Finanzgericht Münster, 9. Senat — 9 K 3511/20 F

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Voraussetzungen für die Annahme eines steuerfreien Sanierungsertrags gem. § 3a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegen und ob ein Antrag auf vorzeitige Anwendung der vorgenannten Norm nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) darstellt.

Die Klägerin betreibt ein Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Komplementärin ist die nicht am Vermögen der Klägerin beteiligte T 1 Verwaltungs GmbH, Kommanditisten sind Herr T 2 (5%) und Frau T 3 (95%). Der Kommanditist T 2 hatte den Betrieb im Mai 1997 von seinem Vater übernommen und zunächst als Einzelunternehmen fortgeführt. Ab dem Jahr 2005 wurde das Einzelunternehmen im Ganzen an die Klägerin verpachtet und seitdem im Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten T 2 bei der Klägerin ausgewiesen. Die Einkünfte aus diesem Betrieb werden nach § 179 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO gesondert und einheitlich festgestellt. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betrugen in den Jahren:

2005 X € (für den Zeitraum vom 01.07.2005 bis 31.12.2005)

2006 X €

2007 X €

2008 X €

2009 X €

2010 X €

2011 X €

2012 X €

Zum 31.12.2012 wies die Klägerin in ihrer Gesamthandsbilanz als Eigenkapital das Kommanditkapital i.H.v. 5.000 € aus und unter den Aktiva u.a. Forderungen gegen Kommanditisten i.H.v. X € sowie unter den Verbindlichkeiten u.a. solche gegenüber ihren Gesellschaftern i.H.v. insgesamt X €. Die Bilanz zum Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten T 2 ergab ein negatives Kapital i.H.v. X € (u.a. Grundstücke und andere Anlagen i.H.v. X € und Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten i.H.v. X €). Die Zinsaufwendungen 2012 im Bereich des Sonderbetriebsvermögens beliefen sich auf knapp X €.

Mit Schreiben vom 30.11.2012 nahm die Bank 1 ein Vergleichsangebot an, wonach die Bank gegen Zahlung eines Einmalbetrages i.H.v. X € auf ihre weitergehenden Forderungen verzichtete. Wegen der weiteren Einzelheiten, einschließlich des vorhergehenden Schriftwechsels mit der Bank 1, wird auf die insoweit von der Klägerin zu den Steuerakten gereichten Unterlagen Bezug genommen.

Die Klägerin reichte ihre Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2013 am 26.02.2015 beim Beklagten ein. Mit der Abgabe der Erklärung beantragte sie, einen in der übermittelten Gewinnermittlung enthaltenen Gewinn in Höhe von X € als Sanierungsgewinn aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht zu berücksichtigen und den Gewinn bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung gem. § 163 AO entsprechend niedriger festzustellen. Spätestens seit dem Jahr 2001 hätten im Einzelunternehmen „T 1“ Liquiditätsprobleme bestanden, der Betrieb habe nur durch bankseitige Überbrückungskredite und den Einsatz von Lebensversicherungen aufrechterhalten werden können. Im Jahr 2005 seien jedoch sämtliche Mittel erschöpft gewesen. Das Einzelunternehmen sei an die Klägerin verpachtet worden und die Bank 1 habe das gesamte Engagement im Oktober 2005 gekündigt. Durch eine getroffene Zahlungsvereinbarung mit der Bank 1 sei die sonst drohende Zwangsversteigerung der Betriebsimmobilie zunächst abgewendet worden. Im Jahr 2010 habe sich die Situation jedoch zugespitzt, weil ein direkter Wettbewerber der Klägerin, dessen Betrieb direkt an das Grundstück der Klägerin angrenze, einen erheblichen Erweiterungs- und Erneuerungsbau durchgeführt habe. Hierdurch sei der tatsächlich schlechte Zustand der Betriebsimmobilie der Klägerin noch offensichtlicher ins Auge gefallen. Im April 2011 hätten neue Verhandlungen mit Banken begonnen, um die scheinbar ausweglose Situation des Betriebes der Klägerin zu verändern. Ergebnis sei gewesen, dass die Bank 1 gegen eine Vergleichszahlung in Höhe von X € Euro auf die in Höhe von etwa X € valutierenden Darlehen verzichtet habe. Zur Finanzierung der Vergleichssumme sowie zur Finanzierung der notwendigsten Investitionen (zweckgebunden bis zu X €) sei ein neues Darlehen bei der Bank 2 aufgenommen worden. Eine Sanierungsbedürftigkeit liege vor, denn ab dem Jahr 2005 sei der gesamte Kreditsaldo mit monatlich X € bedient worden, was nur zur Zahlung der Zinsen, nicht aber mehr zur Tilgung des Darlehens ausgereicht habe. Instandhaltungsmaßnahmen hätten nicht mehr im erforderlichen Umfang durchgeführt werden können. Ohne die Sanierungsmaßnahme wäre der Betrieb insolvent geworden. Nach der Umschuldung sei es möglich, die Kredite der Bank 2 zu bedienen. Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf das Schreiben der damaligen Bevollmächtigten der Klägerin vom 25.02.2015 verwiesen.

Mit Datum vom 17.12.2015 erließ der Beklagte einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für das Streitjahr 2013 gegenüber der Klägerin, in dem er die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ohne Abzug eines Sanierungsgewinns in der laut Gewinnermittlung erklärten Höhe von X € feststellte.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 05.01.2018 als unbegründet zurückwies, da über die Frage der Berücksichtigung des geltend gemachten Sanierungsgewinns nicht im Feststellungsverfahren, sondern in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden sei. Die Einspruchsentscheidung wurde bestandskräftig.

Parallel zum Feststellungsverfahren lehnte der Beklagte den Antrag der Klägerin auf Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163, 222 und 227 AO im Zusammenhang mit dem geltend gemachten Sanierungsgewinn mit separatem Bescheid vom 26.01.2016 ab. Auch gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein, den der Beklagte ebenfalls mit Einspruchsentscheidung vom 05.01.2018 als unbegründet zurückwies. Hiergegen erhob die Klägerin eine Verpflichtungsklage nach §§ 163, 227 AO vor dem Finanzgericht (FG) Münster (Az: 9 K 184/18 AO). In diesem Klageverfahren fand am 28.01.2019 ein Erörterungstermin vor dem damals zuständigen Berichterstatter, Richter am Finanzgericht N, statt. Im Protokoll heißt es: „Erörtert wird insbesondere die verfahrensrechtliche Problematik, dass die vorliegende Klage das Billigkeitsverfahren betrifft, während § 3a EStG das Festsetzungsverfahren betrifft.“ Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Protokoll des Erörterungstermins (Bl. 53 f der Gerichtsakte im Verfahren 9 K 184/18 AO) verwiesen.

Im weiteren Verlauf des Verfahrens 9 K 184/18 AO wies der inzwischen zuständige Berichterstatter, Richter am Finanzgericht S, den damaligen Prozessbevollmächtigten der Klägerin, Herrn Steuerberater W, darauf hin, dass die Klage keine Aussicht auf Erfolg haben dürfte. Der damalige Prozessbevollmächtigte teilte Herrn S mit, dass er nach der aktuellen Rechtslage (rückwirkende Geltung von § 3a EStG als Steuerbefreiungsvorschrift) eigentlich im Festsetzungs- bzw. Feststellungsverfahren hätte klagen müssen. Zum Zeitpunkt der Klageerhebung habe diese Möglichkeit aber noch nicht bestanden und er habe deswegen nur im Billigkeitsverfahren klagen können. Der frühere Berichterstatter habe im Erörterungstermin mitgeteilt, dass er diese verfahrensrechtliche Situation ebenfalls für unbefriedigend gehalten habe und man die Klage möglicherweise rechtsschutzgewährend auslegen müsse. Der damalige Berichterstatter S teilte daraufhin mit, dass sich dies so zwar nicht aus dem Protokoll ergebe, er sagte aber zu, sich noch Gedanken zur verfahrensrechtlichen Rechtslage zu machen und sich dann wieder zu melden (Telefonvermerk vom 12.02.2020, Bl. 56 der Gerichtsakte im Verfahren 9 K 184/18 AO).

Mit Schreiben vom 13.02.2020 (Bl. 57 f. der Gerichtsakte im Verfahren 9 K 184/18 AO) erläuterte der Berichterstatter S gegenüber den Prozessbevollmächtigten der Klägerin im Verfahren 9 K 184/18 AO, dass (der erst nach Klageerhebung mit Rückwirkung versehene) § 3a EStG nicht im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens (sondern nur im Rahmen des Festsetzungs- bzw. Feststellungsverfahrens) geprüft werden könne. Eine Auslegung der Klage als eine solche, die gegen den Feststellungsbescheid gerichtet sei, dürfte nicht in Betracht kommen, weil zum Zeitpunkt der Klageerhebung aufgrund der damals geltenden Rechtslage keine Veranlassung bestanden habe, den Feststellungsbescheid anzufechten. Der Berichterstatter wies die Klägerin darauf hin, dass die Klage daher bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen keine Aussicht auf Erfolg haben dürfte und fragte an, ob die Klage zurückgenommen werde. Mit Schriftsatz vom 04.01.2021 nahm die Klägerin diese Klage daraufhin zurück.

Bereits zuvor hatte die Klägerin am 07.05.2020 beim Beklagten die Änderung der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 AO dahingehend, den im steuerlichen Gewinn enthaltenen Sanierungsgewinn in Höhe von X € aus sachlichen Billigkeitsgründen bei der Festsetzung nicht zu berücksichtigen und den steuerlichen Gewinn gem. § 163 AO entsprechend niedriger festzusetzen. Im Erörterungstermin vom 28.01.2019 habe der Vertreter der Klägerin erklärt, dass er allen verfahrensrechtlichen Erfordernissen zustimme, erforderliche Anträge auf Anwendung des § 3a EStG stelle und auch die Änderung der Feststellung selbst für zutreffend halte. Da der Antrag auf Anwendung des § 3a EStG keiner besonderen Form bedürfe, gelte dieser Antrag bereits am 28.01.2019 im Rahmen des Erörterungstermins als gestellt. Der Antrag auf Anwendung des § 3a EStG stelle ein rückwirkendes Ereignis dar.

Mit Bescheid vom 04.08.2020 lehnte der Beklagte den Antrag der Klägerin vom 07.05.2020 auf Änderung der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013 ab.

Hiergegen legte die Klägerin am 31.08.2020 Einspruch ein.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13.11.2020 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Eine Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG für das Jahr 2013 sei nicht mehr zulässig, weil die Feststellungsfrist abgelaufen sei. Die Feststellungsfrist habe im Streitfall mit Ablauf des Kalenderjahres 2015 begonnen, da die Feststellungserklärung für das Jahr 2013 am 26.02.2015 beim Beklagten eingegangen sei. Die vierjährige Feststellungsfrist sei daher mit Ablauf des Jahres 2019 abgelaufen. Die Klägerin habe die Änderung der gesonderten und einheitlichen Feststellung erst mit Schreiben vom 07.05.2020 und damit nach Ablauf der Feststellungsfrist beantragt. Aus dem Protokoll des Erörterungstermins vom 28.01.2019 ergebe sich nicht, dass bereits seinerzeit tatsächlich ein entsprechender Antrag gestellt worden sei. Außerdem habe zum damaligen Zeitpunkt bereits eine bestandskräftige Feststellung für das Jahr 2013 vorgelegen. Zudem stelle die rückwirkende Änderung steuerrechtlicher Normen kein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Im Übrigen seien auch die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 3a EStG im Streitfall nicht erfüllt.

Hiergegen hat die Klägerin am 16.12.2020 Klage erhoben. Der Ablehnungsbescheid vom 04.08.2020 sei rechtswidrig. Der Ablauf der Festsetzungsfrist sei wegen des Antrags auf Änderung der Gewinnfeststellung 2013 und auf Anwendung des § 3a EStG im Erörterungstermin vom 28.01.2019 gehemmt. Die Ausübung des Wahlrechts könne auch durch schlüssiges Verhalten erfolgen. Ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liege vor, wenn die Wahlrechtsausübung selbst Merkmal des gesetzlichen Tatbestandes sei. Wegen des Vorliegens der Voraussetzungen eines Sanierungsertrags im Sinne von § 3a EStG verweist die Klägerin auf die Ausführungen im Verfahren 9 K 184/18 AO. Im dortigen Verfahren hatte die Klägerin auf den in den Steuerakten des Beklagten befindlichen Schriftverkehr verwiesen (Bl. 2 der Gerichtsakte im Verfahren 9 K 184/18). Insoweit verweist auch der Senat wegen der weiteren Einzelheiten auf diesen Schriftverkehr.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die Ablehnung des Antrags auf Änderung der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a EStG für 2013 vom 04. 08. 2020 und die Einspruchsentscheidung vom 13. 11. 2020 werden aufgehoben. Der Beklagte wird verpflichtet, den außerordentlichen Ertrag in Höhe von X € bei der Gewinnfeststellung 2013 außer Ansatz zu lassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2013 im Jahr 2020 nach den Vorschriften der Abgabenordnung nicht mehr geändert werden könne, weil mit Ablauf des Jahres 2019 Feststellungsverjährung eingetreten gewesen sei. Wie bereits in der Einspruchsentscheidung dargelegt, stelle die rückwirkende Änderung steuerrechtlicher Normen kein rückwirkendes Ereignis dar. Soweit der erkennende Senat erwäge, in der Antragstellung i.S. des § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu sehen, sei bereits fraglich, ob die Steuerbefreiung nach § 3a EStG überhaupt einen Antrag voraussetze. Darüber hinaus könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber eine Möglichkeit habe schaffen wollen, um alle Sachverhalte betreffend Sanierungserträge nach der Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. erneut aufzugreifen und gegebenenfalls Altfälle sogar besser zu stellen. Auf das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16.11.2021 – 8 K 1367/20 (Revision eingelegt, Az. des BFH: IV R 2/22) werde Bezug genommen.

Ferner ist der Beklagte der Ansicht, dass die Klägerin selbst nicht sanierungsbedürftig gewesen sei. Sie habe in keinem Jahr ihres Bestehens einen Verlust ausgewiesen und sei auch keinen Vollstreckungsmaßnahmen ausgesetzt gewesen. Im Falle der Überschuldung des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters sei das Merkmal der Sanierungsbedürftigkeit nur dann gegeben, wenn die Gesellschaft als solche ohne den Schuldenerlass in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten wäre. Die Klägerin sei lediglich Pächterin der Geschäftsimmobilie und eine drohende Zwangsvollstreckung des Grundbesitzes habe nicht zu einer Beendigung des Pachtverhältnisses geführt. Gegen eine Sanierungsbedürftigkeit spreche des Weiteren, dass der Geschäftsbetrieb trotz der Kündigung der Darlehen im Jahr 2005 über viele Jahre habe fortgeführt werden können. Eine möglicherweise bestehende Sanierungsbedürftigkeit hinsichtlich der Bausubstanz der Immobilie sei nicht gleichzusetzen mit einer Sanierungsbedürftigkeit i.S. des Steuerrechts. Im Hinblick auf die Sanierungsfähigkeit und Sanierungseignung fehle es an der Vorlage geeigneter Unterlagen (Prognoserechnung, Businessplan, Liquiditätsplan für die nächsten Jahre) aus denen sich ergebe, dass das Unternehmen nach der Sanierung rentabel fortgeführt werden könne. Auch das Vorliegen einer Sanierungsabsicht sei zweifelhaft, da bereits zu Beginn der Verhandlungen festgestanden habe, dass die Bank 1 ihre Geschäftsbeziehungen beenden und durch die Bank 2 ersetzt werden werde. Soweit die Klägerin zum Beleg der Sanierungsabsicht auf ein Schreiben der Bank 1 vom 09.03.2015 verweise, so sei dieses Schreiben nicht aussagekräftig, da es zwei Jahre nach Abschluss der Vergleichsverhandlungen abgefasst worden sei.

Die Akten der Verfahren 9 K 184/18 AO und 9 V 2784/21 wurden beigezogen.

Der Senat hat den Rechtsstreit am 04.09.2023 mündlich verhandelt, den Gesellschafter T 2 zum vorliegenden Verfahren beigeladen und Beweis erhoben durch Vernehmung des Zeugen A. Wegen des Verlaufs der mündlichen Verhandlung und des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat zu Unrecht den Antrag auf gesonderte und einheitliche Feststellung eines Sanierungsertrags gem. § 3a Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG abgelehnt. Die Klägerin hat einen Anspruch auf Erlass eines Bescheides über die Feststellung eines Sanierungsertrages für das Jahr 2013 in Höhe von X € und dementsprechend auch darauf, dass der bislang angesetzte außerordentliche Ertrag in Höhe von X € bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte 2013 gemäß § 180 Abs. 1 Nr. Nr. 2 Buchst. a) AO außer Ansatz gelassen wird (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

1. Der Senat geht im Wege der rechtsschutzgewährenden Auslegung davon aus, dass die Klägerin gegenüber dem Beklagten nicht nur die Änderung des Bescheides über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO, sondern auch (bzw. vorrangig) den Erlass eines Bescheides über die gesonderte Feststellung nach § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG beantragt hat, der einen gegenüber dem Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO eigenständigen Verwaltungsakt darstellt (Kobor in: Kirchof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3a Rdn. E7; Seer in: Kirchhof/Seer, EStG § 3a Rdn. 54; wohl auch Schmidt/Levedag, EStG, 42. Aufl., § 3a Rdn. 41, wonach die Bescheide miteinander verbunden werden können; a.A. wohl Hallerbach in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3a EStG Rdn. 51: Feststellung des Sanierungsertrags im Rahmen des Feststellungsverfahrens gem. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO). Sinngemäß hat der Beklagte diesen Antrag mit Bescheid vom 04.08.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.11.2020 abgelehnt. Im vorgenannten Sinne ist auch der gestellte Klageantrag auszulegen.

2. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist im Streitfall nicht abgelaufen.

a) Gem. § 181 Abs. 1 Satz 1, § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist bzw. Feststellungsfrist vier Jahre und beginnt mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Abweichend von § 170 Abs. 1 AO beginnt die Frist, wenn eine Feststellungserklärung einzureichen ist, gem. § 181 Abs. 1 Sätze 1, 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Feststellungserklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

Nach diesen Grundsätzen wäre die Feststellungsfrist unabhängig von der zwischen den Beteiligten streitigen Frage einer etwaigen Antragstellung im Erörterungstermin am 28.01.2019 im Streitfall abgelaufen, da die Feststellungsfrist in den Fällen des § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG mangels Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung gem. § 3a Abs. 4 S. 1 EStG mit Ablauf des Jahres 2013 begonnen und am 31.12.2017 abgelaufen wäre.

b) Abweichend von den vorgenannten Grundsätzen beginnt in den Fällen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO die Feststellungsfrist jedoch mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eintritt (§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO), d.h. sie beginnt neu zu laufen (Klomp in: BeckOK AO, § 175 Rdn. 160).

Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Zwar ist das rückwirkende Inkrafttreten eines Gesetzes kein rückwirkendes Ereignis. Jedoch kann die Ausübung eines Antragswahlrechts ein rückwirkendes Ereignis sein, wenn die Antragstellung nicht nur Verfahrenshandlung oder rein formelle Voraussetzung für die Berücksichtigung eines steuerlich relevanten Sachverhalts, sondern Merkmal des gesetzlichen Tatbestands ist (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 16.11.2021 – 8 K 1367/20, EFG 2022, 545, und Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3a EStG Rdn. 9, jeweils m.w.N.). Der Antrag gem. § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG auf Anwendung des § 3a EStG stellt nach herrschender Auffassung in der Literatur ein Merkmal des gesetzlichen Tatbestands dar und damit ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (so Hasbach, DB 2019, 871, 874 f.; Eilers/Tiemann Ubg 2020, 190; Uhländer, DB 2022, 1923, 1927; Seer, in Kirchhof/Seer, EStG, § 3a Rdn. 6a; Krumm, in Brandis/Heuermann, EStG, § 3a Rdn. 4; Bleschick, in BeckOK EStG, § 3a Rdn. 39; Reddig, HFR 2021, 438; Schmidt/Levedag, EStG, § 3a Rdn. 3), während die Gegenauffassung dies verneint (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 16.11.2021 – 8 K 1367/20, EFG 2022, 545, Revision eingelegt, Az. des BFH: IV R 2/22, und Urteil vom 16.11.2021 – 8 K 1362/20, EFG 2022, 1180, Revision eingelegt, Az. des BFH: IV R 1/22; Förster/Hechtner, DB 2019, 10, 12; Hallerbach, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3a EStG Rdn. 9).

Der Senat folgt der herrschenden Literaturmeinung. Nur aufgrund eines entsprechenden Antrags gem. § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG wird ein Erlass von Schulden vor dem 09.02.2017 zum Gegenstand der durch § 3a EStG veränderten Rechtslage (Uhländer DB 2022, 1923). Entgegen der Ansicht des Beklagten und des FG Baden-Württemberg in EFG 2022, 1180 kommt es nach Auffassung des erkennenden Senats insoweit nicht darauf an, dass § 3a EStG in seinem gesetzlich vorgeschriebenen Anwendungsbereich kein Wahlrecht vorsieht. Vielmehr ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit der Einfügung des § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG auch in Altfällen ausreichende Rechtssicherheit und die Eröffnung des Rechtswegs bei Ablehnung der Annahme eines begünstigten Sanierungsertrags durch die Finanzverwaltung schaffen wollte (vgl. Bundestags-Drucksache 19/5595, S. 73 vom 07.11.2018). Dieses Ziel würde nicht erreicht, sondern die Regelung des § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG liefe weitgehend leer, wenn die Ausübung des Wahlrechts im Rahmen der vorgenannten Norm nicht auch als rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO beurteilt würde. Denn selbst wenn der Steuerpflichtige aufgrund der vormaligen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung einen Erlassantrag gestellt hatte (wie hier im Streitfall) oder einen aus vormaliger Sicht aussichtslosen Rechtsbehelf gegen den Steuer- oder Gewinnfeststellungsbescheid eingelegt hätte (im Streitfall wurde insoweit zwar Einspruch eingelegt, aber nachfolgend keine Anfechtungsklage erhoben), lag es vor Einfügung des § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG nicht in seiner Hand, die entsprechenden Verfahren beliebig lange offen zu halten. Einer (unerwünschten) zeitlich uferlosen Ausübung des Wahlrechts kann nach Auffassung des Senates dadurch begegnet werden, dass für den Beginn der Festsetzungsfrist gem. § 175 Abs. 1 Satz 2 AO auf den Zeitpunkt der erstmals eröffneten Wahlmöglichkeit abzustellen ist. Die gesetzliche Wahlmöglichkeit bestand erst mit der Einführung des § 3a EStG durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018, so dass – selbst wenn man von einer Antragstellung erst im Jahr 2020 ausginge – im Antragszeitpunkt die vierjährige Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen wäre.

2. Die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit des Sanierungsertrages in Höhe von X € nach § 3a EStG haben im maßgeblichen Zeitpunkt des Schuldenerlasses vorgelegen.

Gem. § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG sind Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung i.S. des Abs. 2 (Sanierungsertrag) steuerfrei. Eine unternehmensbezogene Sanierung liegt gem. § 3a Abs. 2 EStG vor, wenn der Steuerpflichtige für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger nachweist.

a) Das Unternehmen der Klägerin war sanierungsbedürftig. Ein Unternehmen ist dann sanierungsbedürftig, wenn es ohne die Sanierung nicht fortgeführt werden kann (Bleschick, in BeckOK EStG, § 3a Rdn. 285). Dies erfordert eine Prüfung der Ertrags- und der Finanzlage, des Verhältnisses der liquiden Mittel zur Höhe der Schuldenlast und der Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens (BFH, Urteil vom 14.03.1990 – I R 64/85, BStBl. II 1990, 810; BFH, Urteil vom 22.04.1998 – XI R 48/95, BFH/NV 1998, 1214). Jedenfalls dann, wenn ein Insolvenzantragsgrund vorliegt, liegt auch die Sanierungsbedürftigkeit vor. Zwar dürfte eine Kreditunwürdigkeit nicht genügen. Allerdings besteht eine Insolvenzantragspflicht nicht nur bei Zahlungsunfähigkeit, sondern gem. § 18 der Insolvenzordnung (InsO) bereits bei drohender Zahlungsunfähigkeit (Krumm in Brandis/Heuermann, EStG, § 3a Rdn. 24; Bleschick in BeckOK EStG, § 3a Rdn. 285). Für die Frage der Sanierungsbedürftigkeit einer Personengesellschaft ist auf das Unternehmen der Gesellschaft abzustellen und auch das Vermögen solcher Personen in die Beurteilung einzubeziehen, die für die Unternehmensverbindlichkeiten haften, wie etwa ein persönlich unbeschränkt haftender Gesellschafter (BFH, Urteil vom 27.01.1998 -- VIII R 64/96, BStBl II 1998, 537). Bei einer Überschuldung des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters ist das Merkmal der Sanierungsbedürftigkeit nur dann gegeben, wenn die Gesellschaft als solche ohne den Schuldenerlass in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten wäre (BFH, Urteil vom 28.03.2000 – VIII R 43/99, BFH/NV 2000, 1330).

Das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters und Beigeladenen T 2 war überschuldet. Außerdem war von dessen (drohender) Zahlungsunfähigkeit auszugehen, da – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – seit längerer Zeit ausschließlich Zins- aber keine Tilgungsleistungen mehr auf dessen Darlehen bei der Bank 1 erbracht wurden. Auch deckt das in der Selbstauskunft gegenüber der Bank 1 am 23.01.2012 erklärte Privatvermögen des Herrn T 2 das in der Sonderbilanz ausgewiesene negative Kapital bei weitem nicht ab.

Die Gesellschaft als solche wäre ohne den Schuldenerlass zugunsten des Gesellschafters T 2 in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten. Im Falle einer Zwangsversteigerung des Grundstückes wäre der Klägerin trotz des auch in diesem Fall grundsätzlich fortbestehenden Pachtvertrages (§ 593b i.V.m. § 566 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB –, § 57 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und Zwangsverwaltung – ZVG –) möglicherweise die Betriebsgrundlage entzogen worden, da der Ersteher berechtigt wäre, das Miet- oder Pachtverhältnis unter Einhaltung der gesetzlichen Frist zu kündigen (§ 57a ZVG). Außerdem beruhte der Betrieb der Klägerin wesentlich auf der persönlichen Mitarbeit des Kommanditisten T 2 und diese Mitarbeit wäre im Falle einer Vollstreckung in das Sonderbetriebsvermögen möglicherweise beendet worden (vgl. BFH, Urteil vom 27.01.1998 – VIII R 64/96, BStBl. II 1998, 537). Entgegen der Auffassung des Beklagten genügt es deshalb zur Verneinung einer Sanierungsbedürftigkeit der Klägerin nicht, dass die Klägerin Gewinne erzielt hat und ausgehend von dem vorliegenden Jahresabschluss zum 31.12.2012 im Zeitpunkt des Forderungserlasses nicht überschuldet war. Denn neben dem bereits angesprochenen drohenden Entzug des Betriebsgrundstücks als entscheidender Betriebsgrundlage stand außerdem die Werthaltigkeit ihrer Forderungen gegenüber Herrn T 2 in Frage. Des Weiteren war der Wert der persönlichen Mitarbeit der Eheleute T 2 und T 3 in den vom Beklagten angeführten steuerlichen Gewinnen enthalten, und bei der Bestimmung der Ertragskraft des jeweiligen Unternehmens ist ein angemessener (kalkulatorischer) Unternehmerlohn zu berücksichtigen (offen gelassen durch BFH, Urteil vom 14.03.1990 – I R 129/85, BStBl II 1990, 955, bejaht zuvor von der Vorinstanz).

Bei der Komplementär-GmbH handelte sich nach dem Vortrag des Beklagten in der mündlichen Verhandlung um eine Gesellschaft ohne wesentliches eigenes Vermögen und eigene Einkünfte.

b) Das Unternehmen war auch sanierungsfähig und der in Rede stehende Schuldenerlass zur Sanierung geeignet.

Die Sanierungsfähigkeit/Sanierungseignung ist gegeben, wenn das Überleben des Unternehmens durch den Schuldenerlass und gegebenenfalls weitere Sanierungsmaßnahmen bei objektiver Beurteilung gesichert ist (BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BStBl. II 2017, 393). Abzustellen ist insbesondere auf die Ertragslage und die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung, auf die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens und darauf, ob das Unternehmen die Zins- und Tilgungsleistungen für die verbliebenen Verbindlichkeiten aus den voraussichtlich positiven Zahlungsüberschüssen der künftigen Geschäftstätigkeit leisten kann (vgl. Bleschick in BeckOK EStG, § 3a Rdn. 295; Krumm, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 3a Rdn. 25).

Im Streitfall ist von einer Sanierungsfähigkeit auszugehen. Die Klägerin hatte in allen Jahren Gewinne erzielt. Die wirtschaftliche Schieflage betreffend das Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen und damit die wirtschaftlichen Schwierigkeiten der Klägerin waren nur dadurch entstanden, dass diese monatlich die hohen Zinsen der Darlehen der Bank 1 in Höhe von rund X € (vgl. den Zinsaufwand in den Gewinnermittlungen für das Sonderbetriebsvermögen i.H.v. rund X € im Jahr 2012, X € im Jahr 2011 und X € im Jahr 2010) bedienen musste. Aufgrund dieser hohen laufenden Verpflichtungen konnten keine bzw. allenfalls noch unzureichende Tilgungsleistungen auf die Darlehen erbracht und keine Instandhaltungsmaßnahmen mehr getätigt werden. Mit dem Wegfall dieser hohen Zinsverpflichtungen aufgrund des teilweisen Darlehenserlasses ist die vorstehend dargestellte bislang bestehende wirtschaftliche Schieflage aufgelöst worden. Insoweit besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

c) Die Gläubigerin hat auch in Sanierungsabsicht gehandelt.

An das Vorliegen der Sanierungsabsicht sind keine strengen Anforderungen zu stellen. Die Sanierungsabsicht wird vermutet, wenn der Schuldner sanierungsbedürftig ist und der Erlass geeignet war, die Sanierung herbeizuführen (Bleschick in BeckOK EStG, § 3a Rdn. 237, Krumm in Brandis/Heuermann, EStG, § 3a Rdn. 25). Unschädlich ist es insoweit, dass der Gläubiger mit dem Forderungserlass typischerweise auch eigene Motive verfolgt und der Schulderlass nur das Mittel zum Zweck ist, zumindest einen Teil seiner Restforderung oder eine Geschäftsbeziehung zu retten. Solche Motive sind unschädlich, sofern die Sanierungsabsicht mitentscheidend ist (BFH, Urt. vom 12.10.2005 – X R 20/03, BFH/NV 2006, 713). Allerdings darf nach der BFH-Rechtsprechung die fremdnützige Sanierungsabsicht auch nicht völlig fehlen (vgl. BFH, Beschluss vom 27.11.2020 – X B 63/20, BFH/NV 2021, 531).

Nach der Bestätigung der Bank 1 vom 09.03.2015, die vom Abteilungsleiter der Rechtsabteilung, Herrn R, unterschrieben wurde, ist die Bank 1 dem Vergleichsvorschlag auch in der Absicht gefolgt, die Sanierung des Betriebes zu ermöglichen. Dem steht die Aussage des Zeugen A, des seinerzeit zuständigen/verantwortlichen Mitarbeiters der Rechtsabteilung der Bank 1, nicht entgegen. Dieser hat in der mündlichen Verhandlung zwar ausgesagt, für die Bank 1 seien wirtschaftliche Erwägungen bei der Entscheidung über den Teilerlass der Forderung entscheidend gewesen. Der Zeuge war bei den Beratungen des letztlich entscheidungsbefugten Vorstands der Bank 1 über die Annahme des Vergleichsvorschlags selbst allerdings nicht anwesend und konnte sich auch vorstellen, dass bei gleichwertigen wirtschaftlichen Lösungen für die Bank 1 die Lösung gewählt werde, welche auch im Interesse des Kunden liege. Entscheidend kommt vorliegend hinzu, dass die von der Bank 1 gewählte Alternative – der Abschluss des Vergleichs statt eines Vorgehens im Rahmen der Zwangsvollstreckung – ohnehin die von ihr im eigenen wirtschaftlichen Interesse bevorzugte Alternative war, denn im Beschlussvorschlag vom 14.11.2012 wurde ausgeführt: „Die Annahme des Vergleichsvorschlags ist daher unter Berücksichtigung aller aufgezeigten (Verwertungs-)Alternativen vorteilhafter.“ Diese bevorzugte Alternative bestand aber nur, weil die Bank 1 der sanierenden Umschuldung zugestimmt hat. Denn wird ein Sanierungsplan aufgestellt, der die Ablösung eines alten Kreditgebers durch Beschaffung neuen Fremd- und Eigenkapitals vorsieht, kann der Verzicht des ausscheidenden Kreditgebers auf einen gewichtigen Teil seiner Forderung nur mit der Herstellung der dauerhaften Zahlungsfähigkeit und damit der Sanierung des Unternehmens erklärt werden. Es reicht dabei aus, dass diese Sanierung nur ein Nebenziel des Gläubigers ist, das erreicht werden muss, damit das Kapital zur Ablösung des Restkredits beschafft werden kann (BFH, Urteil vom 10.04.2003 – IV R 63/01, BStBl II 2004, 9, Rdnr. 14). So liegt der Sachverhalt auch im Streitfall. Die Bank 1 konnte das für sie wirtschaftlich vorteilhafte Ziel (Beschaffung des Kapitals für die Ablösung des Restkredits) nur dadurch erreichen, dass sie auf einen Teil ihrer Forderungen verzichtete und so die sanierende Umschuldung durch Neuaufnahme der Darlehen bei der Bank 2 ermöglichte.

d) Die Höhe des durch den Forderungsverzicht entstandenen Ertrages ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Beträge i.S. des § 3a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 bis 6 und 13 EStG sind nach Aktenlage nicht festzustellen, so dass etwaige insoweit bestehende verfahrensrechtliche Fragen vorliegend keiner Entscheidung bedürfen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Dem Beigeladenen können mangels Antragstellung keine Kosten auferlegt werden (§ 135 Abs. 3 FGO). Aus demselben Grund entspricht es nicht der Billigkeit, seine außergerichtlichen Kosten gemäß § 139 Abs. 4 FGO für erstattungsfähig zu erklären, da er kein Kostenrisiko getragen hat. Auch hat er das Verfahren nicht wesentlich gefördert (vgl. BFH, Urteil vom 05.06.2014 - IV R 43/11, BFHE 245, 240, BStBl. II 2014, 695).

Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

4. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nrn. 1, 2 FGO im Hinblick auf die Frage des Vorliegens eines rückwirkenden Ereignisses zugelassen, da insoweit bereits Revisionsverfahren beim BFH anhängig sind (Az: IV R 1/22, IV R 2/22).

5. Der verkündete Urteilstenor wurde durch Beschluss der Berufsrichter vom 02.11.2023 gemäß § 107 FGO wie folgt berichtigt.

In der Urteilsformel wird der Teilsatz „wird der Beklagte verpflichtet, den außerordentlichen Ertrag in Höhe von X € bei der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung 2013 außer Ansatz zu lassen“ ersetzt durch „.wird der Beklagte verpflichtet, einen Sanierungsertrag i.S. des § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG für 2013 in Höhe von X € festzustellen und den außerordentlichen Ertrag in Höhe von X € bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte 2013 außer Ansatz zu lassen.“

Gemäß § 107 Abs. 1 FGO sind Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten jederzeit vom Gericht zu berichtigen. Eine derartige Unrichtigkeit kann auch die Urteilsformel betreffen und in einer offenbaren Auslassung bestehen (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO § 107 FGO Rdn. 4). Im Streitfall fehlte in dem verkündeten Tenor versehentlich die Verpflichtung zur Feststellung des Sanierungsertrags (§ 3a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG). Dies war auch für die Beteiligten aufgrund der vorbereitenden Schriftsätze und der rechtlichen Erörterungen in der mündlichen Verhandlung zu § 3a Abs. 1, 4 EStG erkennbar.