Finanzgericht Münster, 9. Sena — 9 K 897/19 E

Streitig ist, ob im Jahr 2017 (Streitjahr) von einem Mitglied an die Unterstützungskasse B e.V. (Unterstützungskasse) gezahlten Beiträge Vorsorgeaufwendungen für eine Basis-Krankenversicherung im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) sind.

1. Die Klägerin, eine beihilfeberechtigte …beamtin im Ruhestand, war im Streitjahr Mitglied der Unterstützungskasse. Die Klägerin erklärte in einem von ihr unterzeichneten Schreiben vom 12.12.2013 gegenüber der Unterstützungskasse unter dem Betreff „Übermittlung der Beiträge an die Finanzbehörden, § 10 Abs. 2a Satz 4 und § 32 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG)“ sowie unter Angabe ihrer Steueridentifikationsnummer, dass sie mit einer elektronischen Meldung der von ihr gezahlten Beiträge „an das Finanzamt“ einverstanden ist (Bl. 82 der Akten des Finanzgerichts – FGA – = Bl. 253 FGA). Allerdings ging die Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen (OFD NRW) nach einem Schreiben vom 24.05.2016 (Bl. 252 FGA) davon aus, dass Beiträge an die Unterstützungskasse auch nach einer Änderung der Satzung der Unterstützungskasse vom …2015 nicht als Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG zu berücksichtigen seien, weshalb die Unterstützungskasse nicht am Übermittlungsverfahren der Zentralen Zulagestelle für Altersvermögen (ZfA) teilnehmen dürfe. Sämtliche der durch die Unterstützungskasse an die ZfA gemeldeten Daten seien nach Auffassung der OFD NRW mithin zu stornieren.

Ausweislich einer Bestätigung der Unterstützungskasse vom 23.12.2021 erhielt die Klägerin im Streitjahr für ärztliche Behandlungen von der Unterstützungskasse Leistungen in Höhe von … € (Bl. 130 FGA). Beitragsrückerstattungen erhielt die Klägerin im Streitjahr nach einer weiteren Bestätigung der Unterstützungskasse vom 22.08.2024 nicht (vgl. Bl. 413 FGA).

2. a) Die – am …19… (Ergänzung in der neutralisierten Fassung: in den 1970-iger Jahren) gegründete und seitdem ununterbrochen fortbestehende – Unterstützungskasse ist seit dem Jahr 2007 gemeinsam mit anderen vergleichbaren Solidargemeinschaften Mitglied in der Bundesarbeitsgemeinschaft von Selbsthilfeeinrichtungen – Solidargemeinschaften im Gesundheitswesen e.V. (BASSG) und nach deren Regelungen seit 2008 zertifiziert. Seit ihrer Gründung gewährt die Unterstützungskasse ihren Mitgliedern gegen Beitragszahlungen die Erstattung von Krankheitskosten, soweit diese nicht von der Beihilfe gedeckt sind (Bl. 125 FGA).

b) Auf den Aufnahmeantrag der Unterstützungskasse (Bl. 239 f. FGA) wird verwiesen. Nach dem Aufnahmebogen (Bl. 241 bis 243 FGA), auf den wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, hatten Bewerber um eine Mitgliedschaft bei der Unterstützungskasse unter anderem folgende Erklärungen abzugeben (Bl. 242 FGA):

1) Ich bestätige, dass ich die derzeit gültige Satzung, die Beitrags- und Zuwendungsordnung der Unterstützungskasse erhalten habe und akzeptiere diese.

...

3) Mir ist bekannt, dass die Unterstützungskasse keine Krankenkasse oder Krankenversicherung ist, sondern eine aufsichtsfreie Personenvereinigung nach § 1 Abs. 3 Ziff. 1 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG). Die Mitglieder haben im Krankheitsfall eine rechtlich verbindliche und umfassende flexible Krankenversorgung nach Maßgabe der Satzung. Es besteht kein Rechtsanspruch auf bestimmte [ Hervorhebung im Original ] Leistungen. Auch durch wiederholte oder regelmäßige Zahlungen in anderen Fällen kann dieser Rechtsanspruch nicht entstehen.

4) Für Familienangehörige, die zum Zeitpunkt der Aufnahme des Antragstellers noch nicht zu berücksichtigen waren (z.B. Eheschließung, Adoption) ist unter Angabe des Gesundheitszustandes die Berücksichtigungsfähigkeit zu beantragen. Ausgenommen sind nach der Beihilfeverordnung (BVO) NRW die zu berücksichtigungsfähigen Neugeborenen.

...

c) Die Unterstützungskasse hat über die BASSG mit der C AG am …2010 einen „Vertrag über die Restkostenabsicherung bzw. Krankheitskostenabsicherung über 5.000 €“ (Bl. 225 f. FGA) zur Abziehbarkeit der Aufwendungen abgeschlossen. Dieser Vertrag bestand im Streitjahr unverändert fort (Bl. 223 FGA). Der Vertrag vom …2010 sieht im Kern vor, dass die C AG als Versicherer die Zahlung der Restkosten beziehungsweise Krankheitskosten in Krankheits-, Geburts- und Todesfällen im ambulanten und stationären Bereich, die über einen Betrag von 5.000 € pro Person und pro Kalenderjahr hinausgehen (sogenannte Großschäden), übernimmt und sie unmittelbar an die bei der BASSG organisierten Einrichtung (im Streitfall also die Unterstützungskasse) auszahlt. Nach dem Vertrag vom …2010 gelten die Beihilfevorschriften und Anerkennungsvoraussetzungen. Auf den weiteren Inhalt des Vertrags vom …2010 wird verwiesen.

d) Die Unterstützungskasse hatte während ihres Bestehens unterschiedliche Fassungen ihrer Satzung, ihrer Zuwendungsverordnung und ihrer Beitragsordnung.

aa) (1) Nach § 1 Abs. 3 Unterabs. 4 der – im Streitjahr nicht maßgeblichen – Satzung der Unterstützungskasse vom …2013 (Bl. 227 bis 237 FGA), auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, war die Unterstützungskasse eine Einrichtung ohne Rechtsanspruch auf eine bestimmte Leistung. Ein Rechtsanspruch auf Leistungen nach vollständiger Inanspruchnahme eines Sparbetrages des Mitglieds bestand nach § 1 Abs. 4 Satz 1 der Satzung vom …2013 nicht. Auch durch wiederholte oder regelmäßige Zahlungen in anderen Fällen konnte nach § 1 Abs. 4 Satz 2 der Satzung der Unterstützungskasse vom …2013 kein Rechtsanspruch gegen die Kasse erwachsen. Alle Zahlungen wurden freiwillig und mit der Möglichkeit des jederzeitigen Widerrufs geleistet (§ 1 Abs. 4 Satz 4 der Satzung der Unterstützungskasse vom …2013).

(2) Die – für das Streitjahr maßgebliche – Satzung der Unterstützungskasse vom …2015 (Bl. 39 bis 48 FGA), auf die wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird, regelt unter anderem das Folgende.

Nach § 2 Abs. 1 der Satzung der Unterstützungskasse vom …2015 ist die Unterstützungskasse eine aufsichtsfreie Personenvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) und weder eine Krankenkasse noch eine Krankenversicherung.

Der Zweck des Vereins ist insbesondere die Absicherung der Mitglieder im Krankheitsfall durch eine rechtlich verbindliche und umfassende flexible Krankenversorgung nach Maßgabe der Satzung vom …2015, die in Quantität und Qualität mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entspricht (§ 2 Abs. 2 Buchst. b der Satzung vom …2015). Die Satzungszwecke werden insbesondere dadurch verwirklicht, dass im Krankheitsfall jedes Mitglied die Zuwendung für eine umfassende und flexible Krankenversorgung erhält (§ 2 Abs. 3 Buchst. b der Satzung vom …2015). Mit der Erfüllung der Satzungszwecke werden die Voraussetzungen einer anderweitigen Absicherung im Krankheitsfall gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 13 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V) beziehungsweise vergleichbare Ansprüche gemäß § 193 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) erfüllt (§ 2 Abs. 4 der Satzung vom …2015).

Die Mitgliedschaft bei der Unterstützungskasse endet durch Tod, Austritt oder Ausschluss aus wichtigem Grund (§ 4 Abs. 1 der Satzung vom …2015). Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 der Satzung vom …2015 kann ein Mitglied durch den Vorstand aus wichtigem Grund aus dem Verein ausgeschlossen werden. Ein wichtiger Grund liegt nach § 4 Abs. 3 Satz 4 der Satzung vom …2015 vor, wenn unter Berücksichtigung der Vereinszwecke dem Verein und/oder einer Mehrzahl der Mitglieder die Vereinszugehörigkeit des betreffenden Mitglieds unzumutbar ist. Dies ist gemäß § 4 Abs. 3 Satz 5 der Satzung vom ….2015 insbesondere der Fall, wenn das Mitglied:

a) einen groben Verstoß gegen die Satzung, insbesondere den Vereinszweck, oder die von der Mitgliederversammlung gefassten Beschlüsse begeht;

b) den Verein vorsätzlich schädigt oder zu schädigen versucht;

c) auf andere Weise den Vereinsinteressen grob zuwider handelt;

d) bei der Aufnahme wissentlich falsche Angaben gemacht oder wichtige Angaben verschwiegen hat;

e) trotz schriftlicher Mahnungen mit Beitragszahlungen, die in der Summe mindestens drei Monatsbeiträgen entsprechen, in Verzug gerät.

Zu den Beiträgen und der Mittelverwendung ist in der Satzung vom …2015 das Folgende geregelt: Der Verein erhebt einen Mitgliedsbeitrag. Höhe und Art der Erhebung regelt der Vorstand in einer Beitragsordnung (§ 5 Abs. 1 der Satzung vom …2015). Die Beitragsordnung ist so zu gestalten, dass die Vereinszuwendungen gemäß § 6 der Satzung vom …2015 aus den Beiträgen auch bei Schwankungen des Leistungsverlaufes erbracht werden können und darüber hinaus eine ausreichende Reserve für größere Zuwendungsfälle aufgebaut und erhalten werden kann (§ 5 Abs. 2 Satz 1 der Satzung vom …2015). Aus den Mitgliedsbeiträgen errichtet der Verein nach § 5 Abs. 3 der Satzung vom …2015

a) einen persönlichen Individualfonds (Sparguthaben) für jedes einzelne Mitglied, der zur Absicherung der Krankheitskosten des einzelnen Mitglieds und etwaig berücksichtigungsfähiger Angehöriger dient;

b) einen Sicherungsfonds, durch den eine Altersrücklage, eine Schwankungsrücklage und eine Rücklage für gesundheitliche Hochrisiken gebildet werden. Dieser ist im Fall der Beendigung der Mitgliedschaft nicht zu erstatten, sondern verbleibt bei dem Verein.

Die Mitgliedschaft endet auch, ohne dass es einer Kündigung bedarf, zum Schluss des laufenden Kalendermonats, in dem ein Mitglied in der gesetzlichen Krankenkasse pflichtversichert wird (§ 5 Abs. 4 der Satzung vom …2015).

Zur Deckung der Vereinszuwendungen (§ 6 der Satzung vom …2015) und der Auslagen beschließt der Vorstand zum Ende des Geschäftsjahres eine Umlage. Der Umlagebetrag geht zu Lasten der jeweiligen Mitglieder und wird per SEPA-Lastschrift eingezogen (§ 5 Abs. 4 der Satzung vom …2015).

Der Verein gewährt Zuwendungen auf Antrag nach einer vom Vorstand zu beschließenden Zuwendungsordnung. Änderungen sind den Mitgliedern zeitnah schriftlich bekannt zu geben (§ 6 Abs. 1 der Satzung vom …2015). Grundlage für Zuwendungen des Vereins ist der Beihilfebescheid der Beihilfestelle. Die Zuwendungen des Vereins setzen erst nach Ausschöpfung der Höchstsätze der Beihilfe ein (§ 6 Abs. 2 der Satzung vom …2015). Zuwendungen werden grundsätzlich nur dann gewährt, wenn die Anträge spätestens ein Jahr nach Festsetzung der Beihilfe durch die Behörde beantragt werden. Mit den Anträgen sind alle Original-Belege vorzulegen (§ 6 Abs. 3 der Satzung vom …2015). Nicht zuwendungsfähig sind ferner Kosten für die Pflege sowie die Unterbringung in einem Alters- oder Pflegeheim (§ 6 Abs. 4 der Satzung vom …2015).

Der Vorstand der Unterstützungskasse hat nach § 9 Abs. 4 Buchst. e der Satzung vom …2015 unter anderem die Aufgabe, eine Beitrags- und Zuwendungsordnung zu erlassen und zu ändern.

Im Streitfall unter den Vereinsmitgliedern oder zwischen einem Mitglied und dem Verein ist ein Beschwerdeverfahren bei der Beschwerdestelle einzuleiten (§ 10 Abs. 1 Satz 1 der Satzung vom …2015). Nach Erörterung mit den streitenden Parteien und ihren Schlichtern gibt der weitere Schlichter nach § 10 Abs. 1 Satz 4 der Satzung vom …2015 eine Empfehlung zur Streitbeilegung an die streitenden Parteien (Beschwerdeverfahren). Der Vorstand kann eine Beschwerdeordnung erlassen (§ 10 Abs. 1 Satz 5 der Satzung vom …2015).

Kommt es im Rahmen des Beschwerdeverfahrens nicht zu einer Einigung oder wird die Empfehlung im Beschwerdeverfahren nicht akzeptiert, ist auf Antrag einer Partei ein Schiedsverfahren gemäß §§ 1025 ff. der Zivilprozessordnung (ZPO) unter Ausschluss des ordentlichen Rechtswegs unter Benennung eines Schiedsrichters einzuleiten (§ 10 Abs. 2 Satz 1 der Satzung vom …2015). Das Schiedsgericht ist gemäß § 10 Abs. 2 Satz 4 der Satzung vom …2015 unabhängig und unparteiisch. Der Spruch des Schiedsgerichts ist bindend (§ 10 Abs. 2 Satz 5 der Satzung vom …2015).

(3) In der Folgezeit wurde die Satzung der Unterstützungskasse erst mit Wirkung für Zeiträume außerhalb des Streitjahres, nämlich mit Wirkung vom …2022, geändert (vgl. Bl. 223, 244 bis 251 FGA).

bb) Auf die Beitragstabelle vom …2014 (Bl. 238 FGA) und die – für das Streitjahr maßgebliche – Beitragsordnung in der Fassung vom …2017 (Bl. 146 f. FGA), die auch für den 01.01. bis 08.02.2017 galt (Bl. 224 FGA), wird Bezug genommen. Die Beitragsordnung ist zum …2018 geändert worden (Bl. 49 f. FGA).

cc) Die aufgrund der Ermächtigung nach § 9 Abs. 4 Buchst. e der Satzung vom …2015 erlassenen Zuwendungsverordnung vom …2015, die auch im Streitjahr Anwendung fand (Bl. 289 FGA) und auf die wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird, bestimmt folgendes (Bl. 148 f. FGA):

(1) Die Mitglieder erhalten gemäß § 6 der Satzung (vom …2015) auf Antrag Zuwendungen zu medizinisch notwendigen Kosten der ambulanten und stationären ärztlichen und zahnärztlichen Heilbehandlung.

(2) Grundlage für Zuwendungen ist der Beihilfebescheid der Beihilfestelle. ...

(3) Zuwendungen werden für das Mitglied sowie weitere zuwendungsbefugte Angehörige des Mitglieds gewährt. Zuwendungsbefugt sind dabei alle Angehörigen des Mitgliedes, für deren Aufwendungen auch Beihilfe nach den jeweiligen gesetzlichen Bestimmungen gewährt wird.

(4) Zuwendungen zu Aufwendungen, für die nach den jeweiligen beihilferechtlichen Vorschriften die Vorlage eines vorherigen Heil- und Kostenplanes erforderlich ist, werden nur gewährt, wenn dieser genehmigte Plan zuvor auch dem Verein vorgelegt und von diesem genehmigt wird.

...

(7) Anspruch auf Zuwendungen besteht grundsätzlich nur, wenn der Antrag spätestens ein Jahr nach Festsetzung der Beihilfe durch die Behörde beantragt werden [sic!] (§ 6 Nr. 3 der Satzung).

(8) Für Heilkuren und befristete Sanatoriumsaufenthalte von mindestens 4 und höchstens 6 Wochen, die von der Beihilfestelle als beihilfefähig anerkannt sind, wird eine einmalige Zuwendung von € 250,00 ohne Nachweis von Aufwendungen gewährt. Die Zuwendung erfolgt höchstens einmal jährlich.

...

(11) Gerät ein Mitglied mit seiner Beitragszahlung mit einem Betrag, der mehr als zwei Monatsbeträgen [sic!] beträgt [,] in Verzug, besteht Anspruch auf Zuwendung in entsprechender Anwendung des § 12 Abs. 1a VAG nur auf Basisleistungen, unabhängig davon, in welchem Umfang Beihilfe gewährt wird.

(12) Der Vorstand kann in begründeten Einzelfällen auch über die vorstehenden Regelungen hinaus Zuwendungen nach freiem Ermessen gewähren. Über den Gesamtbetrag dieser außergewöhnlichen Zuwendungen ist der Mitgliederversammlung zu berichten.

Die Zuwendungsverordnung vom …2015 wurde mit Beschluss des Gesamtvorstands der Unterstützungskasse am …2018 geändert (vgl. Bl. 51 f. FGA). Diese Änderung betraf den Ausschluss des Anspruchs auf Zuwendungen nach Nr. 7, indem eine weitere Ausschlussfrist bei Todesfällen von Mitgliedern eingeführt wurde (vgl. Nr. 7 Satz 2 der Zuwendungsverordnung vom …2018, Bl. 51 FGA). Die weitere Änderung betraf Zuwendungen für Heilkuren und befristete Maßnahmen in Rehabilitations- und Kureinrichtungen (vgl. Nr. 8 der Zuwendungsverordnung vom …2018, Bl. 51 FGA).

e) Auf die Protokolle der Jahreshauptversammlungen der Unterstützungskasse in dem Streitjahr sowie den Jahren 2018, 2019 und 2021 bis 2023 wird Bezug genommen (Bl. 291 bis 308 FGA).

f) Das Bundesministerium für Gesundheit (BMG) bestätigte der Unterstützungskasse mit Schreiben vom 22.02.2022 gemäß § 176 Abs. 3 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V), dass diese seit ihrer Gründung ununterbrochen fortgeführt wurde. Zugleich attestierte das BMG, dass ein testiertes Gutachten über die dauerhafte Leistungsfähigkeit der Unterstützungskasse vorgelegt wurde (Bl. 150 FGA).

3. In ihrer Einkommensteuererklärung machte die Klägerin verschiedene Beiträge als Sonderausgaben geltend: Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung (Höhe: … €), über die Basisabsicherung hinausgehende Beiträge zu Krankenversicherungen (Höhe: … €) sowie Beiträge für Unfall- und Haftpflichtversicherungen und Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen (Höhe: … €). Darüber hinaus begehrte die Klägerin den Abzug der von ihr an die Unterstützungskasse gezahlten Beiträge in Höhe von (12 x 240 € =) 2.880 € als Vorsorgeaufwendungen für eine Basis-Krankenversicherung.

Im verfahrensgegenständlichen Bescheid über die Festsetzung von Einkommensteuer vom 20.07.2018 (Bl. 29 bis 31 FGA) erkannte der Beklagte die Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung in Höhe von … € sowie – als sogenannte weitere sonstige Vorsorgeaufwendungen – die geltend gemachten Beiträge von (… € + … € =) … € als Sonderausgaben an. Allerdings versagte er den Abzug der Beiträge der Klägerin an die Unterstützungskasse. Bei der Unterstützungskasse handele es sich um eine aufsichtsfreie Unterstützungseinrichtung. Sie sei damit weder eine Krankenversicherung noch eine Krankenkasse, sondern eine sogenannte Selbsthilfeeinrichtung beziehungsweise Solidargemeinschaft. Es bestehe daher kein Rechtsanspruch auf Leistungen gemäß § 1 Nrn. 3 und 4 der Satzung der Unterstützungskasse. Die Zahlungen würden auf Grundlage einer Beitragstabelle freiwillig und mit der Möglichkeit des jederzeitigen Widerrufs geleistet (Bl. 30 FGA).

4. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein (Eingang beim Beklagten: 14.08.2018).

a) In der Einspruchsbegründung ist im Kern ausgeführt, dass die Unterstützungskasse, die aufsichtsfrei sei, ihren Mitgliedern nach ihrer Satzung rechtlich verbindlich eine umfassende flexible Krankenversorgung zusichere, die in Qualität und Quantität mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entspreche. Zuwendungsbefugt seien neben dem Mitglied auch nahe Angehörige. Der Zuwendungsrahmen bilde das Leistungsniveau der privaten Krankenversicherung ab.

Soweit die Rechtsprechung anderer Gerichte bei einer anderen Solidargemeinschaft von einem nicht dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entsprechenden Rechtsanspruch ausgegangen sei, beruhe dies auf einer anderen Satzung jener Solidargemeinschaft. Demgegenüber bestehe bei der Unterstützungskasse ein Rechtsanspruch auf Leistung, der zur Anerkennung als anderweitige Absicherung im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V führe. Die Unterstützungskasse gewähre auch nach Auffassung der BMG und des Bundesministeriums der Justiz vergleichbare Ansprüche gemäß § 193 Abs. 3 Nr. 2 VVG. Die Bemühungen verschiedener Verbände und des Ministeriums, Kriterien für einen angemessenen Krankenversicherungsschutz zu definieren, seien unerwartet eingestellt worden. Dadurch fehle zwar nun eine klare Definition für alternative Absicherungen im Krankheitsfall. Dies ändere allerdings nichts daran, dass Einrichtungen wie die Unterstützungskasse als selbständige Formen der Absicherung gegen Kosten von Krankheit unverändert von Gesetzgebung und Exekutive gewollt seien.

Auch in der Folgezeit habe der Gesetzgeber die anderweitige Absicherung ausdrücklich gesetzlich verankert. Denn mit Wirkung für Jahre ab 2013 seien aufgrund der Einfügung der Vorschrift des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG Beiträge dann als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigungsfähig, wenn es sich um Beträge für eine Basis-Krankenversicherung an eine Einrichtung handelt, die – wie hier die Unterstützungskasse – eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V gewähre. Ausweislich der Gesetzesmaterialien (BRDrucks 302/12, S. 86) habe der Gesetzgeber dabei auch die Absicht verfolgt, die anderweitige Absicherung nach sozialrechtlichen Vorschriften zuzulassen. Darüber hinaus habe das Bundessozialgericht in seinem Urteil vom 20.03.2013 B 12 KR 14/11 (BSGE 113, 160) den Weg der anderweitigen Absicherung neben der gesetzlichen und privaten Krankenversicherung ausdrücklich anerkannt. Soweit das Niedersächsische Finanzgericht (FG) in seinem (rechtskräftigen) Urteil vom 19.06.2013 2 K 71/13 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2013, 1496) einen Sonderausgabenabzug für Beiträge für eine Solidargemeinschaft abgelehnt habe, habe diese Entscheidung zum einen eine Fassung des EStG betroffen; zum anderen sei die Satzung jener Solidargemeinschaft mit derjenigen der Unterstützungskasse nicht vergleichbar.

Außerdem verwies die Klägerin im Einspruchsverfahren auf ein für sie angeblich günstiges Prüfungsverfahren der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungen (BaFin), das die versicherungsrechtliche Prüfung des Samarita Solidargemeinschaft e.V. (X e.V.) betrifft.

Nach alledem erfülle aufgrund der geltenden Satzung sowie die Zuwendungsordnung und des bereits seit Jahrzehnten gewährten faktischen Anspruches in Anbetracht der Gesetzes- und Rechtslage die Unterstützungskasse die Anforderungen als Einrichtung der anderweitigen Absicherung, sodass die Abzugsfähigkeit der Sonderausgaben für die Mitgliedsbeiträge anzuerkennen sei.

Auch habe die D Ersatzkasse (Ergänzung in der neutralisierten Fassung: gesetzliche Krankenversicherung) zwischenzeitlich der erneuten Kündigung der Klägerin aufgrund einer geänderten Satzungslage stattgegeben und damit die Unterstützungskasse als Einrichtung der anderweitigen Absicherung anerkannt. Dem Einspruch ist ein Schreiben der D Ersatzkasse vom 18.05.2018 beigefügt. Hierin erklärt sich die D Ersatzkasse dahingehend, dass sie einem Widerspruch vom 27.09.2017 gegen einen Bescheid vom 07.08.2017 „aus prozessökonomischen Gründen“ bereit sei, abzuhelfen.

b) Im Laufe des Einspruchsverfahrens, nämlich mit verfahrensgegenständlichem Bescheid vom 28.12.2018, änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr wegen eines hier nicht streitigen Punkts nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) ab (Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung infolge des Erlasses eines Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen).

c) Sodann wies der Beklagte mit ebenfalls verfahrensgegenständlicher Einspruchsentscheidung vom 25.02.2019 (Bl. 33 bis 37 FGA) den Einspruch als unbegründet zurück.

Zu Recht habe der Beklagte den Abzug der Beiträge für die Unterstützungskasse als Sonderausgaben versagt. Wie schon im Bescheid über die Festsetzung von Einkommensteuer verwies der Beklagte darauf, dass die Unterstützungskasse eine aufsichtsfreie Unterstützungseinrichtung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG sei. Sie sei damit weder eine Krankenversicherung noch eine Krankenkasse, sondern eine sogenannte Selbsthilfeeinrichtung beziehungsweise Solidargemeinschaft. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gelte für den Abzug von Beiträgen als Sonderausgaben zudem die Voraussetzung, dass durch die Zahlung dieser ein Anspruch auf Leistungen bestehe. Indes sei nach § 10 Abs. 2 der Satzung der Unterstützungskasse vom …2015 der ordentliche Rechtsweg im Falle eines Beschwerdeverfahrens ausgeschlossen. Damit sei kein Rechtsanspruch auf Erstattung von Krankheitskosten gegeben. Nur im Falle eines rechtlichen Anspruchs sei ein qualitativ vergleichbarer Versicherungsschutz gegeben. Ein faktischer Leistungsanspruch – wie in der Einspruchsbegründung vorgetragen – reiche nicht aus. Die von der Klägerin angeführte Gesetzesänderung zur Berücksichtigung bestimmter Beiträge sei lediglich eine Klarstellung. Diese präzisiere, dass ein Rechtsanspruch auf Kostenerstattung sowie eine gleichwertige Absicherung im Krankheitsfall vorliegen müssen. Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 3 EStG würden zudem nur solche Versicherungsbeiträge als Sonderausgaben berücksichtigt, für die eine Einwilligung zur elektronischen Datenübermittlung im Sinne des § 10 Abs. 2a EStG zwischen Versicherungsunternehmen und Beklagten vorliege. Die fehlende Eigenschaft der Unterstützungskasse als Versicherungsunternehmen habe zur Folge, dass dieser elektronische Datenaustausch nicht erfolgt sei. Auch aus diesem Grund sei ein Sonderausgabenabzug zu versagen.

5. Mit ihrer daraufhin erhobenen Klage (Eingang bei Gericht: 21.03.2019) verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Ergänzend zu ihrer Einspruchsbegründung verweist sie auf neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), des FG Münster und des Hessischen FG.

a) Unter Berücksichtigung der BFH-Urteile vom 12.08.2020 X R 12/19 (BFHE 270, 409, HFR 2021, 356) sowie vom 23.08.2023 X R 15/22 (BFH/NV 2023, 1397), X R 21/22 (BFH/NV 2024, 170) und X R 10/22 (BFH/NV 2024, 169) zur identischen Rechtslage müsse der begehrte Sonderausgabenabzug durchgeführt werden (Bl. 124 f., 288 f. FGA). Der BFH habe alle bisherigen Entscheidungen der FG zulasten des X e.V. aufgehoben und zurückverwiesen. Entgegen den Feststellungen in den angegriffenen Entscheidungen und der Rechtsauffassung des Beklagten vermittele der X e.V. seinen Mitgliedern sehr wohl einen Rechtsanspruch auf Leistungen mindestens in Höhe der gesetzlichen Krankenversicherung. Die Feststellungen der FG seien entweder Auslegungsfehler oder unzutreffend (Bl. 288 f. FGA). Anhand der vorliegenden Unterlagen und unter Berücksichtigung der Auslegung des BFH sei davon auszugehen, dass der X e.V. einen Rechtsanspruch auf Leistungen mindestens in Höhe der gesetzlichen Krankenversicherung gewähre (Bl. 289 FGA).

b) So liege es auch bei der Unterstützungskasse. Die in der Zuwendungsverordnung vom …2015 enthaltene Zusage, dass alle Mitglieder eine in Quantität und Qualität mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entsprechende Krankenversorgung erhielten, enthalte eine rechtlich verbindliche Leistungszusage, die durch die Zuwendungsordnung konkretisiert werde (Bl. 125 FGA). Soweit Abzüge vorgenommen worden seien, habe dies seine Ursache nicht im Leistungsanspruch, sondern in der Plausibilität der Rechnungen gehabt. Die Unterstützungskasse prüfe, wie die gesetzliche und private Krankenversicherung auch, die eingereichten Rechnungen auf ihre Richtigkeit und Angemessenheit. Dabei erfolge die Prüfung auf der Grundlage des zuvor ergangenen Bescheids über die Gewährung von Beihilfe nach den insoweit dort geltenden Bestimmungen (Bl. 126 f. FGA). Die Ausgestaltung als Rechtsanspruch statt – wie zuvor – als faktischen Leistungsanspruch sei in Reaktion auf ein Urteil des Sozialgerichts München vom 04.01.2013 S 3 KR 291/11 erfolgt. Dieses habe für die Anerkennung des X e.V. erstmals bei einer Solidargemeinschaft einen Rechtsanspruch auf Leistung verlangt (Bl. 126 FGA). Dass nach Nr. 7 der Zuwendungsverordnung vom …2015 die Kosten für die ambulante und stationäre Heilbehandlung sowie weitere Gesundheitskosten ersetzt werden, gehe sogar weit über die von der gesetzlichen oder privaten Krankenversicherung gewährten Leistungen hinaus (Bl. 126 FGA). Die Unterstützungskasse habe ihre tatsächlich und rechtlich verbindliche Leistungsverpflichtung in ihren Veröffentlichungen (zum Beispiel auf ihrer Internetseite) gegenüber ihren Mitgliedern immer wieder betont (Bl. 127 FGA). Dass die Unterstützungskasse in der gesamten Zeit ihres Bestehens sämtliche Kosten für medizinisch notwendige Unterlagen erstattet habe, ergebe sich aus den vorliegenden Unterlagen, insbesondere aus den Protokollen der Mitgliederversammlung (Bl. 408 FGA). Für das Fehlen von Erstattungen dürfe kein Nachweis verlangt werden, da es sich um einen Nachweis zu einem negativen Sachverhalt ins Blaue hinein handele (Bl. 408 FGA). Dabei habe die Unterstützungskasse Kuren und Rehabilitationen für Mitglieder erbracht. Dies basiere auf der Nr. 2 der Zuwendungsordnung vom …2015, wonach Grundlage für die Zuwendung der Unterstützungskasse der Beihilfebescheid sei. Die für das Streitjahr maßgebliche Verordnung über Beihilfen in Geburts-, Krankheits-, Pflege- und Todesfällen (Beihilfenverordnung NRW) vom 05.11.2009 in der Fassung vom 16.12.2016 (BVO NRW) sehe in ihrem § 4 Abs. 1 Buchst. d ausdrücklich Beihilfe für solche Maßnahmen vor. Daher seien entsprechende Zuwendungen selbstverständlich auch gezahlt worden, inklusive 250 € für Heilkuren ohne Nachweis (vgl. Nr. 8 der Zuwendungsverordnung vom …2015). Die Unterstützungskasse leiste damit insoweit mehr als gesetzliche und private Krankenversicherungen (Bl. 408 f. FGA).

c) Die in der Satzung der Unterstützungskasse vom …2015 geregelte Kündigungsmöglichkeit stehe dem begehrten Sonderausgabenabzug nicht entgegen (Bl. 128 f. FGA).

Sowohl in der privaten Krankenversicherung als auch in der freiwilligen gesetzlichen Krankenversicherung seien bestehende Mitgliedschaften und Vereinsbeziehungen durch die Krankenkasse oder das Versicherungsunternehmen bis zum Inkrafttreten des GKV-Wettbewerbsstärkungsgesetzes vom 26.03.2007 frei kündbar gewesen (Bl. 128 FGA). Erst danach sei die Kündbarkeit der Verträge entfallen. Jedoch enthielten beide Versorgungssysteme Regelungen für den Fall des Beitragsrückstandes. Sowohl in der gesetzlichen Krankenversicherung gemäß § 16 Abs. 3a Satz 2 SGB V als auch in der privaten Krankenversicherung nach § 193 Abs. 6 VVG ruhten die Ansprüche auf Versicherungsleistungen für die Dauer des Beitragsrückstandes. Gemäß § 16 Abs. 3a Satz 2 SGB V gelte dies für Mitglieder mit Beitragsrückständen, wobei bestimmte Leistungen ausgenommen seien. Nach § 193 Abs. 6 VVG ruhe der Vertrag bei Beitragsrückstand. Gemäß § 193 Abs. 7 VVG gelte der Versicherungsnehmer als im Notlagentarif nach § 153 VAG versichert. Die Leistungen seien damit entziehbar, auch wenn die Mitgliedschaft oder das Vertragsverhältnis unkündbar sei (Bl. 127 f. FGA). Die Regelungen der Unterstützungskasse zur Entziehbarkeit der Leistungsansprüche entsprächen dem Leitbild der gesetzlichen und privaten Krankenversicherung. Dies folge aus § 4 der Satzung der Unterstützungskasse vom …2015, wonach die Mitgliedschaft durch Tod, Austritt oder Ausschluss aus wichtigem Grund ende. Ein wichtiger Grund liege vor, wenn die Vereinszugehörigkeit unzumutbar sei. Nr. 11 der Zuwendungsverordnung vom …2015 regle für den Fall des Beitragsrückstands, dass in entsprechender Anwendung des § 12 Abs. 1a VAG Basisleistungen gewährt würden. Die Folgen des Ausschlusses seien auf Leistungsbegrenzungen beschränkt. Eine Kündigung wegen Beitragsrückstandes sei seit Geltung dieser Satzung rechtlich ausgeschlossen (Bl. 128 FGA).

d) Zu berücksichtigen sei auch, dass der Unterstützungskasse gemäß § 176 SGB V die dauerhafte Leistungsfähigkeit bestätigt worden sei (Bl. 128 f., 145, 290 FGA). Aus der Regelung des § 176 SGB V ergebe sich, dass eine Unentziehbarkeit der Leistung nach dem Leitbild des Gesetzgebers gerade keine Voraussetzung für die Eigenschaft einer Einrichtung als anderweitige Absicherung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V oder vergleichbarer Ansprüche nach § 193 Abs. 3 VVG sein solle. Vielmehr solle eine Entlassung aus der Mitgliedschaft beim Nachweis anderweitigen Versicherungsschutzes ausreichend sein (Bl. 129 FGA) und der Gesetzgeber – obwohl der Bestätigung keine Rückwirkung zukomme – den Mangel der rechtlichen Anerkennung der Solidargemeinschaften als Form der anderweitigen Absicherung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V habe heilen wollen (Bl. 156 FGA). Insoweit komme der Neuregelung und der nachträglichen Anerkennung eine (indizielle) Wirkung auch für das hier betroffene Streitjahr zu (Bl. 156, 290 FGA). In diesem Zusammenhang sei darauf hinzuweisen, dass die vorstehende gesetzliche Regelung schon jetzt von der Unterstützungskasse angewendet werde. Sie selbst habe seit der Aufnahme des Geschäftsbetriebs noch in keinem Fall von der Kündigungsmöglichkeit Gebrauch gemacht und lasse eine Beendigung der Mitgliedschaft durch das Mitglied selbst nur zu, wenn der Nachweis einer Folgeversicherung geführt worden sei (Bl. 129, 145 FGA).

e) Dass die Unterstützungskasse Leistungen an sie, die Klägerin, erbracht habe, zeige sich auch darin, dass sie, die Klägerin, im Streitjahr ausweislich der Bestätigung der Unterstützungskasse vom 23.12.2021 (Bl. 130 FGA) für ärztliche Behandlungen Leistungen in Höhe von … € erhalten habe (Bl. 129 FGA).

f) Es sei darauf hinzuweisen, dass es bei der Unterstützungskasse keine Ausnahmen zur Leistungsgewährung gegeben habe. Die Protokolle der Mitgliederversammlungen zeigten, dass selbst in Großschadensfällen Leistungen hätten erbracht werden können. Es werde angeregt, die Vorstände zur Leistungspraxis als Zeugen zu hören (Bl. 289 FGA).

g) Der BFH habe zum vergleichbaren Fall des X e.V. entschieden, dass auch dessen Mitglieder – wie die Klägerin – keinen Selbstbehalt über 5.000 € pro Jahr zu zahlen hätten. Er habe auch eine zutreffende Einschätzung zum Rückversicherungsvertrag getroffen (Bl. 289 FGA).

h) Dass nach der Satzung der Unterstützungskasse vom …2015 eine Kündigungsmöglichkeit eingeräumt worden sei, sei irrelevant. Die Kündigungsmöglichkeit sei im BFH-Urteil vom 23.08.2023 X R 15/22 (BFH/NV 2023, 1397) für die Entscheidung nicht relevant gewesen. Das FG Münster (Urteil vom 01.03.2024 11 K 820/19 E) und das Hessische FG (Az. 1 K 1029/18) hätten im zweiten Rechtsgang den Klagen bezüglich der Beiträge X e.V. stattgegeben. Das FG Münster habe die Kündigungsmöglichkeit für unschädlich gehalten, da auch in der privaten Krankenversicherung gemäß § 22 VVG ein Anfechtungsrecht bei arglistiger Täuschung bestehe (vgl. FG Münster, Urteil vom 01.03.2024 11 K 820/19 E Rz. 46). Das Hessische FG habe die Kündigungsmöglichkeit als unschädlich erachtet, da die Zuwendungsordnung die Leistungen in diesen Fällen auf den Basistarif gemäß § 23 Abs. 1a VAG beschränke. Im vorliegenden Fall enthalte die Zuwendungsordnung in Nr. 11 eine gleichlautende Regelung, die bei Zahlungsverzug nur Basisleistungen gemäß § 12 Abs. 1a VAG vorsehe. Die Kündigungsmöglichkeit stehe dem Rechtsanspruch entgegen der Auffassung des Beklagten nicht entgegen. Es lasse sich auf die vergleichbare Regelung für private Krankenversicherungen in § 193 Abs. 6 VVG verweisen, die bei Beitragsrückstand ein Ruhen des Vertrages vorsehe (Bl. 321 f. FGA).

i) Die Erforderlichkeit der Beiträge ergebe sich daraus, dass die an die Unterstützungskasse gezahlten Beiträge unterhalb der Beiträge der privaten und gesetzlichen Krankenversicherung lägen, welche vom Beklagten ohne Weiteres als erforderlich anerkannt würden. Darüber hinaus habe die Klägerin in die Übermittlung der Daten eingewilligt (Bl. 290 FGA).

j) Sie, die Klägerin, habe für den streitigen Zeitraum und auch davor und danach keine Beitragsrückerstattungen erhalten. Im Allgemeinen handele es sich bei dem Guthaben auf dem Individualkonto nicht um einen „Sparanteil“, sondern um eine individuell gebildete Rücklage für Krankenversorgungskosten. Beitragsrückerstattungen seien nicht gewährt worden. Altersrückstellungen würden bei der Unterstützungskasse nicht gebildet und könnten daher nicht entfallen (Bl. 409 FGA).

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2017 vom 20.07.2018 in Form des Änderungsbescheids vom 28.12.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.02.2019 dahingehend abzuändern, dass als Sonderausgaben – zusätzlich zu den bereits vom Beklagten berücksichtigten Beiträgen zur gesetzlichen Pflegeversicherung in Höhe von … € – abgezogen werden Beiträge zu Krankenversicherungen der Basisversorgung in Höhe von … €, wobei der bisher vom Beklagten vorgenommene Abzug der weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen in Höhe von … € entfällt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Ergänzend zur Einspruchsentscheidung hat der Beklagte das Folgende geltend gemacht:

a) Widersprüchlich sei der Vortrag der Klägerin in Bezug auf die Aufsichtsfreiheit der Unterstützungskasse. Einerseits habe diese ausgeführt, die Unterstützungskasse sei eine aufsichtsfreie Personenvereinigung im Sinne von § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG, andererseits habe sie aber vorgetragen, die Mitglieder der Unterstützungskasse hätten dieser gegenüber einen rechtlichen oder jedenfalls faktisch verbindlichen Leistungsanspruch. Denn eine Personenvereinigung könne nur aufsichtsfrei sein, wenn diese ihren Mitgliedern Unterstützungen ohne einen Rechtsanspruch gewähre (Bl. 91 FGA). Dann aber würde es der Unterstützungskasse an der Vergleichbarkeit der Leistungen mit den (rechtsverbindlich gewährten) Leistungen der staatlichen Beihilfe beziehungsweise der freien Heilfürsorge sowie vergleichbaren Leistungen durch anderweitige Absicherung fehlen. Für diesen Fall wäre der Sonderausgabenabzug mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG zu versagen (Bl. 91 f. FGA). Gewährte die Unterstützungskasse dagegen einen Rechtsanspruch, würde es an der notwendigen Erlaubnis der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) zum Geschäftsbetrieb mangeln mit der Folge, dass der Sonderausgabenabzug dann nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 1 Doppelbuchst. aa EStG zu versagen wäre (Bl. 92 FGA).

b) Würde man die Erkenntnisse aus der Prüfung des X e.V. durch die BaFin auf die Unterstützungskasse übertragen, wäre der Sonderausgabenabzug zu versagen (Bl. 93 FGA). Da aber ein den X e.V. betreffendes Prüfverfahren ausweislich einer Pressemitteilung vom 28.11.2019 (vgl. Bl. 98 f. FGA) mit dem Ergebnis eingestellt worden sei, dass der X e.V. kein (erlaubnispflichtiges) Versicherungsgeschäft betreibe, könne dieser keinen Rechtsanspruch auf Krankenversicherungsschutz gewähren, weil ansonsten keine Erlaubnis erforderlich wäre. Bei Übertragung dieser Erkenntnisse auf die Unterstützungskasse wäre der Sonderausgabenabzug konsequenterweise zu versagen (Bl. 97 FGA).

Nach seiner, des Beklagten, Feststellung seien die zu beurteilenden Beiträge für die Unterstützungskasse grundsätzlich vergleichbar mit den zu beurteilenden Beiträgen an den X e.V. (Bl. 92, 133 f., 256 f. FGA). Die Unterstützungskasse gewähre weder ein nach dem SGB XII vergleichbares Versorgungsniveau im Krankheitsfall noch hätten ihre Mitglieder einen gerichtlich durchsetzbaren Rechtsanspruch auf Versorgung im Krankheitsfall. Dies sei jedoch nach der Rechtsprechung der Sozialgerichte (zum Beispiel Urteil des Bayerischen Landessozialgerichts vom 9.6.2015 L 4 KR 27/13, juris Rz. 24-27; Nichtzulassungsbeschwerde dagegen als unzulässig verworfen durch den Beschluss des Bundessozialgerichts vom 18.04.2017 B 12 KR 18/15 R, juris) gerade Voraussetzung für einen Rechtsanspruch auf vergleichbare Leistungen im Krankheitsfall (Bl. 134 f. FGA).

Aufgrund der unklaren Satzungsregelungen der Unterstützungskasse sei zu prüfen, ob die Unterstützungskasse ihren Mitgliedern in der gesamten Zeit ihres Bestehens sämtliche Kosten für medizinisch notwendige Heilbehandlungen – abgesehen von den vereinbarten Selbstbehalten – erstattet habe (vgl. BFH-Urteil vom 23.08.2023 X R 15/22, BFH/NV 2023, 1397 Rz. 46). Bisher sei dies nicht eindeutig nachgewiesen worden. Die vorgelegten Protokolle der Jahreshauptversammlungen enthielten zwar unter anderem Ausführungen über die gesamten Einnahmen und Ausgaben der Unterstützungskasse. Ob den Mitgliedern der Unterstützungskasse aber alle Kosten für medizinisch notwendige Behandlungen tatsächlich hätten erstattet werden können, gehe aus den Unterlagen nicht eindeutig hervor (Bl. 402 FGA).

c) Allein aus den Aussagen zum Zweck der Unterstützungskasse in § 2 Abs. 2 Buchst. b und Abs. 3 Buchst. b der Satzung der Unterstützungskasse vom …2015 lasse sich kein durchsetzbarer Rechtsanspruch der Mitglieder auf Leistungen im Krankheitsfall entnehmen (Bl. 136 FGA).

d) Die Satzung der Unterstützungskasse vom …2015 gewähre zudem keine Möglichkeit, einen vermeintlichen Rechtsanspruch auf Leistungen im Krankheitsfall einzuklagen, da nach § 10 der Satzung vom …2015 der ordentliche Rechtsweg zu den Zivil-, aber auch zu den Sozialgerichten ausgeschlossen sei. Den Mitgliedern stehe lediglich ein Schlichtungs- und Schiedsverfahren bei Streitigkeiten zur Verfügung, welches weiterhin von Mitgliedern der Unterstützungskasse durchgeführt werde (fehlende Unabhängigkeit). Selbst wenn eine unabhängige Schiedsstelle über die Streitigkeit entscheiden würde, dürfe diese eine gerichtliche Überprüfung nicht ersetzen. Der Ausschluss des ordentlichen Rechtswegs spreche gegen eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V (Bl. 136 FGA).

e) Darüber hinaus leiste die Unterstützungskasse nicht nach festgelegtem Leistungskatalog, sondern nach individuellen Maßstäben. Dies gewähre den Mitgliedern nur die Möglichkeit einer Leistungserstattung, welche dem Leistungsniveau der gesetzlichen Krankenversicherung entsprechen könne, aber nicht müsse. Die Mitglieder hätten keinen Rechtsanspruch auf eine bestimmte Behandlung, sondern nur auf Erstattung von Kosten im Rahmen der Zuwendungsordnung, über die nach § 6 Abs. 1 der Satzung vom …2015 der Vorstand entscheide. Diese Ungewissheit entspreche nach der sozialgerichtlichen Rechtsprechung nicht der anderweitigen Absicherung im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V. Gesetzliche und private Krankenversicherungen seien verpflichtet, das sozialhilfegleiche Versorgungsniveau nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch (SGB XII) zu gewährleisten. Zusatzleistungen seien variabel und änderbar, jedoch dürfe das gesetzlich festgelegte sozialhilfegleiche Versorgungsniveau nach dem SGB XII nicht unterschritten werden (Bl. 136 f. FGA). Außerdem zählten zu den Leistungen zur Krankenbehandlung entsprechend dem Dritten Kapitel des Fünften Abschnitts des Ersten Titels des SGB V auch Aufwendungen für medizinisch notwendige Kuren (§ 23 SGB V) und medizinische Rehabilitationen (§ 11 Abs. 2 SGB V in Verbindung mit §§ 40, 41 SGB V). Die Zuwendungsordnung der Unterstützungskasse sehe jedoch erstmalig in der Fassung vom …2020 unter Nr. 1 Zuwendungen für Heilkuren und befristete Maßnahmen in Rehabilitation vor. In der im Streitjahr geltenden Fassung vom …2015 fehlte der entsprechende Zusatz, was einem Sonderausgabenabzug entgegenstehe (Bl. 402 f. FGA).

Außerdem habe der Gesetzgeber verbindliche Vorgaben für die zu gewährenden Leistungen geschaffen. Gemäß BTDrucks. 11/2237, S. 157 zu § 2 Abs. 1 SGB V könnten Krankenkassen keine generelle Einschränkung der Leistungen vornehmen. Das Bundesverfassungsgericht habe mit Beschluss vom 10.11.2015 1 BvR 2056/12 (BVerfGE 140, 229) entschieden, dass Versicherte Anspruch auf eine verfassungsmäßige Ausgestaltung des Leistungsrechts hätten. Die Ausgestaltung müsse sich an der Pflicht des Staates orientieren, die Einhaltung der Rechtsgüter des Art. 2 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes zu gewährleisten. Der verfassungsrechtliche Leistungsanspruch werde mindestens für extreme Situationen einer krankheitsbedingten Lebensgefahr gewährt. Somit sei für einen Kernbestand an Leistungen die Unentziehbarkeit von Ansprüchen gesichert. Aus der Zuwendungsordnung vom …2015 sowie der Satzung der Unterstützungskasse vom …2015 ergebe sich ein solch grundlegender Anspruch nicht (Bl. 137 FGA).

f) Soweit die Klägerin auf die Bescheinigung nach § 176 SGB V verwiesen habe, könne eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall frühestens mit Inkrafttreten des § 176 SGB V am 09.06.2021 erfüllt sein. Eine Bescheinigung könne (also) keine Rückwirkung für die im Streitjahr entrichteten Beiträge entfalten. Dies werde durch die Urteile des FG Düsseldorf vom 14.10.2021 11 K 3144/15 E (EFG 2022, 39) sowie des FG Münster vom 09.02.2022 11 K 820/19 E (EFG 2022, 661) zu vergleichbaren Fällen bestätigt (Bl. 138 f., 153 FGA). Nichts anderes ergebe sich aus den hierzu ergangenen Entscheidungen des BFH (Bl. 317 FGA). Denn weil die für das Streitjahr gültige Satzung der Unterstützungskasse ein Kündigungsrecht – etwa aufgrund eines Beitragsrückstands – enthalte, müsse unter Berücksichtigung sozialrechtlicher Grundsätze entsprechend eines Hinweises des BFH in seinem Urteil vom 23.08.2023 X R 15/22 (BFH/NV 2023, 1397 Rz. 12) von einem fehlenden Rechtsanspruch auf Krankenversicherungsleistungen ausgegangen werden (Bl. 317 f. FGA).

g) Mit Blick auf die Regelungen zur Erstattungsmöglichkeit von Guthaben auf dem sogenannten Individualkonto von Mitgliedern der Unterstützungskasse in der Satzung vom …2015 sowie der Beitragsordnung vom …2017 sei zum einen dem Grunde nach fraglich, ob der in den Beitragszahlungen enthaltene „Sparanteil" einen Beitrag und die Rückzahlung eine Beitragserstattung zur Basiskrankenversicherung darstelle; bei einer privaten Krankenversicherung verliere der Versicherungsnehmer bei Kündigung des Vertrags beispielsweise seine über die Jahre angesparten Altersrückstellungen in Abhängigkeit vom Vertragsabschluss teilweise (oder gar) in Gänze (§ 204 Abs. 1 VVG). Insoweit sei zum anderen fraglich, ob die Klägerin im Streitjahr eine den Sonderausgabenabzug mindernde Rückzahlung aus dem Individualfonds erhalten habe und inwiefern eine etwaige Rückzahlung in den von der Unterstützungskasse bescheinigten Beiträgen berücksichtigt worden sei (Bl. 413 FGA).

6. Der Senat hat die Sache am 28.08.2024 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die Klage ist begründet. Zu Unrecht geht der Beklagte davon aus, dass die verfahrensgegenständlichen Beiträge nicht die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG erfüllen. Daher sind die verfahrensgegenständlichen Bescheide rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Das der Steuerfestsetzung zugrundeliegende Einkommen ist um die als Sonderausgaben abziehbaren Beiträge zur Basiskrankenversicherung in Höhe von 2.880 € in dem Umfang, in dem diese die in den angefochtenen Bescheiden angesetzten weiteren Vorsorgeaufwendungen in Höhe von … € übersteigen, zu mindern.

1. Beiträge zu Krankenversicherungen der Basisversorgung können als Sonderausgaben abgezogen werden,

̶ sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 2 EStG),

̶ wenn sie an einen der in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Empfänger geleistet werden, zu denen unter anderem Einrichtungen zählen, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V gewähren (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Alt. 1 EStG) oder eine der Beihilfe vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 VVG einräumen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG),

̶ der Steuerpflichtige gegenüber dem Beitragsempfänger in die Datenübermittlung eingewilligt hat (§ 10 Abs. 2 Satz 3 EStG (jetzt § 10 Abs. 2b des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Anpassung des Datenschutzrechts an die Verordnung <EU> 2016/679 und zur Umsetzung der Richtlinie <EU> 2016/680 <Zweites Datenschutz-Anpassungs- und Umsetzungsgesetz EU – 2. DSAnpUG-EU vom 20.11.2019) und

̶ soweit die Beiträge zur Erlangung eines durch das SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 1 EStG).

2. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.

a) Es bestand im Streitjahr ein Anspruch auf die Leistungen der Mitglieder gegen die Unterstützungskasse (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 2 EStG).

aa) Für die Frage des Bestehens von Rechtsansprüchen auf Krankenversicherungsleistungen sind bei Einrichtungen wie der Unterstützungskasse sämtliche Umstände des Einzelfalles heranzuziehen. Neben der Satzung der Einrichtung (vgl. BFH, Urteil vom 12.08.2020 X R 12/19, BFHE 270, 409, HFR 2021, 356 Rz. 33) sind bei der Würdigung des vom FG festgestellten Sachverhalts auch weitere Quellen (zum Beispiel Internetauftritt, Werbematerial, Protokolle von Mitgliederversammlungen des V) einzubeziehen (vgl. BFH, Urteil vom 12.08.2020 X R 12/19, BFHE 270, 409, HFR 2021, 356 Rz. 34). Ist zu klären, ob eine als Verein organisierte Einrichtung ihren Mitgliedern einen Rechtsanspruch auf Leistungen einräumt, so sind für Grund und Höhe konkreter Leistungsansprüche die Regelungen in der Satzung maßgebend. Das Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsanspruchs ist nicht anhand einer rechtlichen Selbsteinschätzung der Einrichtung, sondern durch Auslegung und Würdigung derjenigen Satzungsbestimmungen zu klären, die konkrete Regelungen für Grund und Höhe der Leistungen der Einrichtung enthalten (BFH, Urteil vom 23.08.2023 X R 15/22, BFH/NV 2023, 1397 Rz. 41, 66).

Hat eine Einrichtung einen Rückversicherungsvertrag geschlossen, kann dies zu dem Schluss führen, dass die Einrichtung bei einer am Tatsächlichen orientierten Betrachtung stets genügend Mittel zur Abdeckung aller Leistungsansprüche zur Verfügung stehen. Wenn eine Einrichtung auch bei Großschäden (das heißt besonders kostenintensiven Heilbehandlungen) aufgrund des Rückversicherungsvertrags stets ausreichend Mittel hat, um dem betroffenen Mitglied die Kosten für medizinisch notwendige Heilbehandlungen erstatten zu können, dann kann auch dieser Umstand auf das Bestehen eines Rechtsanspruchs auf Leistungen im Krankheitsfall schließen lassen (vgl. BFH, Urteile vom 23.08.2023 X R 15/22, BFH/NV 2023, 1397 Rz. 72; vom 12.08.2020 X R 12/19, BFHE 270, 409, HFR 2021, 356 Rz. 42).

Wird eine in § 176 Abs. 1 SGB V vorgesehene Bestätigung ab einem bestimmten Zeitraum erteilt, kann dies bei unverändert gebliebenen Bestimmungen zu bestehenden Rechtsansprüchen in einer Satzung und in einer Zuwendungsverordnung sowie eines unveränderten Zuwendungsverfahrens auch schon für davor liegende Zeiträume dafür sprechen, dass ein Rechtsanspruch auf Leistungen gewollt war und bestanden hat (BFH, Urteil vom 23.08.2023 X R 15/22, BFH/NV 2023, 1397 Rz. 72).

bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen hatten die Mitglieder der Unterstützungskasse und damit auch die Klägerin einen Anspruch auf Leistungen gegen die Unterstützungskasse. Dies folgt zur Überzeugung des Senats nicht nur aus der Selbsteinschätzung der Unterstützungskasse in der Satzung vom …2015, sondern auch aus der – den Mitgliedern der Unterstützungskasse einen Rechtsanspruch gewährenden – Zuwendungsordnung vom …2015, aus der Beitragsordnung vom …2017, aus dem Aufnahmebogen, aus den vorgelegten Protokollen über die Jahreshauptversammlungen und aus dem von der Unterstützungskasse geschlossenen Rückversicherungsvertrag ((1)) sowie – ungeachtet des Vorstehenden – aus der Bestätigung des BMG nach § 176 SGB V ((2)). Das Bestehen des Rechtsanspruchs auf Leistungen gegen die Unterstützungskasse wird weder dadurch ausgeschlossen, dass in der Satzung eine Kündigungsmöglichkeit zulasten der Mitglieder normiert ist, noch dass die Satzung für den Fall von Streitigkeiten die Durchführung eines (außergerichtlichen) Schiedsverfahrens vorsieht, noch dass (allein) nach einer im Aufnahmebogen enthaltenen Erklärung des Mitglieds keine Rechtsansprüche durch Zahlungen entstehen können ((3)).

(1) Der Wortlaut von § 2 Abs. 2 Buchst. b der Satzung vom …2015 ist hinsichtlich des Bestehens eines Anspruchs eindeutig („Absicherung der Mitglieder im Krankheitsfall durch eine rechtlich verbindliche und umfassende flexible Krankenversorgung“). Gleiches folgt aus § 5 Abs. 3 Buchst. a der Satzung vom …2015, wonach ein persönlicher Individualfonds (sogenanntes Sparguthaben) für jedes einzelne Mitglied zur Sicherung der Ansprüche eingerichtet wird. Auch die im Indikativ formulierten Regelungen aus § 2 Abs. 3 Buchst. b, § 6 Abs. 1 Satz 1 der Satzung vom …2015 und Nr. 1 der Zuwendungsverordnung vom …2015, wonach jedes Mitglied im Krankheitsfall eine umfassende und flexible Krankenversorgung „erhält“, die Mitglieder Zuwendungen „erhalten“ beziehungsweise die Unterstützungskasse Zuwendungen „gewährt“, deuten aus Sicht des Senats darauf hin, dass die Mitglieder der S einen rechtlich verbindlichen – uneingeschränkten – Anspruch auf deren Eintreten im Krankheitsfall haben (vgl. FG Münster, Urteil vom 01.03.2024 11 K 820/19 E, Rz. 40, zu einem vergleichbaren Sachverhalt). Indirekt ergibt sich dies auch aus Nr. 7 der Zuwendungsverordnung vom …2015, nach der ein „Anspruch auf Zuwendungen“ mit einer einjährigen Ausschlussfrist (beginnend ab dem Zeitpunkt der Festsetzung der Beihilfe durch die Beihilfestelle) geregelt wird. Einer solchen Ausschlussfrist für einen „Anspruch“ hätte es aber nicht bedurft, wenn ein „Anspruch“ auf Leistungen gar nicht bestünde. Gleiches geht aus Nr. 11 der Zuwendungsverordnung vom …2015 hervor, wonach ein „Anspruch auf Zuwendungen“ bei rückständigen Beiträgen der Höhe nach auf die gemäß § 12 Abs. 1a VAG zu gewährenden Basisleistungen gewährt wird.

Dass ein Rechtsanspruch auf Leistungen besteht, ergibt sich zur Überzeugung des Senats auch aus dem Inhalt der für das gesamte Streitjahr geltenden Beitragsordnung vom …2017. Zwar wird in Nr. 1 Satz 1 der Beitragsordnung ausgeführt, die Mitgliedsbeiträge dienten dazu, die Zuwendungen nach der Zuwendungsverordnung und die Aufwendungen des allgemeinen Geschäftsbetriebs zu „ermöglichen“. Hieraus alleine lässt sich nicht auf das Bestehen eines Leistungsanspruchs schließen. Allerdings geht die Beitragsordnung vom …2017 ausweislich ihrer Nr. 1 Satz 3 davon aus, dass in den Beiträgen sämtliche „zuwendungsbefugten“ Personen berücksichtigt sind.

Die Auslegung, dass ein Rechtsanspruch auf Leistungen der Mitglieder gegen die Unterstützungskasse besteht, wird außerdem durch die dem Gericht vorliegenden Protokolle über die Jahreshauptversammlung der Unterstützungskasse gestützt, aus denen – obgleich sie einen Zeitraum von fünf Jahren abdecken – keinerlei Streitigkeiten über das Bestehen von Leistungsansprüchen hervorgehen (vgl. FG Münster, Urteil vom 01.03.2024 11 K 820/19 E Rz. 38, zu einer vergleichbaren Einrichtung). Darüber hinaus sind aus diesen Protokollen – wie auch aus den anderen dem Senat im Zeitpunkt der hiesigen Entscheidung vorliegenden Unterlagen und sonstigen Gesichtspunkten – keine atypischen Ausnahmefälle ersichtlich, in denen trotz medizinischer Notwendigkeit nur eine Leistung unterhalb des individuellen Bedarfs und unterhalb des Leistungsniveaus der gesetzlichen Krankenversicherung gewährt wird (vgl. FG Münster, Urteil vom 01.03.2024 11 K 820/19 E Rz. 38, zu einer vergleichbaren Einrichtung).

Der Senat hat in seine Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls auch den Umstand einbezogen, dass die Unterstützungskasse einen Rückversicherungsvertrag für Großschäden abgeschlossen hat. Für einen solchen – für die Unterstützungskasse mit Aufwendungen in Form von Versicherungsprämien verbundenen – Vertragsschluss hätte aber kein Grund bestanden, wenn sie nicht davon ausgegangen wäre, ihren Mitgliedern gegenüber Ansprüche erfüllen zu müssen beziehungsweise zu erfüllen (vgl. BFH, Urteile vom 23.08.2023 X R 15/22, BFH/NV 2023, 1397 Rz. 72; vom 12.08.2020 X R 12/19, BFHE 270, 409, HFR 2021, 356 Rz. 42). Diesen Zusammenhang belegt auch der Umstand, dass ausweislich des Protokolls über die Jahreshauptversammlung vom …2021 im Jahr 2021 die Rückversicherung die an sie zu zahlende Versicherungsprämie infolge der bei ihr (in größerem Umfang) geltend gemachten Versicherungsfälle erhöht hatte (Bl. 301 FGA).

Diesem aus den Regelungen der Satzung vom …2015, der Zuwendungsverordnung vom …2015, der Beitragsordnung vom …2017, den vorgelegten Protokollen über die Jahreshauptversammlungen der Unterstützungskasse sowie dem Bestehen eines Rückversicherungsvertrags gefundenen Auslegungsergebnis widerspricht aus Sicht des Senats auch nicht die Regelung in Nr. 4 der Beitragsordnung vom …2017, wonach das Mitglied bei einem negativen Individualkonto, das sich nach Verrechnung der Zuwendungen in den letzten fünf Jahren und dem Zuschuss der Unterstützungskasse ergibt, einen Selbstbehalt von 5.000 € jährlich zu tragen hat. Zwar liegt dieser Selbstbehalt – jedoch nur für sich besehen – oberhalb des auch für das Streitjahr nach § 193 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 VVG maßgeblichen Selbstbehalts. Nach dieser Vorschrift ergeben sich die möglichen Selbstbehalte für Beihilfeberechtigte durch eine sinngemäße Anwendung des durch den Beihilfesatz nicht gedeckten Vom-Hundert-Anteils auf den Höchstbetrag von jährlich 5.000 €. Allerdings ist das Mitglied nach der Beitragsordnung vom …2017 nicht mit jährlich 5.000 € belastet. Denn nach Nr. 4 Satz 3 der Beitragsordnung vom …2017 wird vom Mitglied ein von der Höhe des Zuschusses der Unterstützungskasse abhängiger Zusatzbeitrag erhoben, der monatlich bei maximal 200 € liegt. Die sich daraus im Jahr ergebende maximale Zusatzbelastung für ein Mitglied von (200 € x 12 =) 2.400 € liegt deutlich unterhalb der für private Krankenversicherungen nach § 193 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 VVG geltenden Höchstgrenze kalenderjährlicher Selbstbehalte für Beihilfeberechtigte. In einem solchen Fall kann – worauf der BFH in seiner Entscheidung vom 23.08.2023 X R 15/22 (BFH/NV 2023, 1397 Rz. 49) hingewiesen hat – nicht davon ausgegangen werden, dass Mitglieder einer Krankenversicherungsschutz gewährleistenden Einrichtung keinen Rechtsanspruch auf Leistungen haben (vgl. auch FG Münster, Urteil vom 01.03.2024 11 K 820/19 E Rz. 41, zu einer vergleichbaren Einrichtung).

Aus den vorgenannten Gründen teilt der Senat nicht die durch nichts konkretisierte Auffassung des Beklagten, die Satzungsregelung sei unklar.

Der Senat hat darüber hinaus keine Zweifel an der dauerhaften Leistungsfähigkeit der Unterstützungskasse. Dies folgert der Senat daraus,

̶ dass die Unterstützungskasse bereits seit 19… (Ergänzung in der neutralisierten Fassung: 1970iger Jahre) bis heute ununterbrochen besteht,

̶ dass sie eine Rückversicherung für Großschäden abgeschlossen hat,

̶ dass die Unterstützungskasse ausweislich der Kassenberichte, die aus den dem Gericht vorliegenden Protokollen ersichtlich sind, stets über ausreichend finanzielle Mittel verfügte (Bestand am 31.12.2015: … € <Bl. 292 FGA>; Bestand am 31.12.2016: … € <Bl. 292 FGA>; Bestand am 31.12.2017: … € <Bl. 294 FGA>; Bestand am 31.12.2018: … € <Bl. 296 FGA>; Bestand am 31.12.2019: … € <Bl. 299 FGA>; Bestand am 31.12.2020: … € <Bl. 303 FGA>; Bestand am 31.12.2021: … € <Bl. 303 FGA>; Bestand am 31.12.2022: … € <Bl. 305 FGA>) ( Ergänzung in der neutralisierten Fassung: Es handelt sich bei den neutralisierten Beträgen um finanzielle Mittel im oberen sechsstelligen Bereich.).

̶ sowie daraus, dass die Unterstützungskasse dem BMG auch noch im Jahr 2022 durch ein versicherungsmathematisches Gutachten gemäß § 176 Abs. 3 Satz 1 SGB V die dauerhafte Leistungsfähigkeit nachweisen konnte und ein weiterer entsprechender Nachweis erst wieder im Jahr 2027 zu führen ist (Bl. 150 FGA).

(2) Der Senat geht – ungeachtet des Vorstehenden – auch deshalb vom Bestehen eines Rechtsanspruchs der Mitglieder gegen die Unterstützungskasse davon aus, weil das BMG zugunsten der Unterstützungskasse eine Bestätigung nach § 176 SGB V ausgestellt hat.

(a) Mit dem Gesetz zur digitalen Modernisierung von Versorgung und Pflege vom 03.06.2021 (BGBl I 2021, 1309) wurde in das SGB V ein neuer § 176 eingefügt, der eine Bestandsschutzregelung für Solidargemeinschaften enthält. Danach gilt die Mitgliedschaft in einer Solidargemeinschaft nur dann als anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V, wenn die Solidargemeinschaft am 20.01.2021 bereits bestanden hat, seit ihrer Gründung ununterbrochen fortgeführt wurde und das Bundesministerium für Gesundheit (BMG) auf einen alle fünf Jahre zu stellenden Antrag jeweils das Vorliegen eines testierten versicherungsmathematischen Gutachtens über die dauerhafte Leistungsfähigkeit bestätigt. Die Solidargemeinschaften sind ihren Mitgliedern zur Gewährung von Leistungen verpflichtet, die der Art, dem Umfang und der Höhe nach den Leistungen des SGB V entsprechen; hiervon kann nicht zum Nachteil der Mitglieder abgewichen werden. Zugleich wurden die in § 176 Abs. 1 SGB V genannten Solidargemeinschaften von der Versicherungsaufsicht ausgenommen (Anfügung des § 3 Abs. 1 Nr. 9 VAG); ferner wurde in § 21a des Elften Buches Sozialgesetzbuch eine Versicherungspflicht der Mitglieder von Solidargemeinschaften in der sozialen Pflegeversicherung eingeführt (vgl. BFH, Urteil vom 23.08.2023 X R 15/22, BFH/NV 2023, 1397 Rz. 19).

(b) Unter Berücksichtigung dieser allgemeinen Rechtsentwicklung war im Streitfall mit Blick auf die für die Mitglieder maßgeblichen Rechtslage bei der Unterstützungskasse davon auszugehen, dass hier trotz Ausstellung der Bestätigung nach § 176 SGB V (erst) im Februar 2022 ein Rechtsanspruch auf Leistungen gewollt war und bestanden hat. Dies folgt zur Überzeugung des Senats daraus, dass die Bestimmungen der Unterstützungskasse zu bestehenden Rechtsansprüchen unverändert geblieben sind. Die für das Streitjahr maßgebliche Satzung vom …2015 blieb bis zu ihrer Änderung mit Wirkung vom …2022 unverändert. Die für das Streitjahr geltende Zuwendungsverordnung vom …2015 wurde zwar nach den dem Gericht vorliegenden Fassungen der Zuwendungsverordnung mit Beschluss des Gesamtvorstands vom …2018 geändert (Bl. 51 f. FGA). Die Änderung der Zuwendungsverordnung im Jahr 2018 betraf indes allein Regelungen zur Ausschlussfrist und die Zuwendungen für Heilkuren und befristete Maßnahmen in Rehabilitations- und Kureinrichtungen. Änderungen zu dem Bestehen von Ansprüchen und zum Zuwendungsverfahren ergeben sich gerade nicht. Weil damit weder die Satzung noch die Zuwendungsverordnung in entscheidungserheblicher Hinsicht geändert wurden, lassen sich für den Senat keine Umstände erkennen, dass Vergleichbares auch für die Beitragsordnung gilt, zumal die dem Senat vorliegenden Fassungen der Beitragsordnungen (vgl. Bl. 49 f., 146 f FGA) ebenso wenig in entscheidungserheblicher Weise geändert wurden. Bei – wie im Streitfall – unverändert gebliebenen Bestimmungen zu bestehenden Rechtsansprüchen in einer Satzung und in einer Zuwendungsverordnung sowie eines unveränderten Zuwendungsverfahrens kann dies – wie bereits ausgeführt – nach der Rechtsprechung des BFH auch schon für davor liegende Zeiträume dafür sprechen, dass ein Rechtsanspruch auf Leistungen gewollt war und bestanden hat (BFH, Urteil vom 23.08.2023 X R 15/22, BFH/NV 2023, 1397 Rz. 72). Umstände, die dafür sprechen, dass dies im Streitfall nicht zutrifft, sind weder dargetan noch sonst ersichtlich.

(3) Die sonstigen Umstände sprechen nicht dagegen, dass die Mitglieder der Unterstützungskasse gegen diese einen Leistungsanspruch hatten.

(a) So schließen die in § 10 der Satzung vom 24.03.2015 enthaltenen Regelungen zur Durchführung eines Schiedsverfahrens bei Streitigkeiten zwischen der Unterstützungskasse und ihren Mitgliedern den zur Überzeugung des Senats gegebenen Rechtsanspruch auf Leistungen im Krankheitsfall nicht aus.

Beim schiedsrichterlichen Verfahren nach §§ 1025 ff. ZPO handelt es sich um ein gesetzlich geregeltes Verfahren zur Durchsetzung von Rechtsansprüchen, sodass allein die Wahl dieses Verfahrens der Annahme eines Rechtsanspruchs nicht entgegensteht (vgl. BFH, Urteil vom 23.08.2023 X R 15/22, BFH/NV 2023, 1397 Rz. 68, unter Hinweis auf den Wortlaut des § 1030 Abs. 1 ZPO, in dem ausdrücklich der Begriff „Anspruch“ verwendet wird). Der Senat sieht sich diesbezüglich bestätigt von der BaFin in dem von der Klägerin vorgelegten Schreiben vom 16.10.2018 (Bl. 71 bis 81 FGA, insoweit Bl. 79 FGA). Denn als zuständige Aufsichtsbehörde verfügt sie über eine erhebliche Erfahrung im hier maßgebenden Wirtschafts- und Verkehrskreis (vgl. BFH, Urteil vom 23.08.2023 X R 15/22, BFH/NV 2023, 1397 Rz. 67).

(b) Ebenso wenig steht der Annahme eines Rechtsanspruchs der Mitglieder gegen die Unterstützungskasse auf Leistungen im Krankheitsfall entgegen, dass die Satzung der Unterstützungskasse vom …2015 eine Kündigungsmöglichkeit vorsieht.

(aa) Der Senat stuft diesen Umstand bereits als nicht entscheidungserheblich ein. Die Besteuerung knüpft stets nur an die effektiv verwirklichten, nicht hingegen an hypothetische, zwar realisierbare, aber tatsächlich nicht verwirklichte Sachverhalte und Gestaltungen an (BFH, Urteil vom 28.03.2007 X R 15/04, BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642 Rz. 24). Deshalb reicht die abstrakte Kündigungsmöglichkeit nicht aus, um den für das Streitjahr zu prüfenden Rechtsanspruch auf Leistungen auszuschließen. Denn es ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass es bei der Unterstützungskasse überhaupt beziehungsweise gegenüber der Klägerin zu einer Kündigung gekommen ist. Dies schließt der Senat zum einen aus dem ihm vorliegenden Protokollen der Jahreshauptversammlungen der Unterstützungskasse in dem Streitjahr sowie den Jahren 2018, 2019 und 2021 bis 2023, aus denen nicht ersichtlich ist, dass es zu Kündigungen gekommen war. Zum anderen hat die Klägerin eine Bestätigung der Unterstützungskasse vom 23.12.2021 vorgelegt, nach der die Klägerin im Streitjahr für ärztliche Behandlungen von der Unterstützungskasse Leistungen in Höhe von … € erhalten hatte (Bl. 130 FGA).

(bb) Ungeachtet des Vorstehenden hat die abstrakte Kündigungsmöglichkeit keine Auswirkungen auf das Bestehen eines Rechtsanspruchs im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 2 EStG. Denn auch im Bereich privater Krankenversicherungen kann es zu einer außerordentlichen Kündigung kommen, ohne dass diese generelle Möglichkeit einem Sonderabgabenabzug der an private Krankenversicherungen gezahlten Beträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 1 EStG entgegenstünde. Selbst das insoweit geltende absolute Kündigungsverbot nach § 206 Abs. 1 Satz 1 VVG ist teleologisch dahin zu reduzieren, dass es lediglich eine außerordentliche Kündigung wegen Prämienverzugs im Sinne des § 193 Abs. 6 VVG ausschließt, während eine Kündigung wegen sonstiger schwerer Vertragsverletzungen unter den Voraussetzungen des § 314 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) möglich ist (Bundesgerichtshof, Urteil vom 07.12.2011 IV ZR 105/11, BGHZ 192, 67 Rz. 13). Ungeachtet dessen führt eine Kündigung nicht zu einem rückwirkenden Entfallen der Leistungspflichten. Die Kündigung nach § 314 BGB ist nämlich ein Gestaltungsrecht, dessen Ausübung Wirkungen nur für die Zukunft entfaltet, sodass das Vertragsverhältnis mit Wirksamwerden der Kündigungserklärung „ex nunc“ beendet wird und im hier interessierenden Zusammenhang vor allem solche Leistungspflichten (hier also Leistungspflichten der Unterstützungskasse gegenüber ihren Mitgliedern) unberührt bleiben, die bereits vor der Kündigung fällig geworden, aber noch nicht erfüllt sind (vgl. Gaier in Münchener Kommentar zum BGB, 9. Auflage 2022, § 314 BGB Rz. 48, m.w.N.).

An diesem Auslegungsergebnis ändert nichts, dass es bei der Unterstützungskasse nach § 4 Abs. 3 Satz 5 Buchst. e der Satzung vom …2015 zu einem Ausschluss aus wichtigem Grund – also zu einer Vertragsbeendigung – kommen kann, wenn ein Mitglied trotz schriftlicher Mahnungen mit Beitragszahlungen, die in der Summe mindestens drei Monatsbeiträgen entsprechen, in Verzug gerät, wohingegen bei einer privaten Krankenversicherung im Falle des Prämienverzugs gemäß § 193 Abs. 6 Satz 4 VVG das Vertragsverhältnis bei säumigen Versicherungsnehmern im äußersten Fall ruhen kann. Denn nach Nr. 11 der im Streitfall maßgeblichen Zuwendungsverordnung vom …2015 hat ein Mitglied bei einem Verzug mit Beitragszahlung in Höhe eines Betrags, der sich auf mehr als zwei Monatsbeträge beläuft, Anspruch auf Zuwendung in entsprechender Anwendung des § 12 Abs. 1a VAG nur auf Basisleistungen. Dies entspricht – worauf die Klägerin zu Recht im Klageverfahren hingewiesen hat – insoweit der Rechtslage bei privaten Krankenversicherungen, nach der säumige Versicherungsnehmer rückwirkend von dem Zeitpunkt an als im Notlagentarif versichert gelten, zu dem ihr Vertrag ruhend gestellt wurde. In dieser Hinsicht ist also sowohl bei der Unterstützungskasse, als auch bei einer privaten Krankenversicherung sichergestellt, dass sich wegen der niedrigeren Prämie des Notlagentarifs die aufgebauten Beitragsschulden der Versicherungsnehmer regelmäßig deutlich verringern und die Zahlungsfähigkeit des Einzelnen schneller wiederhergestellt werden kann, was perspektivisch die Mitglieder der Unterstützungskasse beziehungsweise Versichertengemeinschaft (bei einer privaten Krankenkassen) insgesamt entlastet, die bisher für die Finanzierung der Zuwendungen der Unterstützungskasse beziehungsweise für Krankenversicherung dieser Personengruppe aufkommen musste (vgl. Beschlussempfehlung und Bericht zum Entwurf eines Gesetzes zur Beseitigung sozialer Überforderung bei Beitragsschulden in der Krankenversicherung in BTDrucks 17/13947, 31: „Der Entwurf eines Gesetzes zur Beseitigung sozialer Überforderung bei Beitragsschulden in der Krankenversicherung zielt darauf ab, durch die Einführung eines Notlagentarifs in der privaten Krankenversicherung säumige Versicherungsnehmer vor weiterer Überschuldung zu schützen. ... Mit der vorliegenden Regelung wird deshalb vorgesehen, dass säumige Versicherungsnehmer rückwirkend von dem Zeitpunkt an als im Notlagentarif versichert gelten, zu dem ihr Vertrag ruhend gestellt wurde. Wegen der niedrigeren Prämie des Notlagentarifs verringern sich die aufgebauten Beitragsschulden der Versicherungsnehmer i. d. R. damit deutlich und die Zahlungsfähigkeit des Einzelnen kann schneller wiederhergestellt werden. Dies entlastet perspektivisch die Versichertengemeinschaft insgesamt, die bisher für die Finanzierung der Krankenversicherung dieser Personengruppe aufkommen musste.“).

Dass die Satzung der Unterstützungskasse – anders als das Krankenversicherungsrecht – eine Vertragsbeendigung statt des Ruhens des Vertrags zulässt und damit die Rechtslage nicht vollkommen übereinstimmt, ist deshalb unschädlich, weil das Recht des Sonderausgabenabzugs der Beiträge für den Basis-Krankenversicherungsschutz für dessen Gewährleistung keinen vollkommen identischen Rechtsrahmen verlangt. Maßgeblich ist für die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG genannten Einrichtungen allein, dass diese unter anderem „die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des [§ 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V] oder eine der Beihilfe ... vergleichbare Absicherung“ im Sinne des § 193 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 VVG gewährt. Dies ist bei der Unterstützungskasse, die ihre Leistungen nach Nr. 2 der Zuwendungsverordnung vom 2015 an die Leistungen der Beihilfestelle knüpft und deren Leistungen inhaltlich an § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V entsprechen – der Fall (vgl. dazu eingehend unter 2.d). Dass der Rechtsrahmen der Basis-Krankenversicherungsschutz gewährleistenden Einrichtungen nicht vollkommen identisch sein muss, ergibt nicht zum einen aus dem Gesetzeswortlaut von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG („Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder [Hervorhebung nicht im Original] eine der Beihilfe oder [Hervorhebung nicht im Original] freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt“). Auch nach den Gesetzesmaterialien soll letztlich maßgeblich sein, dass eine der im Gesetzestext genannten Absicherungen, also etwa Maßgabe des – mit dem Sozialversicherungsrecht nicht notwendigerweise inhaltsgleichen – Beihilferechts gewährt wird (vgl. BTDrucks 17/10000, S. 54: „Werden die Beiträge an andere Einrichtungen geleistet, kann es sich bei den Beiträgen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG daher nur dann um Sonderausgaben handeln, wenn mit ihnen ein anderweitiger Anspruch auf Absicherung im Krankheitsfall nach sozialrechtlichen Vorschriften oder [Hervorhebung nicht im Original] ein der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbarer Anspruch im Sinne des Versicherungsvertragsgesetzes erreicht wird.“).

(c) Nichts anderes ergibt sich außerdem aus der im Aufnahmebogen enthaltenen Erklärung Nr. 3, wonach kein Rechtsanspruch auf bestimmte [Hervorhebung im Original] Leistungen bestehe und dass solche auch nicht durch wiederholte oder regelmäßige Zahlungen in anderen Fällen begründet werde (Bl. 242 FGA). So kann diese Regelung schon dahingehend verstanden werden, dass lediglich auf bestimmte, überobligatorische Leistungen der Unterstützungskasse (vgl. dazu Nr. 12 der Zuwendungsverordnung vom …2015) kein Rechtsanspruch besteht. Ungeachtet dessen ist diese Passage als – nicht bindende – Selbsteinschätzung zu interpretieren, die nicht auslegungsbestimmend ist (vgl. FG Münster, Urteil vom 01.03.2024 11 K 820/19 E Rz. 35, zu einer vergleichbaren Einrichtung; vgl. auch die von der Klägerin vorgelegte rechtliche Einschätzung der BaFin in ihrem Schreiben vom 16.10.2018 zum vergleichbaren Sachverhalt beim X e.V., Bl. 78 FGA). Die Erklärung Nr. 3 im Aufnahmebogen erklärt sich für den Senat vor dem Hintergrund, dass nach § 1 Abs. 3 Unterabs. 4 der – im Streitjahr nicht maßgeblichen – Satzung der Unterstützungskasse vom …2013 (Bl. 227 bis 237 FGA) die Unterstützungskasse eine Einrichtung ohne Rechtsanspruch auf eine bestimmte Leistung war und ein Rechtsanspruch auf Leistungen nach vollständiger Inanspruchnahme eines Sparbetrages des Mitglieds gemäß § 1 Abs. 4 Satz 1 der Satzung vom …2013 nicht bestand; auch durch wiederholte oder regelmäßige Zahlungen in anderen Fällen konnte nach § 1 Abs. 4 Satz 2 der Satzung der – im Streitjahr nicht maßgeblichen – Unterstützungskasse vom …2013 kein Rechtsanspruch gegen die Unterstützungskasse erwachsen. Es kann auf sich beruhen, ob die Unterstützungskasse den Aufnahmebogen (schlicht) nicht an die Neufassung der Satzung vom …2015 angepasst hat. Denn angesichts der – für das Streitjahr allein maßgeblichen – Satzung vom …2015, der Zuwendungsverordnung vom …2015 und der Beitragsordnung vom …2017 zum verbindlichen Rechtsanspruch kommt der überholten Erklärung Nr. 3 im Aufnahmebogen keine einen Rechtsanspruch ausschließende Wirkung zu.

(d) Unsubstantiiert ist der mit Schriftsatz vom 08.08.2024 erhobene Einwand des Beklagten, aus den Unterlagen gehe nicht eindeutig hervor, ob den Mitgliedern der Unterstützungskasse sämtliche Kosten für medizinisch notwendige Behandlungen tatsächlich erstattet wurden beziehungsweise werden konnten. Ausweislich der auch dem Beklagten vorliegenden Protokolle der Jahreshauptversammlungen der Unterstützungskasse in dem Streitjahr sowie den Jahren 2018, 2019 und 2021 bis 2023 hat die Unterstützungskasse „Beihilfen erstattet“ (vgl. Bl. 291 bis 308 FGA). Dass eine vollständige Leistungserfüllung unmöglich gewesen ist, hat der Senat – auch mit Blick auf die bereits genannten finanziellen Mittel der Unterstützungskasse – nicht feststellen können. Wie bereits ausgeführt enthalten die Protokolle über die Jahreshauptversammlungen keine Hinweise auf Streitigkeiten, sodass es auch an Indizien für fehlende Deckungsmöglichkeiten fehlt. Im Übrigen ist auch an dieser Stelle darauf hinzuweisen, dass den Mitgliedern der Unterstützungskasse mit dem Schiedsgerichtsverfahren ein gesetzlich geregeltes Verfahren zur Durchsetzung von Rechtsansprüchen zur Verfügung stand.

b) Die Unterstützungskasse erfüllt darüber hinaus die Voraussetzungen, die nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG an eine Einrichtung zu stellen sind, weil sie die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG verlangte anderweitige Absicherung im Krankheitsfall gewährleistet.

aa) Diese Absicherung umfasst vor allem eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V gewähren (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Alt. 1 EStG) oder eine der Beihilfe vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 VVG (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG).

bb) Die Unterstützungskasse gewährt diese Arten der Absicherung. So bestimmt die Satzung, dass mit der Erfüllung der Satzungszwecke die Voraussetzungen einer anderweitigen Absicherung im Krankheitsfall gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V beziehungsweise vergleichbare Ansprüche gemäß § 193 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 VVG erfüllt werden (§ 2 Abs. 4 der Satzung vom 24.03.2015). Diese Satzungsbestimmung, die keine unmittelbare Anspruchsnorm darstellt, sondern zunächst nur eine rechtliche Selbsteinschätzung der Unterstützungskasse beinhaltet (vgl. BFH, Urteil vom 23.08.2023 X R 15/22, BFH/NV 2023, 1397 Rz. 40), wird – wie bereits ausgeführt – gegenüber den Mitgliedern der Unterstützungskasse mit der Qualität eines Rechtsanspruchs dahingehend konkretisiert, dass nach Nr. 2 Satz 1 der Zuwendungsverordnung vom …2015 (Bl. 148 FGA) die Zuwendungen der Unterstützungskasse an ihre Mitglieder auf Grundlage des Beihilfebescheides der Beihilfestelle gewährt wird. Die Beihilfestelle hat Leistungen nach der für das Streitjahr maßgeblichen BVO NRW zuerkannt. Danach sind beihilfefähig die in §§ 4 ff. BVO NRW aufgeführten Aufwendungen, insbesondere – worauf die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 20.08.2024 zutreffend hingewiesen hat – auch Aufwendungen für ambulante und stationäre Kur- und Rehabilitationsmaßnahmen (vgl. § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d BVO NRW sowie Nr. 8 der Zuwendungsverordnung vom …2015, Bl. 148 FGA). Somit wird den Mitgliedern der Unterstützungskasse jedenfalls eine der Beihilfe vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 VVG eingeräumt. Aus diesem Grund greift auch nicht der in dem Schriftsatz vom 08.08.2024 erhobene Einwand des Beklagten durch, die Zuwendungsordnung der Unterstützungskasse sehe erstmalig in der Fassung vom …2020 unter Nr. 1 Zuwendungen für Heilkuren und befristete Maßnahmen in Rehabilitation vor mit der Folge, dass es an Leistungen entsprechend dem gesetzlich festgelegten sozialhilfegleichem Versorgungsniveau fehle.

Entgegen der Auffassung des Beklagten kommt es insoweit auch nicht darauf an, dass die Einrichtung (hier: die Unterstützungskasse) auch die Voraussetzungen von § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt. Die den § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG einleitende Wendung „Darüber hinaus“ soll im Verhältnis zu Buchst. a Satz 1 nicht etwa einen Gegensatz in der örtlichen Anknüpfung schaffen, sondern die begünstigten Versorgungsträger über die Beschränkungen des Satzes 1 („Versicherungsunternehmen“) hinaus auch auf bestimmte „Einrichtungen“ erweitern (BFH, Urteil vom 12.08.2020 X R 12/19, BFHE 270, 409, HFR 2021, 356 Rz. 27).

c) Des Weiteren hat die Klägerin ausweislich ihrer Erklärung im Schreiben vom 12.12.2013 gegenüber der Unterstützungskasse in die Datenübermittlung der Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 3 EStG entsprechend eingewilligt. Dass die OFD NRW eine Meldung der Unterstützungskasse an die ZfA nicht akzeptierte, ist irrelevant, da nach dem Gesetzeswortlaut von § 10 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 EStG allein die Einwilligung in die Datenübermittlung gegenüber der Einrichtung nach § 10 Abs. 2a EStG maßgeblich ist.

d) Die Beiträge zur Erlangung eines durch das SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus sind nur teilweise zur Erlangung eines durch das SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 1 und Satz 3 EStG erforderlich.

aa) (1) In welchem Umfang Beiträge vorliegen, die zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind, wird für private Krankenversicherungen in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 3 EStG in Verbindung mit der „Verordnung zur tarifbezogenen Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 3 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes (Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung – KVBEVO)“ konkretisiert (vgl. BFH, Urteil vom 29.11.2017 X R 26/16, HFR 2018, 361 Rz. 15; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 24.05.2017 IV C 3-S 2221/16/10001:004, FMNR264000017, BStBl I 2017, 820 Rz. 110).

(2) Nicht zur Basisabsicherung zählen – wie bei der gesetzlichen Krankenversicherung auch – Beitragsanteile, die der Finanzierung dienen

̶ von Wahlleistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 KVBEVO (zum Beispiel Wahlleistungen für eine Chefarztbehandlung oder für ein Einbettzimmer),

̶ des Krankenhaustagegeldes oder

̶ des Krankentagegeldes

(BRDrucks 533/09, S. 6; BMF-Schreiben vom 24.05.2017 IV C 3-S 2221/16/10001:004, FMNR264000017, BStBl I 2017, 820 Rz. 110).

(3) Wenn in einem Versicherungstarif sowohl begünstigte als auch nicht begünstigte Versicherungsleistungen abgesichert sind, muss der vom Versicherungsnehmer geleistete Beitrag – (grundsätzlich) durch das Krankenversicherungsunternehmen – nach Maßgabe der KVBEVO aufgeteilt werden (vgl. BFH, Urteil vom 29.11.2017 X R 26/16, HFR 2018, 361 Rz. 14; BRDrucks 533/09, S. 4, 6; BMF-Schreiben vom 24.05.2017 IV C 3-S 2221/16/10001:004, FMNR264000017, BStBl I 2017, 820 Rz. 111).

Sind demgegenüber die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 KVBEVO genannten Leistungen, die in Art, Umfang oder Höhe dem Dritten Kapitel des SGB V nicht vergleichbar sind, Krankentagegeldleistungen oder Krankenhaustagegeldleistungen gemeinsam mit anderen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 1 EStG abzugsfähigen Leistungen in einem Tarif versichert, ist gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 KVBEVO der Abschlag nach § 3 KVBEVO zu ermitteln (BRDrucks 533/09, S. 4, 6).

Zur Ermittlung des nicht abziehbaren Teils des Beitrags ist nach der in § 3 Abs. 1 KVBEVO enthaltenen Berechnungsformel (BRDrucks 533/09, S. 8) die Summe der § 3 Abs. 2 KVBEVO zu entnehmenden Punkte für die im Tarif vereinbarten Leistungen im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 KVBEVO zu ermitteln. Die nach § 3 Abs. 1 Satz 1 KVBEVO ermittelte Summe ist gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 KVBEVO durch die Summe der § 3 Abs. 2 KVBEVO zu entnehmenden Punkte für die im Tarif insgesamt versicherten Leistungen zu teilen. Das Ergebnis ist auf die vierte Nachkommastelle zu runden und mit dem vom Steuerpflichtigen geleisteten Beitrag zu multiplizieren (§ 3 Abs. 1 Satz 3 KVBEVO). Der sich ergebende Betrag ist gemäß § 3 Abs. 1 Satz 4 KVBEVO auf die zweite Nachkommastelle zu runden. Die Berechnungsformel lässt sich wie folgt darstellen (vgl. BRDrucks 533/09, S. 9):

nicht abziehbarer Beitragsanteil = ( Punktsumme Wahlleistungen / Punktsumme aller Leistungen ) x tatsächlicher Beitrag

Die pauschalen Abschläge für die in § 2 Abs. 1 KVBEVO genannten Leistungen werden auf Basis des Anteils der Aufwendungen für diese Leistungen an den gesamten Leistungsaufwendungen der privaten Krankenversicherer ermittelt (§ 3 Abs. 2 KVBEVO). Alle möglichen Punkte im Sinne von § 3 Abs. 2 KVBEVO der jeweiligen Tarifgestaltungen lassen sich entsprechend der nachfolgenden Tabelle ableiten (vgl. BRDrucks 533/09, S. 9):

bb) Demnach sind die von der Klägerin im Streitjahr gezahlten Beiträge jedenfalls zum Teil abziehbar, weil sie insoweit erforderlich im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 1 und Satz 3 EStG in Verbindung mit den Regelungen der KVBEVO sind ((1.)). Die Höhe der nicht abziehbaren Beiträge beläuft sich auf … € ((2.)).

(1) Grundlage für die Zuwendungen der Unterstützungskasse ist der Beihilfebescheid der Beihilfestelle. Die Zuwendungen der Unterstützungskasse setzen erst nach Ausschöpfung der Höchstsätze der Beihilfe ein (§ 6 Abs. 2 der Satzung vom …2015). Wie bereits ausgeführt, beinhaltet die Regelung des Nr. 2 Satz 1 der Zuwendungsverordnung vom …2015 (Bl. 148 FGA) eine rechtlich verbindliche Anknüpfung an die in §§ 4 ff. BVO NRW aufgeführten beihilfefähigen Aufwendungen.

Zum Kreis der nach §§ 4 ff. BVO NRW beihilfefähigen Leistungen zählen zum einen die Basisleistungen (ambulante, stationäre und zahnärztliche Leistungen). Zum anderen gewährt die Beihilfestelle auch solche beihilfefähigen Leistungen, die nach der Berechnungsformel des § 3 Abs. 1 KVBEVO zu nicht abziehbaren Beitragsteilen führen. Zu den letztgenannten Leistungen zählen

̶ medizinische Leistungen, die durch Heilpraktiker erbracht werden (vgl. § 4 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 BVO NRW),

̶ Aufwendungen für kieferorthopädische Leistungen (vgl. § 4 Abs. 2 Buchst. a BVO NRW) und

̶ zahntechnische Leistungen bei der Versorgung mit Zahnersatz (vgl. § 4 Abs. 2 Buchst. a BVO NRW) und

̶ implantologische Leistungen (vgl. § 4 Abs. 2 Buchst. b BVO NRW).

Der Senat hat nicht feststellen können, dass nach der BVO NRW eine Beihilfeberechtigung für weitere, nicht begünstigte Wahlleistungen besteht. Vielmehr ergibt sich aus der BVO NRW und der dazu ergangenen Rechtsprechung das Gegenteil. So sind Aufwendungen für weitere ärztliche Wahlleistungen im Allgemeinen nicht beihilfefähig (vgl. Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Beschlüsse vom 20.12.2016 1 A 553/16 Rz. 5; vom 19.04.2012 1 A 74/11 Rz. 21). Außerdem sind etwa nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 BVO NRW gerade Aufwendungen für eine gesondert berechnete Unterkunft nicht beihilfefähig, soweit sie auf ein Einbettzimmer entfallen (vgl. auch Verwaltungsgericht – VG – Düsseldorf, Urteil vom 27.09.2016 26 K 3617/15 Rz. 19 bis 26; VG Köln, Urteil vom 06.06.2014 19 K 4225/13 Rz. 20; VG Köln, Urteil vom 21.08.2013 19 K 1550/13 Rz. 37). Mithin können die Beiträge für die Unterstützungskasse zur Überzeugung des Senats keine weiteren der nicht begünstigten Versicherungsleistungen beinhalten.

(2) Unter Berücksichtigung der vorgenannten beihilferechtlichen Regelungen, die nach Nr. 2 der Zuwendungsverordnung vom …2015 auch für die Unterstützungskasse maßgeblich sind, ist ein Beitragsteil von … € nicht als Basis-Krankenversicherungsbeitrag im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 1 und Satz 3 EStG abziehbar.

(a) Nach § 3 Abs. 2 KVBEVO ergibt sich im Streitfall folgende Punktesumme sämtlicher durch die Unterstützungskasse abgesicherter Leistungen:

(b) Die Punktesumme für die nicht abziehbaren Leistungen der Unterstützungskasse ermittelt sich wie folgt:

Hinsichtlich der nach § 3 Abs. 2 KVBEVO erforderlichen Berechnung der Punktesumme für die nicht abziehbaren Leistungen der Unterstützungskasse ist irrelevant, dass die vorgenannten, zu teilweise nicht abziehbaren Beiträgen führenden Leistungen dem Beihilfeberechtigten (hier: der Klägerin) nur unter weiteren, in der BVO NRW festgelegten Voraussetzungen oder aber nur teilweise zustehen (vgl. § 4 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 BVO NRW und Anlage 4 zur BVO NRW zu Heilpraktikerleistungen; vgl. § 4 Abs. 2 Buchst. a BVO NRW zu kieferorthopädischen Leistungen; vgl. § 4 Abs. 2 Buchst. a BVO NRW zu zahntechnische Leistungen bei der Versorgung mit Zahnersatz; vgl. § 4 Abs. 2 Buchst. b BVO NRW zu implantologische Leistungen). Denn mangels anderer Anhaltspunkte im Wortlaut der Verordnung ist unter Berücksichtigung der Materialien zu der KVBVO davon auszugehen, dass die angegebenen Punkte unabhängig davon stets gleichbleiben, welche Leistungen in einem Tarif konkret abgesichert wurden (BRDrucks 533/09, S. 9). Auch die darin liegende Typisierung ist angesichts der Tarifvielfalt des Angebots der privaten Krankenversicherungen – in der Sachverständigenanhörung wurden mehrfach immerhin 20.000 verschiedene Tarife erwähnt (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 EStG Rz. 91, Stand Mai 2024) – nicht nur zulässig, sondern zur Wahrung der Vollziehbarkeit der Gesamtregelung geradezu geboten und daher verfassungsgemäß (vgl. allgemein zur Typisierung durch die KVBEVO: BFH, Urteil vom 29.11.2017 X R 26/16, HFR 2018, 361 Rz. 34, m.w.N.).

(c) Zur Ermittlung des nicht abziehbaren Beitragsanteils ergeben sich nach § 3 Abs. 1 KVBEVO demnach im Streitfall die folgenden Rechenschritte (vgl. auch BRDrucks 533/09, S. 9 f.):

(d) Beitragsrückerstattungen hat die Klägerin nicht erhalten, wie die Unterstützungskasse mit Schreiben vom 22.08.2024 (Bl. 403 FGA) bestätigt hat.

3. Die Klägerin kann damit im Streitjahr beschränkt abziehbare Vorsorgeaufwendungen, zu denen neben den von ihr gezahlten Beiträgen für die gesetzliche Pflegeversicherung auch ihre Beiträge für die Unterstützungskasse zählen (als Beiträge zur Basis-Krankenversicherung im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 1 und Satz 3 Halbsatz 1 EStG), in Höhe von … € steuermindernd geltend machen.

a) Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG können gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG je Kalenderjahr insgesamt bis 2.800 € abgezogen werden (sogenannter großer Höchstbetrag). Der Höchstbetrag beträgt nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG jedoch nur 1.900 € (sogenannter kleiner Höchstbetrag) unter anderem bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben. Damit gemeint ist insbesondere der Kreis der beihilfeberechtigten Beamten (Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 EStG Rz. 388, Stand: Mai 2024; Fissenewert in BeckOK EStG, § 10 Rz. 504 Stand: 15.3.2024; BMF-Schreiben vom 24.05.2017 IV C 3-S 2221/16/10001:004, FMNR264000017, BStBl I 2017, 820 Rz. 127, zweiter Anstrich), zu dem die Klägerin als Beamtin im Ruhestand zählt (vgl. auch § 1 Abs. 1 Nr. 2 BVO NRW). Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG die nach § 10 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 EStG zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG scheidet aus (§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG). Die letztgenannte Vorschrift des § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG sieht damit im Ergebnis einen unbeschränkten Abzug der unter § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallenden Beiträge mit der Folge vor, dass die in § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG genannten weiteren Vorsorgeaufwendungen nicht mehr abgezogen werden dürfen (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 EStG Rz. 391, Stand: Mai 2024).

b) Demnach darf die Klägerin gemäß § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG im Ergebnis nur die unter § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG abziehbaren Aufwendungen abziehen, da diese im Streitfall oberhalb des kleinen Höchstbetrags von 1.900 € liegen, nicht hingegen die (bislang im Bescheid angesetzten) weiteren Vorsorgeaufwendungen in Höhe von … €. Die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG abziehbaren Aufwendungen belaufen sich auf insgesamt … € (aufgerundet … €). Im Einzelnen sind dies die nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 1 und Satz 3 Halbsatz 1 EStG abziehbaren Beitragsteile, die auf die Basis-Krankenversorgung der Unterstützungskasse fallen (2.880 € abzüglich … € = … €), sowie die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG abziehbaren – und bereits in den angefochtenen Bescheiden berücksichtigten – Beiträge für die gesetzliche Pflegeversicherung (… €).

4. Die Übertragung der Berechnung der festzusetzenden Steuer auf den Beklagten fußt auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

6. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Denn es handelt sich um eine Einzelfallentscheidung unter Anwendung allgemein anerkannter Rechtsprechungsgrundsätze.