Finanzgericht Münster, 8. Senat — 8 K 998/21 GrE

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Rückübertragung von Anteilen an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) durch den Widerruf einer Schenkung grunderwerbsteuerpflichtig ist oder ob die Grunderwerbsteuer gemäß § 16 Abs. 2 Nr. 3 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) nicht festzusetzen ist.

Der Kläger war Alleingesellschafter der T GmbH (eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts J-Stadt unter […], nachfolgend GmbH), die Eigentümerin in J-Stadt gelegenen Grundbesitzes war.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 14.06.2016 übertrug der Kläger einen Geschäftsanteil in Höhe von 49 % des Stammkapitals der GmbH unentgeltlich an seinen Sohn, Herrn K. T. (Urkundenrolle Nummer […] des Notars A, E-Stadt). Der Vertrag enthielt folgende Regelungen:

§ 2 Abs. 3: „Diese Abtretung erfolgt mit sofortiger dinglicher Wirkung, allerdings unter der auflösenden Bedingung der Geltendmachung des unter § 4 vereinbarten Rückforderungsrechtes.“

§ 3 Abs. 1 S. 2: „Der Schenker behält sich gemäß nachfolgendem § 4 das Recht vor, die Schenkung in bestimmten Fällen zu widerrufen und die Rückübertragung des Geschäftsanteils zu fordern.“

§ 4 Abs. 1: „Der Schenker behält sich das Recht vor, durch schriftliche Erklärung per Einschreiben/Rückschein gegenüber dem Beschenkten bzw. dessen Rechtsnachfolgern die Schenkung des gemäß § 2 überlassenen Gesellschaftsanteils zu widerrufen und die Rückübertragung auf sich zu verlangen, wenn […]

c) der Beschenkte während der Lebenszeit des Schenkers ohne Hinterlassung eigener leiblicher Abkömmlinge stirbt;“

§ 4 Abs. 2: „Die Schenkung ist auflösend bedingt in dem Sinne, dass die auflösende Bedingung mit der Ausübung des Widerrufsrechts eintritt. Der Beschenkte ist für den Zeitraum, für den ihm die Nutzungen der geschenkten Beteiligung zugestanden hat, wie ein Nießbraucher zu behandeln (§ 29 Abs. 2 Erbschaftsteuergesetz). Dies gilt jedoch nur für die tatsächlich dem Beschenkten zugeflossenen Beträge, aber mit der Maßgabe, dass dem Beschenkten etwa auf den Schenkungsgegenstand getätigte Aufwendungen und Verwendungen zu erstatten sind.“

§ 4 Abs. 4: „Im Übrigen gelten ergänzend die gesetzlichen Bestimmungen über den Rücktritt (§ 346 ff. BGB).“

§5 Abs. 1: „Das Widerrufsrecht ist höchstpersönlich und besteht lebenslang, unbeschadet der Regelung in Abs. (3).

§ 5 Abs. 2: „Das Widerrufsrecht erlischt, wenn der Schenker nicht mehr Gesellschafter der Gesellschaft ist. Das Widerrufsrecht ist binnen 12 Monaten ab Kenntnis der dem Widerrufstatbestand zugrunde liegenden Tatsachen auszuüben. Es gilt der Zugang der schriftlichen Widerrufserklärung bei dem Beschenkten.“

Der Notar zeigte den Vorgang dem Beklagten gegenüber an, wobei das Anschreiben an den Beklagten mit dem Zusatz „Grundbuchamt“ versehen war.

Der Sohn des Klägers verstarb am 00.00.2018 unverheiratet und hinterließ keine leiblichen Abkömmlinge. Der Sohn des Klägers hatte keine Verfügung von Todes wegen erstellt. Erben wurden im Wege der gesetzlichen Erbfolge seine Eltern, also der Kläger und dessen (getrennt lebende) Ehefrau.

Mit an sich und seine Ehefrau gerichteten Schreiben vom 28.11.2018 widerrief der Kläger unter Hinweis auf die Regelung in § 4 Abs. 1 Buchst. c) des Vertrags vom 14.06.2016 die Schenkung. Der Ehefrau ging das per Einschreiben mit Rückschein übersandte Schreiben am 06.12.2018 zu. Der Grundstücksbestand der GmbH hatte sich zwischenzeitlich nicht verändert.

Mit Bescheid vom 28.05.2020 setzte der Beklagte – der von dem Vorgang durch eine Außenprüfung bei der GmbH Kenntnis erlangt hatte – Grunderwerbsteuer in Höhe von 134.856 EUR fest und führte in den Erläuterungen aus:

Die der Besteuerung zugrunde gelegten Grundbesitzwerte zum 28.11.2018 seien geschätzt. Der Widerruf der Schenkung führe zu einer am 28.11.2018 verwirklichten Anteilsvereinigung, die nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) steuerbar sei.

Den dagegen gerichteten Einspruch begründete der Kläger damit, dass es zwar zu einer Anteilsvereinigung gekommen sei, die Grunderwerbsteuer aber nach § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG nicht festzusetzen sei. Diese Vorschrift solle auch dann zur Anwendung gelangen, wenn – wie im Streitfall – nur die Rückübertragung, nicht aber die vorangegangene Übertragung Grunderwerbsteuer ausgelöst habe. Es sei nicht sachgerecht, Fälle, in denen nur die Rückübertragung steuerpflichtig sei, steuerlich schlechter zu stellen als solche, in denen sowohl die Übertragung als auch die Rückübertragung steuerpflichtig seien. § 16 Abs. 5 GrEStG sei nicht einschlägig; die Anzeigepflicht, an deren Verletzung diese Vorschrift den Verlust der Steuerfreiheit knüpfe, sei auf den Ursprungsvorgang (die Übertragung auf den Sohn) bezogen und nicht auf die Rückübertragung.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16.03.2021 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung wie der Widerruf sei ein Rechtsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, wenn das Widerrufsrecht – wie im Streitfall – auf einer vertraglichen Vereinbarung beruhe. Die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG seien nicht erfüllt, weil im grunderwerbsteuerlichen Sinn nichts rückgängig gemacht worden sei; die Anteilsübertragung auf den Sohn sei nicht steuerbar gewesen. Überdies stehe § 16 Abs. 5 GrEStG der Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 3 EStG entgegen. Diese Vorschrift sei analog anzuwenden in dem Sinne, dass die Anzeigepflicht sich auf die Rückübertragung beziehe; denn da die Rückübertragung steuerbar sei, ergebe sich die Gefahr der Steuerumgehung, wenn dieser zweite Vorgang nicht angezeigt werde.

Mit der dagegen gerichteten Klage verfolgt der Kläger sein Ziel weiter. Er macht geltend, dass ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht vorliege.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid vom 28.05.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.03.2021 aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen,

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er wiederholt sein Vorbringen aus der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, eine Anteilsvereinigung sei gegeben. Bei dem Widerruf der Schenkung handele es sich um ein Rechtsgeschäft i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.

Die Sache ist am 11.05.2023 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Es kann dahinstehen, ob der Bescheid schon deshalb (teilweise) rechtswidrig ist, weil er auf den falschen Wertfeststellungszeitpunkt abstellt. Die Annahme des Beklagten, ein grunderwerbsteuerlicher Tatbestand sei bereits am 28.11.2018 (Tag der Versendung des Schreibens mit dem Widerruf durch den Kläger) erfüllt worden, ist unzutreffend; vielmehr dürfte der Widerruf erst am 06.12.2018 (Zugang bei der getrennt lebenden Ehefrau) wirksam geworden sein. Ob die unzutreffende Entscheidung über den Wertfeststellungszeitpunkt (für sich genommen oder als Ursache mangelnder Bestimmtheit des Bescheids) zur Rechtswidrigkeit führt oder ob der Bescheid so auszulegen ist, dass der am 06.12.2018 verwirklichte Erwerbsvorgang hinreichend bestimmt bezeichnet wurde (vgl. zum Ganzen Bundesfinanzhof – BFH –, Urteil vom 20.02.2019, II R 27/16, BStBl II 2019, 559, Rn. 23, 26), kann offenbleiben, weil der Bescheid jedenfalls aus anderen Gründen rechtswidrig ist.

Der Widerruf unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Anders als der Kläger offenbar meint, steht es der Steuerbarkeit im vorliegenden Fall nicht entgegen, dass im Schenkungsvertrag die Ausübung des Widerrufsrechts zum Eintritt einer auflösenden Bedingung führt. Der Schenkungsvertrag ist diesbezüglich zwar nicht ganz eindeutig, weil als Rechtsfolge des Widerrufs sowohl der Eintritt einer auflösenden Bedingung (hinsichtlich der Schenkung und der Abtretung) als auch ein Rückübertragungsanspruch genannt werden. Jede der möglichen Auslegungen führt aber zur Steuerbarkeit des Vorgangs: Entweder führt der Widerruf zu einem Anspruch auf Rückübertragung aus einem Rückgewährschuldverhältnis (in diese Richtung sind § 3 Abs. 1 S. 2, § 4 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 des Schenkungsvertrags zu verstehen) oder aus ungerechtfertigter Bereicherung (wenn nur die Schenkung, nicht aber die Abtretung auflösend bedingt war, § 4 Abs. 2 des Schenkungsvertrags) und damit zu einer Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG oder aber (wofür die auslösend bedingte Abtretung der Geschäftsanteile in § 2 Abs. 3 des Schenkungsvertrags spricht) zu einem Übergang der Geschäftsanteile ohne vorangegangenes Rechtsgeschäft und damit zu einer Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG. Einer Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG stünde auch nicht entgegen, dass der Widerruf ein einseitiges Rechtsgeschäft darstellt; er stellt ein Rechtsgeschäft i.S. dieser Vorschrift dar, weil das Recht zum Widerruf bereits in dem Schenkungsvertrag angelegt war (vgl. BFH, Urteil vom 04.03.2020, II R 2/17, BStBl II 2020, 511).

Die Steuer ist nach der Vorschrift des § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG – die auch für Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG gilt (BFH, Urteil vom 20.02.2019, II R 27/16, BStBl II 2019, 559) – nicht festzusetzen. Danach ist die Steuer auf Antrag für den Rückerwerb und für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang nicht festzusetzen, wenn der Veräußerer das Eigentum an dem veräußerten Grundstück zurückerwirbt, wenn die Vertragsbedingungen des Rechtsgeschäfts, das den Anspruch auf Übereignung begründet hat, nicht erfüllt werden und das Rechtsgeschäft deshalb auf Grund eines Rechtsanspruchs rückgängig gemacht wird. Im Streitfall wurden – wovon die Beteiligten zu Recht übereinstimmend ausgehen – die in § 4 Abs. 1 des Schenkungsvertrags niedergelegten Vertragsbedingungen nicht erfüllt, sodass der Kläger ein Recht auf Widerruf der Schenkung hatte. Dass die Ausübung des Widerrufsrechts vertragstechnisch zum Eintritt einer auflösenden Bedingung führte, steht der Nicht-Festsetzung nicht entgegen; diese beruht bei Annahme eines Rückgewährschuldverhältnisses auf einer direkten und ansonsten auf einer analogen Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG (vgl. Loose in Viskorf, § 16 Rn. 386). Die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG Anwendung findet, wenn der Rückerwerb (Erwerb bzw. Wieder-Erwerb von 100 % der Anteile in der Hand des Klägers) steuerbar ist, der vorausgegangene Rechtsvorgang (Übertragung von 49 % der Geschäftsanteile auf den Sohn) aber nicht steuerbar war, ist im Sinne des Klägers zu entscheiden. Dies ergibt sich aus einem Erst-recht-Schluss: Wenn der Kläger (statt 49 %) 96 % der Anteile auf seinen Sohn übertragen und nach Ausübung des Widerrufs zurückerworben hätte, wären Schenkung und Rückerwerb steuerfrei. Es ist nicht ersichtlich, warum die Konstellation des Streitfalls im Vergleich dazu besteuerungswürdig sein sollte. Dieses Ergebnis entspricht der – soweit ersichtlich – einhelligen Auffassung in der Literatur (Pahlke, GrEStG, 7. Aufl., § 16 GrEStG Rn. 11; Koppermann in Behrens/Wachter, GrEStG, 2. Aufl., § 16 GrEStG Rn. 40 und Rn. 98; Weilbach, GrEStG, § 16 GrEStG Rn. 35; Loose in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl., § 16 Rn. 17 und Rn. 130; Hofmann, GrEStG, 11. Aufl., § 16 GrEStG Rn. 11; Loose, Anmerkung zu BFH, Urteil vom 20.02.2019, II R 27/16, jurisPR-SteuerR 35/2019 Anm. 2). Auch der BFH hat in mehreren Entscheidungen die Nicht-Steuerbarkeit des Erwerbsvorgangs als unschädlich für die Anwendung des § 16 Abs. 2 GrEStG (genauer: inhaltsgleicher Regelungen nach alter Rechtslage) angesehen (BFH, Urteil vom 17.02.1954, II 14/53 U, BStBl. III 1954, 99 zu § 17 Abs. 2 GrEStG a.F.; BFH, Urteil vom 16.01.1980, II R 83/74, BStBl. II 1980, 358 zu § 28 Abs. 2 GrEStG Berlin a.F.; BFH, Urteil vom 09.02.1983, II R 26/81, juris zu § 17 Abs. 2 GrEStG Rheinland-Pfalz a.F.; vgl. auch BFH, Beschluss vom 22.01.2019, II B 98/17, BFH/NV 2019, 412), diese Frage aber in der jüngsten Entscheidung zu dieser Konstellation offengelassen (BFH, Urteil vom 20.02.2019, II R 27/16, BStBl II 2019, 559).

§ 16 Abs. 5 GrEStG steht der Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 3 EStG, anders als der Beklagte meint, nicht entgegen. Die Vorschrift schließt den Anspruch auf Nicht-Festsetzung nur aus, wenn der Ersterwerb nicht ordnungsgemäß angezeigt wurde, nicht aber dann, wenn der Rückerwerb nicht angezeigt wurde. Denn die Vorschrift hat den Zweck, zu verhindern, dass Vertragsparteien einen nicht angezeigten Erwerbsvorgang rückgängig machen, nachdem die Finanzverwaltung von diesem erfahren hat. Nach dieser Maßgabe ist § 16 Abs. 5 GrEStG im Streitfall weder in direkter noch in analoger Anwendung einschlägig. Mangels Steuerbarkeit der Schenkung musste diese nicht angezeigt werden (vgl. dazu auch Hofmann, § 16 GrEStG Rn. 60). Im Übrigen war die (vorsorgliche) Anzeige seitens des Notars aber auch ordnungsgemäß; insbesondere wurde die Grunderwerbsteuerstelle (Grundstücksstelle) des Beklagten mit „Grundbuchamt“ hinreichend genau bezeichnet. Dass der Widerruf nicht angezeigt wurde, ist nach der dargelegten Zielrichtung der Vorschrift unschädlich.

Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und die über die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergeht nach den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Insbesondere hat der BFH (wie dargelegt) die Frage, ob die Anwendung des § 16 Abs. 2 GrEStG die Steuerbarkeit des ersten Erwerbsvorgangs voraussetzt, in der Entscheidung vom 20.02.2019 (II R 27/16) ausdrücklich offengelassen.

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