001, 1747 und Beschl. v. 02.09.2002, 1 BvR 476/01, BStBl. II 2002, 835). So hat der BFH bspw. Anträge auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide in Anträge auf Aussetzung der Vollziehung der Gewinnfeststellungsbescheide (vgl. BFH, Beschl. v. 24.10.1968, IV B 40/68, BFHE 93, 543, BStBl. II 1969, 40; Beschl. v. 12.01.1978, IV S 12 bis 13/77, BFHE 124, 147, BStBl. II 1978, 227; Beschl. v. 30.04.1987, VIII S 2/87, BFH/NV 1987, 796) oder die Einreichung der Einkommensteuererklärung sowie der Gewinn- und Verlustrechnung der Personengesellschaft in einen Einspruch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid umgedeutet (vgl. BFH, Urt. v. 24.08.2004, VIII R 7/04, BFH/NV 2005, 11). Keine Umdeutung soll hingegen mangels Sinnlosigkeit der abgegebenen Erklärung bei einem Antrag auf Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung in Betracht kommen (vgl. BFH, Beschl. v. 14.06.2011, V B 24/10, BFH/NV 2011, 1532). Auch könne die von einem Steuerberater im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid abgegebene Stellungnahme nicht in einen Einspruch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid der Einkünfte einer Personengesellschaft umgedeutet werden (vgl. BFH, Urt. v. 14.06.2016, IX R 11/15, BFH/NV 2016, 1676).

cc) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind die Schreiben vom 08.01.2021 in Einsprüche umzudeuten.

(1) Voraussetzung einer Umdeutung ist das Vorliegen einer nichtigen oder wegen Anfechtung unwirksamen Verfahrenserklärung (BFH, Beschl. v. 14.06.2011, V B 24/10, BFH/NV 2011, 1532; Urt. v. 14.06.2016, IX R 11/15, BFH/NV 2016, 1676). Im Hinblick auf das Gebot effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs. 4 GG fallen hierunter nach Auffassung des Senats auch „sinnlose“ Verfahrenserklärungen, wenn der sinnlosen Erklärung nach ihrer Intention und rechtlichen Wirkung nur durch eine Umdeutung Rechnung getragen werden kann (offen gelassen: BFH, Beschl. v. 14.06.2011, V B 24/10, BFH/NV 2011, 1532; Urt. v. 14.06.2016, IX R 11/15, BFH/NV 2016, 1676; wie hier bei „sinnlosen“ Erklärungen Rechtskundiger: Siegers in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 357 AO Rn. 10).

Erkennbares – und unstreitiges – Ziel der vom Klägerprozessbevollmächtigten abgegebenen Stellungnahmen vom 08.01.2021 war die Verhinderung der (vollständigen) Haftungsinanspruchnahme der Kläger. Dieses Ziel konnte nach Erlass der Haftungsbescheide nur dadurch erreicht werden, dass gegen die Haftungsbescheide Einspruch eingelegt wird und (für den Kläger zu 1.) die Herabsetzung der Haftungssumme unter Ermittlung der Haftungsquote bzw. (für den Kläger zu 2.) die Aufhebung des Haftungsbescheides unter Hinweis auf die nicht vorliegende faktische Geschäftsführerstellung beantragt wird. Es ist kein vernünftiger Grund ersichtlich, weshalb der Prozessbevollmächtigte nicht gegen die Haftungsbescheide Einspruch eingelegt hätte, wenn er die verfahrensrechtliche Situation gekannt hätte, zumal die Haftungsbescheide noch vor Verfassen der klägerischen Stellungnahmen und somit ohne Berücksichtigung des zusammengestellten Zahlenwerks erlassen wurden. Hierbei ist es auch unerheblich, ob die vom Klägerprozessbevollmächtigten vorgelegten Unterlagen zur Prüfung des Grundsatzes der anteiligen Tilgung ausgereicht hätten. Denn das Ziel des Klägerprozessbevollmächtigen, sich gegen eine Haftungsinanspruchnahme unter Berücksichtigung einer Haftungsquote von 100 % zu wehren, bleibt auch bei der Vorlage unvollständiger Unterlagen eindeutig erkennbar. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist eine Stellungnahme zu einem durch Erlass der Haftungsbescheide abgeschlossenen Anhörungsverfahren auch abstrakt-generell fehlerhaft, da diese (mit Ausnahme einer Wertung als Änderungsantrag, was jedoch ebenso eine Umdeutung erfordert) keine Berücksichtigung mehr finden kann und damit „ins Leere läuft“.

Für die Beurteilung der Kenntnis der Verfahrenssituation ist auf den Klägerprozessbevollmächtigen und nicht die Kläger abzustellen. Zwar ist es zutreffend, dass ein Steuerpflichtiger für die Wahrnehmung seiner Rechte auch bei Beauftragung eines steuerlichen Vertreters verantwortlich bleibt und die Handlungen des Vertreters im Namen und mit Wirkung für den Steuerpflichtigen abgegeben werden. Umgedeutet wird jedoch die konkret abgegebene Willenserklärung des Vertreters, sodass bezüglich des Erkenntnishorizonts auf diesen und nicht auf den Vertretenen abzustellen ist. Unabhängig davon wäre es auch widersprüchlich, bei einer Auslegung nach § 133 BGB auf den Erkenntnishorizont des Bevollmächtigten und bei der Umdeutung nach § 140 BGB auf die Kenntnisse des Vertretenen abzustellen.

(2) Der Umdeutung steht auch nicht entgegen, dass die Schreiben vom 08.01.2021 von dem Klägerprozessbevollmächtigen und somit einem Rechtsanwalt verfasst wurden. Zwar ist es ein Gebot der Rechtssicherheit, Rechtskundige wie Angehörige der steuerberatenden Berufe oder Rechtsanwälte mit ihren Verfahrenserklärungen beim Wort zu nehmen. Denn bei diesen Personen kann davon ausgegangen werden, dass sie sich über die rechtliche Tragweite ihrer Erklärungen im Klaren sind (BFH, Urt. v. 14.06.2016, IX R 11/15, BFH/NV 2016, 1676 m.w.N.). Hiervor ist nach Auffassung des Senats jedoch eine Ausnahme geboten, wenn dem Rechtskundigen – wie im Streitfall – die tatsächliche Verfahrenssituation nicht bekannt war. Der Klägerprozessbevollmächtige hat sich nicht (bloß) in materiell-rechtlicher Hinsicht über die erforderlichen Verfahrenserklärungen geirrt. In Kenntnis der tatsächlichen Verfahrenssituation hätte er unzweifelhaft die erforderlichen Einsprüche eingelegt.

In diesem Zusammenhang kann dahinstehen, ob der Rechtsschutz der Kläger im Hinblick auf die Garantie effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs. 4 GG ohne die Umdeutung nicht in unzumutbarer, aus Sachgründen nicht mehr zu rechtfertigender Weise erschwert oder verhindert würde. Die entsprechenden Ausführungen des BFH (Urt. v. 14.06.2016, IX R 11/15, BFH/NV 2016, 1676) versteht der Senat dahingehend, dass die „Unzumutbarkeit“ keine Voraussetzung der Umdeutung selbst ist, sondern erst dann zu prüfen ist, wenn – anders als im Streitfall – kein Anlass für eine Umdeutung besteht. Denn die nachfolgende Argumentation des BFH, dass einer steuerlich beratenen Klägerin innerhalb der gesetzlichen Fristen alle Möglichkeiten offenstehen, ein etwaiges Rechtschutzziel zu verfolgen, trifft auf alle Steuerpflichtigen mit steuerlichem Berater zu. Würde die „Unzumutbarkeit“ eine Voraussetzung der Umdeutung darstellen, würde in derartigen Fällen generell keine Umdeutung in Betracht kommen – obwohl in Ausnahmefällen wie dem Streitfall gerade kein Anlass besteht, Erklärungen Rechtskundiger wörtlich zu nehmen.

(3) Der Senat weicht mit seiner Rechtsauffassung auch ansonsten nicht von dem BFH-Urteil vom 14.06.2016 (IX R 11/15, BFH/NV 2016, 1676) ab. Vielmehr liegen im Streitfall anders gelagerte Umstände vor: Anlass für die Umdeutung im hiesigen Verfahren ist es, dass sich die Stellungnahmen des Klägerprozessbevollmächtigen auf die Haftungsinanspruchnahme selbst und das bereits abgeschlossene Anhörungsverfahren beziehen, während sich die Stellungnahme im vom BFH entschieden Fall auf ein noch laufendes Einspruchsverfahren gegen einen Einkommensteuerbescheid bezog und unter anderem daher nicht als Einspruch gegen den Feststellungsbescheid umgedeutet werden konnte. Die Eingabe in einem noch laufenden Verwaltungsverfahren, das einen anderen Steuerbescheid betraf, war nicht „sinnlos“. Zudem wurde im Fall des BFH der nicht angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid gegenüber dem Rechtskundigen, dessen Erklärung umgedeutet werden sollte, selbst bekanntgegeben, sodass dieser die tatsächliche Verfahrenssituation kannte und (offensichtlich) in materiell-rechtlicher Hinsicht bezüglich der erforderlichen Verfahrenserklärung irrte.

Sofern in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung ausgeführt wird, dass eine Stellungnahme (bspw. zum Betriebsprüfungsbericht) nicht in einen Einspruch gegen die zugehörigen Steuerbescheide umgedeutet werden könne, wenn der Verfasser der Stellungnahme bei deren Abfassung vom Erlass der Bescheide keine Kenntnis habe, und eine Umdeutung in einem derartigen Fall erfordere, dass der Wille, Einspruch einzulegen, innerhalb der Rechtsbehelfsfrist nachprüfbar vorliege (so Niedersächsisches FG, Urt. v. 08.09.1971, IX 220/70, EFG 1972, 45), folgt der Senat dem nicht. Denn die auf der damaligen Rechtslage beruhende Begründung, dass bereits die bloße Einlegung des Einspruchs den Rechtsbehelfsführer mit einem Kostenrisiko belaste und der Finanzverwaltung die Möglichkeit eröffne, den Steuerbescheid zum Nachteil des Einspruchsführers zu verbösern, ist aus heutiger Sicht überholt: Das Einspruchsverfahren ist kostenfrei und der Steuerpflichtige kann einer Verböserung aufgrund des hierfür gem. § 367 Abs. 2 Satz 2 AO erforderlichen Hinweises der Finanzverwaltung durch Rücknahme des Rechtsbehelfs entgehen.

(4) Darüber hinaus liegt auch kein Wertungswiderspruch zum Verschuldensprinzip der § 110 AO oder § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO vor. Zwar haben die Kläger den Klägerprozessbevollmächtigen schuldhaft nicht über den Erlass der Haftungsbescheide informiert. Zudem beruht der Erlass der Haftungsbescheide ohne Berücksichtigung der vom Klägerprozessbevollmächtigten abgegebenen Stellungnahme darauf, dass sich dieser entgegen seiner Ankündigung nicht bis zum 10.11.2020 unaufgefordert beim Beklagten zurückmeldete. Verschuldensgesichtspunkte sind jedoch bei der Umdeutung von Willenserklärungen nicht entscheidungserheblich (u.a. Niedersächsisches FG, Zwischenurteil vom 22.01.2015, 1 K 218/14, EFG 2015, 786; Busche in Münchener Kommentar zum BGB, § 140 Rn. 14). Die Ausgestaltung der Umdeutung als verschuldensunabhängiges Rechtsinstitut ist eine gesetzgeberische Grundentscheidung.

III. Die Einspruchsentscheidungen sind gem. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO isoliert aufzuheben. Die Kläger sind dadurch beschwert, dass der Beklagte den jeweiligen Einspruch zu Unrecht als unzulässig verworfen hat und die Kläger dadurch eine Tatsacheninstanz verloren haben. Diese Beschwer kann durch Aufhebung der Einspruchsentscheidung beseitigt werden, ohne dass es einer Aufhebung der Haftungsbescheide bedarf. Denn der Beklagte wird die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Haftungsinanspruchnahme im Rahmen des Einspruchsverfahrens zu prüfen haben. Nach Umstellung ihres Klageantrags entspricht die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung auch vollumfänglich dem klägerischen Begehren (zur isolierten Aufhebung der Einspruchsentscheidung: BFH, Urt. v. 07.07.1976, I R 66/75, BFHE 119, 368, BStBl. II 1976, 680; Urt. v. 20.11.2008, III R 66/07, BFHE 223, 317, BStBl. II 2009, 185; Urt. v. 19.03.2009, V R 17/06, juris).

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus §136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Einschränkung des ursprünglichen Klagebegehrens führt insoweit zu einem „Unterliegen“ der Kläger (Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO/FGO, § 136 FGO Rn. 60).

V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

VI. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Der BFH hat die nach Auffassung des Senats entscheidungserhebliche Rechtsfrage, ob eine Umdeutung bei „sinnlosen“ Verfahrenserklärungen möglich ist, ausdrücklich offen gelassen (BFH, Beschl. v. 14.06.2011, V B 24/10, BFH/NV 2011, 1532; Urt. v. 14.06.2016, IX R 11/15, BFH/NV 2016, 1676).

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