Finanzgericht Münster, 8. Senat — 8 K 328/21 E

Streitig ist, ob Grundstücke im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels veräußert wurden, sodass keine Berechtigung zur Bildung von Rücklagen nach § 6b i. V. m. § 6c Einkommensteuergesetz (EStG) im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft besteht.

Die Kläger wurden in den Jahren 2008 bis 2011 (Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger bewirtschaftete einen viehlosen landwirtschaftlichen Betrieb und erzielte hieraus Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den entsprechenden Gewinn ermittelte der Kläger nach § 4 Abs. 3 EStG unter Zugrundelegung eines Wirtschaftsjahres vom 01.07. bis 30.06. des Folgejahres. Ferner erzielte er gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage sowie aus Beteiligungen, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit und aus Vermietung und Verpachtung.

Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb des Klägers umfasste unter anderem die Grundstücke G1 zur Größe von 19.870 qm. Diese Fläche brachte der Kläger in das Umlegungsverfahren U1 ein (Umlegungsbeschluss vom 25.04.2006). Die Fläche wurde mit 1.273.569,00 EUR bewertet. Aus dem Umlegungsverfahren erhielt der Kläger Grundstücke mit einer Gesamtgröße von 28.638 qm zurück, die mit 1.254.852,95 EUR bewertet wurden. Zusätzlich erhielt der Kläger eine Ausgleichszahlung i. H. v. 18.716,05 EUR. Die dem Kläger zugewiesenen Grundstücke umfassten 21 Flurstücke mit der Nutzungsart „Bauplatz“ (insgesamt 10.208 qm), das Flurstück F1 mit der Nutzungsart „Gartenland“ (587 qm) und das Flurstück F2 mit der Nutzungsart „Ackerland“ (17.843 qm). Die Grundstücke der Nutzungsarten „Bauplatz“ und „Gartenland“ lagen innerhalb des am 17.02.2006 bestandskräftig gewordenen Bebauungsplangebiet 1.15 U1 der Stadt X-Stadt.

Bei dem Kläger fand eine steuerliche Außenprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung N-Stadt (nachfolgend „GKBP“) für die Jahre 2008 bis 2011 bzw. bezüglich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Zeiträume 01.07.2008 bis 30.06.2012 statt. Im Rahmen der Betriebsprüfung, die bezüglich des Streitzeitraums 2008 am 29.10.2013 angeordnet wurde und mit der am 10.12.2013 begonnen wurde, traf die GKBP bezüglich der Entwicklung und Erschließung des Baugebietes folgende – hinsichtlich der Tatsachen unstreitige – Feststellungen:

Ausweislich eines von der Prüferin am 12.02.2014 gefertigten Aktenvermerks hatte Herr T., der als öffentlich bestellter Vermessungsingenieur als Geschäftsführer des Umlegungsausschusses der Stadt X-Stadt mit dem Umlegungsverfahren und der Aufstellung des Bebauungsplans befasst war, erklärt, dass der Kläger nicht an Bauplätzen interessiert gewesen sei und beantragt habe, aus dem Umlegungsverfahren in Ackerland abgefunden zu werden. Dem Kläger habe man nur 1,78 Hektar Ackerland zuteilen können, ansonsten Bauplätze sowie eine Abschlusszahlung. Zu keinem Zeitpunkt habe der Kläger Einfluss auf die Aufstellung des Bebauungsplanes genommen, der Bebauungsplan sei allein durch die Stadt X-Stadt aufgestellt und finanziert worden.

Der Kläger (als Grundstückseigentümer) schloss mit der Firma F KG einen Vertrag über die Beteiligung an Herstellungskosten im Bebauungsplangebiet Nr. 1.15 „Nördlich Krankenhaus X-Stadt“, der u.a. folgende Regelungen enthielt:

㤠1 Vertragsgegenstand

Die Stadt X-Stadt beabsichtigt, die Erschließung des Bebauungsplangebiets Nr. 1.15 „Nördlich Krankenhaus X-Stadt“ im Rahmen eines Erschließungsvertrages nach § 124 BauGB auf den Erschließungsträger zu übertragen. Der Grundstückseigentümer ist Eigentümer der in diesem Bebauungsplangebiet gelegenen Grundstücksflächen

Flurstücke F1-F23,

die einer Wohnbebauung zugeführt werden sollen.

Der Bebauungsplan ist Grundlage dieser Vereinbarung. […]

Der Erschließungsträger wird nach dem Erschließungsvertrag verpflichtet sein, die gesamten erforderlichen Erschließungsleistungen auf eigene Rechnung und im eigenen Namen zu erbringen. Gleichzeitig bleibt es ihm überlassen, eine Beteiligung der Eigentümer von Fremdanliegergrundstücken an seinen Herstellungskosten zu erreichen.

Dieser Vertrag regelt die anteilige Beteiligung des Grundstückseigentümers an den Kosten des Erschließungsträgers.

§ 2 Erschließungsanlagen

1.

[…] 2.

Alle öffentlichen Erschließungsmaßnahmen enden an den Grenzen der Erschließungsflächen zum jew. Privatgrundstück. Leistungen für die private Erschließung (Hausanschlüsse usw.) müssen separat beauftragt und bezahlt werden (bei den jew. Versorgungsunternehmen). Sonderleistungen, z.B. das Setzen der Kontrollschächte auf den Baugrundstücken, können vor Beginn der Maßnahmen vereinbart werden (und zwar mit dem Tiefbauunternehmen) und werden ebenfalls separat in Rechnung gestellt.

§ 3 Kostenermittlung

1.

[…] 2.

[…] Der vom Grundstückseigentümer zu tragende Anteil richtet sich nach der auf ihn entfallenden Nettobaulandfläche. Er beträgt vorläufig mithin

1.451.170,00 EUR / 30.199 qm * 10.795 qm = 518.738,37 EUR.

Das entspricht anteiligen Kosten von 48,05 EUR je Quadratmeter.

3.

[…] Nach Maßgabe der vorstehenden Berechnung bestimmt sich hiernach der endgültige Kostenanteil des Grundstückseigentümers (§ 317 BGB). 4.

Dem Erschließungsträger bleibt vorbehalten,

a) unvorhersehbare Mehrkosten, die in der Kostenermittlung gemäß vorstehender Nr. 3 nicht enthalten sind, sowie

b) Mehrkosten, die aus etwaigen Preisgleitklauseln bzw. Preisvorbehalten in den Verträgen mit den ausführenden Unternehmen resultieren,

nachträglich umzulegen.

§ 5 Sicherheiten

1.

Zur Sicherung aller Zahlungsansprüche des Erschließungsträgers bestellt der Grundstückseigentümer in einer gesonderten notariellen Urkunde auf seinem in § 1 näher bezeichneten Grundbesitz […] zugunsten des Erschließungsträgers eine brieflose Gesamtgrundschuld einschließlich dinglicher Unterwerfung unter die Zwangsvollstreckung in Höhe von insgesamt 520.000,00 EUR. 2.

Sollte der Erschließungsträger von seinem Rücktrittsrecht gemäß § 6 Nr. 3 dieses Vertrages Gebrauch machen, steht dem Eigentümer ein Anspruch auf Rückerstattung der gemäß § 4 Nr. 1 zu erbringenden Zahlung zu. Zur Sicherung dieses Anspruchs stellt der Erschließungsträger in Höhe von 25.936,92 EUR die schriftliche, unwiderrufliche, unbedingte und unbefristete Bürgschaft eines im Inland zum Geschäftsbetrieb befugten Kreditinstituts.

§ 6 Schlussbestimmungen

1.

Sollte es erforderlich werden, dass die Stadt X-Stadt selbst oder ein von ihr zu benennender Dritter die Erschließung des Gebietes zu Ende führen muss, verpflichtet sich der Grundstückseigentümer, die getroffene Vereinbarung auch gegenüber der Stadt oder dem Dritten gegen sich gelten zu lassen. 2.

[…]

3.

Der Erschließungsträger ist berechtigt, von diesem Vertrag zurückzutreten, sofern bis zum 31.03.2008 nicht der in Aussicht genommene Erschließungsvertrag mit der Stadt X-Stadt zustande gekommen ist und mit allen anderen Eigentümern der Fremdanliegergrundstücke im Bebauungsplangebiet Nr. 1.15 „Nördlich Krankenhaus X-Stadt“ inhaltsgleiche Kostenbeteiligungsvereinbarungen abgeschlossen sind.“

Der Kläger unterzeichnete diesen Vertrag am 20.08.2007, der Geschäftsführer der F KG am 14.09.2007. Die erste Ratenzahlung i. H. v. 25.936,92 EUR leistete der Kläger am 18.10.2007.

Am 19.12.2007 schlossen die Stadt X-Stadt, die Entsorgungsbetriebe und die Stadtwerke X-Stadt GmbH als Wasserversorger mit der F KG (bezeichnet als Erschließungsträger) einen Erschließungs- und Folgekostenvertrag i. S. d. § 11 Abs. 1 Nr. 3, 124 Baugesetzbuch (BauGB) zum Bebauungsplan Nr. 1.15 für das Gebiet „Nördlich Krankenhaus“. In dem Vertrag wurden u.a. folgende Regelungen getroffen:

㤠1 Gegenstand des Vertrages

(1) Die Stadt überträgt nach § 124 BauGB die Erschließung des in dem beigefügten Lageplan (Anlage 2) rot umrandeten Erschließungsgebiets dem Erschließungsträger. Dieser übernimmt die Erschließung im eigenen Namen und trägt die vollständigen Kosten (ohne Bolzplatz u. ohne Regenrückhaltebecken).

(2) Durch die Erschließungsanlagen nach § 2 dieses Vertrages werden auch Grundstücke erschlossen, die nicht im Eigentum des Erschließungsträgers stehen (Fremdanliegergrundstücke). Es bleibt dem Erschließungsträger überlassen, eine Beteiligung der Eigentümer dieser Grundstücke an seinen Herstellungskosten zu erreichen. Gegenüber der Stadt hat der Erschließungsträger keinen Anspruch auf Kostenbeteiligung für diese Fremdanliegergrundstücke.

(3) Für die Art, den Umfang und die Ausführungen der Erschließung sind maßgebend der rechtsverbindliche Bebauungsplan Nr. 1.15 für das Gebiet U1 vom 17.02.2006 (Anlage 1) und die Erschließungsprojekte auf der Grundlage der in § 2 genannten Ausbauplanungen und Projektbeschreibungen.

(4) […]

§ 2 Art und Umfang der herzustellenden Erschließungsanlagen

(1) […]

(2) Die vom Erschließungsträger nach diesem Vertrag durchzuführende Erschließung umfasst neben der Freilegung der betroffenen Flächen die Herstellung

a) der öffentlichen Anlagen für Wasserversorgung (ohne Hausanschlüsse) und Entwässerung einschließlich der jeweiligen Grundstücksanschlüsse.

b) […]

§ 4 Baudurchführung

(1) […]

(2) […]

(3) Der Erschließungsträger hat notwendige bau-, wasserrechtliche sowie sonstige Genehmigungen bzw. Zustimmungen vor Baubeginn einzuholen und der Stadt vorzulegen. […]

(4) Der Erschließungsträger hat durch Abstimmung mit Versorgungsträgern und sonstigen Leistungsträgern sicherzustellen, dass die Versorgungseinrichtungen für das Erschließungsgebiet (z.B. Kabel für Telefon- und Antennenanschluss, Strom-, Gas-, Wasserleitung) so rechtzeitig in die Verkehrsflächen verlegt werden, dass die zügige Fertigstellung der Erschließungsanlagen nicht behindert und ein Aufbruch fertig gestellter Anlagen ausgeschlossen wird. Das gleiche gilt für die Herstellung der Hausanschlüsse für die Grundstücksentwässerung an die öffentliche Abwasseranlage. Die Verlegung von Kabeln muss unterirdisch erfolgen.

(5) […]

§ 5 Baudurchführung der Anlagen zur Entwässerung und Wasserversorgung

(1) […]

(2) Alle öffentlichen Abwasserleitungen enden an den Grundstücksgrenzen. Sonderleistungen, wie z.B. das Setzen der Abwasserschächte auf den Baugrundstücken, können mit den Grundstückseigentümern bzw. -erwerbern vor Beginn der Maßnahmen vereinbart werden und sind separat mit diesen abzurechnen. Hierzu zählen insbesondere Leistungen für private Erschließungen (z.B. Revisionsschächte, Hausanschlüsse etc.).

(3) […]

§ 6 Haftung und Verkehrssicherung

(1) Vom Tage des Beginns der Erschließungsarbeiten bis zur Übernahme der mängelfrei abgenommenen Erschließungsanlagen trägt der Erschließungsträger im gesamten Erschließungsgebiet die Verkehrssicherungspflicht.

(2) Der Erschließungsträger haftet bis zur Übernahme der Anlage für jeden Schaden, der durch die Verletzung der bis dahin ihm obliegenden allgemeinen Verkehrssicherungspflicht entsteht und für solche Schäden, die infolge der Erschließungsmaßnahmen oder sonst wie an bereits verlegten Leitungen verursacht werden. Der Erschließungsträger stellt die Stadt insoweit von allen Schadensersatzansprüchen Dritter frei. Diese Regelung gilt unbeschadet der Eigentumsverhältnisse. Vor Beginn der Baumaßnahmen ist das Bestehen einer ausreichenden Haftpflichtversicherung gegen Personen- und Sachschäden nachzuweisen.

§ 8 Gewährleistung

(1) Der Erschließungsträger übernimmt die Gewähr, dass seine Leistung zur Zeit der Abnahme durch die Stadt die vertraglich vereinbarten Eigenschaften hat, den anerkannten Regeln der Technik und Baukunst entspricht und nicht mit Fehlern behaftet ist, die den Wert oder die Tauglichkeit zu dem nach dem Vertrag vorausgesetzten Zweck aufheben oder mindern.

(2) Die Gewährleistung richtet sich nach den Regeln der VOB. Die Frist für die Gewährleistung wird auf vier Jahre festgesetzt. […]

(3) Der Erschließungsträger ist verpflichtet, alle während der Gewährleistungsfrist hervortretenden Mängel auf seine Kosten zu beseitigen, wenn es die Stadt vor Ablauf der Frist schriftlich verlangt. […]

§ 10 Erschließungsbeiträge

Die Stadt wird, wenn und soweit der Erschließungsträger den Erschließungsvertrag ordnungsgemäß erfüllt, die Eigentümer der erschlossenen Grundstücke im Vertragsgebiet nicht zur Zahlung von Erschließungsbeiträgen für die vom Erschließungsträger hergestellten Erschließungsanlagen heranziehen.

§ 12 Sicherheitsleistungen

(1) Zur Sicherung aller sich aus diesem Vertrag für den Erschließungsträger ergebenden Verpflichtungen leistet er Sicherheit in Höhe von 1.435.999 EUR durch Übergabe einer schriftlichen, unwiderruflichen, unbedingten und selbstschuldnerischen Bürgschaft eines im Inland zum Geschäftsbetrieb befugten Kreditinstituts. […]

§ 13 Ersatz städtischer Aufwendungen

Bis zum Abschluss dieses Vertrages sind der Stadt, den Entsorgungsbetrieben und der Y GmbH bereits die aus Anlage 7 ersichtlichen Aufwendungen in Höhe von insgesamt 21.608,31 EUR entstanden. Die Aufwendungen werden vom Erschließungsträger innerhalb eines Monats nach Wirksamwerden dieses Vertrages erstattet. […]

§ 17 Wirksamwerden

Der Vertrag wird erst wirksam, wenn die Bürgschaft nach § 12 Abs. 1 sowie der Nachweis des Abschlusses einer Haftpflichtversicherung nach § 6 Abs. 2 vorliegen. Der Vertrag steht ferner unter dem Vorbehalt der Zustimmung des Rates der Stadt.“

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die beiden Verträge Bezug genommen.

Der Kläger veräußerte im Streitzeitraum die folgenden, ihm im Rahmen des Umlegungsverfahrens zugewiesenen Baugrundstücke:

Ferner tauschte der Kläger die folgenden Grundstücke:

In den Tauschverträgen wurden die vom Kläger hingegeben Grundstücke jeweils mit 120 EUR pro qm zzgl. der Erschließungskosten von 48 EUR pro qm bewertet.

Mit Vertrag vom 12.08.2008, Übergang zum 15.08.2008 und Kaufpreiszahlung am 28.01.2010, veräußerte der Kläger zudem das Flurstück F1 (587 qm Gartenland an X). In dem Kaufvertrag wurde vereinbart, dass der Kaufpreis für das Grundstück von 69 EUR pro qm auf der Basis ermittelt worden sei, dass das nicht als Baugrundstück ausgewiesene Kaufgrundstück weder ganz noch teilweise bei der Berechnung der Erschließungskosten berücksichtigt werde.

Die Flurstücke F26+27 und F2 wurden im Streitzeitraum nicht veräußert.

Bei seinen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft ermittelte der Kläger nachfolgende Gewinne aus der Veräußerung bzw. dem Tausch von Grundstücken, die er jeweils zunächst vollständig in eine Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG einstellte und zum Teil bereits zum Ende des Wirtschaftsjahres wieder gewinnerhöhend auflöste:

Bezüglich der ermittelten Veräußerungsgewinne, der getätigten Reinvestitionen sowie die Entwicklung der Rücklage wird auf die vom Kläger mit den Steuererklärungen eingereichte jeweilige „Anlage zur Anlage L“ sowie auf Anlage 4 zum Betriebsprüfungsbericht vom 15.07.2014 Bezug genommen.

Der Beklagte veranlagte den Kläger zunächst erklärungsgemäß zur Einkommensteuer, wobei sämtliche Steuerfestsetzungen gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen.

Die GKBP vertrag demgegenüber bezüglich der Grundstücksverkäufe des Klägers die folgende Auffassung:

Der Grundstücksverkauf an X. (Flurstück F1, 587 qm Gartenland) sei mangels vorgenommener Erschließung im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Hilfsgeschäfts erfolgt. Der Veräußerungsgewinn sei jedoch – anders als vom Kläger ursprünglich vorgenommen – ohne Abzug anteiliger Erschließungskosten zu berechnen, sodass der (rücklagenfähige) Veräußerungsgewinn 39.863,17 EUR betrage.

Die Grundstücksverkäufe bzw. Tauschvorgänge hinsichtlich der Bauplätze seien im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels erfolgt:

 Durch den Vertrag zwischen der Stadt X-Stadt und der F KG seien kommunale Aufgaben durch städtebaulichen Vertrag auf den Erschließungsträger übertragen worden. Dies sei als eindeutiges Merkmal für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels zu werten (unter Verweis auf FinMin. Bayern vom 04.01.2000, DStR 2000, 554). Insbesondere handele es sich nicht um einen städtebaulichen Vertrag zur bloßen Kostenübernahme. Die Erschließung sei dem Kläger als eigene Tätigkeit zuzurechnen, da er sich zu ihrer Durchführung eines Dritten bedient habe, der Geschäfte dieser Art eigengewerblich betreibe. Denn der Erschließungsträger habe sich im Vertrag vom 19.12.2007 gegenüber der Stadt X verpflichtet, die Erschließung zu übernehmen.

 Es sei von der zuständigen Sachbearbeiterin der Stadt X-Stadt bestätigt worden, dass der Erschließungsvertrag nur für das ganze vom Bebauungsplan betroffene Gebiet habe abgeschlossen werden können. Es wäre nicht möglich gewesen, einzelne Teile oder Grundstücke auszusparen. Auch sei die Stadt X-Stadt zu keinem Zeitpunkt bereit gewesen, die Erschließungskosten für einzelne Eigentümer „vorzustrecken“ und sich diese später von den Eigentümern durch „Kostenbescheide erstatten zu lassen“.

 Der Eigentümer/Erschließungsvertrag vom 20.08.2007/14.09.2007 stelle eine privatrechtliche Regelung über die vom Erschließungsträger für den Kläger zu errichtenden Erschließungsanlagen und die dafür vom Kläger zu übernehmenden Kosten dar. Dies sei erforderlich gewesen, da der Erschließungsträger dem Kläger gegenüber direkt keine Leistung (Herstellung der Erschließungsanlagen) erbracht habe. Nur über die Gemeinde kämen dem Kläger die Leistungen des Erschließungsträgers zugute. Die Stadt hätte mangels Aufwands keine Erschließungsbeiträge erheben können, während der Erschließungsträger mangels hoheitlicher Tätigkeit seine Aufwendungen nicht auf die Fremdanliegergrundstücke hätte umlegen können. Erst nachdem sich der Kläger seinerseits zur Übernahme der anteiligen Kosten für die Herstellung der Erschließungsanlagen verpflichtet habe, sei der Erschließungsträger zum Abschluss des städtebaulichen Erschließungsvertrags und damit zur Übernahme der Erschließung im eigenen Namen und der vollständigen Kosten bereit gewesen.

 Aus der zeitlichen Reihenfolge (Abschluss des Vertrags mit dem Kläger vor Vertragsschluss mit der Stadt) sei erkennbar, dass der Erschließungsträger im Auftrag des Klägers dessen Grundstücke erschlossen habe. Der Kläger habe somit aktiv an der Erschließung des Baugebiets mitgewirkt, indem er die finanzielle Abwicklung gewährleistet habe. Zivilrechtlich sei er Eigentümer der Erschließungsanlagen geworden.

 Anders als im Urteilsfall des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 08.11.2007 (IV R 35/06) habe der Kläger die Grundstücke als Eigentümer auch selbst an verschiedene Erwerber veräußert und sich nicht nur darauf beschränkt, die gewerbliche Tätigkeit des Dritten zu ermöglichen.

 Rechtsfolge sei, dass die betroffenen Baugrundstücke im September 2007 gem. § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert aus dem Anlagevermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in das Umlaufvermögen des Gewerbebetriebs „gewerblicher Grundstückshandel“ überführt worden seien. Die Erschließungskosten seien bei den einzelnen Grundstücken zu aktiveren. Die Gewinne, die aus den Veräußerungen resultieren, könnten nicht in Rücklagen gem. §§ 6c, 6b EStG eingestellt werden. Auch würden die Gewinne der Gewerbesteuer unterliegen.

Ausgehend davon ermittelte die GKBP – unter Berücksichtigung vom Kläger geleisteter Darlehenszinsen, die zur Finanzierung der Erschließungskosten angefallen waren – Einkünfte des Klägers aus einem gewerblichen Grundstückshandel i. H. v. 167.423,21 EUR (2008), 674.484,59 EUR (2009), 137.510,45 EUR (2010) und 173.369,62 EUR (2011). Bezüglich der Ermittlung wird auf die Anlagen 9 bis 11 zum Betriebsprüfungsbericht vom 15.07.2014 Bezug genommen.

Der Beklagte folgte der Auffassung der GKBP und erließ am 18.09.2014 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide und am 14.10.2014 – hier nicht streitige – Gewerbesteuermessbetragsbescheide.

Im Rahmen des gegen die Einkommensteuerbescheide gerichteten Einspruchsverfahrens trug der Kläger vor, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliege:

 Nach der Rechtsprechung des BFH sei der Abschluss eines Erschließungsvertrags mit der Kommune unschädlich. Im Streitfall hätte er, der Kläger, zwar den Erschließungsvertrag nicht mit der Kommune, sondern mit einem fremden Erschließungsträger abgeschlossen. Der Abschluss eines städtebaulichen Vertrags sei für einen Landwirt jedoch nicht steuerschädlich, nur weil die bisher hoheitliche Erschließung auf einen privaten Erschließungsträger übertragen worden sei (unter Verweis auf Graf/Weber, DStR 2001, 1463). Auch werde durch eine Beteiligung an der geplanten Erschließung noch nicht der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten (unter Verweis auf FG Münster, Urt. v. 01.07.2004, 6 K 1584/02).

 Das Finanzgericht (FG) Niedersachsen habe mit Urteil vom 25.03.2009 (4 K 24935/04, DStRE 2011, 77) in einem Fall entschieden, dass selbst ein Antrag auf Aufstellung eines Bebauungsplans und Maßnahmen zur Verlegung eines Abwasserkanals nicht als gewerbliche Tätigkeiten einzuordnen seien. Die dortigen Maßnahmen seien wesentlich weitergegangen als im hiesigen Fall.

 Der zeitliche Ablauf entspreche der üblichen „kommunalen“ Vorgehensweise und sei kein Indiz für eine Mitwirkung bzw. ein aktives Handeln bei der Erschließung. Sollte die Argumentation der GKBP zutreffen, würde künftig kein Landwirt mehr Grund und Boden der Gemeinde zur Ausweisung neuer Grundstücke zur Verfügung stellen.

Aus – hier nicht streitigen Gründen – sind im Verlauf des Einspruchsverfahrens Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2009 bis 2011 ergangen.

Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 05.01.2021 als unbegründet zurück. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) entstehe, wenn ein privater Erschließungsträger Grundstücke erschließe, die im Eigentum eines Dritten stünden, ein Dreiecksverhältnis: Die Kommune übertrage die Durchführung und finanzielle Abwicklung der Erschließung gem. § 124 Abs. 1 BauGB auf den Erschließungsträger. Dieser refinanziere sich privatrechtlich bei den Grundstückseigentümern, indem diese sich verpflichteten, dem Erschließungsträger die ihm aus der Erfüllung des mit der Kommune geschlossenen Erschließungsvertrags entstehenden Kosten zu ersetzen (unter Verweis auf BVerwG, Urt. v. 01.12.2010, 9 C 8/09, BVerwGE 138, 244). Es treffe daher nicht zu, dass der Erschließungsvertrag und der Vertrag zwischen Erschließungsträger und Grundstückseigentümer voneinander unabhängig seien. Es bestehe eine „Akzessorietät“ zwischen Erschließungsvertrag und Kostenvereinbarung. Auch ergebe sich erst aus der zusammenhängenden Betrachtung der Sinn der vertraglichen Vereinbarungen, da beide Verträge einander bedingen würden. Nur so lasse sich das von allen Beteiligten beabsichtigte Ziel der Erschließung unter finanzieller Last der Grundstückseigentümer erreichen. Daraus folge, dass die Beauftragung des Erschließungsträgers zumindest mittelbar im Interesse und im Auftrag des Klägers erfolgt sei. Nach der Rechtsprechung des BFH sei die gewerbliche Tätigkeit eines Dritten dem Grundstückseigentümer nicht zuzurechnen, wenn der Dritte die Erschließung und Vermarktung aus eigener Initiative und auf eigenes Risiko durchgeführt habe und sich die Mitwirkung des Grundstückseigentümers im Wesentlichen darauf beschränke, dessen gewerbliche Tätigkeit zu ermöglichen (unter Verweis auf BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359). Anders als im dortigen Fall habe der Kläger jedoch keinen Vorvertrag mit dem Erschließungsträger über den Verkauf der Baugrundstücke abgeschlossen, sondern die Vermarktung vollständig in eigener Verantwortung übernommen. Auch sei der Kläger durch die Bereitstellung von Sicherheiten sowie die Vorfinanzierung der Erschließungskosten finanziell belastet gewesen und habe das wirtschaftliche Risiko getragen. Im Übrigen verweist der Beklagte auf das Urteil des erkennenden Senats vom 29.09.2016 (8 K 2896/14 E,G, juris). Dort sei der Senat zu der Auffassung gelangt, dass die Tätigkeit des Erschließungsträgers dem Grundstückseigentümer zuzurechnen sei. Die hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde sei als unbegründet zurückgewiesen worden.

Im Rahmen des Klageverfahrens begehren die Kläger weiterhin, die Grundstücksverkäufe als landwirtschaftliches Hilfsgeschäft zu erfassen:

 Allein die F KG habe als Vertragspartner der Stadt X-Stadt die Erschließung im eigenen Namen und auf eigenen Rechnung übernommen. Dieser Umstand ändere sich nicht dadurch, dass bereits zuvor zwischen der F KG und ihm, dem Kläger, dessen Beteiligung an den Herstellungskosten vereinbart worden sei. Im Vertrag sei ausdrücklich darauf Bezug genommen worden, dass die Stadt X-Stadt beabsichtige, der F KG die Erschließung zu übertragen und diese verpflichtet sein werde, die Erschließungsleistungen auf eigene Rechnung und im eigenen Namen zu erbringen. Folge hieraus sei gewesen, dass der Kläger das Rücktrittsrecht der F KG für den Fall akzeptiert habe, dass der Erschließungsvertrag zwischen der F KG und der Stadt X-Stadt doch nicht zustande gekommen wäre. Im Rechtsverkehr wäre dies üblicherweise als Bedingung im Vertragstext vorangestellt worden; dass dies nicht geschehen sei, sei für den geschilderten Befund unerheblich.

 Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung bestünden zwischen dem Erschließungsträger und dem Grundstückseigentümer gerade keine Leistungs- und Gewährleistungsansprüche, weder als Primär- noch als Sekundäranspruch. Der Grundstückseigentümer verpflichte sich, den Erschließungsträger zu finanzieren und werde im Gegenzug von der Tragung der Erschließungsbeiträge befreit (unter Verweis auf BVerwG, Urt. v. 01.12.2010, 9 C 8/09, BVerwGE 138, 244). Der Aufwand an Organisation, Betriebseinrichtung, Material und Personal, der nach der Verkehrsauffassung zur Annahme eines Gewerbebetriebes führe, entstehe durch die dem Erschließungsträger durch die Kommune vertraglich übertragene technische Durchführung und kostenmäßige Abwicklung der Erschließung, nicht aber durch die Kostentragung.

 In erster Linie müsse die tatsächliche Betätigung und deren Umfang in den Blick genommen werden. Der Erschließungsträger übernehme die Aufgaben, die einen kaufmännisch eingerichteten Gewerbebetrieb erforderten (Planung, Ausschreibung, Vergabe an ausführende Unternehmen, Überwachung der zu vergebenen Gewerke und die Abrechnung), sodass sich die Kommune des Erschließungsträgers bediene. Die Grundstückseigentümer hingegen würden lediglich die sich aus dem Vertragsverhältnis zwischen der Kommune und dem Erschließungsträger ergebenden Kosten tragen, die sie ohne Einschaltung des Erschließungsträgers gegenüber der Kommune als Erschließungsbeiträge hätten zahlen müssen. In beiden Gestaltungsvarianten stünden dem Grundstückseigentümer Mitwirkungsrechte zu.

 Da die Rechte und Pflichten aus dem Vertrag zwischen Erschließungsträger und Grundstückseigentümer und aus dem Erschließungsvertrag jeweils andere seien und die vorgesehene Refinanzierung des Erschließungsträgers durch die Grundstückseigentümer lediglich der sonst bestehenden Pflicht zur Tragung von Erschließungskosten (gegenüber der Kommune) entspreche, könne ihm, dem Kläger, die Tätigkeit der F KG auch nicht mittelbar zugerechnet werden.

 Die Gestellung einer Sicherungsgrundschuld begründe keine Risikoübernahme, die ein gewerbliches Handeln typisiere, sondern wäre ebenso im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung erforderlich gewesen.

 Nach der Rechtsprechung des BFH sei es anerkannt, dass die Parzellierung und der anschließende Verkauf an verschiedene Erwerber mit erheblichem Gewinn nicht bereits zu einem gewerblichen Grundstückshandel führten. Dementsprechend könne der Umstand, dass er, der Kläger, die Grundstücke selbst veräußert habe, nicht zur Gewerblichkeit führen, wenn er zuvor lediglich die gewerbliche Tätigkeit des Dritten ermöglicht habe.

 Die Initiative hinsichtlich des Baugebietes habe bei der Stadt X-Stadt gelegen. Diese habe dringend benötigtes Bauland ausweisen wollen, um die ihr obliegende, originäre, kommunale Aufgabe der Wohnraumschaffung zu erfüllen.

 Die vorliegende Konstellation sei nicht mit dem Sachverhalt vergleichbar, der dem Urteil des erkennenden Senats vom 29.09.2016 (8 K 2896/14 E,G, juris) zugrunde gelegen habe.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide für 2008 vom 18.09.2014, für 2009 vom 28.07.2015, für 2010 vom 20.11.2015 und für 2011 vom 20.11.2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.01.2021, dahingehend zu ändern, dass die bisher im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels berücksichtigten Veräußerungsgewinne als Hilfsgeschäfte des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs behandelt werden und jeweils eine Rücklage nach § 6b EStG in der ursprünglich gebildeten Höhe zugelassen wird,

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

sowie hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

sowie hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung und führt nochmals aus, dass die hiesige Vertragskonstellation zwischen der Stadt X-Stadt, dem Erschließungsträger und dem Kläger vergleichbar mit der im Urteil des erkennenden Senats vom 29.09.2016 (8 K 2896/14 E,G, juris) behandelten Vertragskonstellation sei. Dort sei der Senat zu der Auffassung gelangt, dass der Kläger den Erschließungsträger beauftragt und sich somit des Erschließungsträgers zur Baureifmachung bedient habe.

Die Sache ist am 20.04.2023 vor dem Senat verhandelt worden. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die zulässige Klage ist begründet.

I. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Denn der Beklagte hat die Gewinne des Klägers aus der Veräußerung bzw. dem Tausch der erschlossen veräußerten bzw. getauschten Grundstücke zu Unrecht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst und deshalb unzutreffend keine Rücklagen nach § 6b EStG im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zugelassen. Die streitigen Grundstücksveräußerungen stellen Hilfsgeschäfte des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers dar.

1. Die Veräußerung von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehört, führt grundsätzlich zu Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft, weil die Veräußerung ein Hilfsgeschäft der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung ist (vgl. BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl. II 2008, 231; Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; jeweils m.w.N.). Das gilt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH – der sich der Senat anschließt – auch dann, wenn ein großes bisher landwirtschaftlich genutztes Grundstück parzelliert wird und zahlreiche Parzellen an verschiedene Erwerber mit erheblichem Gewinn veräußert werden. Ein Land- und Forstwirt veräußert daher Grundvermögen grundsätzlich als reinvestitionsbegünstigtes Anlagevermögen, solange er nicht einen gewerblichen Grundstückshandel eröffnet (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl. II 2008, 231; Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359).

a) Grundstücksveräußerungen sind erst dann Gegenstand eines selbständigen gewerblichen Grundstückshandels und nicht mehr landwirtschaftliches Hilfsgeschäft, wenn der Landwirt über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehende Aktivitäten entfaltet, die darauf gerichtet sind, den zu veräußernden Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl. II 2008, 231; Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; Urt. v. 08.09.2005, IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl. II 2006, 166). Denn damit verwendet der Landwirt die Grundstücke seines Anlagevermögens wie ein Gewerbetreibender und erfüllt die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG. Mit den in Veräußerungsabsicht vorgenommenen, werterhöhenden Aktivitäten werden die Grundstücke zum gewerblichen Umlaufvermögen (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl. II 2008, 231; Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359).

b) Ob die Aktivitäten im Zusammenhang mit Grundstücksveräußerungen zu einer gewerblichen Tätigkeit führen oder ob sie als landwirtschaftliche Hilfsgeschäfte einzustufen sind, muss nach denselben Grundsätzen beurteilt werden, die von der Rechtsprechung zur Abgrenzung eines gewerblichen Grundstückshandels von einer privaten Vermögensverwaltung entwickelt worden sind (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl. II 2008, 231; Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; Urt. v. 05.10.1989, IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317; Urt. v. 28.09.1987, VIII R 306/84, BFH/NV 1988, 301). Bei der Abgrenzung zwischen dem Gewerbebetrieb einerseits und der Vermögensverwaltung andererseits ist nach der Rechtsprechung des BFH auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsauffassung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl. II 2008, 231; Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; Beschl. v. 10.12.2001, GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl. II 2002, 291).

aa) Soweit die Aktivitäten im Zusammenhang mit der Bebaubarkeit des Grundstücks nach öffentlichem Recht (BauGB) stehen, ist danach zu differenzieren, ob sich diese im Rahmen der Mitwirkungsrechte nach den einschlägigen bau- und/oder bauordnungsrechtlichen Regelungen bewegen oder ob die Aktivitäten bereits als Übernahme kommunaler Aufgaben zu qualifizieren sind (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl. II 2008, 231; Urt. v. 08.09.2005, IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl. II 2006, 166).

bb) Für die Beurteilung als landwirtschaftliches Hilfsgeschäft schädlich sind danach die Beantragung eines Bebauungsplans und dessen Finanzierung oder die aktive Mitwirkung an der Erschließung (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl. II 2008, 231; Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359, jeweils m.w.N.). Die Anlage von Straßen und Abwasserkanälen oder die Verlegung von Versorgungsleitungen ist auch dann schädlich, wenn der Landwirt keinen Einfluss auf die Erstellung des Bebauungsplans genommen hat (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; Urt. v. 05.10.1989, IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317).

In solchen Fällen lässt sich ein landwirtschaftliches Hilfsgeschäft nicht schon daraus ableiten, dass mit den Verkäufen eine Notlage abgewendet oder betriebliche Schulden getilgt werden sollten oder dass mit den Verkaufserlösen der landwirtschaftliche Betrieb arrondiert oder verbessert werden sollte. Allerdings können solche Umstände als Beweisanzeichen für eine Tätigkeit angesehen werden, die nicht gewerblicher Natur ist (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359 m.w.N.).

cc) Demgegenüber reichen allein die wiederholte Vorsprache bei den Entscheidungsträgern der Gemeinde, die Vorlage eigener Planungsentwürfe und die Anregung zur Vornahme der Erschließung in Teilabschnitten, solange der Landwirt keine kommunalen Aufgaben übernimmt, sondern lediglich im Rahmen seiner Mitwirkungsrechte tätig ist, nicht aus, um einen gewerblichen Grundstückshandel anzunehmen. Ebenso sind unter diesen Voraussetzungen auch die bloße Übernahme der Kosten der Planung und Erschließung sowie die Bereitstellung von Ausgleichsflächen für die Belange des Naturschutzes und der Abwasserentsorgung unschädlich (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl. II 2008, 231; Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; Urt. v. 08.09.2005, IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl. II 2006, 166). Selbiges gilt für die vertragliche Vorfinanzierung der anschließend auf die Erwerber überwälzten Erschließungskosten und/oder die unentgeltliche Bereitstellung von Straßenland durch den veräußernden Landwirt einschließlich der entsprechenden Baulastbewilligung (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; Urt. v. 28.09.1987, VIII R 306/84, BFH/NV 1988, 301). Für eine aktive Beteiligung an der Erschließung genügt auch der Abschluss eines Erschließungsvertrags mit der Gemeinde für sich genommen nicht; maßgeblich ist, auf wessen Initiative das Vertragswerk zustande gekommen ist (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; Urt. v. 28.09.1987, VIII R 306/84, BFH/NV 1988, 301).

dd) Die Erschließung des Baugeländes ist dem Verkäufer allerdings dann als eigene Tätigkeit zuzurechnen, wenn er sich zu ihrer Durchführung eines Dritten bedient, der Geschäfte dieser Art gewerblich betreibt (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; Urt. v. 13.03.1969, IV R 132/68, BFHE 95, 488, BStBl. II 1969, 483). Das gilt auch dann, wenn der Grundstückseigentümer die durch die Beauftragung des Dritten entstehenden Kosten als Teil des Gesamtkaufpreises von den Parzellenkäufern verlangt (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; Urt. v. 14.11.1972, VIII R 71/72, BFHE 107, 501, BStBl. II 1973, 239).

Dagegen können dem Grundstückseigentümer die Aktivitäten eines Dritten nicht zugerechnet werden, wenn dieser die Erschließung und Vermarktung der Grundstücke aus eigener Initiative und auf eigenes Risiko durchführt, und sich die Mitwirkung des Grundstückseigentümers im Wesentlichen darauf beschränkt, dessen gewerbliche Tätigkeit zu ermöglichen (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359). Denn in einem solchen Fall bedient sich nicht der Grundstückseigentümer des Dritten. Vielmehr verhält es sich umgekehrt; die Mitwirkung des Grundstückseigentümers dient dann der Verwirklichung der gewerblichen Zwecke des Dritten (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Kläger die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel nicht überschritten.

a) Die Errichtung der Erschließungsanlagen ist dem Kläger nicht zuzurechnen.

aa) Im Streitfall hat die F KG und nicht der Kläger die gewerbliche Tätigkeit bezüglich der Erschließungsmaßnahmen entfaltet. Denn die F KG hat aufgrund des Erschließungsvertrags mit der Stadt X-Stadt die Aufgabe der inneren Erschließung durch städtebaulichen Vertrag nach § 124 BauGB a.F. im eigenen Namen sowie auf eigene Rechnung übernommen. Damit hat die F KG die der Stadt X-Stadt gem. § 123 BauGB obliegende kommunale Aufgabe übernommen; gleichzeitig ist die Wertsteigerung auf die Aktivitäten der F KG zurückzuführen. Demgegenüber hat der Kläger mit der Stadt X-Stadt gerade keinen Vertrag zur Übernahme der Erschließungsmaßnahmen abgeschlossen.

bb) Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die Erschließungsmaßnahmen der F KG dem Kläger auch nicht zuzurechnen. Denn die Stadt X-Stadt – und nicht der Kläger – hat die F KG mit den Erschließungsmaßnahmen durch einen eigenständigen Erschließungsvertrag beauftragt. Bei dem Vertrag zwischen Erschließungsträger und Grundstückseigentümer handelt es sich um eine reine Kostentragungsregelung, die kein Auftragsverhältnis begründet und daher auch keine Zurechnung rechtfertigt.

(1) Gem. § 123 Abs. 1 BauGB ist die Erschließung im Grundsatz als Aufgabe der Gemeinde ausgestaltet. Die gesetzliche Zuweisung bedeutet jedoch nicht, dass die Gemeinde die Erschließungsanlagen selbst herstellen muss. § 124 Abs. 1 BauGB a.F. (bzw. § 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BauGB n.F.) ermöglicht es vielmehr, die Durchführung der Erschließung durch Vertrag auf einen Dritten zu übertragen. Mit Abschluss eines solchen Erschließungsvertrags kann die Gemeinde hingegen nicht ihre Erschließungslast nach § 123 Abs. 1 BauGB sowie ihre Hoheitsrechte übertragen, im Außenverhältnis bleibt die Gemeinde für die Erschließung verantwortlich (Reidt in Battis/Krautzberger/Löhr, BauGB, § 11 Rn. 19).

Der Erschließungsvertrag, der die Rechtsbeziehung der Gemeinde als Trägerin der Erschließungslast i. S. d. § 123 Abs. 1 BauGB zum Erschließungsträger regelt, ist von der Rechtsbeziehung zwischen dem Erschließungsträger und den Grundstückseigentümern betreffend die Kostenerstattung für die Erschließungsmaßnahmen zu unterscheiden. Da letztere Rechtsbeziehung zivilrechtlicher Natur ist (BVerwG, Urt. v. 01.12.2010, 9 C 8/09, BVerwGE 138, 244), kann der Kläger durch den Abschluss des Vertrags mit der F KG bereits keine kommunale Aufgabe übernommen haben.

Der Beklagte führt zwar insoweit zutreffend aus, dass zwischen der Stadt X-Stadt, der F KG und dem Kläger ein Dreiecksverhältnis bestand. Denn die Stadt X-Stadt hat die Durchführung und finanzielle Abwicklung der Erschließung auf den Erschließungsträger übertragen. Dieser refinanzierte sich privatrechtlich bei dem Kläger als Grundstückseigentümer, indem dieser sich verpflichtete, dem Erschließungsträger die ihm aus der Erfüllung des mit der Gemeinde geschlossenen Erschließungsvertrages entstehenden Kosten zu ersetzen. Dieser Vertrag ist damit nicht unabhängig von dem Erschließungsvertrag geschlossen worden (vgl. BVerwG, Urt. v. 01.12.2010, 9 C 8/09, BVerwGE 138, 244). Das konkrete Auftragsverhältnis besteht jedoch zwischen der Stadt X-Stadt und der F KG. Denn die Kostenerstattungsvereinbarung begründet gerade keinen eigenen Leistungsanspruch des Klägers auf die Herstellung der Erschließungsanlagen i. S. d. BauGB. Diese werden vielmehr für die Kommune hergestellt und von dieser abgenommen; auch stehen alleine der Kommune die Gewährleistungsansprüche zu (vgl. BVerwG, Urt. v. 01.12.2010, 9 C 8/09, BVerwGE 138, 244).

(2) Eine Zurechnung ergibt sich auch nicht aus einer „mittelbare Beauftragung“ der F KG. Zwar hat sich der Kläger – um den Vorteil der Befreiung von Erschließungsbeiträgen – gegenüber der F KG zur Refinanzierung verpflichtet, sodass eine „Akzessorietät“ zwischen Erschließungsvertrag und Kostenvereinbarung besteht (vgl. BVerwG, Urt. v. 01.12.2010, 9 C 8/09, BVerwGE 138, 244). Diese Akzessorietät führt jedoch – trotz Gestellung von Sicherheiten (Grundschuldbestellung) gegenüber der F KG sowie der Vorfinanzierung der Erschließungsmaßnahmen – nicht dazu, dass der Kläger das gesamte wirtschaftliche Risiko der Erschließungsmaßnahmen übernommen hat. Denn zum einen besteht für die die F KG – wie ausgeführt – gegenüber der Stadt X-Stadt trotz Abschluss des Vertrags mit dem Kläger das Risiko, zukünftig etwaigen Sachmängelgewährleistungsansprüchen ausgesetzt zu sein (vgl. auch § 8 des Erschließungsvertrags vom 19.12.2007). Zum anderen hat die F KG gegenüber der Stadt X-Stadt auch die Verkehrssicherungspflichten für den Zeitraum der Erschließungsarbeiten übernommen und sich dieser gegenüber dazu verpflichtet, diese von etwaigen Schadensersatzansprüchen freizustellen (vgl. § 6 des Erschließungsvertrages vom 19.12.2007). Diese Risiken hätte die F KG aufgrund der Verträge mit den Grundstückseigentümern, die (lediglich) die Kostenregelung in Bezug auf die originären Erschließungsmaßnahmen regeln und gerade keine Umlegung etwaiger Sachmängelansprüche der Stadt X-Stadt oder Haftungsansprüche Dritter beinhalten, nicht bei dem Kläger refinanzieren können. Da der Kläger somit nicht das wirtschaftliche Risiko der Erschließung selbst übernommen hat, ist eine Beauftragung der F KG durch den Kläger auch nicht aus der zeitlichen Reihenfolge der Eingehung der Vertragsbeziehungen abzuleiten.

Auch entspricht es der dargestellten Rechtsprechung des BFH, dass die vertragliche Vorfinanzierung und anschließende Umlegung der Erschließungskosten auf die Erwerber keinen gewerblichen Grundstückshandel begründet. Für die Zurechnung der Aktivitäten eines Bauunternehmens genügt es gerade nicht, wenn auf der einen Seite das Bauunternehmen seine Planungen ohne die Mitwirkung des Grundstückseigentümers nicht hätte umsetzen können und auf der anderen Seite dessen Tätigkeiten auch dem Grundstückseigentümer zugutekommen. Denn das wäre bei einem direkten Verkauf der Grundstücke an die Bauunternehmen nicht anders (so bereits BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359). Zwar war im dortigen Urteilsfall die Verfügungsmöglichkeit des Klägers anders als hier vertraglich eingeschränkt. Dies rechtfertigt jedoch keine andere steuerliche Behandlung. Insbesondere kann es keinen Unterschied machen, ob die Gemeinde die Erschließung selbst übernimmt, entsprechende Unternehmen beauftragt und den Steuerpflichtigen durch Erhebung eines Erschließungsbeitrags nach §§ 127 ff. BauGB zur Kostentragung heranzieht oder ob die Gemeinde einen Erschließungsträger zur Herstellung der Erschließung im Namen und auf Kosten der Erschließungsträgers beauftragt, wodurch ihr kein beitragsfähiger Aufwand i. S. d. § 127 Abs. 1 BauGB verbleibt (vgl. BVerwG, Urt. v. 01.12.2010, 9 C 8/09, BVerwGE 138, 244), und der Erschließungsträger sich deshalb durch privatrechtlichen Vertrag beim Steuerpflichtigen refinanziert. Zwar ist insoweit zu beachten, dass der BFH in seiner früheren Rechtsprechung eine vom Grundstücksverkäufer veranlasste Verpflichtung der Grundstückskäufer zur vollen Übernahme der Erschließungskosten, also die Schaffung einer Finanzierungsquelle, die über die gesetzliche Beitragspflicht von maximal 90 % des beitragsfähigen Erschließungsaufwands hinausgeht (vgl. § 129 Abs. 1 Satz 3 BauGB), als Sicherung der Erschließungsmaßnahmen und daher als aktive Mitwirkung an der Baureifmachung angesehen hat (vgl. BFH, Urt. v. 05.12.1968, IV R 164/68, BFHE 94, 457, BStBl. II 1969, 236 Rn. 9; Urt. v. 29.08.1973, I R 214/71, BFHE 110, 348, BStBl. II 1974, 6, Rn. 20). Zudem bringt der vom Kläger eingegangene Verzicht auf den Schutz des beitragsrechtlichen Vorteilsprinzips (also dem Schutz der Grundstückseigentümer vor einer Kostenbelastung für Vorteile der Allgemeinheit, die über ihren, der Grundstückseigentümer, Sondervorteil hinausgehen) zum Ausdruck, dass die Nachfrage nach Baugrundstücken in der Stadt X-Stadt so hoch war, dass die Erschließung eine über den beitragsrechtlichen Erschließungsvorteil hinausgehende Wertsteigerung der Grundstücke im Erschließungsgebiet erwarten ließ, die der Kläger abzuschöpfen beabsichtigte (näher BVerwG, Urt. v. 01.12.2010, 9 C 8/09, BVerwGE 138, 244, Rn. 45). In seiner jüngeren Rechtsprechung hat der BFH jedoch die vertragliche Vorfinanzierung der Erschließungskosten als unerheblich eingestuft, ohne (zusätzlich) auf einen Vergleich zwischen den vertraglich übernommenen Erschließungskosten mit den maximal nach dem Erschließungsbeitragsrecht (§§ 127 ff. BauGB) auf die Grundstückseigentümer umlegungsfähigen Kosten abzustellen (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359 Rn. 22; BFH, Urt. v. 28.09.1987, VIII R 306/84, BFH/NV 1988, 301 Rn. 20). Nach Auffassung des Senats kann von dem Steuerpflichtigen auch nicht erwartet werden, die oftmals von der Kommune bevorzugte Erschließung im beschriebenen Dreiecksverhältnis abzulehnen, da dem Steuerpflichtigen die finanziellen Unterschiede zwischen der Kostentragung aufgrund privatrechtlicher Vereinbarung mit dem Erschließungsunternehmen und einer solchen durch öffentlich-rechtlichen Beitragsbescheid der Kommune nach §§ 127 ff. BauGB der Kommune regelmäßig nicht bekannt sein dürften. Die bloße Kostenübernahme ist stets als unschädlich anzusehen (wie hier bei der Kostenübernahme durch städtebaulichen Vertrag: OFD München, 10.03.2000, S 2240 6 St 41/42 M S 2240 222/St 31 N, EStB 2000, 164, OFD Niedersachsen, 03.05.2011, G 1400 275 St 254, DB 2011, 2119; Graf/Weber, DStR 2001, 1463, 1468 f.; Kanzler, DStZ 2013, 822, 827 f.).

(3) Soweit der Senat in seinem Urteil vom 29.09.2016 (8 K 2896/14 E, G, juris, Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen durch BFH, Beschl. v. 29.06.2017, VI B 114/16, nicht veröffentlicht) aus der Übernahme der Erschließungskosten eine aktive Mitwirkung an der Erschließung des Grundstücks hergeleitet hat, hält er hieran nicht fest.

b) Weitere Aktivitäten des Klägers, die die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels rechtfertigen, sind nicht ersichtlich. Insbesondere hat der Kläger – unstreitig – den Bebauungsplan nicht beantragt. Vielmehr hat er noch im Rahmen des Umlegungsverfahrens darum gebeten, nach Möglichkeit landwirtschaftliche Flächen zugeteilt zu bekommen. Auch hat der Kläger keine weiteren Sonderleistungen wie bspw. das Setzen von Kanalkontrollschächten auf den Baugrundstücken – unabhängig davon, ob dies isoliert überhaupt eine gewerbliche Einordnung rechtfertigt – beauftragt. Sowohl in dem Erschließungsvertrag (§ 2 Abs. 2 lit. a) und § 5 Abs. 2) als auch in dem Vertrag zwischen Erschließungsträger und Grundstückseigentümer (§ 2 Ziffer 2 Satz 2) sind Hausanschlüsse als private Erschließungsmaßnahmen vom Leistungsumfang ausdrücklich ausgenommen worden. Es liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Kläger abweichend von dieser Vereinbarung die F KG gesondert dazu beauftragte. Vielmehr heißt es in den Grundstückskaufverträgen ausdrücklich, dass die im Kaufpreis erhaltenen Erschließungskosten nicht die Anschlusskosten umfassen, alle öffentlichen Erschließungsmaßnahmen an den Grenzen der Erschließungsflächen zum jeweiligen Privatgrundstück enden würden und Leistungen für die private Erschließung (Hausanschlüsse etc.) separat beauftragt und bezahlt werden müssten (bei den jeweiligen Versorgungsunternehmen). Auch die Vielzahl der Grundstücksverkäufe sowie die damit verbundene Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sowie die eigenständige Vermarktung der Grundstücke führt nicht zur Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels, da – wie ausgeführt – auch umfangreiche Veräußerungen mit erheblichem Gewinn nicht als schädlich einzustufen sind.

3. Aus der Einordnung der Verkäufe als land- und forstwirtschaftliche Hilfsgeschäfte folgt, dass die vom Kläger erzielten Veräußerungsgewinne im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen sind. Konkret ergeben sich daraus die folgenden Auswirkungen für die Einkommensteuerfestsetzungen 2008 bis 2011:

a) Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind dahingehend zu ändern, dass die von der GKBP ermittelten Gewinne für einen gewerblichen Grundstückshandel (2008 = 167.423,00 EUR, 2009 = 674.484,00 EUR, 2010 = 137.510,00 EUR, 2011 = 173.369,00 EUR) nicht zu berücksichtigen sind.

b) Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind dahingehend zu ändern, dass für die Wirtschaftsjahre 2008/2009 bis 2010/2011 die vom Kläger ermittelten Gewinne i. H. v. ./. 7.487,18 EUR (Wirtschaftsjahr 2008/2009), 1.718,39 EUR (Wirtschaftsjahr 2009/2010) bzw. ./.2.743,83 EUR (Wirtschaftsjahr 2010/2011) und für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 ein Gewinn i. H. v. 5.646,15 EUR zu berücksichtigen ist. Denn die von der GKBP vorgenommenen Gewinnänderungen (vgl. Anlage 6 zum Betriebsprüfungsprüfungsbericht vom 15.07.2014) sind auf die unzutreffende Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels zurückzuführen, während sich für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 eine Änderung bezüglich der vom Kläger vorgenommenen Verzinsung nach § 6b Abs. 7 EStG ergibt:

aa) Die im Zusammenhang mit den Grundstücksveräußerungen vom Kläger gezahlten Darlehenszinsen (zur konkreten Höhe vgl. Tz. 2.3.9 des Betriebsprüfungsberichts vom 15.07.2014) stellen Betriebsausgaben im Bereich der Land- und Forstwirtschaft dar.

bb) Die vom Kläger gebildeten Rücklagen nach § 6c Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 6b Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG sind zulässig. Insbesondere gehörten die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung für mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG). Denn zum einen sind landwirtschaftlich genutzte Flächen der Sache nach nicht geeignet, Umlaufvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu sein, sodass die Parzellierung und die Verkaufsabsicht nicht zum Verlust der Zugehörigkeit zum Anlagevermögen führt (u.a. BFH, Urt. v. 31.05.2001, IV R 73/00, BFHE 195, 551, BStBl. II 2001, 673). Und zum anderen sind der vom Kläger in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundbesitz und der vom Kläger im Zuteilungsweg erlangte Grundbesitz als wirtschaftlich identisch zu werten, sodass sich die ursprüngliche Betriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten Grundbesitzes – und damit auch der Zeitraum der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen – an den erlangten Grundstücken als „Surrogat“ unverändert fortsetzt (u.a. BFH, Urt. v. 12.04.2022, VI R 22/20, BFHE 277, 126, BFH/NV 2022, 985; Urt. v. 23.09.2009, IV R 70/06, BFHE 226, 517, BStBl. II 2010, 270 m.w.N.; Schießl in Brandis/Heuermann, § 6b EStG Rn. 142). Anhaltspunkte für eine einvernehmliche überobligatorische Zuteilung oder eine den Sollanspruch unterschreitende Zuteilung, wodurch das dem Umlegungsverfahren innewohnende Tauschelement durch ein Element des Kaufs bzw. des Hinzuerwerbs erweitert worden sein könnte, sodass die wirtschaftliche Identität zwischen eingebrachtem und zugeteiltem Grundstück nicht vollumfänglich bestehen könnte, sind nicht ersichtlich.

Hinsichtlich der Höhe der Rücklagenbildung ist zu beachten, dass die von der GKBP vorgenommen Anpassung des aus dem Grundstücksverkauf an X resultierenden Veräußerungsgewinns i. S. d. § 6b Abs. 2 Satz 1 EStG (39.863,17 EUR statt ursprünglich 11.687,17 EUR) zutreffend erfolgt ist, da keine Erschließungskosten zu berücksichtigen sind. Der klägerische Antrag, eine Rücklagenbildung „in ursprünglich gebildeter Höhe“ zuzulassen, ist dahingehend auszulegen, dass dieser angepasste Veräußerungsgewinn ebenfalls vollständig in eine Rücklage eingestellt werden soll. Denn der Kläger hat ursprünglich sämtliche von ihm berechneten Veräußerungsgewinne in eine Rücklage eingestellt hat. Dementsprechend beläuft sich der Rücklagenzugang im Wirtschaftsjahr 2009/2010 auf insgesamt 545.197,33 EUR.

cc) Die zulässig gebildeten Rücklagen können wie vom Kläger vorgenommen (vgl. Anlage 4 des Betriebsprüfungsberichts vom 15.07.2014 und Seite 8 der Einspruchsentscheidung vom 05.01.2021) auf den angeschafften Grund und Boden (§ 6b Abs. 3 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) und die angeschaffte Maschinenhalle (§ 6b Abs. 3 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG) übertragen werden. Dies gilt auch für die in den Wirtschaftsjahren 2008/2009 und 2009/2010 erfolgten Übertragungen auf mitunternehmerschaftlich gehaltenen Grund und Boden sowie Gebäude der C GmbH & Co. KG bzw. der J GmbH & Co. Beteiligungs KG. Denn der bei der Veräußerung eines begünstigten Wirtschaftsguts des eigenen Betriebsvermögens entstehende Veräußerungsgewinn kann auf Reinvestitionen im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft anteilig entsprechend dem Beteiligungsanteil übertragen werden (Loschelder in Schmidt, EStG, § 6b Rn. 44 m.w.N.).

dd) Aus der vom Kläger vorgenommenen Rücklagenübertragung auf die Maschinenhalle folgt, dass die jährliche Absetzung für Abnutzung und damit die von der GKBP vorgenommene Gewinnänderung wegfällt (vgl. Tz. 2.3.8 des Betriebsprüfungsberichts vom 15.07.2014). Bezüglich der mitunternehmerschaftlich gehaltenen Wirtschaftsgüter sind die sich aus der Rücklagenübertragung ergebenen Auswirkungen auf die für die Absetzung für Abnutzung maßgeblichen Beträge i. S. d. § 6b Abs. 6 Satz 1 EStG nicht im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung, sondern im Rahmen der dortigen Feststellungsbescheide zu berücksichtigen.

ee) Die Rücklage hat sich bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 2011/2012 demnach wie folgt entwickelt:

ff) Soweit der Kläger die zunächst in die Rücklage eingestellten Beträge im selben Wirtschaftsjahr wieder gewinnwirksam ausgebucht hat, sind die Beträge – wie vom Kläger im Ergebnis erklärt – als sofort zu versteuernde Veräußerungsgewinne zu berücksichtigen. Dementsprechend ist auch keine Korrekturposition „Veräußerungsgewinn: Nettobetrag“ (vgl. Anlage 6 des Betriebsprüfungsberichts vom 15.07.2014) vorzunehmen.

gg) Da nur die im Wirtschaftsjahr 2011/2012 vorgenommene Rücklagenauflösung auf am Ende des Wirtschaftsjahres noch verbleibende, aber bereits in früheren Wirtschaftsjahren gebildete Rücklagen zurückzuführen ist, ist einzig für die im Wirtschaftsjahr 2011/2012 erfolgte Auflösung eine Gewinnerhöhung um 6 Prozent des aufgelösten Rücklagenbetrags vorzunehmen, § 6b Abs. 7 EStG. Anders als vom Kläger ursprünglich ermittelt (vgl. „Anlage zur Anlage L 2011“) betrug die aus dem Wirtschaftsjahr 2010/2011 verbleibende Rücklage jedoch nicht (lediglich) 734,84 EUR, sondern aufgrund der Anpassung betreffend den Verkaufsvorgang „X“ 28.910,84 EUR. Da der Kläger in den auf die hiesigen Streitjahre folgenden Wirtschaftsjahren keine weiteren Reinvestitionen tätigte (sodass bei einer späteren Auflösung eine höhere Verzinsung anfallen würde) und er die vom ihm selbst berechnete Alt-Rücklage vollständig aufgelöst hat, wird das klägerische Begehren dahin ausgelegt, dass es sich bei der im Wirtschaftsjahr 2011/2012 aufgelösten Rücklage i. H. v. 21.000 EUR in voller Höhe um eine aus dem Wirtschaftsjahr 2010/2011 stammende Rücklage handelt. Dementsprechend beläuft sich die im Wirtschaftsjahr 2011/2012 vorzunehmende Gewinnerhöhung nach § 6b Abs. 7 EStG auf 1.734,65 EUR (statt wie vom Kläger berechnet auf 44,09 EUR). Insoweit ist der Gewinn gegenüber der vom Kläger vorgenommenen Gewinnermittlung zu erhöhen.

4. Die Übertragung der Berechnung der festgesetzten Beträge auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung hinsichtlich der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

III. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf die Rechtsfrage zuzulassen, ob die Erschließung durch ein von der Kommune beauftragtes Erschließungsunternehmen bei einer privatrechtlichen Kostentragungsvereinbarung, mit der der Steuerpflichtige sich zur Finanzierung der Erschließungsmaßnahmen (über den nach den §§ 127 ff. BauGB auf den Grundstückseigentümer umlagefähigen Erschließungsbeitrag hinaus) verpflichtet, zur Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels führt.

[…] […] […]

ist aufgrund einer Abordnung

an der Beifügung der

Unterschrift gehindert

[…]