Finanzgericht Münster, 10. Senat — 10 K 3000/21 K, G

Streitig ist, ob die Q B.V. (im Folgenden Q ) im Jahr 2014 auf ihre Forderungen gegen die V-GmbH (im Folgenden GmbH) faktisch verzichtet hat, mit der Folge, dass die entsprechenden Verbindlichkeiten bei der GmbH gewinnwirksam auszubuchen wären.

Der Kläger ist der Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH. Der Gegenstand ihres Unternehmens ist . Seit dem 00.00.2012 hat sie ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 00.00. bis zum 00.00.

Am 00.00.2008 schloss die GmbH zunächst mit der Q D B.V. einen Vertrag, aufgrund dessen die Q D B.V. der GmbH ein Darlehen in Höhe von insgesamt X € gewährte. Für dieses Darlehen übernahm die V N.V. die Rolle der Garantiegeberin bzw. Bürgin, d. h. die V N.V. verbürgte sich gegenüber der Darlehensgeberin dafür, dass die GmbH als Darlehensnehmerin das ihr gewährte Darlehen zurückzahlt.

Nach den Angaben des Klägers war die Q D B.V. zu diesem Zeitpunkt mit 39,38 % an der V N.V. beteiligt. Die V N.V. ihrerseits war mittelbar an der GmbH beteiligt.

Zu dem Darlehensvertrag vom 00.00.2008 schlossen die Q D B.V. als Darlehensgeberin, die GmbH als Darlehensnehmerin und die V N.V. als Garantiegeberin bzw. Bürgin am 00.00.2008 eine Ergänzungsvereinbarung. Darin wird unter Ziffer 3.5 unter der Überschrift „No Waiver“ folgendes vereinbart:

„Time shall be of the essence of this Agreement. No delay or omission by the Lender in the exercise of any power or right under this Agreement will impair such power or right or be construed as a waiver thereof or of the event giving rise to such power of right and no waiver of any past event shall be construed to be a waiver of any power or right accruing to the Lender by reason of any future event.“

Im Dezember 2008 trat die Q D B.V. die Ansprüche aus dem Darlehensvertrag vom 00.00.2008 an die Q ab. Die Q war über die Q D B.V. ebenfalls mittelbare Gesellschafterin der GmbH. Gleichzeitig trat die Q mit allen Rechten und Pflichten in den zwischen der Q D B.V. und der GmbH bestehenden Darlehensvertrag vom 00.00.2008 ein. Insbesondere das Recht der Darlehensgeberin auf Wandlung des Darlehens in Anteile an der GmbH im Falle eines Zahlungsverzugs blieb von der Abtretung unberührt. Die V N.V. fungierte weiterhin als Garantiegeberin bzw. Bürgin.

Nach den Angaben des Klägers erbrachte die GmbH am 00.00.2009 auf das Darlehen eine Rückzahlung in Höhe von X €.

Mit weiterem Darlehensvertrag vom 00.00.2009 gewährte die Q der GmbH ein Darlehen über X €.

Über das Vermögen der GmbH wurde mit Beschluss des Amtsgerichts J vom 00.00.2009 am gleichen Tage wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

In seinem Insolvenzeröffnungsgutachten vom 00.00.2009 (im Folgenden: Insolvenzeröffnungsgutachten) führte der Kläger unter „V. Fortführungsprüfung“ u.a. Folgendes aus:

„Wie bereits dargelegt ergab sich […], dass die Schuldnerin keinen eigenen Geschäftsbetrieb im engeren Sinne unterhält. Vielmehr hält sie lediglich die oben bereits erwähnten Beteiligungen. Die bisher nicht in Insolvenz befindlichen Beteiligungsgesellschaften der Schuldnerin werden ihren Geschäftsbetrieb nur dann fortsetzen können, wenn ihnen liquide Mittel zur Verfügung gestellt werden. Da die Zufuhr liquider Mittel angesichts der damit verbundenen unternehmerischen Risiken nur gelingen wird, wenn zugleich eine wesentliche Unternehmensbeteiligung an den Geldgeber übertragen wird, erscheint eine uneingeschränkte Fortsetzung der -Funktion der Schuldnerin ausgeschlossen. Vielmehr ist eine schnellstmögliche Veräußerung wesentlicher Teile der Beteiligungen zu empfehlen, um Folgeinsolvenzen der Tochterunternehmen zu vermeiden.“

Wegen der Einzelheiten wird auf das Insolvenzeröffnungsgutachten verwiesen.

Die Q meldete zunächst die ihr zustehende Forderung auf Rückzahlung des Darlehens im Umfang von X € zuzüglich Zinsen in Höhe von X € sowie die weitere Darlehensforderung über X € im Rang des § 38 der Insolvenzordnung (InsO) zur Insolvenztabelle an. Der Kläger nahm diese Forderungen der Q im Gesamtumfang von X € in die Insolvenztabelle auf (unter der lfd. Nr. 7) und bestritt diese später im Prüfungstermin vom 00.00.2009.

Im Übrigen meldete die Q auch die von ihr bezogen auf das Darlehen über X € ausgerechneten Zinsen im Umfang von X € im Rang des § 38 InsO zur Insolvenztabelle an. Der Kläger nahm diese Forderung unter der Ifd. Nr. in die Insolvenztabelle auf.

In einem Rechtsstreit vor dem Landgericht J (Az.: O ) stellte dessen Kammer mit Beschluss vom 00.00.2014 u.a. fest, dass sich die Parteien (Kläger: der hiesige Kläger; Beklagte: die Q ) dahingehend geeinigt hätten, dass sich die Q verpflichte, die im Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderungen in Höhe von X € (lfd. Nr. der Insolvenztabelle) und X € (lfd. Nr. der Insolvenztabelle) zurück zu nehmen und diese Forderungen im Insolvenzverfahren nicht mehr geltend zu machen, wohingegen sich der Kläger verpflichte, den auf Insolvenzanfechtung basierenden Zahlungsanspruch von X € nebst Zinsen aus dem Rechtsstreit vor dem Landgericht J (Az.: O ) nicht mehr geltend zu machen, sodass sich der Rechtsstreit erledigt habe.

Entsprechend dieser Vereinbarung nahm die Q mit Schreiben vom 00.00.2014 die Forderungsanmeldungen zurück und teilte dem Kläger mit, dass sie die Forderungen im Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH nicht mehr geltend mache.

Am 00.00.2018 erstellte die K Steuerberatungsgesellschaft GmbH für den Kläger in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH eine Steuerbilanz für diese zum 00.00.2014. In dieser buchte sie die gegenüber der Q bestehende Darlehensverbindlichkeit im Umfang von X € gewinnwirksam aus.

In der Körperschaftsteuererklärung für 2014 vom 18.06.2018 behandelte der Kläger diesen Betrag als steuerfreie Einnahmen.

Nach längerem Schriftverkehr zwischen den Beteiligten setzte der Beklagte schließlich mit Körperschaftsteuerbescheid vom 17.06.2019 die Körperschaftsteuer für 2014 auf X € fest. Mit Bescheid vom gleichen Tage über den Gewerbesteuermessbetrag setzte er diesen für 2014 auf X € fest. Dabei ging er jeweils von einem der Besteuerung zugrunde zu legenden Steuerbilanzgewinn von X € aus. In den Erläuterungen zum Körperschaftsteuerbescheid führte er aus, dass der Verzicht der Q auf die Forderung i.H.v. X € in der Bilanz zutreffend als Ertrag gebucht worden sei. Eine gesetzliche Grundlage, die diesen Betrag steuerfrei stelle, sei trotz Aufforderung nicht benannt worden. Der Betrag werde daher als steuerpflichtig behandelt. Die mit dem Darlehen in Verbindung stehenden Zinsen seien bisher offensichtlich nicht als Ertrag erfasst worden. Der Betrag von X € werde daher ebenfalls dem Gewinn hinzugerechnet.

Gegen diese Bescheide legte der Kläger am 16.07.2019 Einspruch ein. Zwar würde § 8b Abs. 3 Sätze 3 ff. des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) wohl tatsächlich nicht als Befreiungsvorschrift anzusehen sein. Allerdings sei der Verzicht der Q auf die Darlehensforderung i.H.v. X € unzutreffend als Ertrag gebucht worden. Denn in dem Verzicht auf die Anmeldung der Forderungen zur Insolvenztabelle sei kein genereller Darlehensverzicht zu sehen. Vielmehr sei es zu einem befristeten Stillhalteabkommen (sog. pactum de non petendo) gekommen, d. h. zu einer Vereinbarung, die Darlehensforderungen während der Dauer des Insolvenzverfahrens nicht geltend zu machen. Im Übrigen seien die Darlehenszinsen i.H.v. X € schon nicht als Aufwand erfasst worden und somit auch nicht als Ertrag auszubuchen gewesen. Wegen der Einzelheiten der Einspruchsbegründung wird insbesondere auf das Schreiben des Klägers vom 18.09.2019 verwiesen.

Im Einspruchsverfahren reichte der Kläger bei dem Beklagten außerdem eine unter dem 15.08.2019 erstellte „Berichtigte Steuerbilanz“ zum 00.00.2014 ein, in der nunmehr die Darlehensverbindlichkeit von X € nebst Zinsen in Höhe von X € passiviert ist.

Mit Einspruchsentscheidung vom 08.11.2021 half der Beklagte dem Einspruchsbegehren teilweise ab. Die Körperschaftsteuer 2014 setzte er auf X € und den Gewerbesteuermessbetrag auf X € herab. Wegen der Berechnung verwies er auf die Anlagen, die Bestandteil der Einspruchsentscheidung seien. Dabei ging er nunmehr jeweils von einem der Besteuerung zugrunde zu legenden Steuerbilanzgewinn von X € (statt zuvor X €) aus. Die Teilabhilfe beruhe auf einer Rückgängigmachung der ursprünglichen Erhöhung des zu versteuernden Einkommens hinsichtlich der mit dem Darlehen in Verbindung stehenden Zinsen i.H.v. X €. Diese Erhöhung sei rückgängig zu machen, weil die Zinsen seinerzeit schon nicht als Betriebsausgaben erfasst worden seien. Eine Ausbuchung als Ertrag habe insoweit nicht zu erfolgen. Zu Recht habe er – der Beklagte – aber die Ausbuchung der Verbindlichkeit gegenüber der Q i.H.v. X € gewinnwirksam der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterworfen. Denn im Streitfall sei nicht mehr von einer wirtschaftlichen Belastung der GmbH in Höhe des Nennbetrags der Verbindlichkeit auszugehen. Für die Frage, ob die GmbH die gegenüber der Q bestehende Verbindlichkeit i.H.v. X € als auch die mit dem Darlehen in Verbindung stehenden Zinsen i.H.v. X € mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit noch erfüllen müsse, sei es zwar unmaßgeblich, dass wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen eröffnet worden sei. Durch den am 00.00.2014 geschlossenen Vergleich seien jedoch konkrete Umstände eingetreten, die dafür sprächen, dass die Q ihre Ansprüche nicht (mehr) so weit wie möglich durchzusetzen beabsichtige. Im Streitfall seien hinsichtlich der beabsichtigten späteren Durchsetzung der Ansprüche insbesondere die wirtschaftlichen Realitäten zu beachten, vor deren Hintergrund der Vergleich geschlossen worden sei. Angesichts der erheblichen Überschuldung der GmbH habe der Q im Zeitpunkt des Abschlusses des Vergleichs klar sein müssen, dass schon im Zuge des Insolvenzverfahrens nur eine niedrige quotale Befriedigung der festgestellten Verbindlichkeiten der GmbH erreicht werden könne. So beziffere der Kläger selbst den Wert der Forderung der Q im Hinblick auf eine etwaig zu erwartende Quotenzahlung mit X €. Die spätere Durchsetzung eines – wenngleich fortbestehenden – Anspruchs gegenüber der GmbH habe insoweit von vornherein als aussichtslos erscheinen müssen, auch, da angesichts der festgestellten Vermögenswerte der GmbH das nachträgliche Bekanntwerden bislang unbekannter Vermögenswerte und deren Verwertung im Anschluss an das Insolvenzverfahren zugunsten der Q fernliegend gewesen sei. Insoweit führe der Hinweis des Klägers, dass eine Gesellschaft nicht wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht werde, wenn beispielsweise das Insolvenzverfahren auf Antrag der Schuldnerin gemäß § 212 oder § 213 InsO eingestellt werde oder wenn das Insolvenzverfahren nach der Bestätigung eines Insolvenzplans den Fortbestand der Gesellschaft vorsehe, zu keiner anderen Beurteilung des Sachverhalts. Aufgrund der vorliegenden Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit der GmbH seien im Streitfall keine konkreten Anhaltspunkte erkennbar, die zu einer Einstellung des Insolvenzverfahrens aus den vorgenannten Gründen und damit zu der in Rede stehenden Fortführung der GmbH führen könnten. Vielmehr sei davon auszugehen, dass eine Löschung der GmbH von Amts wegen gemäß § 394 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (FamFG) vorzunehmen sei. Der Verzicht auf die Anmeldung der Darlehensforderung zur Insolvenztabelle sei somit als faktischer Verzicht auf die Forderung zu werten. Wäre aus Sicht der Q eine spätere Geltendmachung ihrer Forderungen tatsächlich möglich und wahrscheinlich erfolgreich, hätte es eines derartigen Vergleichs, mit dem eine Leistung von X € auf Verbindlichkeiten von über X € gesichert worden sei, nicht bedurft. Nach alldem sprächen im Streitfall mehr Gründe gegen eine spätere Inanspruchnahme der GmbH als dafür. Die Verbindlichkeit müsse daher mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden und stelle keine wirtschaftliche Belastung mehr dar. Die streitige Verbindlichkeit unterliege damit einem Passivierungsverbot. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung nebst Anlagen verwiesen.

Hiergegen hat der Kläger am 07.12.2021 die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung macht er im Wesentlichen Folgendes geltend: Er – der Kläger – gehe weiterhin davon aus, dass der in der berichtigten Bilanz ausgewiesene Jahresfehlbetrag nicht um die Darlehensforderung von X € nebst Zinsen i.H.v. X € zu erhöhen sei, sodass der Besteuerung ein Steuerbilanzverlust in Höhe von X € zugrunde zu legen sei. Zu einem Forderungsverzicht der Gläubigerin – der Q – auf die Darlehensforderung und die Zinsen sei es unstreitig nicht gekommen. Aber auch aus dem Umstand, dass für die Q die spätere Durchsetzung des zivilrechtlich fortbestehenden Anspruchs gegenüber der GmbH als wirtschaftlich aussichtslos erscheinen musste, könne und dürfe der Beklagte nicht den Schluss ziehen, dass die Q die Forderung nicht weiterverfolgen wollte. Durch den Abschluss des Vergleichs seien keine konkreten Umstände eingetreten, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit dafür sprächen, dass die Q nicht mehr beabsichtigte, die Darlehensforderung nebst Zinsen durchzusetzen. Das Verfahren, welches zum Abschluss des gerichtlichen Vergleichs geführt habe, mache vielmehr deutlich, dass die Q beabsichtigt habe, die Darlehensforderung nebst Zinsen außerhalb des Insolvenzverfahrens weiterzuverfolgen. Auch die Regelung in Ziffer 3.5 der Ergänzungsvereinbarung vom 00.00.2008 zu dem Darlehensvertrag vom 00.00.2008 sei bei der Auslegung der Intention der Q zu beachten. Denn sie regele, dass der Umstand, dass der Darlehensgeber ihm zustehende Befugnisse oder Rechte nicht geltend macht, nicht als Verzicht auf Befugnisse oder Rechte, die ihm zukünftig zustehen, auszulegen sei. Bezogen auf den konkreten Fall bedeute dies, dass der Vergleich vom 00.00.2014 nicht dahingehend ausgelegt werden dürfe, dass die Q auf das ihr zukünftig zustehende Recht, die Forderung außerhalb des Insolvenzverfahrens geltend zu machen, verzichtet habe. Die Ausführungen des Beklagten, dass es eines Vergleichs, mit dem eine Leistung von X € auf Verbindlichkeiten von über X € gesichert wurde, nicht bedurft hätte, wenn aus Sicht der Q eine spätere Geltendmachung ihrer Darlehensforderungen tatsächlich möglich und wahrscheinlich erfolgreich wäre, lägen neben der Sache. Der Beklagte verkenne hier die Motivationslage der Q ,die zu dem Abschluss des gerichtlichen Vergleichs geführt habe. Der Hintergrund des gerichtlichen Vergleichs sei Folgender: Die GmbH habe am 00.00.2009, und damit im letzten Jahr vor dem Insolvenzantrag, eine Darlehensrückzahlung in Höhe von X € an die Q erbracht. Diese Darlehensrückzahlung habe er – der Kläger – angefochten und die Q aufgefordert, den erhaltenen Betrag in Höhe von X € zu erstatten. Eine Erstattung habe die Q aber abgelehnt. Dies habe ihn – den Kläger – veranlasst, beim Landgericht J Klage gegen die Q einzureichen. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 00.00.2014 habe das Landgericht dringend angeraten, den Rechtsstreit durch eine gütliche Regelung zu beenden. Insoweit habe das Gericht vorgeschlagen, dass die Q die in dem Insolvenzverfahren angemeldeten Forderungen nicht weiterverfolgt und im Gegenzug die Q nicht verpflichtet sei, den Betrag i.H.v. X € an die Insolvenzmasse zu erstatten. Da der Vorschlag des Gerichts in der mündlichen Verhandlung vom 00.00.2014 zu einem Verzicht der Q auf die angemeldeten Darlehensforderungen geführt hätte, ein solcher Verzicht aber von beiden Parteien aus unterschiedlichen Gründen nicht gewollt gewesen sei, sei der gerichtliche Vergleichsvorschlag dahingehend modifiziert worden, dass die Q die angemeldeten Forderungen lediglich „im Insolvenzverfahren“ über das Vermögen der GmbH nicht mehr geltend mache, mithin die Q außerhalb des Insolvenzverfahrens die Möglichkeit gehabt habe, die Forderung weiterzuverfolgen und geltend zu machen. Im Rahmen des beim Landgericht J anhängigen Rechtsstreits sei es entscheidend darauf angekommen, ob die ursprüngliche Darlehensgeberin, die Q D B.V., die keine unmittelbare Gesellschafterin der GmbH sei, bei der GmbH eine gesellschafterähnliche Stellung innegehabt habe. Dies sei entscheidend gewesen, weil die Forderungen eines Gesellschafters bzw. eines gesellschafterähnlichen Gläubigers als nachrangig im Sinne des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO anzusehen und damit eben nicht als Forderungen im Sinne des § 38 InsO anzuerkennen seien. Ob die mittelbare Beteiligung der Q D B.V. ausreichend gewesen sei, um eine gesellschafterähnliche Stellung der Q D B.V. zu bejahen, sei – wie das Landgericht J in der mündlichen Verhandlung vom 00.00.2014 ausgeführt habe – offen gewesen, da eine solche Konstellation damals noch nicht entschieden worden sei. Im Zusammenhang mit der vom Landgericht J angeregten gütlichen Regelung sei also zu berücksichtigen gewesen, dass er – der Kläger – die durch die Q im Rang des § 38 InsO angemeldeten Forderungen unter Hinweis darauf bestritten hätte, dass es sich wegen der mittelbaren Beteiligung um nachrangige Forderungen im Sinne des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO handele. Für die Q habe damit das Risiko bestanden, zur Zahlung des Betrages von X € verurteilt zu werden und gleichzeitig mit den zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderungen nicht an der zu erwartenden Quote zu partizipieren. Die Q habe sich daher unter Abwägung der Risiken für den in Rede stehenden Vergleich entschieden, mit der Folge, dass die Q den erhaltenen Betrag von X € habe „behalten“ können und sie im Gegenzug nicht an der Quotenzahlung auf die zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderungen habe partizipieren können. Überdies sei anzumerken, dass der Beklagte bei Würdigung des Sachverhalts und der Motivationslage der Q unberücksichtigt gelassen habe, dass die V N.V. der Q für die Rückzahlung der Forderungen als Bürgin hafte und Voraussetzung für eine Inanspruchnahme der Bürgin wegen der Akzessorietät der Bürgschaft „der Bestand“ der Darlehensforderung gewesen sei. Wenn der Beklagte aus dem Abschluss des Vergleichs zudem ableite, dass eine Durchsetzung der Forderung gegenüber der GmbH nicht mehr beabsichtigt gewesen sei, sondern es der Q darum gegangen sei, die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Bürgin zu schaffen, unterstelle er damit, dass insbesondere auch die Bürgin, die an dem Vergleich nicht beteiligt gewesen sei, im Falle ihrer Inanspruchnahme die auf sie dann nach § 744 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) übergehende Forderung nicht mehr durchsetzen wolle. Schließlich sei die Q entgegen der vom Beklagten vertretenen Auffassung nach Beendigung des Insolvenzverfahrens weiterhin berechtigt, die Darlehensforderung gegenüber der GmbH geltend zu machen. Die unbeschränkte Geltendmachung der nicht zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderung beinhalte auch die Möglichkeit, zur Erlangung eines vollstreckbaren Titels Klage gegen den Schuldner zu erheben. Nichts anderes gelte, wenn der Gläubiger seine Forderung zunächst zur Insolvenztabelle anmelde, diese Forderungsanmeldung aber zurücknehme. Die Rücknahme der Forderungsanmeldung sei kein Verzicht auf die Forderung, sondern lediglich ein Verzicht auf die Teilnahme am Verfahren.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über Körperschaftsteuer 2014 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2014, beide vom 17.06.2019 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.11.2021, dahingehend zu ändern, dass der Steuerbilanzgewinn um X € gemindert wird,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Seiner Ansicht nach sei der Besteuerung ein Steuerbilanzgewinn i.H.v. X € zugrunde zu legen. Die Differenz zur Einspruchsentscheidung (dort wurde ein Steuerbilanzgewinn i.H.v. X € berücksichtigt) in Höhe von X € beruhe auf einem Schreibfehler bei den Zinsen (X € statt richtig X €). Im Übrigen werde zur Begründung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung verwiesen. Auch der nunmehr vorgebrachte Einwand, er – der Beklagte – habe bei der Beurteilung der Motivationslage der Q unberücksichtigt gelassen, dass die V N.V. der Q für die Rückzahlung des Darlehens hafte und Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Bürgin der Bestand der Darlehnsforderung sei, führe zu keiner anderen Beurteilung. Seiner Ansicht nach zeige sich darin vielmehr, dass die Q nicht mehr ernsthaft bereit gewesen sei, ihre Forderung gegenüber der GmbH durchzusetzen, sondern ihr Handeln eher darauf abzielte, die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Bürgin zu schaffen. Schließlich könnten zwar die Insolvenzgläubiger ihre restlichen Forderungen auch nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens noch geltend machen (§ 201 Abs. 1 InsO) und insoweit sei eine wirtschaftliche Belastung des Schuldners auch nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens weiterhin anzunehmen. Ob Verbindlichkeiten einer nach der Auflösung in der Liquidation befindlichen Kapitalgesellschaft bei der Bewertung des Abwicklungsendvermögens aber weiterhin mit dem Nennwert zu erfassen seien oder ausnahmsweise außer Ansatz bleiben, weil sie definitiv keine wirtschaftliche Belastung (mehr) darstellen, sei unter Berücksichtigung aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden. In Bezug auf die Forderungen der Q sprächen aber insgesamt mehr Gründe gegen eine spätere Inanspruchnahme der GmbH als dafür. Mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit müssten diese Verbindlichkeiten nicht mehr erfüllt werden und stellen daher für die GmbH keine wirtschaftliche Belastung mehr dar.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.

Der Senat hat am 10.10.2024 mündlich verhandelt. Insoweit wird auf das Protokoll verwiesen. Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist begründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).

1. Zu Unrecht ist der Beklagte davon ausgegangen, dass die Verbindlichkeit der GmbH gegenüber der Q i.H.v. insgesamt X € in 2014 ertragswirksam aufzulösen sei.

Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat eine GmbH in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Ist eine Verbindlichkeit nach handelsbilanziellen Grundsätzen zu bilanzieren, gilt dieses Passivierungsgebot mithin auch für die Steuerbilanz. Nur wenn eine steuerrechtliche Spezialregelung – wie etwa § 5 Abs. 2a EStG – weitere oder abweichende Kriterien für die Passivierung für Steuerzwecke aufstellt, kann es zu einer abweichenden Behandlung in der Steuerbilanz kommen. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute“ der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB), wobei ein Passivierungsgebot für Verbindlichkeiten aus §§ 246 Abs. 1 Satz 3, 247 Abs. 1, 253 Abs. 1 Satz 2, 266 Abs. 3 HGB folgt (vgl. z.B. Bundesfinanzhof – BFH –, Urteil vom 19.08.2020 – XI R 32/18 –, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, m.w.N.).

Nach § 247 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und die am zu beurteilenden Bilanzstichtag eine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung darstellt. Dies gilt nach dem aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG folgenden sogenannten Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für Zwecke der Steuerbilanz (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.08.2020 – XI R 32/18 –, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, m.w.N.).

Das rechtliche Bestehen einer Verbindlichkeit bewirkt im Regelfall eine wirtschaftliche Belastung und rechtfertigt somit eine Passivierung der Verbindlichkeit (BFH, Urteil vom 19.08.2020 – XI R 32/18 –, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279).

Keine wirtschaftliche Belastung stellt eine Verbindlichkeit allerdings dar, wenn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anzunehmen ist, dass der Gläubiger seine Forderung gegenüber dem Schuldner nicht mehr geltend machen wird (vgl. nur BFH, Urteile vom 27.03.1996 – I R 3/95 –, BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470, m.w.N.; vom 13.12.2016 – X R 4/15 –, BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786, m.w.N. und vom 19.08.2020 – XI R 32/18 –, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279).

Für diese Annahme genügt es indes nicht, dass der Schuldner überschuldet ist (vgl. BFH, Urteile vom 01.03.2005 – VIII R 5/03 –, BFH/NV 2005, 1523; vom 28.09.2016 – II R 64/14 –, BFHE 255, 90, BStBl II 2017, 104; vom 13.12.2016 – X R 4/15 –, BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786, m.w.N und vom 19.08.2020 – XI R 32/18 –, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, m.w.N.). Das Gleiche gilt, wenn eine Liquidation bevorsteht (BFH, Urteil vom 13.12.2016 – X R 4/15 –, BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786). Auch bei Insolvenz wird eine Verbindlichkeit erst beim tatsächlichen Erlöschen der Schuld auszubuchen sein (BFH, Urteil vom 13.12.2016 – X R 4/15 –, BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786, m.w.N.).

Auch eine Rangrücktrittserklärung, die die Erfüllung der Verpflichtung nicht nur aus zukünftigen Gewinnen und Einnahmen, sondern auch aus „sonstigem freien Vermögen“ vorsieht, löst selbst dann weder handels- noch steuerbilanziell ein Passivierungsverbot aus, wenn der Schuldner aufgrund einer fehlenden operativen Geschäftstätigkeit aus der Sicht des Bilanzstichtages nicht in der Lage ist, freies Vermögen zu schaffen, und eine tatsächliche Belastung des Schuldnervermögens voraussichtlich nicht eintreten wird. Das wirtschaftliche Unvermögen des Schuldners ist unerheblich; vielmehr kommt es allein auf den rechtlichen Gehalt der Durchsetzungssperre an (BFH, Urteil vom 19.08.2020 – XI R 32/18 –, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279).

Ausgehend hiervon sind im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für die handelsbilanzielle Passivierung der streitgegenständlichen Verbindlichkeiten nicht entfallen. Eine erfolgswirksame Auflösung dieser Verbindlichkeit kommt nicht in Betracht.

a) Die den Streitfall betreffenden Forderungen der Q gegenüber der GmbH hatten am Bilanzstichtag weiterhin Bestand.

aa) Zu einem wirksamen Forderungsverzicht der Gläubigerin – der Q – auf die Darlehensforderung ist es – insoweit zwischen den Beteiligten unstreitig – nicht gekommen.

Der Vergleich vom 00.00.2014 kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass die Q auf die Geltendmachung ihrer Forderungen gegenüber der GmbH verzichtet.

Dem steht bereits der Wortlaut des Vergleichs entgegen, wonach sich die Q lediglich verpflichtet, die im Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderungen zurück zu nehmen und diese Forderungen im Insolvenzverfahren nicht mehr geltend zu machen. Entsprechend dieser Vereinbarung nahm die Q mit Schreiben vom 00.00.2014 die Forderungsanmeldungen zurück und teilte dem Kläger mit, dass sie die Forderungen im Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH nicht mehr geltend mache. Einen generellen Verzicht hat sie damit gerade nicht erklärt.

Auch das Verfahren, wie der gerichtliche Vergleich zustande gekommen ist, macht den Willen der dortigen Parteien deutlich. So sind die dortigen Parteien dem ursprünglichen Vorschlag des Landgerichts, dass die Q die in dem Insolvenzverfahren angemeldeten Forderungen nicht weiterverfolgt und im Gegenzug die Q nicht verpflichtet sei, den Betrag i.H.v. X € an die Insolvenzmasse zu erstatten, nicht gefolgt. Vielmehr wurde der gerichtliche Vergleichsvorschlag dahingehend modifiziert, dass die Q die angemeldeten Forderungen lediglich „im Insolvenzverfahren“ über das Vermögen der GmbH nicht mehr geltend mache. Dies zeigt, dass die Parteien gerade keinen Forderungsverzicht vereinbaren wollten, denn ansonsten hätten sie den ursprünglichen Vergleichsvorschlag des Landgerichts folgen können.

bb) Durch den gerichtlichen Vergleich hat sich also der Bestand der Forderung nicht geändert, sodass auch die Sicherungsrechte (insbesondere die Bürgschaft) bestehen blieben (vgl. zu den Auswirkungen eines Stillhalteabkommens auf eine Bürgschaft insbesondere: BGH, Urteil vom 28.11.2017 – XI ZR 211/16 –, NJW 2018, 701). Die Verbindlichkeit blieb mithin rechtlich bestehen.

b) Die GmbH war am Bilanzstichtag auch weiterhin zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung der Q gegenüber verpflichtet, die nach Maßgabe des gerichtlichen Vergleichs vom 00.00.2014 von der Q allerdings zeitlich erst nach dem Insolvenzverfahren erzwungen werden konnte. Es kann nach Auffassung des Senats nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit angenommen werden, dass die Q ihre Forderungen gegenüber der GmbH nach dem vereinbarten Zeitraum – also nach Abschluss des Insolvenzverfahrens – nicht mehr geltend machen würde. Die Verbindlichkeit stellte damit auch weiterhin eine wirtschaftliche Belastung für die GmbH dar.

Betrachtet man den „normalen“ oder jedenfalls häufigen Ablauf eines Insolvenzverfahrens, würde allerdings die für die Q rechtlich bestehende Möglichkeit, die Forderungen erst nach Abschluss des Insolvenzverfahrens geltend zu machen, kaum mehr erfolgsversprechend erscheinen. Während des Insolvenzverfahrens hat der Insolvenzverwalter die Aufgabe, das Vermögen des Schuldners zu verwerten und zu verteilen. Ist die Verwertung abgeschlossen, kommt es zur Verteilung des Vermögens an die Gläubiger nach den §§ 187 ff. InsO und dann auch zur Schlussverteilung nach § 196 InsO. Selbst wenn ausnahmsweise sämtliche Gläubiger befriedigt werden können, hat nach § 199 Satz 1 InsO der Insolvenzverwalter noch im Insolvenzverfahren den etwaigen Überschuss an den Schuldner herauszugeben. Handelt es sich – wie im Streitfall – bei dem Schuldner um eine Kapitalgesellschaft, hat der Insolvenzverwalter einen solchen Überschuss nach § 199 Satz 2 InsO allerdings nicht an diese, sondern an deren Gesellschafter herauszugeben, wobei er die Verteilung nach Maßgabe derjenigen Regeln vorzunehmen hat, die für die Liquidation der Gesellschaft außerhalb eines Insolvenzverfahrens gelten würden (vgl. hierzu etwa Wegener in Uhlenbrock, 15. Aufl. 2019, § 199 InsO Rz 5 f., m.w.N.). Diese Verteilung an die Gesellschafter nach § 199 Satz 2 InsO gehört noch zum Insolvenzverfahren (vgl. etwa Wegener in Uhlenbrock, 15. Aufl. 2019, § 199 InsO Rz 5, 7; Meller-Hannich in Jaeger, 2. Aufl. 2022, § 199 InsO Rz 6). Der Senat hält die anderslautende Erläuterung des Klägers in der mündlichen Verhandlung, wonach er als Insolvenzverwalter einen etwaigen Überschuss nicht an die Gesellschafter verteile, sondern an die Gesellschaft selbst herausgebe (s. das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 00.00.2024), insoweit in rechtlicher Hinsicht nicht für zutreffend. Ist die Schlussverteilung auf diese Weise vollzogen worden, wird nach § 200 InsO das Insolvenzverfahren aufgehoben. Bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Gesellschaft noch Vermögen haben könnte, ist sie nach § 394 Abs. 1 Satz 2 FamFG in der Folge von Amts wegen zu löschen.

Legt man diesen „normalen“ oder jedenfalls häufigen Ablauf eines Insolvenzverfahrens zugrunde, liefe der zwischen der Q und der GmbH geschlossene gerichtliche Vergleich vom 00.00.2014, dass diese ihre Forderungen im Insolvenzverfahren nicht mehr geltend machten durfte, darauf hinaus, dass die Q ihre Forderungen erst zu einem Zeitpunkt wieder geltend machen konnte, in dem – bei dem vorgenannten Ablauf – kein Vermögen in der GmbH mehr vorhanden sein und die GmbH in kurzer Zeit gelöscht werden würde.

Nach Auffassung des Senats führt dies allerdings nicht dazu, dass bei der GmbH die Verbindlichkeiten im Streitjahr nicht mehr zu passivieren waren. Zum einen ändert die vorgenannte Situation nichts daran, dass die Forderungen der Q rechtlich fortbestanden. Zum anderen und vor allem kann aber nicht davon ausgegangen werden, dass ein Insolvenzverfahren immer und zwingend auf die vorgenannten Weise verläuft. Hierzu hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung erläutert, für den Fall, dass es in dem Insolvenzverfahren zu einem Insolvenzplan komme, könne die Gesellschaft ggf. auch fortgeführt werden. Für den Streitfall hat er hierzu erklärt, dass jedenfalls im vorläufigen Insolvenzverfahren noch eine mögliche Sanierung im Raum gestanden habe (s. hierzu das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 10.10.2024). Für diesen Fall hätte die Q ihre Forderungen dann gegen eine solchermaßen fortgeführte Gesellschaft geltend machen können. Des Weiteren hat der Kläger – ohne dass dieses mündliche Vorbringen ins Protokoll aufgenommen wurde – in der mündlichen Verhandlung erläutert, es sei in jedem Insolvenzverfahren auch möglich, dass er als Insolvenzverwalter Teile des Vermögens aus dem Insolvenzverfahren freigibt. Für diesen Fall hätte die Q jedenfalls nach Abschluss des Insolvenzverfahrens die GmbH im Hinblick auf ein solches insolvenzfreies Vermögen in Anspruch nehmen können. Darüber hinaus sei es auch nach Abschluss eines Insolvenzverfahrens und Löschung der Gesellschaft möglich, dass noch Vermögen auftauche. Dann könne es zu einer Nachtragsliquidation kommen. Auch hieraus hätte sich eine Inanspruchnahmemöglichkeit der Q ergeben können.

Der Senat geht von diesen Erläuterungen des Klägers aus. Er ist der Auffassung, dass es im Grundsatz in jedem Insolvenzverfahren möglich bzw. jedenfalls nicht ausgeschlossen ist, dass es zu einer der vorgenannten möglichen Geschehensabläufe kommt. Dafür, dass es im Streitfall – aus der Sicht zum Zeitpunkt, in dem der gerichtliche Vergleich vom 00.00.2014 abgeschlossen wurde bzw. zum Bilanzstichtag 00.00.2014 – anders war, bestehen keine Anhaltspunkte. Zwar mögen die vorgenannten Geschehensabläufe nicht unbedingt wahrscheinlich gewesen sein. Dass sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen waren, ergibt sich daraus allerdings nicht. Für den vorliegend abgeschlossenen Vergleich bedeutet dies, dass sich für die Q jedenfalls im Hinblick auf diese drei möglichen Fälle (Insolvenzplan, Freigabe eines Teils des Vermögens, nachträglich auftauchendes Vermögen) noch eine Möglichkeit ergeben konnte, die GmbH auch nach Abschluss des Insolvenzverfahrens mit gewissen Erfolgsaussichten in Anspruch zu nehmen. Angesichts dessen kann nach Auffassung des Senats für den Zeitpunkt, in dem die Q und die GmbH den gerichtlichen Vergleich vom 00.00.2014 geschlossen haben bzw. zum Bilanzstichtag 00.00.2014, nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit angenommen werden, dass die Q ihre Forderungen nach dem dort vereinbarten Stillhaltezeitraum – dem Abschluss des Insolvenzverfahrens – nicht mehr geltend machen würde.

c) Auch unter anderen Gesichtspunkten ist eine Passivierungspflicht für die Verbindlichkeit bei der GmbH nicht entfallen.

aa) So ist zu berücksichtigen, dass die wirtschaftliche Belastung durch eine Verbindlichkeit auch dann fortbesteht, wenn die Gesellschaft vermögenslos ist. Auch im Überschuldungsfalle liegt weiterhin Fremdkapital vor. Mit Rücksicht auf das Gebot des vollständigen Vermögensausweises (§ 246 Abs. 1 HGB) führt allein die Vermögenslosigkeit des Schuldners nicht dazu, eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen. Tragend ist mithin auch im Rahmen dieser Beurteilung nicht das wirtschaftliche Unvermögen, für die Schulden aufkommen zu können, sondern der rechtliche Gehalt der vereinbarten Durchsetzungssperre. Anderenfalls würde ein unzutreffendes Bild von der Vermögenslage des Schuldners vermittelt. Der Nichtausweis der Verbindlichkeit würde gegen den Vorsichtsgrundsatz sowie das Gebot des vollständigen Ausweises bestehender Risiken verstoßen (BFH, Urteil vom 19.08.2020 – XI R 32/18 –, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279).

Im vorliegenden Fall handelt es sich lediglich um eine zeitliche Durchsetzungssperre, nämlich ein Stillhalteabkommen. Ihr rechtlicher Gehalt erschöpft sich darin, dass die Gläubigerin nur während des Insolvenzverfahrens, nicht aber generell daran gehindert ist, ihre Forderung durchzusetzen. Das Vermögen der GmbH als Schuldnerin war damit zum Bilanzstichtag grundsätzlich noch durch diese Verbindlichkeit belastet. Dass die GmbH zu dem Zeitpunkt, in dem die Q ihre Forderungen wieder geltend machen konnte, wahrscheinlich vermögenslos sein würde (s.o.), hat unter Einbeziehung des vorgenannten Grundsatzes, wonach die Vermögenslosigkeit des Schuldners seine wirtschaftliche Belastung nicht entfallen lässt, dann keine weiteren Auswirkungen.

bb) Hier kann in dem gerichtlichen Vergleich vom 00.00.2014 auch kein faktischer Verzicht gesehen werden. Anders als der Beklagte meint, kommt es hierbei nicht darauf an, ob aus Sicht der Q zum Zeitpunkt des Vergleichs vom 00.00.2014 eine spätere Geltendmachung ihrer Forderungen tatsächlich möglich und wahrscheinlich erfolgreich gewesen war. So mag der Q zwar angesichts der erheblichen Überschuldung der GmbH im Zeitpunkt des Abschlusses des Vergleichs klar gewesen sein, dass schon im Zuge des Insolvenzverfahrens nur eine niedrige quotale Befriedigung der festgestellten Verbindlichkeiten der GmbH erreicht werden kann und es hat nach Abschluss des gerichtlichen Vergleichs die spätere Durchsetzung eines – wenngleich fortbestehenden – Anspruchs gegenüber der GmbH sogar von vornherein als möglicherweise kaum wahrscheinlich erscheinen müssen (s. dazu oben unter I.1.b). Auch mag nach den Ausführungen in dem Insolvenzeröffnungsgutachten und in dem Insolvenzbericht schon zu diesem Zeitpunkt jedenfalls eine uneingeschränkte Fortsetzung der -Funktion der GmbH (die selbst kein operatives Geschäft betrieb) ausgeschlossen gewesen sein.

Hieraus kann aber nicht geschlossen werden, dass die GmbH auch von einem faktischen Verzicht der Q hätte ausgehen dürfen und müssen.

Denn zum einen hat die Q dies – wie oben bereits ausgeführt – ausdrücklich nicht so erklärt, sondern hat ausdrücklich gerade nicht verzichten wollen.

Selbst wenn die Q nach dem oben Dargestellten für sich nicht mehr mit einer Befriedigung gerechnet haben sollte und damit für sich beschlossen haben sollte, die Forderungen auch nach dem Insolvenzverfahren nicht mehr geltend zu machen, so begründet dies jedenfalls aus Sicht der GmbH keinen (Rechts-)Anspruch dahingehend, auch tatsächlich nicht mehr in Anspruch genommen zu werden.

Im Übrigen bestand im vorliegenden Fall zudem noch die Möglichkeit, dass die GmbH nach der Insolvenz zwar nicht von der Q aber von der V N.V. als Bürgin in Anspruch genommen wird. Wenn nämlich die Q – was ihr aufgrund der Regelung des § 768 Abs. 1 Satz 1 BGB ebenfalls erst nach Abschluss des Insolvenzverfahrens möglich war bzw. sein wird (vgl. dazu, dass sich auch der Bürge nach § 768 Abs. 1 Satz 1 BGB auf ein zwischen dem Hauptschuldner und dem Gläubiger geschlossenes Stillhalteabkommen berufen kann, BGH, Urteil vom 28.11.2017 XI ZR 211/16, NJW 2018, 701) – die Bürgin in Anspruch nehmen würde und die Bürgin hierauf Zahlungen erbringen würde, ginge die Forderung gemäß § 774 BGB auf die Bürgin über, die dann berechtigt wäre, die Forderung gegenüber der GmbH (nach dem Insolvenzverfahren) geltend zu machen.

cc) Im Übrigen hat der BFH jedenfalls für Rangrücktrittsvereinbarungen, bei denen die Verbindlichkeit auch aus sonstigem Vermögen, dem sog. freien Vermögen, zu tilgen ist, ausgeführt, dass sie nicht darauf schließen ließen, dass die Verbindlichkeit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr geltend gemacht wird (BFH, Urteil vom 19.08.2020 – XI R 32/18 –, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279).

Nichts anderes kann aus Sicht des erkennenden Senats für das hier vorliegende Stillhalteabkommen in dem gerichtlichen Vergleich vom 00.00.2014 gelten. Auch hier ist die Tilgung der Verbindlichkeit aus sonstigem Vermögen, dem sog. freien Vermögen, nicht in der Vereinbarung ausgeschlossen worden.

dd) Schließlich genügt es für die Annahme, dass die Verbindlichkeit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden muss, nicht, dass eine Liquidation bevorsteht und auch bei Insolvenz ist eine Verbindlichkeit erst beim tatsächlichen Erlöschen der Schuld auszubuchen (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 13.12.2016 – X R 4/15 –, BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786, m.w.N.). Das bedeutet, dass hier die rein theoretische Möglichkeit, dass die GmbH noch hinsichtlich der streitgegenständlichen Verbindlichkeiten in Anspruch genommen wird, genügt. Eine solche theoretische Möglichkeit (sei es im Rahmen einer Nachtragsliquidation, sei es durch freigegebenes Vermögen, sei es durch einen Insolvenzplan) ist vorliegend gegeben.

ee) Nach alldem bestand für die GmbH zum Bilanzstichtag immer noch die Möglichkeit, nach Abschluss des Insolvenzverfahrens hinsichtlich der Verbindlichkeiten in Höhe von X € in Anspruch genommen zu werden, sei es von der Q oder sei es von der V N.V. als Bürgin. Der Nichtausweis der Verbindlichkeiten würde also gegen den Vorsichtsgrundsatz sowie das Gebot des vollständigen Ausweises bestehender Risiken verstoßen (vgl. § 246 Abs.1 und § 252 Abs.1 Nr.4 HGB).

d) Der gerichtliche Vergleich vom 00.00.2014 löst auch kein steuerbilanzielles Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 2a EStG aus.

Das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG setzt voraus, dass sich der Anspruch des Gläubigers verabredungsgemäß nur auf künftig anfallende Einnahmen oder Gewinne bezieht (vgl. BFH, Urteil vom 19.08.2020 – XI R 32/18 –, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, m.w.N.). Eine solche Vereinbarung lässt sich dem Stillhalteabkommen in dem gerichtlichen Vergleich vom 00.00.2014 indes nicht entnehmen. Hierfür hätte es einer eindeutigen Formulierung bedurft. Aus Sicht des erkennenden Senats reicht hierfür jedenfalls allein der Zukunftsbezug in dem hier vorliegenden Stillhalteabkommen nicht aus.

Zwar ist § 5 Abs. 2a EStG auch auf Vereinbarungen anwendbar, die zum Inhalt haben, dass die Verbindlichkeiten nur aus künftigen Gewinnen oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss erfüllt werden müssen (vgl. BFH, Urteil vom 19.08.2020 – XI R 32/18 –, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, m.w.N.). Aber auch eine solche Vereinbarung liegt hier ausdrücklich nicht vor. Insbesondere sind zukünftige Gewinne oder ein Liquidationsüberschuss – wie oben dargestellt – nicht die einzigen Möglichkeiten, aus denen die GmbH noch nach dem Insolvenzverfahren hinsichtlich der hier streitgegenständlichen Verbindlichkeit in Anspruch genommen werden könnte.

Im Übrigen ist § 5 Abs. 2a EStG schon nicht anwendbar, wenn die Verbindlichkeit – wie hier – auch aus sonstigem Vermögen, dem sog. freien Vermögen, zu tilgen ist (vgl. BFH, Urteil vom 19.08.2020 – XI R 32/18 –, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, m.w.N.). Dabei kommt es nicht darauf an, ob freies Vermögen am maßgeblichen Bilanzstichtag 00.00.2014 überhaupt vorhanden war oder die konkrete Möglichkeit bestand, freies Vermögen zu schaffen.

§ 5 Abs. 2a EStG stellt gerade nicht darauf ab, ob freies Vermögen zum maßgeblichen Bilanzstichtag bereits vorhanden ist oder künftig geschaffen werden kann. Dies dient auch der Rechtssicherheit; denn zur Beantwortung der Frage, ob und inwieweit zum jeweiligen Bilanzstichtag „sonstiges Vermögen“ tatsächlich vorhanden ist, wäre jeweils eine Schattenliquidationsrechnung durchzuführen. (BFH, Urteil vom 19.08.2020 – XI R 32/18 –, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, m.w.N.).

2. Der Schreibfehler in der Einspruchsentscheidung (Abhilfe i.H.v. X € statt – wie der Beklagte in der Klageerwiderung eingeräumt hat – eigentlich i.H.v. X € beabsichtigt) ist ebenfalls noch zugunsten des Klägers zu berichtigen. Denn in der Begründung der Einspruchsentscheidung heißt es, dass die Teilabhilfe auf einer Rückgängigmachung der ursprünglichen Erhöhung des zu versteuernden Einkommens hinsichtlich der mit dem Darlehen in Verbindung stehenden Zinsen i.H.v. X € beruhe. Wie der Beklagte in der Klageerwiderung aber zutreffend eingeräumt hat, betrugen die mit dem Darlehen in Verbindung stehenden Zinsen unstreitig X €.

II. Dem Beklagten war gemäß § 100 Abs. 2 FGO die Neuberechnung der festzusetzenden Körperschaftsteuer 2014 und des festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrages 2014 aufzugeben.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

V. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.