Finanzgericht Münster, 10. Senat — 10 K 2377/22 K,G,F

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), die mit notariellem Vertrag vom 27.01.2010 (Bl. 5 ff. der Vertragsakte) gegründet wurde.

Gegenstand des Unternehmens sind [...] (Handelsregisterauszug des Amtsgerichts BBB vom xx.xx.2010, HR ..., Bl. 28 der Vertragsakte).

Alleiniger Gesellschafter war zunächst der russische Staatsbürger Herr A. (geboren am xx.xx.1952, verstorben am xx.xx.2017). Im Zeitpunkt der Gründung war Herr A. noch unter der Adresse „... in Moskau“ gemeldet. Mit notariellem Vertrag vom 28.09.2011 (Bl. 40 ff. der Vertragsakte) veräußerte Herr A. einen Teil seines Gesellschaftsanteils (6.500 € von 25.000 € = 26%) zum Nennwert an Herrn B. (estnischer Staatsbürger, wohnhaft in ... Estland). Mit notariellem Vertrag vom 29.11.2012 (Bl. 51 ff. der Vertragsakte) kaufte Herr A. den Anteil von Herrn B. zum Nennwert zurück.

Der Sitz der Klägerin war zunächst in BBB (...), im Jahr 2013 wurde der Sitz der Klägerin nach AAA im Kreis DDD (...) verlegt (Handelsregisterauszug des Amtsgerichts DDD vom xx.xx.2014, Bl. 63 der Vertragsakte). Bei dem Büro in BBB handelte es sich um Räumlichkeiten mit einer Größe von 30qm, die im Rahmen eines Untermietvertrages für eine Pauschalmiete von 590 € zzgl. Umsatzsteuer angemietet wurden (Mietvertrag, Bl. 64 ff. der Vertragsakte). Das Büro in AAA befand sich in einer Immobilie, die im Eigentum des Gesellschafters A. stand (s. Bl. 34 der Bp-Arbeitsakte Band III).

Mit dem Tod des Herrn A. am xx.xx.2017 gingen seine Gesellschaftsanteile an der Klägerin sowie sein weiteres Vermögen an die aus seiner Ehefrau sowie seinen ... minderjährigen Kindern bestehende Erbengemeinschaft über.

Geschäftsführer der Klägerin waren die Herren A. und (bis zum 28.04.2013) C. (geb. in Kasachstan, wohnhaft ... in BBB). Herr C. gab im Rahmen einer Befragung durch die Steuerfahndung EEE im Jahr 2014 an, dass er Groß- und Außenhandelskaufmann sei und seit 17 Jahren in Deutschland lebe. Ihm sei die Position des zweiten Geschäftsführers angeboten worden, da Herr A. nicht über ausreichende Deutschkenntnisse verfügt habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Aktenvermerk des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen EEE vom 16.06.2014 (Bl. 280 f. der Bp-Arbeitsakte Band II) Bezug genommen.

Mit Letter of intent Nr. 2627 vom 09.12.2011 (Bl. 1 ff. der Bp-Arbeitsakte Band II) vereinbarten die Firma YY-GmbH (im Folgenden: YY-GmbH) als Verkäuferin, die XX-Ltd. (im Folgenden: XX-Ltd.) und die WW-Corp. (im Folgenden: WW-Corp.) als Auftragnehmer und die Klägerin, der Firma ZZ-GmbH, als Kundin, dass die Verkäuferin beabsichtigte, eine Anlage an die Auftragnehmer und/oder die Kundin bis spätestens zum 25.12.2011 zu verkaufen. Die Anlage sollte für einen Gesamtpreis in Höhe von 13.653.963 € mit 135 Lastwagen nach [...] Russland geliefert werden und dort installiert werden.

Die Verkäuferin, die Firma YY-GmbH, ist ein Unternehmen mit Sitz in [...] KKK. Kerngeschäft der Firma ist [...]. Gesellschafter waren im Streitjahr die UU-GmbH mit 51%, Herr D. mit 15%, Herr E. mit 5%, Herr B. mit 7,5%, Herr F. 7,5% und der Geschäftsführer Herr G. mit 4% (Bl. 26 der Bp-Arbeitsakte Band II).

Die Klägerin verkaufte mit zwei Verträgen vom 15.12.2011 eine Anlage inkl. einer technischen Erweiterung für einen Kaufpreis in Höhe von insgesamt 40.673.368 € an die Firma TT-OOO (im Folgenden TT-OOO) aus [...] Russland. Ein Teilbetrag in Höhe von 33.438.868 € entfiel dabei auf eine Anlage des deutschen Herstellers YY-GmbH (Vertrag YY-000-02, Bl. 59 ff. der Gerichtsakte) und ein Teilbetrag in Höhe von 7.234.500 € auf eine von der US-amerikanischen Firma RR-Inc. (im Folgenden: RR-Inc.) hergestellte Erweiterung der Anlage (Vertrag RR-000-01, Bl. 55 ff. der Gerichtsakte). In diesem Betrag bzw. diesen Beträgen enthalten waren die Installation der Anlagen und das Training des Personals (Tz. 2.1.1 der Verträge). Ferner wurden in Tz. 2.1.2 der Verträge weitere Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Inbetriebnahme der Anlagen in Höhe von 229.000 € (Vertrag YY-000-02) + 45.000 € (Vertrag RR-000-01) = 274.000 € vereinbart.

Hinsichtlich der Bezahlung wurde hinsichtlich der Leistungen gem. 2.1.1 der Verträge vereinbart, dass ein Betrag in Höhe von 9.962.960 € (Vertrag YY 000-02) bzw. 2.156.850 € (Vertrag RR 000-01) binnen 15 Tagen nach Vertragsschluss und Rechnungsstellung gezahlt werden sollte. Ein weiterer Betrag in Höhe von 23.246.908 € (Vertrag YY 000-02) bzw. 5.032.650 € (Vertrag RR 000-01) sollte eine Woche vor dem Versand erfolgen. Die Bezahlung der Dienstleistungen gem. 2.1.2 des Vertrages in Höhe von 229.000 € (Vertrag YY-000-02) + 45.000 € (Vertrag RR-000-01) sollte innerhalb von 5 Tagen nach Abnahme der Anlage erfolgen.

Mit Vertragsergänzung zum Vertrag RR 000-01 vereinbarten die Klägerin und die Firma TT-OOO, dass sich der unter Tz. 2.1.1 vereinbarte Teilbetrag von 7.234.500 € auf 9.114.500 € (Mehrpreis 1.880.000 €) erhöht (Bl. 21 ff. der Bp-Arbeitsakte Band II).

Die Klägerin wiederum schloss mit Datum vom 28.12.2011 als Käuferin die Verträge YY-000-02 QQ und RR-000-01 QQ. mit der QQ-Ltd. (im Folgenden QQ-Ltd.) als Verkäuferin. Im Vertrag YY-000-02 QQ (Bl. 41 ff. der Bp-Arbeitsakte Band II) vereinbarten die Vertragsparteien einen Preis in Höhe von 31.711.720 € für die Lieferung der Anlage des Herstellers YY-GmbH einschließlich Installation und Schulung des Personals (Tz. 2.1.1 des Vertrages) sowie einen Preis in Höhe von 225.565 € für weitere Dienstleistungen nach Installation der Anlage (Tz. 2.1.2). Im Vertrag RR-000-01 QQ (Bl. 44 ff. der Bp-Arbeitsakte Band II) vereinbarten sie einen Preis in Höhe von 7.125.983 € für die Lieferung der Erweiterungsanlage des Herstellers RR-Inc. einschließlich Installation und Schulung des Personals (Tz. 2.1.1 des Vertrages) sowie einen Preis in Höhe von 44.326 € für weitere Dienstleistungen nach Installation der Anlage (Tz. 2.1.2). Mit Vertragsergänzung zum Vertrag RR 000-01 QQ vom 28.11.2012 vereinbarten die Klägerin und die Firma QQ-Ltd., dass der Preis gem. Tz. 2.1.1 sich auf 8.961.657 € erhöht (Bl. 49 ff. der Bp-Arbeitsakte Band II). Bei der Firma QQ-Ltd. handelt es sich um eine zypriotische Kapitalgesellschaft, die von Frau H. gegründet und am 19.12.2011 im Handelsregister eingetragen worden ist. Frau H. ist eine Mitarbeiterin der Firma PP-Ltd. (im Folgenden PP-Ltd.) aus Zypern, einer Firma, die Verwaltungsdienstleistungen durchführt. Die Firma QQ-Ltd. hatte ihren Sitz unter der gleichen Anschrift wie die Firma PP-Ltd. auf Zypern unter der Adresse [...]. Nach der Gründung übertrug Frau H. die Geschäftsanteile der Gesellschaft auf Herrn J.. Frau H. war von der Gründung bis zum 07.03.2018 Geschäftsführerin der Firma, sie stellte jedoch am 19.12.2022 eine umfassende Vollmacht für Herrn J. aus (Bl. 115 der Bp-Arbeitsakte Band II). Frau H. hat angegeben, dass sie nicht genau wisse, wer die Verhandlungen über den Verkauf der Anlage geführt habe, solche Verhandlungen seien aber von der Vollmacht des Herrn J. gedeckt gewesen (Bl. 113 der Bp-Arbeitsakte Band II).

Die Firma QQ-Ltd. wiederum schloss als Käuferin mit der Firma NN-Ltd. (ansässig auf den British Virgin Islands am 29.12.2011 die Verträge 00/12YY-V (Bl. 117 der Bp-Arbeitsakte Band II) und 00/12RR-V (Bl. 119 der Bp-Arbeitsakte Band II) ab. Im Vertrag 00/12YY-V vereinbarten die Vertragsparteien einen Preis in Höhe von 32.837.285 € für die Lieferung der YY-GmbH-Anlage einschließlich Installation und Schulung des Personals (Tz. 2.1.1 des Vertrages) sowie einen Preis in Höhe von 225.565 € für weitere Dienstleistungen nach Installation der Anlage (Tz. 2.1.2). Im Vertrag 00/12RR-V vereinbarten sie einen Preis in Höhe von 7.075.983 € für die Lieferung der RR-Inc.-Anlage einschließlich Installation und Schulung des Personals (Tz. 2.1.1 des Vertrages) sowie einen Preis in Höhe von 44.326 € für weitere Dienstleistungen nach Installation der Anlage (Tz. 2.1.2). Beide Vertragsparteien hatten als Bankkonto im Vertrag jeweils ein Konto bei der MMM Bank (Zypern) angegeben. Nach Angaben des Klägervertreters ist der Vertrag auf Seiten der Firma NN-Ltd. von Herrn J. unterzeichnet worden (Schreiben vom 17.07.2018, Bl. 1 ff. Vorhefter zum Standordner ZZ).

Der Klägervertreter hat einen nicht unterschriebenen Vertrag vom 28.12.2011 vorgelegt (Bl. 271 der Gerichtsakte), wonach die Firma NN-Ltd. (British Virgin Islands) die Anlage von der Firma XX-Ltd. (Kanada) erwirbt bzw. erworben hat. Als Kaufpreis wurde insgesamt ein Betrag in Höhe von 13.782.963 € vereinbart (davon Ausrüstung: 13.029.000 €, Verpackungs- und Verladekosten 108.000 €; Transportkosten 343.963 € sowie Kosten der Einweisung und Überwachung des Personals 302.000 €). Der Beklagte hat vorgetragen, dass ihr keine unterzeichnete Version des Vertrages vorliege (Schreiben vom 06.11.2025, Bl. 290 der Gerichtsakte).

Darüber hinaus hat der Klägervertreter einen weiteren nicht unterschriebenen Vertrag bzw. Vertragsentwurf vom 28.12.2011 vorgelegt, wonach die Firma XX-Ltd. (Kanada) die Anlage von der deutschen Herstellerfirma YY-GmbH erwirbt bzw. erworben hat (Bl. 247 der Gerichtsakte). Dabei wurde ein Gesamtkaufpreis in Höhe von 13.653.963 € vereinbart (davon Ausrüstung: 12.900.000 €, Verpackungs- und Verladekosten 108.000 €, Transportkosten 310.500 €, Kosten der Transportversicherung 33.463 € sowie Kosten der Einweisung und Überwachung des Personals 302.000 €). Der Beklagte hat eine unterschriebene Version dieses Vertrages vorgelegt, hierin ist der Preis der Ausrüstung abweichend nur in Höhe von 10.953.963 € vereinbart, die übrigen Kosten/Preise sind identisch mit dem von der Klägerin vorgelegten Entwurf (Bl. 292 der Gerichtsakte).

Die Klägerin verbuchte im Jahr 2012 geleistete Anzahlungen in Höhe von 41.943.268,00 € als Forderungen und erhaltene Anzahlungen in Höhe von 42.553.368,00 € als Verbindlichkeiten (Bl. 68, 69 der Bilanzakte).

Im Jahr 2013 wurden die Anzahlungen auf die entsprechenden Erlöskonten umgebucht, so dass ein Gewinn aus dem Anlagengeschäft in Höhe von 610.100 € realisiert wurde (Bl. 106 ff. der Bilanzakte).

Die Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2013 wurde am 03.12.2014 an den Beklagten übermittelt (Bl. 191 der Körperschaftsteuerakte). Die Steuerfestsetzung erfolgte zunächst erklärungsgemäß, die Bescheide über Körperschaftsteuer 2013 (Bl. 198 der Körperschaftsteuerakte) und die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2013 (Bl. 202 der Körperschaftsteuerakte) ergingen am 27.02.2015 jeweils gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Die Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2013 wurde am 03.12.2014 an den Beklagten übermittelt (Bl. 34 der Gewerbesteuerakte). Mit Gewerbesteuermessbescheid 2013 vom 27.02.2015 (Bl. 69 der Bp-Arbeitsakte Band I) setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von ... € fest.

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung (GKBp) FFF begann am 16.08.2017 mit einer Betriebsprüfung (Bp) bei der Klägerin. Gegenstand der Prüfung waren die Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer in den Jahren 2013 bis 2015. Im Bp-Bericht vom 30.03.2021 (Bl. 32 ff. der grauen Bp-Akte) stellte die GKBp unter anderem fest, dass die Klägerin eine Anlage inkl. einer technischen Erweiterung für einen Kaufpreis in Höhe von 33.438.868 € + 9.114.500 = 42.553.368 € an die Firma TT-OOO aus Russland verkauft hat. Die Anlage sollte von der Herstellerfirma YY-GmbH gefertigt und geliefert werden, die Erweiterung wurde von der Firma RR-Inc. beigestellt. Der Transport der einzelnen Teile sollte durch die Herstellerfirma YY-GmbH direkt nach Russland erfolgen. Als Kaufpreis mit den Herstellern YY-GmbH und RR-Inc. sei ein Gesamtbetrag in Höhe von 16.607.985 € vereinbart worden, wobei ein Betrag in Höhe von 13.653.963 € auf die Teile der Firma YY-GmbH und ein Betrag in Höhe von 2.945.022 € auf die zusätzlichen Ausrüstungsgegenstände der amerikanischen Firma RR-Inc. entfallen sei. Die Differenz aus Verkaufspreis (42.553.368 €) und Einkaufspreis (16.607.985 €) in Höhe von 25.945.383 € sei der von der Klägerin zu versteuernde Gewinn. Soweit in die Lieferkette zwischen der YY-GmbH bzw. der RR-Inc. und der Klägerin noch die Firma XX-Ltd. (Kanada), NN-Ltd. (British Virgin Islands) und QQ-Ltd. (Zypern) einbezogen worden seien, so handele es sich insoweit um steuerlich unbeachtliche Scheingeschäfte.

Der Beklagte folgte den Änderungen der Bp und erließ mit Datum vom 11.06.2021 - neben weiteren Bescheiden - einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2013 (Bl. 17 des Standordners „ZZ“) sowie einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2013 (Bl. 43 des Standordners „ZZ“).

Hiergegen legte die Klägerin am 24.06.2021 Einspruch (Bl. 39 ff. der Gerichtsakte) ein. Zur Begründung führte sie aus, dass der Zeitpunkt der steuerlichen Gewinnrealisierung nicht im Jahr 2013, sondern im nicht mehr änderbaren Jahr 2012 eingetreten sei. Der im Jahr 2013 erklärte Gewinn in Höhe von 610.100 € sei daher zu streichen. Die geschlossenen Verträge mit der TT-OOO sähen hinsichtlich der Lieferung der Maschinen die Incoterms „[...]“ vor. Dies bedeute nach den entsprechenden international gültigen Handelsregelungen „frachtfrei versichert“ („Carried and Insurance Paid to“) mit der Auswirkung, dass der Verkäufer zum Gefahrübergang die Ware dem Frachtführer oder einer anderen vom Verkäufer benannten Person an einem vereinbarten Ort (hier: Russland) liefere. Gesondert vereinbart und zusätzlich habe die Klägerin auch die Einweisung von Mitarbeitern vor Ort sicher zu stellen gehabt. Bereits anhand der Zahlungsflüsse ergebe sich in Bezug auf die Lieferung der Anlagen das klare Bild einer Leistungserfüllung im Jahr 2012. Aus der Buchhaltung/den Bankkonten ergebe sich, dass die letzte Zahlung der TT-OOO für die in Rede stehende Lieferung der Anlage am 04.12.2012 erfolgt sei. Dies sei daher der späteste Zeitpunkt der Gewinnrealisierung, die mithin im Jahr 2012 zu berücksichtigen gewesen wäre. Die nach den entscheidenden Verträgen Nummer RR 000-01 und YY 000-02 zu erbringende Einweisung von Mitarbeitern sei gesondert vereinbart und offenkundig im Jahr 2013 beendet gewesen, da insofern die Zahlung für diese gesonderte Leistung im Juni 2013 erfolgt sei. Jedenfalls seien die Steuerbescheide des Jahres 2013 nicht mehr änderbar. Der Vorbehalt der Nachprüfung sei durch Zeitablauf gesetzlich weggefallen, so dass eine Änderung nach § 164 AO ausscheide. Auch eine Änderung nach § 173 AO scheide mangels Vorliegens einer neuen Tatsache aus, da die im Rahmen der Bp. aufgegriffenen Sachverhalte vollständig durch die Umsatzsteuersonderprüfung des ehemals zuständigen Finanzamts BBB behandelt worden seien. Aufgrund der bereits im Jahr 2019 durchgeführten Schlussbesprechung sei die Festsetzungsfrist für das Jahr 2013 im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Änderungsbescheide bereits abgelaufen gewesen (§ 171 Abs. 4 AO). Die Festsetzungsfrist sei nicht durch eine erneute Schlussbesprechung im Jahr 2021 wiederaufgelebt. Der Beklagte habe ferner keine ausreichenden Rechtsgründe für die Versagung des Betriebsausgabenabzugs beim Einkauf der Anlage dargelegt. Soweit der Beklagte aufgrund des Vorliegens eines Auslandssachverhalts eine Beweislastumkehr zu Lasten der Klägerin annehme, so ergebe sich diese nicht aus dem Gesetz. Die Klägerin sei auch ihrer Mitwirkungspflicht vollumfänglich nachgekommen. Insbesondere habe sie eigene Ermittlungen getätigt und Informationen zur zypriotischen Gesellschaft QQ-Ltd. (inkl. der dortigen Kontoauszüge), zu den rechtlichen Verhältnissen der Firma NN-Ltd. und der offenkundig dahinter stehenden Person sowie Zollpapiere aus Russland besorgt und vorgelegt. Zu keinem Zeitpunkt seien in Bezug auf die Firma QQ-Ltd. konkrete Anforderungen an die Klägerin gestellt worden, welche Unterlagen vorgelegt werden sollte, um den Verdacht aus dem Weg zu räumen. Nicht nachvollziehbar sei ferner, warum der Vertrag zwischen der Klägerin und der TT-OOO wirksam, alle anderen Verträge aber Scheinverträge sein sollten. Der Begriff der Domizilgesellschaft sei gesetzlich nicht definiert, nach der Rechtsprechung des BFH müsse ein Gestaltungsmissbrauch vorliegen. Das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs habe der Beklagte jedoch nicht nachgewiesen zumal auch Unternehmen, die nur für ein einziges Geschäft gegründet worden seien, als wirtschaftlich aktive Unternehmen zu behandeln seien. Die Firma QQ-Ltd. sei eine aktive Gesellschaft, da diese weitere Umsätze erzielt habe und sich Forderungen und Verbindlichkeiten im Verlaufe der Jahre geändert hätten. Die Aussagen der Vertreterin der Gesellschaft, Frau H., seien unerheblich. Die Tatsache, dass sie angeblich keine Verträge geschlossen und Rechnungen geschrieben habe, belege nicht, dass keine wirtschaftliche Tätigkeit vorgelegen habe. Das Geschäft der Offshore-Gesellschaften basiere vielmehr darauf, dass die entsprechenden Vollmachten für die tatsächlich wirtschaftlich Berechtigten genutzt würden und die Direktoren nur auf dem Papier existierten.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte mit Datum vom 15.08.2022 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2013 (Bl. 121 des Standordners „ZZ“) und einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2013 (Bl. 124 des Standordners „ZZ“), in denen er dem Einspruch bezüglich weiterer, im vorliegenden Verfahren nicht mehr streitiger Feststellungen der Bp (Feststellungen zum Komplex Kopalsteine) entsprach.

Mit Einspruchsentscheidung vom 05.09.2022 (Bl. 15 ff. der Gerichtsakte) wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Im Streitfall sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Für das Veranlagungsjahr 2013 habe die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2014 begonnen, da die Steuererklärungen am 03.12.2014 beim Finanzamt eingegangen seien. Die regelmäßige Festsetzungsfrist von vier Jahren sei daher mit Ablauf des Jahres 2018 abgelaufen. Allerdings sei der Ablauf der Festsetzungsfrist gem. § 171 Abs. 4 AO mit Beginn der Außenprüfung am 16.08.2017 gehemmt worden. Die Hemmung sei auch noch nicht i.S.v. § 171 Abs. 4 Satz 3 AO in der vorliegend anwendbaren Fassung bis zum sog. DAC 7-Umsetzungsgesetz vom 20.12.2022 (BGBl. I 2022, 2730; im Folgenden: a.F.) beendet gewesen, da die Schlussbesprechung noch nicht am 28.03.2019, sondern erst am 26.03.2021 stattgefunden habe. Die Besprechung am 28.03.2019 sei erkennbar schon deshalb keine Schlussbesprechung gewesen, da in dieser Besprechung erstmalig Unterlagen zu den Kopalverkäufen vorgelegt worden seien. Diese hätten in den folgenden Monaten durchgearbeitet und ausgewertet werden müssen. Zudem habe der Klägervertreter mit Schriftsatz vom 05.03.2020 ausdrücklich um eine förmliche Schlussbesprechung gebeten. Selbst wenn die Besprechung am 28.03.2019 als Schlussbesprechung zu beurteilen wäre, so habe die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Jahres 2023 geendet, nämlich vier Jahre nach Ablauf des Jahres 2019. Zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung trägt die Klägerin vor, dass eine Werkleistung wirtschaftlich dann erfüllt sei, wenn diese - abgesehen von unwesentlichen Nebenleistungen - erbracht sei. Bei Lieferungen und anderen Leistungen werde der Gewinn realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen wirtschaftlich erfüllt habe. Bei Werkverträgen bedürfe es grundsätzlich der Übergabe und der Abnahme des Bestellers, um die handels- und die steuerrechtliche Gewinnrealisierung herbeizuführen. Dies habe zur Folge, dass Anzahlungen des Bestellers bis zur Abnahme nach den Grundsätzen über schwebende Geschäfte, d.h. noch nicht gewinnwirksam, zu bilanzieren seien. Die in 2012 erhaltenen Zahlungen seien als Anzahlungen gebucht und für 2013 auf das entsprechende Erlöskonto umgebucht worden. Diese hätten damit erst 2013 zur Gewinnrealisierung geführt. Dies stehe auch im Einklang zum Bericht der Klägerin über die Feststellung des Jahresabschlusses zum 31.12.2013 unter Punkt 3.2.7 erhaltene Anzahlungen, wo folgendes ausgeführt werde:

„ Mein Auftraggeber hat an ein Unternehmen mit Sitz in (...) Russland im Geschäftsjahr 2012 Ausrüstungsgegenstände geliefert und Dienstleistungen erbracht, die der Errichtung einer vollständigen Fabrik in Russland dienten. Die Ansprüche auf Gegenleistung waren erst bei vollständiger Fertigstellung der Fabrik zur Zahlung fällig. Die Fabrik wurde im Geschäftsjahr 2013 fertiggestellt. Zur Sicherung der Ansprüche meines Auftraggebers auf die Gegenleistung hatte der Abnehmer im Geschäftsjahr 2012 Vorauszahlungen geleistet. Diese wurden mit den Ansprüchen meines Auftraggebers verrechnet, nachdem das Geschäft in 2013 vollzogen und realisiert worden war.“

Entgegen der Auffassung der Klägerin sei die Leistungsverpflichtung nicht bereits im Jahr 2012 voll erfüllt gewesen. Für den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung sei die Erfüllung des gesamten Vertrages maßgeblich. Bei Bauprojekten sei die ertragsteuerliche Gewinnrealisierung regelmäßig erst im Jahr der Fertigstellung bzw. der Abnahme des fertigen Werkes gegeben. Die vollständige Erfüllung des Vertrags sei erst nach der Einweisung von Mitarbeitern vor Ort, nach der Installation der Maschinen und der Inbetriebnahme der Anlage erfolgt. Das gehe aus dem Vertrag YY-000-02 vom 15.12.2011 hervor. Die im Jahr 2013 durchgeführten Leistungen seien Bestandteil dieses Vertrages. In diesem Vertrag sei unter Punkt 2.1 der vereinbarte Gesamtpreis von 33.438.868 € aufgeführt. Unter den Punkten 2.1.1 und 2.1.2 werde aufgelistet, welche Leistungen im Einzelnen zu erbringen gewesen seien. Dazu hätten auch die im Jahr 2013 erbrachten Leistungen nämlich „Supervision under main-installation, start- und -adjustment, putting equipment into operation, staff training“ gehört. Diese Leistungen hätten mithin neben der Einweisung von Mitarbeitern vor Ort auch die Installation der Maschinen, das Starten, die Einstellungen sowie die Inbetriebnahme der Anlage umfasst. Die Auffassung der Klägerin, dass die Einweisung von Mitarbeitern Gegenstand einer gesonderten und zusätzlichen Vereinbarung gewesen sei, widerspreche den vorgenannten vertraglichen Regelungen. Auch der allgemeine Hinweis auf die Incoterms führe zu keiner anderen Beurteilung. Bei Auslandssachverhalten seien die Beteiligten in erhöhtem Maße zur Erbringung von Nachweisen und zur Beschaffung und Vorlage von Beweismitteln verpflichtet. Die Amtsermittlungspflicht erstrecke sich nicht auf solche Tatsachen und Beweismittel, die aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen stammten und ausschließlich von ihm vorgetragen werden könnten. Die Klägerin trage die Feststellungslast für steuermindernde Tatsachen, wozu auch der Betriebsausgabenabzug gehöre. Zudem seien Betriebsausgaben gem. § 160 Abs. 1 AO nicht berücksichtigungsfähig, wenn der Steuerpflichtige die Gläubiger oder Empfänger einer Leistung nicht genau benenne. Bei einer Domizilgesellschaft als Geschäftspartner sei der tatsächliche Empfänger i.S.d. § 160 Abs. 1 AO zunächst unbekannt. Dem Benennungsverlangen werde bei Domizilgesellschaften erst dann Rechnung getragen, wenn die Empfänger, denen eine tatsächliche Gegenleistung zukomme, mit Namen und Anschrift benannt würden. Bei den Gesellschaften XX-Ltd. (Kanada), NN-Ltd. (British Virgin Islands) und QQ-Ltd. (Zypern) handele es sich im Domizilgesellschaften. Hinsichtlich der Firma XX-Ltd. Kanada habe die Anfrage an die IZA ergeben, dass unter der Anschrift „[...]“ in Kanada ein UPS-Store ansässig gewesen sei, bei dem die Firma ein Postfach unterhalten habe. Anfragen per Telefon oder e-mail seien nicht beantwortet worden, ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sei nicht feststellbar. Gründer und Direktor der Firma sei ein Herr K., wohnhaft in Dubai. Dieser habe Herrn B., einem estnischen Staatsbürger, der in den Jahren 2011 bis 2012 auch kurzzeitig Gesellschafter der Klägerin gewesen sei, eine umfassende Generalvollmacht für die Firma XX-Ltd. ausgestellt. Vor diesem Hintergrund werde die Firma XX-Ltd. vom BZSt als existente, aber wirtschaftlich inaktive Domizilgesellschaft eingestuft. Die Firma NN-Ltd. sei eine unter der Adresse „[...], British Virgin Islands“ ansässige Gesellschaft, die im April 2013 im Zusammenhang mit den so genannten „Offshore-Leaks“ aufgetaucht sei. Handlungsbevollmächtigt für die Gesellschaft soll Herr J. gewesen sein. Die Gesellschaft habe zwei Geschäftskonten bei der MMM Bank auf Zypern unterhalten. Hinsichtlich der Firma QQ-Ltd. (Zypern) habe die SCAC-Abfrage ergeben, dass die Firma zwar rechtlich existent, aber wirtschaftlich inaktiv gewesen sei. Die einzige Geschäftstätigkeit sei die Teilnahme an dem fraglichen Reihengeschäft gewesen. Die Firma QQ-Ltd. sei nie für umsatzsteuerliche Zwecke registriert worden bzw. habe nie eine Umsatzsteuer-ID-Nummer beantragt. Insofern gebe es keine Hinweise, ob von der Firma jemals ein Leistungsaustausch im Gemeinschaftsgebiet beabsichtigt gewesen sei. Zusammenfassende Meldungen seien deshalb auch nicht abgegeben worden. Eingetragener Gründer der Firma sei Herr J. gewesen. Eine Vollmacht vom 19.12.2011 habe diesen dazu berechtigt, nahezu alle Arten von Rechtsgeschäften für die Firma QQ-Ltd. vorzunehmen. Als eingetragene Direktorin habe Frau H., die auch bei anderen zypriotischen Firmen als Geschäftsführerin aufgetreten sei, fungiert. Diese sei Angestellte der Firma PP-Ltd., einer Gesellschaft, die Managementleistungen für Firmen auf Zypern erbringe, gewesen. Diese Firma habe ihren Sitz ebenfalls unter der Adresse „[...]“ auf Zypern, die auch für die Firma QQ-Ltd. eingetragen sei. Aufgrund eines Rechtshilfeersuchens sei Frau H. von den dortigen Behörden befragt worden, inwieweit sie in das Geschäft mit der Anlage involviert gewesen sei. Sie habe zu Protokoll gegeben, dass von Seiten der Geschäftsleitung keine Rechnungen geschrieben oder Verträge geschlossen worden seien, sondern offenbar alle Aktivitäten von Herrn J. mithilfe seiner Vollmacht durchgeführt worden seien. Zu den Vertragsverhandlungen könne sie nichts sagen, da sie nicht dabei gewesen sei. Sie habe den Kontakt zu der Firma bereits im Jahr 2015 verloren und deshalb ihre Stellung als Direktorin zum 07.03.2018 aufgegeben. Die Firma QQ-Ltd. sei zum 16.05.2018 beendet und aus dem Handelsregister von Zypern gelöscht worden. Die Prüfung der von Frau H. vorgelegten Kontoauszüge der MMM Bank habe ergeben, dass die von der ZZ-GmbH eingehenden Zahlungen meistens zeitgleich und in derselben Höhe an die Firma NN-Ltd. weitergeleitet worden seien. Im Verwendungszweck sei zwar immer auf bestimmte Rechnungsnummern hingewiesen worden, jedoch sei unbekannt, ob es diese Rechnungen tatsächlich gebe. Frau H. habe jedenfalls keine Kenntnis davon gehabt. Die bei der Firma QQ-Ltd. verbleibenden Beträge hätten gerade ausgereicht, um laufende Gebühren der Firma abzudecken. Es seien aus den Kontoauszügen keine weiteren wirtschaftlichen Aktivitäten zu erkennen, da außer den Überweisungen an die Firma NN-Ltd. und den Gebühren keine anderen Zahlungsausgänge gebucht worden seien. Es gäbe nicht einmal Geschäftsführergehälter oder sonstige Verwaltungskosten. Als im April 2015 eine Rechnung der Firma HH-Ltd. über 13.083 € habe bezahlt werden müssen und nicht mehr genügend Liquidität auf dem Geschäftskonto vorhanden gewesen sei, sei taggleich eine Rücküberweisung in Höhe von 13.100 € von der Firma NN-Ltd. erfolgt, um das Konto der QQ-Ltd. aufzustocken. Diese Handhabung zeige deutlich, dass die Konten beider Firmen offenbar von derselben Person verwaltet worden sein müssten, da anderenfalls der Kontenausgleich nicht zeitgleich und in der passenden Höhe möglich gewesen sei. Außerdem wäre eine solche Umbuchung unter fremden Dritten in dieser Art und Weise nicht erfolgt, denn der Zahlung habe offenbar keine Lieferung oder sonstige Leistung zugrunde gelegen, sondern die Zahlung habe lediglich dem Kontenausgleich des „Vertragspartners“ gedient. Vor diesem Hintergrund hätten die Firmen QQ-Ltd. und NN-Ltd. mithilfe ihrer Geschäftskonten bei der MMM Bank Zypern lediglich Geldtransaktionen ermöglichen sollen und keinen wirtschaftlichen Beitrag zu dem Geschäft mit der Anlage geleistet. Die vorgenannten Gesellschaften seien nicht tatsächlich an der Lieferkette beteiligt gewesen, sondern mit ihrer Hilfe seien lediglich Gelder von einem Auslandskonto auf das nächste transferiert worden. Die An- und Verkäufe der Anlage durch die Firma QQ-Ltd. und alle vorhergehenden angeblichen Lieferanten seien daher Scheingeschäfte, so dass die Verträge „YY-000-02 QQ“ und „RR-000-01 QQ“ bei der Besteuerung des Geschäfts bei der Klägerin außer Ansatz blieben. Für die steuerliche Beurteilung seien nur die Rechtsgeschäfte zwischen den Firmen YY-GmbH, der Klägerin und dem tatsächlichen Abnehmer, der Firma TT-OOO, relevant.

Mit ihrer am 05.10.2022 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren gerichtlich weiter. Sie ist der Auffassung, dass ein etwaiger Gewinn aus der Lieferung der Anlagen nicht im Streitjahr 2013, sondern im Jahr 2012 zu berücksichtigen sei. Sofern man von davon ausgehe, dass der Gewinn im Jahr 2013 zu versteuern sei, sei eine Änderung der Steuerbescheide im Jahr 2021 nicht mehr möglich gewesen, da der Vorbehalt der Nachprüfung spätestens Ende des Jahres 2020 gesetzlich entfallen sei. Eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO komme nicht in Betracht, da die Prüfungsanordnung nicht wirksam bekanntgegeben worden sei. Selbst bei Unterstellung einer wirksamen Prüfungsanordnung habe die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO aufgrund der Schlussbesprechung am 28.03.2019 keine Wirkung mehr entfaltet, so dass die Festsetzungsfrist vor Erlass der angegriffenen Änderungsbescheide abgelaufen gewesen sei. Eine am 26.03.2021 erneut anberaumte und durchgeführte Besprechung sei offenkundig nur vor dem Hintergrund erfolgt, dass die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen gewesen sei. Nach Auffassung der Klägerin könne jedoch eine bereits abgelaufene Frist nicht durch eine Wiederholung einer Besprechung wiederaufleben. Soweit der Beklagte der Auffassung sei, dass die Festsetzungsfrist sich nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO a.F. bis zum Ablauf von vier Jahren nach Abschluss einer Bp. verlängere, so sei die Vorschrift verfassungswidrig. Der Beklagte sei jedenfalls aber zu Unrecht von Scheingeschäften ausgegangen. Tatsächlich sei die Lieferkette so gewesen, dass die Firma YY-GmbH die Anlage an die Firma XX-Ltd. (Kanada) für ca. 10,9 Mio. € verkauft habe. Die Firma XX-Ltd. habe die Anlage dann für ca. 13,8 Mio. € an die Firma NN-Ltd. (British Virgin Islands) veräußert. Diese wiederum habe die Anlage an die Firma QQ-Ltd. (Zypern) für ca. 32,8 Mio. € verkauft. Die Firma QQ-Ltd. habe die Anlage dann an die Klägerin für ca. 33 Mio. € veräußert. Die Klägerin wiederum habe dann die Anlage an die Firma TT-OOO (Russland) für rund 33,2 Mio. € veräußert. Zu berücksichtigen sei in diesem Zusammenhang, dass Herr B. zugleich Gesellschafter der Firmen YY-GmbH und XX-Ltd. und bis zum 29.11.2012 auch Gesellschafter der Klägerin gewesen sei. Herr J. sei einziger Anteilsinhaber der Firma NN-Ltd. Systems und stehe auch hinter der Firma QQ-Ltd.. Dies zeigten die Zahlungsflüsse zwischen diesen Firmen nebst dem Bankkonto bei der gleichen zypriotischen Bank. Angesichts der vorgenannten Darlehensvereinbarung sei es vermutlich der finanzierenden Bank wichtig gewesen, dass eine deutsche Gesellschaft ohne Beteiligung der Herren B. und J. als Lieferantin aufgetreten sei.

In der mündlichen Verhandlung am 4.12.2025 hat der Beklagte den Gewerbesteuermessbescheid für 2013 durch Erklärung zu Protokoll des Gerichts geändert. Die Änderung betraf eine im vorliegenden Verfahren nicht streitige Frage, welche bereits zuvor im Körperschaftsteuerbescheid für 2013, aber noch nicht im Gewerbesteuermessbescheid für 2013 berücksichtigt war (s. hierzu das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 4.12.2025).

Die Klägerin beantragt in der Sache,

den Bescheid über die Körperschaftsteuerfestsetzung des Jahres 2013 vom 15.08.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.09.2022 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer 2013 ohne Berücksichtigung der durch die Betriebsprüfung vorgenommenen Erhöhung des Gewinns um 25.335.283,00 € festgesetzt wird,

den Bescheid über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages des Jahres 2013 vom 11.06.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.09.2022 und in der Fassung des heute zu Protokoll erklärten Änderungsbescheides hierzu dahingehend zu ändern, dass der Messbetrag zur Gewerbesteuer 2013 ohne Berücksichtigung der durch die Betriebsprüfung vorgenommenen Erhöhung des Gewinns um 25.335.283,00 € festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Hinsichtlich der periodengerechten Zuordnung des Maschinenverkaufs habe die Klägerin im Klageverfahren keine neuen Aspekte vorgetragen, so dass der Beklagte insoweit auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung verweist. Die Auffassung der Klägerin zur Verfassungswidrigkeit des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO a.F. sei unzutreffend. Der Gesetzeswortlaut sei insoweit eindeutig, als die Festsetzungsfristen des § 169 Abs. 2 AO mit Ablauf des Jahres der Schlussbesprechung oder der letzten Ermittlungen erneut begännen. Die von der Klägerin dargestellte Lieferkette sei nicht nachgewiesen worden. Vielmehr habe die Bp. festgestellt, dass die Firma YY-GmbH die Anlage nach Russland geliefert habe und diese Lieferung dem zwischen der Klägerin und der TT-OOO abgeschlossenen Vertrag entspreche.

Mit rechtlichem Hinweis vom 12.09.2025 (Bl. 226 der Gerichtsakte) hat der Berichterstatter den Beklagten darauf hingewiesen, dass dieser die Versagung des Betriebsausgabenabzugs auf § 160 AO stütze, sich aus den bisher vorgelegten Akten aber nicht ergebe, dass der Beklagte ein Benennungsverlangen nach § 160 Abs. 1 AO gerichtet habe.

Der Beklagte hat hierzu mit Schriftsatz vom 05.11.2025 vorgetragen, dass kein Nachweis über ein schriftlich geäußertes Benennungsverlangen nach § 160 Abs. 1 AO vorliege. Auf Grund des umfangreichen Aktenvermerkes der Groß- und Konzernprüfung vom 05.05.2021 zu dieser Thematik sei davon auszugehen, dass das Benennungsverlangen mündlich in der Schlussbesprechung geäußert worden sei. Gesichert lasse sich dies allerdings nicht mehr sagen, da keine Nachweise hierzu vorlägen. Daher werde angeregt, dass das Gericht das Benennungsverlangen nachholen solle (§ 96 Abs. 1 S.1 FGO).

Der Berichterstatter hat den Beteiligten hierzu am 07.11.2025 mitgeteilt, dass das Gericht nach aktueller Sachlage kein gerichtliches Benennungsverlangen nach § 160 AO zu stellen beabsichtige (Telefonvermerk, Bl. 312 der Gerichtsakte).

Mit Verfügung vom 06.11.2025 (Bl. 311 der Gerichtsakte) hat der Berichterstatter die Beteiligten darauf hingewiesen, dass die Klägerin gemäß ihren Verträgen mit der Firma TT-OOO vom 15.12.2011 verpflichtet gewesen sei, die Installation der Anlage/n und das Training des Personals (Tz. 2.1.1 der Verträge) durchzuführen. Ferner seien in Tz. 2.1.2 der Verträge weitere von der Klägerin durchzuführende Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Inbetriebnahme der Anlagen in Höhe von 229.000 € (Vertrag YY-000-02) + 45.000 € (Vertrag RR-000-01) = 274.000 € vereinbart worden. Der Berichterstatter hat die Beteiligten um Stellungnahme gebeten, welche Erkenntnisse ihnen dazu vorliegen, wer diese Dienstleistungen für die Klägerin erbracht hat.

Die Klägerin hat hierzu mit Schriftsatz vom 13.11.2025 (Bl. 327 der Gerichtsakte) ausgeführt, dass sie (wohl) die Firma MM-OÜ aus ... Estland mit der Durchführung dieser Dienstleistungen beauftragt habe, deren Vertreter und vermutlich auch Anteilseigner Herr B. sei. Grundlage für die Durchführung der Dienstleistungen sei der von der Klägerin mit der MM-OÜ am 04.08.2010 in Russland geschlossene Vertrag (Contract No. 100, Bl. 333 ff. der Gerichtsakte) gewesen.

Mit Verfügung vom 12.11.2025 (Bl. 322 der Gerichtsakte) hat der Berichterstatter die Beteiligten gebeten, die bisher nicht vorgelegten Verträge über die (Ergänzung der) Anlage des Herstellers RR-Inc. dem Gericht vorzulegen. Bislang lägen hinsichtlich dieser Anlage nur die Verträge zwischen der Klägerin und der Firma TT-OOO, der Klägerin und der Firma QQ-Ltd. sowie der Firma QQ-Ltd. und der Firma NN-Ltd. vor. Die weiteren Verträge der Vertragskette seien dem Gericht unbekannt.

Die Beteiligten haben dem Gericht hieraufhin keine weiteren Verträge vorgelegt. Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 27.11.2025 mitgeteilt, dass ihm die Verträge nicht vorlägen.

In der Sache hat am 04.12.2025 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden, auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

I. Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid 2013 vom 15.08.2022 und der Bescheid über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages 2013 vom 11.06.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.09.2022 und letzterer in Gestalt des zu Protokoll erklärten Änderungsbescheides vom 04.12.2025 sind nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die weiteren in der Einspruchsentscheidung vom 05.09.2022 genannten Bescheide hat die Klägerin nicht angefochten. Insbesondere hat sie weder (eigenständige) Einwendungen gegen die Verlustfeststellungsbescheide erhoben noch hat sie diese in ihren Anträgen erwähnt.

1. Der Beklagte war im Jahr 2021 gem. § 164 Abs. 2 AO zur Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 2013 und zur Änderung des Gewerbesteuermessbescheides 2013 befugt. Die Steuerfestsetzungen waren im Zeitpunkt der Änderung im Jahr 2021 noch nicht festsetzungsverjährt.

Gem. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist vier Jahre. Sie beginnt in den Fällen, in denen eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO).

Im Streitfall hat die Klägerin die Körperschaftsteuererklärung sowie die Gewerbesteuererklärung 2013 im Jahr 2014 beim Beklagten eingereicht, so dass die reguläre Festsetzungsfrist am 31.12.2018 geendet hat.

Allerdings war der Ablauf der Festsetzungsfrist gem. § 171 Abs. 4 AO gehemmt.

Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist gem. § 171 Abs. 4 Satz 1 AO in der im Streitzeitraum geltenden Fassung für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat (§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO). Die Festsetzungsfrist endet gem. § 171 Abs. 4 Satz 3 AO a.F. spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt.

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung FFF hat am 16.08.2017 mit einer Bp. u.a. für das Streitjahr 2013 betreffend Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer begonnen. Dadurch trat die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO ein, wonach die Festsetzungsverjährung im Grundsatz lief, bis die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Bescheide unanfechtbar geworden sind.

Die Festsetzungsfrist war bei Erlass der Bescheide im Jahr 2021 auch noch nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO a.F. abgelaufen.

Die Besprechung am 28.03.2019 war noch keine Schlussbesprechung. Der Klägervertreter hat mit Schreiben vom 05.03.2020 (Bl. 154, 159 der Bp-Arbeitsakte Band I) folgendes ausgeführt:

„Es ist daher meiner Mandantin ein großes Anliegen, den zusammengefassten derzeitigen Stand der Betriebsprüfung in einer Schlussbesprechung zu besprechen.

Es kann derzeit hier noch nicht ganz nachvollzogen werden, inwiefern die Besprechung vom 28.03.2019 ein erschöpfender Austausch von Rechtsansichten gewesen sein soll, die (zumindest in Bezug auf die Kopal Lieferungen) erst nach diesem Gespräch in Streit geraten sind.“

Diese Ansicht teilt auch der Beklagte. Konsequenterweise ist vor diesem Hintergrund der Termin für eine Schlussbesprechung am 26.03.2021 zwischen den Beteiligten vereinbart worden. Der Senat folgt der übereinstimmenden Einschätzung der Beteiligten, so dass eine Schlussbesprechung erst am 26.03.2021 stattgefunden.

Selbst wenn die Besprechung am 28.03.2019 als Schlussbesprechung zu beurteilen wäre, wäre die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des Jahres 2023 abgelaufen. Die Regelung des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO a.F. ordnet nämlich an, dass die Festsetzungsfrist (spätestens) dann endet, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind. Mit der Schlussbesprechung beginnt daher - anders als die Klägerin annimmt - die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 AO erneut zu laufen (vgl. etwa BFH, Urteil vom 27.3.1996, BStBl. II 1997, 449, unter II.2.d; s. des Weiteren etwa Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz. 63; Paetsch in Gosch, § 171 AO Rz. 96). Die von der Klägerin erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Regelung der Festsetzungsverjährung in § 171 Abs. 4 Satz 1 und 3 AO und die vorgenannte dort angeordnete Folge teilt der Senat nicht (vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 21.7.2016 1 BvR 3092/15, DStR 2016, 1984, dazu, dass § 171 Abs. 4 Satz 3 AO a.F. bezüglich der anderen erfassten Alternative - dem Unterbleiben einer Schlussbesprechung - in der vom BFH vorgenommenen Auslegung verfassungsmäßig ist). Auch eine verfassungskonforme Auslegung der Regelung kommt daher nicht in Betracht.

2. Der Gewinn aus der Lieferung und Installation der Anlage war auch nicht im Jahr 2012 der Besteuerung zugrunde zu legen.

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (BFH-Urteil vom 07.11.2018 - IV R 20/16, BStBl. II 2019, 224, Rdn. 24).

Gewinnrealisierung ist gegeben, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung erbracht hat, d.h. seine Verpflichtung „wirtschaftlich erfüllt“ hat. Damit steht dem Leistenden der Anspruch auf die Gegenleistung (die Zahlung) so gut wie sicher zu. Sein Risiko reduziert sich darauf, dass der Empfänger im Einzelfall Gewährleistungs- oder Schadensersatzansprüche geltend macht oder sich als zahlungsunfähig erweist. Dann aber ist der Schwebezustand des zugrunde liegenden Geschäfts beendet und der Gewinn aus dieser Leistungsbeziehung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB realisiert. Eine Dienst- oder Werkleistung ist danach „wirtschaftlich erfüllt“, wenn sie - abgesehen von unwesentlichen Nebenleistungen - erbracht worden ist. Bei Werkverträgen i.S. des § 631 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bedarf es außerdem der Abnahme des Werks durch den Besteller, um die handels- und steuerrechtliche Gewinnrealisierung herbeizuführen. Ohne Bedeutung ist hingegen, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird (BFH-Urteil vom 07.11.2018 - IV R 20/16, BStBl. II 2019, 224, Rdn. 25).

Hat der Leistungsverpflichtete bisher nur Teilleistungen erbracht, ist die Gewinnrealisierung zu bejahen, soweit es sich um selbständig abrechenbare und vergütungsfähige Teilleistungen handelt, auf deren Vergütung ein selbständiger Honoraranspruch nach einer Gebührenordnung oder aufgrund von Sonderabmachungen besteht (BFH-Urteil vom 07.11.2018 - IV R 20/16, BStBl. II 2019, 224, Rdn. 26; BFH-Urteil vom 13.12.1979 - IV R 69/74, BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239).

Von einer (Teil-)Gewinnrealisierung kann hingegen nicht ausgegangen werden, wenn es sich bei dem für die (Teil-)Leistung entstandenen Anspruch lediglich um einen solchen auf Zahlung eines Abschlags oder eines Vorschusses handelt. Anzahlungen in diesem Sinne sind Vorleistungen eines Vertragsteils auf schwebende Geschäfte. Sie liegen folglich im Allgemeinen nur dann vor, wenn es sich um Vorleistungen auf eine noch zu erbringende Lieferung oder Leistung handelt (BFH-Urteil vom 07.11.2018 - IV R 20/16, BStBl. II 2019, 224, Rdn. 27; BFH-Urteil vom 29.11.2007 - IV R 62/05, BStBl II 2008, 557 Rdn. 24, m.w.N.).

Ausgehend hiervon ist es im Streitfall erst im Jahr 2013 zu einer Gewinnrealisierung aus der Lieferung und Installation der Anlage gekommen. Die in 2012 geleisteten Zahlungen der TT-OOO waren lediglich Anzahlungen.

Die Klägerin war nach den Verträgen YY 000-02 und RR 000-01 zur Lieferung und Installation der Anlage, zur Schulung des Personals sowie weiteren Leistungen verpflichtet. Der Senat sieht diese Verpflichtungen der Klägerin als einheitlich zu erbringende Leistung und nicht etwa als selbständig zu beurteilende Teilleistungen an. Dass einzelne und insbesondere sämtliche in 2013 erbrachten Leistungen lediglich unwesentliche und für die Gewinnrealisierung nicht zu berücksichtigende Nebenleistungen gewesen sind, ist für den Senat hierbei nicht ersichtlich.

Die Klägerin führt die verschiedenen Zahlungseingänge einerseits bis zum 4.12.2012 und andererseits im Juni 2013 an und zieht daraus die Schlussfolgerung, dass die Zahlung im Juni 2013 auf die damit offenkundig erst in 2013 beendete Einweisung der Mitarbeiter entfallen sei, dass sämtliche anderen Leistungen bereits in 2012 erbracht worden sind und die in 2013 erbrachte Einweisung der Mitarbeiter als gesonderte, von der Lieferung der Anlage getrennt zu sehende Teilleistung zu sehen sei. Dem ist nicht zu folgen. Bereits die Schlussfolgerung, dass lediglich noch die Einweisung der Mitarbeiter in 2013 erbracht worden ist, ist nicht berechtigt und erscheint nicht plausibel. So war vertraglich vereinbart, dass hinsichtlich der Leistungen gem. 2.1.1 der Verträge ein Betrag in Höhe von 9.962.960 € (Vertrag YY 000-02) bzw. 2.156.850 € (Vertrag RR 000-01) binnen 15 Tagen nach Vertragsschluss und Rechnungsstellung gezahlt werden sollte. Ein weiterer Betrag in Höhe von 23.246.908 € (Vertrag YY 000-02) bzw. 5.032.650 € (Vertrag RR 000-01) sollte eine Woche vor dem Versand erfolgen. Die Bezahlung der Dienstleistungen gem. 2.1.2 des Vertrages in Höhe von 229.000 € (Vertrag YY-000-02) + 45.000 € (Vertrag RR-000-01) sollte innerhalb von 5 Tagen nach Abnahme der Anlage erfolgen. Diese Vereinbarung spricht nicht dafür, sondern dagegen, dass bei dem von der Klägerin angeführten Zahlungseingang am 4.12.2012 sämtliche vor Ort zu erbringenden Installationsleistungen bereits erbracht waren und lediglich die Einweisung der Mitarbeiter noch ausstand. Vielmehr dürfte es sich bei den vorgenannten Zahlungen am 4.12.2012 um die Zahlungen handeln, die eine Woche vor Versand zu erbringen waren. Da die letzten Zahlungen für die Leistungen gem. 2.1.2 der Verträge innerhalb von 5 Tagen nach Abnahme der Anlage erfolgen sollten, spricht des Weiteren viel dafür, dass es erst kurz vor Eingang der letzten Zahlungen im Juni 2013 zur Abnahme der fertig installierten Anlage gekommen ist. Unabhängig davon ist auch nicht ersichtlich, dass es sich bei der Einweisung der Mitarbeiter um eine selbständig zu beurteilende Teilleistung oder um eine unwesentliche Nebenleistung gehandelt hat.

Für die vorgenannte Beurteilung spricht auch, dass die Klägerin die im Jahr 2012 erhaltenen Zahlungen selbst als Anzahlungen verbucht hat und hierzu folgendes im Bericht über die Erstellung des Jahresabschlusses zum 31.12.2013 unter Punkt 3.2.7 ausgeführt hat:

„ Mein Auftraggeber hat an ein Unternehmen mit Sitz in [...] Russland im Geschäftsjahr 2012 Ausrüstungsgegenstände geliefert und Dienstleistungen erbracht, die der Errichtung einer vollständigen Fabrik in Russland dienten. Die Ansprüche auf Gegenleistung waren erst bei vollständiger Fertigstellung der Fabrik zur Zahlung fällig. Die Fabrik wurde im Geschäftsjahr 2013 fertiggestellt. Zur Sicherung der Ansprüche meines Auftraggebers auf die Gegenleistung hatte der Abnehmer im Geschäftsjahr 2012 Vorauszahlungen geleistet. Diese wurden mit den Ansprüchen meines Auftraggebers verrechnet, nachdem das Geschäft in 2013 vollzogen und realisiert worden war.“

Im Bericht über die Erstellung des Jahresabschlusses zum 31.12.2012 hat die Klägerin unter Ziff. 4.3.1 ferner folgendes ausgeführt:

„ Die Vermögensstruktur der Gesellschaft im abgelaufenen Geschäftsjahr wird durch die erhaltenen und geleisteten Anzahlungen bestimmt. Diese resultieren aus einem Geschäft über die Beschaffung und Lieferung einer Gesamtheit von Ausrüstungsgegenständen einschließlich erforderlicher Hilfsanlagen von verschiedenen Lieferanten zur Errichtung einer vollständigen Fabrikanlage (...] in [...] Russland. Es handelt sich um ein Mehrkomponentengeschäft. Weder die Anschaffung sämtlicher wesentlicher Komponenten der Fabrikanlage von dem Produzenten noch die Auslieferung der angeschafften Teile an den Abnehmer an den Abnehmer in [...] Russland waren zum 31.12.2012 abgeschlossen. Eine Realisation des Ergebnisses aus dem gesamten Geschäft war daher zum 31.12.2012 nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung noch nicht möglich.“

Aus den vorgenannten Umständen zieht der Senat im Unterschied zur Klägerin den Schluss, dass diese ihre Verpflichtungen aus den Verträgen erst im Jahr 2013 „wirtschaftlich erfüllt“ hat, weil sie wesentliche Teile der von ihr obliegenden Leistungen erst in 2013 erbracht hat.

Die Ausführungen der Klägerin zu den Incoterms und der sich daraus ergebenden Gefahrtragung hinsichtlich der Lieferung der Maschinen ändert diese Beurteilung nicht. Das ergibt sich schon daraus, dass die Klägerin nicht nur zur Lieferung der Maschinen verpflichtet war, sondern darüber hinaus zur Installation der gesamten Anlage, zur o.g. Einweisung der Mitarbeiter und zur Erbringung weiterer Dienstleistungen. Eine Gewinnrealisierung konnte daher unabhängig von der Gefahrtragung für die bloße Lieferung der Maschinen erst dann eintreten, als die Klägerin ihre Installationsverpflichtungen, die Einweisung der Mitarbeiter und die weiteren Dienstleistungen im Wesentlichen erfüllt hatte (vgl. auch Krumm in Brandis/Heuermann, § 5 EStG Rz. 2637). Das war nach den o.g. Ausführungen aber erst in 2013 der Fall.

In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin außerdem die für Mehrkomponentengeschäfte geltenden Grundsätze angeführt. Diese ändern ebenfalls nichts an der o.g. Beurteilung. Der Begriff des Mehrkomponentengeschäfts bezieht sich auf Verträge, in denen die Erbringung von mehreren Leistungen vereinbart wird (vgl. hierzu etwa Krumm in Brandis/Heuermann, § 5 EStG Rz. 2645; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz. 398i). Bei einem solchen Mehrkomponentengeschäft hängt es aber von der jeweiligen Sachverhaltskonstellation und den Umständen des Einzelfalls ab, ob es erst mit Erfüllung der gesamten Leistungspflicht oder bereits durch die Erbringung einzelner Teilleistungen zu einer Gewinnrealisierung kommt (vgl. hierzu ebenfalls etwa Krumm in Brandis/Heuermann, § 5 EStG Rz. 2645; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz. 398j). Im vorliegenden Fall ist nach Auffassung des Senats jedoch nicht ersichtlich, dass die laut den Verträgen von der Klägerin zu erbringenden Teilleistungen als selbständig zu beurteilende und jeweils zu einer teilweisen Gewinnrealisierung führende Teilleistungen anzusehen sind. Jedenfalls ist aber nichts dafür ersichtlich, dass zum einen die in 2012 und zum anderen die in 2013 erbrachten Leistungen jeweils als solche selbständig zu beurteilenden Teilleistungen anzusehen sein könnten. Nach den o.g. Ausführungen ist insbesondere noch nicht einmal vom Sachverhalt her ersichtlich, dass in 2013 lediglich noch zumindest begrifflich abgrenzbare Leistungen wie die Einweisung der Mitarbeiter und sämtliche übrigen Leistungen bereits in 2012 erbracht worden sind. Für das vorliegende Mehrkomponentengeschäft ist nach den o.g. Ausführungen daher davon auszugehen, dass es erst in 2013 zu einer Gewinnrealisierung aus dem gesamten Geschäft gekommen ist.

3. Der Beklagte hat zu Recht teilweise den Betriebsausgabenabzug aus der Rechnung der Firma QQ-Ltd. versagt.

a) Soweit der Beklagte die Versagung des Betriebsausgabenabzugs auch auf § 160 Abs. 1 Satz 1 AO gestützt hat, so folgt der Senat dem nicht.

Gem. § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind Betriebsausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen.

Das Benennungsverlangen muss dabei ausdrücklich erfolgen. Eine bestimmte Form ist jedoch nicht erforderlich, so dass dieses auch mündlich gestellt werden kann (Oellerich in Gosch, § 160 AO Rdn. 51 m.w.N.).

Der Beklagte hat nicht nachgewiesen, dass er ein Benennungsverlangen an die Klägerin gestellt hat. Mit Schriftsatz vom 05.11.2025 (Bl. 287 der Gerichtsakte) hat der Beklagte vielmehr dargelegt, dass kein schriftliches Benennungsverlangen gestellt worden sei und er auch nicht sicher sagen könne, ob ein Benennungsverlangen (etwa im Rahmen der Schlussbesprechung) mündlich gestellt worden sei. Auch nach dem Hinweis des Berichterstatters auf das Nichtvorliegen eines Benennungsverlangen hat der Beklagte ein solches bis zur mündlichen Verhandlung nicht nachgeholt. Der Senat war bereits deshalb nicht verpflichtet, ein Benennungsverlangen zu stellen, da nach seiner Auffassung bereits ein Scheingeschäft vorliegt (dazu unter b), so dass es der Stellung eines Benennungsverlangen nicht bedurfte (Bruschke, AO-StB 2019, 86, 87).

b) Der Beklagte hat den Betriebsausgabenabzug aus den Rechnungen der Firma QQ-Ltd. wegen des Vorliegens eines Scheingeschäfts zu Recht versagt.

Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine betriebliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind (BFH-Urteil vom 10.04.2025 - VI R 11/22, BFH/NV 2025, 1108).

Eine Zahlung an einen Scheinunternehmer bzw. auf eine Scheinrechnung ist dann vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, wenn der Zahlende weiß, dass die Rechnung nur zum Schein gestellt ist, weil es dann an der subjektiven Voraussetzung des Betriebsausgabenabzugs - der Eignung, dem Betrieb zu dienen - fehlt (BFH-Urteil vom 17.11.2015 - X R 3/14, BFH/NV 2016, 922).

Die vorgenannten Voraussetzungen eines gem. § 41 Abs. 2 AO nicht der Besteuerung unterliegenden Scheingeschäfts gem. § 41 Abs. 2 AO liegen im Streitfall zur Überzeugung des Senats (§ 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO) vor.

aa) Die Firma QQ-Ltd., die (direkte) Vertragspartnerin der Klägerin, hat keine Leistungen gegenüber der Klägerin oder gegenüber den anderen Vertragsparteien in der Lieferkette erbracht. Die Kontoauszüge der QQ-Ltd. weisen keine Aufwendungen für Mitarbeiter und weitere Geschäfte, sondern nur die Zahlungen des Geschäfts zwischen der Klägerin und der Firma NN-Ltd. sowie Buchführungs- und Verwaltungskosten aus (Bl. 123 ff. der Bp-Arbeitsakte Band II). Weder aus der Aussage der Frau H., noch aus den Buchführungsunterlagen und Kontoauszügen sowie den Ausführungen der Klägerin lassen sich weitere Geschäfte der Firma QQ-Ltd. erkennen. Dies steht im Einklang mit den Informationen, die das BZSt aufgrund des Informationsaustauschs mit der zypriotischen Verwaltung erhalten hat. Danach hat die Firma QQ-Ltd. ausschließlich das streitgegenständliche Geschäft betreffend die Anlage getätigt (Bl. 364 der Gerichtsakte). Die Firma NN-Ltd. hat noch im Jahr 2015 - und damit mehrere Jahre nach dem streitgegenständlichen Geschäft mit der Firma QQ-Ltd. - noch weitere Zahlungen an die Firma QQ-Ltd. geleistet, um das Konto QQ-Ltd. zu decken, damit deren Buchführungs- und Verwaltungskosten weiter bezahlt werden konnten (Bl. 130 der Bp-Arbeitsakte Band II). Die Geschäftsführerin H. hat die Geschäfte auch nicht tatsächlich geleitet, da sie in das einzige Geschäft der Firma QQ-Ltd., den Verkauf der Anlage, nicht eingebunden war. Dieses Geschäft hat vielmehr der Bevollmächtigte, Herr J., der den Vertrag nach Angaben des Prozessbevollmächtigten der Klägerin zugleich für die Verkäuferfirma NN-Ltd. unterschrieben hat, durchgeführt.

Die Klägerin hat auch nicht im Rahmen der ihr obliegenden erweiterten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten dargelegt, welche weiteren ergänzenden Dienstleistungen die Firma QQ-Ltd. in der Lieferkette zwischen den Herstellerfirmen YY-GmbH und RR-Inc. und ihr selbst bzw. gegenüber der Firma TT-OOO erbracht hat. Eigentlich war die QQ-Ltd. nämlich nach den Verträgen dazu verpflichtet, solche zu erbringen. Die Klägerin hat aber vorgetragen, sie selbst habe - in Erfüllung ihrer eigenen vertraglichen Verpflichtungen gegenüber der Firma TT-OOO - die Firma MM-OÜ mit aus Estland mit der Durchführung solcher Dienstleistungen beauftragt.

bb) Auch die weiteren Gesellschaften in der Lieferkette, die Firmen NN-Ltd. und XX-Ltd., haben nach den Erkenntnissen der Betriebsprüfung und der Steuerfahndung, denen die Klägerin nicht substantiiert entgegengetreten ist, keine wirtschaftlichen Tätigkeiten entfaltet, so dass auch insoweit Scheinrechnungen vorliegen.

Die Firma NN-Ltd. Systems hat lediglich eine Postfachanschrift (...) in der Stadt [...] auf den British Virgin Islands. Die Firma XX-Ltd. verfügte ebenfalls nur über ein Postfach in einem UPS-Store am Geschäftssitz in Kanada (Bl. 105 der Bp-Arbeitsakte Band III). Unter der angegebenen Rufnummer sowie der angegebenen e-mail Adresse war die Gesellschaft nicht erreichbar. Das BZSt hat die Firma XX-Ltd. vor diesem Hintergrund als zwar rechtlich existente, aber wirtschaftlich inaktive Briefkastengesellschaft eingeordnet (Bl. 356 f. der Gerichtsakte). Angesichts der Tatsache, dass der Geschäftsführer K. in Dubai wohnhaft ist (Bl. 204 der Bp-Arbeitsakte Band III) und eine umfassende Vollmacht für Herrn B. ausgestellt hat (Bl. 204 der Bp-Arbeitsakte Band III) sowie auf der Internetseite der Gesellschaft eine Telefonnummer in Estland verzeichnet war (Bl. 106 der Bp-Arbeitsakte Band III) geht der Senat davon aus, dass Herr B. die Gesellschaft für eigene Zwecke verwendet hat.

Die Klägerin hat auch nicht im Rahmen der ihr obliegenden erweiterten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten dargelegt, welche Dienstleistungen die Firmen NN-Ltd. und XX-Ltd. in der Lieferkette zwischen den Herstellerfirmen YY-GmbH und RR-Inc. und ihr selbst bzw. gegenüber der TT-OOO erbracht haben. Auch hier waren nämlich eigentlich diese nach den Verträgen dazu verpflichtet, solche zu erbringen. Die Klägerin hat aber vorgetragen, sie selbst habe die Firma MM-OÜ aus Estland - in Erfüllung ihrer eigenen vertraglichen Verpflichtungen gegenüber der Firma TT-OOO - mit der Durchführung solcher Dienstleistungen beauftragt (s. auch schon oben unter I.3.b aa).

cc) Die Geschäftsführer der Klägerin wussten auch, dass es sich bei den Rechnungen der Firma QQ-Ltd. - sowie der Firmen NN-Ltd. und XX-Ltd. - um Scheinrechnungen handelt.

Den Geschäftsführern der Klägerin war der Verkaufspreis der YY-GmbH aus dem letter of intent vom 09.12.2011 (Bl. 1 der Bp-Arbeitsakte Band II) bekannt, denn der Geschäftsführer A. hat diesen für die WW-Corp. und der Geschäftsführer C. hat diesen für die Klägerin unterschrieben.

Die Klägerin kannte also die große Gewinnspanne zwischen dem Verkaufspreis des Herstellers und dem Endverkaufspreis an die Firma TT-OOO. An dieser enormen Gewinnspanne in Höhe insgesamt von 25.945.383 € ist sie nach ihren eigenen Angaben nur in einem geringen Umfang 610.100 € beteiligt worden, obwohl sie nach dem Vertrag mit der Letztkäuferin, der Firma TT-OOO, auch zur Erbringung diverser Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Lieferung/Inbetriebnahme der Anlage verpflichtet war und diese Leistungen auch nach eigenen Angaben (Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 13.11.2025 (Bl. 327 der Gerichtsakte) durch die von ihr beauftragte Firma MM-OÜ aus Estland auf Basis des Vertrages mit der Firma MM-OÜ vom 04.08.2010 erbracht hat (Bl. 333 der Gerichtsakte).

Zudem hatte die Firma LL-Ltd. ihren Sitz unter der Anschrift [...] auf Zypern und damit an der gleichen Adresse wie die Firma QQ-Ltd. (Bl. 133 der Bp-Arbeitsakte Band II). Die Firma LL-Ltd. wurde nach den umfangreichen Feststellungen der Bp von Herrn A. geführt (Bl. 42 der Bp-Arbeitsakte Band III), so dass diesem bekannt gewesen sein musste, dass sich hinter der Adresse der Firma QQ-Ltd. kein tatsächlicher Geschäftssitz, sondern nur ein zypriotisches Verwaltungsunternehmen verbirgt.

Der Geschäftsführer der Klägerin C. wusste auch, dass Herr J. an fast allen Gesellschaften, die im Projekt involviert waren, beteiligt war (e-mail vom 24.01.2012, Bl. 6 der Bp-Arbeitsakte Band II). Zudem wusste er auch, dass Herr B., der vorübergehend auch an der Klägerin beteiligt war, sowohl Gesellschafter der Firma YY-GmbH war als auch eine umfassende Handlungsvollmacht für die Firma XX-Ltd. (Bl. 213 der Bp-Arbeitsakte Band III) besaß (e-mail vom 24.01.2012, Bl. 6 der Bp-Arbeitsakte Band II). Die Geschäftsführer C. und A. haben ferner an dem in der e-mail vom 24.01.2012 erwähnten Treffen der Beteiligten im Hotel BBB am Folgetag teilgenommen (Aussage des Herrn C., Bl. 280 der Bp-Arbeitsakte Band II). Vor diesem Hintergrund geht der Senat davon aus, dass neben Herrn C. auch der weitere Geschäftsführer A. die in der e-mail vom Vortag genannten Zusammenhänge kannte.

Ferner sollte nach dem letter of intent vom 09.12.2011 (Bl. 1 der Bp-Arbeitsakte Band II) auch die Firma WW-Corp. mit Sitz auf den British Virgin Islands an dem Reihengeschäft beteiligt werden. Den letter of intent hat Herr A. für die WW-Corp. unterschrieben. Zudem war Herr A. wirtschaftlich Berechtigter eines Kontos der WW-Corp. bei der schweizer Bank (s. Auskunftsersuchen, Bl. 222 der Bp-Arbeitsakte Band III). Der Senat geht vor diesem Hintergrund davon aus, dass Herr A. als wirtschaftlich Berechtigter hinter der WW-Corp. steht. Ob die Firma WW-Corp. letztlich - entgegen der Absichten im letter of intent - nicht zusammen mit der Firma XX-Ltd. am Reihengeschäft beteiligt worden ist, kann nicht abschließend geklärt werden, zumal der Vertrag zwischen der XX-Ltd. und der NN-Ltd. Systems nicht in unterschriebener Form vorgelegt worden ist.

Für eine Kenntnis der Klägerin darüber, dass eine Rechnungskette von Scheinrechnungen vorlag, spricht auch, dass der Geschäftsführer der Klägerin, Herr C., in einer e-mail vom 24.01.2012 (Bl. 6 der Bp-Arbeitsakte II) an den damaligen Steuerberater der Klägerin wörtlich folgendes ausgeführt hat:

„Die Jungs von YY-GmbH haben Ihre eigene Vision wie das Geschäft abgewickelt werden soll, wo sie unseren Firmenstempel brauchen, um Zollpapiere zu erstellen.“ Aus dem weiteren Verlauf der e-mail geht ferner hervor, dass den Geschäftsführern der Klägerin die gesamte Lieferkette bekannt war.

Der Senat ist aufgrund der vorgenannten Gesamtumstände davon überzeugt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO), dass die zahlreichen Gesellschaften in der Lieferkette zwischen den Herstellerfirmen und der Klägerin austauschbar waren nur zum Schein deshalb einbezogen worden sind, um den Gewinn des Geschäfts in das Ausland zu verlagern und den konkreten Verbleib des Gewinns aus dem Gesamtgeschäft, der Veräußerung der Anlage inklusive der Erweiterung und Inbetriebnahme, zu verschleiern.

Da die Erweiterung der YY-GmbH-Anlage durch die Firma RR-Inc. über die gleiche Lieferkette erworben worden ist und die vorgelegten Verträge im Wesentlichen identisch ausgestaltet und zeitgleich abgeschlossen worden sind, ist der Senat davon überzeugt, dass die Geschäftsführer der Klägerin auch hinsichtlich dieser Lieferkette gleichermaßen informiert waren.

Die Geschäftsbeziehungen der Klägerin mit der QQ-Ltd. - sowie auch die weiteren Vertragsbeziehungen mit der Firma NN-Ltd. und der Firma XX-Ltd. - sind daher als Scheingeschäfte nach § 41 Abs. 2 Satz 1 AO nicht der Besteuerung zugrunde zu legen.

dd) Es ist auch nicht zu beanstanden, dass der Beklagte einen Betriebsausgabenabzug der Klägerin (nur) in Höhe der Verkaufspreise der Firmen YY-GmbH und RR-Inc. berücksichtigt hat.

Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist zwar gem. § 41 Abs. 2 Satz 2 AO das verdeckte Geschäft für die Besteuerung maßgebend.

Die Firmen YY-GmbH und RR-Inc. haben unstreitig eine Anlage bzw. deren Erweiterung veräußert und diese Anlage ist auch unstreitig unter Einbeziehung der Klägerin, die für die Inbetriebnahme der Anlage gesorgt hat, an die Firma TT-OOO nach Russland geliefert worden. Die Klägerin hat auch nicht vorgetragen, dass die Firmen YY-GmbH und RR-Inc. tatsächlich einen höheren Kaufpreis erhalten hätten. Auch hat die Klägerin nicht vorgetragen, ob und in welcher Höhe weitere natürliche oder juristische Personen - außerhalb der nicht zu berücksichtigenden Scheingesellschaften - im Rahmen verdeckter Geschäfte am Verkauf bzw. dessen Erlös beteiligt worden sind.

Letztlich kann die Frage, ob tatsächlich der direkte Verkauf der Firmen YY-GmbH und RR-Inc. an die Klägerin das verdeckte Geschäft i.S.d. § 41 Abs. 2 Satz 2 AO darstellt, dahinstehen. Denn der Beklagte hat dies zugunsten der Klägerin im Rahmen des Betriebsausgabenabzugs angenommen. Verneinte man dies, so wäre der Senat wegen des aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO geltenden Verböserungsverbotes an einer Änderung der angefochtenen Steuerbescheide gehindert.

4. Der Verkauf der Anlage an die Firma TT-OOO durch die Klägerin stellt zur Überzeugung des Senats (§ 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO) demgegenüber kein steuerlich unbeachtliches Scheingeschäft i.S.d. § 41 Abs. 2 AO dar.

Die Klägerin und nicht etwa die Firma YY-GmbH oder ein Dritter ist Vertragspartner der Firma TT-OOO gewesen.

Die Klägerin hat selbst vorgetragen, dass sie nach entsprechenden Vertragsverhandlungen Ende des Jahres 2011 zwei Verträge zur Lieferung von Maschinen und Ausrüstungsgegenständen zur Ausstattung eines Werkes [... nach Russland ...] mit der Firma TT-OOO geschlossen hat (Klagebegründung vom 05.10.2022, Bl. 3 R der Gerichtsakte). Für das Vorliegen eines tatsächlichen Geschäfts spricht auch, dass als Anlage zu den Verträgen eine ausführliche „technical specification“ mit Auflistung aller Einzelkomponenten und Einzelpreise zwischen der Klägerin und der Firma TT-OOO vereinbart wurde (s. Bl. 92 ff. der Bp-Arbeitsakte Band III). Die Klägerin hat die einzelnen Lieferungen nach Russland zudem über das ATLAS-System zur Ausfuhr angemeldet (s. Tz. 2.2.4 des Bp-Berichts und Bl. 75 der Bp-Arbeitsakte Band II). Zudem war vorgesehen, dass ein bevollmächtigter Vertreter der Klägerin in Russland für die Vorbereitung und die Unterzeichnung der Übergabeakte zuständig sein sollte und die Warenannahme durch den Endkunden bestätigen sollte (s. e-mail des Herrn C. vom 24.01.2012, Bl. der Bp-Arbeitsakte Band II).

Die Klägerin hat ferner auf Nachfrage des Berichterstatters mit Schriftsatz vom 13.11.2025 (Bl. 327 ff. der Gerichtsakte) mitgeteilt, dass sie - wie vertraglich zwischen ihr und der Firma TT-OOO vertraglich vereinbart - die Inbetriebnahme der Anlage und die Einweisung des Personals unter Beauftragung der Firma MM-OÜ aus Estland - auf Grundlage des Vertrages 100 vom 04.08.2010 zwischen der Klägerin und der Firma MM-OÜ (Bl. 333 der Gerichtsakte) - tatsächlich durchgeführt hat. Dies steht auch im Einklang damit, dass die Klägerin das Geschäft noch nicht im Jahr 2012, dem Jahr der Lieferung der Anlage, sondern erst nach Erbringung der vorgenannten weiteren vertraglich vereinbarten Dienstleistungen und Erhalt der separaten Zahlungen für diese Leistungen im Jahr 2013 gewinnrealisierend verbucht hat (vgl. auch Jahresabschlusses zum 31.12.2012, Ziff. 4.3.1). Die Tatsache, dass der Vertrag zwischen der Klägerin und der Firma MM-OÜ zeitlich deutlich vor dem letter of intent und örtlich in Russland abgeschlossen worden ist, spricht zudem dafür, dass die Klägerin von Anfang an in den Verkaufsprozess eingebunden war. Dies ist auch plausibel, da sie aufgrund ihres Sitzes in Deutschland und ihres aus Russland stammenden Gesellschafter-Geschäftsführers sowohl Beziehungen zur Herstellerfirma YY-GmbH nach Deutschland als auch zur Käuferfirma TT-OOO nach Russland hatte.

Auch ein Auskunftsersuchen des Finanzamts JJJ über die OFD KKK an die russische Steuerverwaltung hat ergeben, dass die Firma TT-OOO die Anlage von der Klägerin gekauft und entsprechende Zahlungen geleistet hat. Zugleich hat die russische Steuerverwaltung mitgeteilt, dass die Firma TT-OOO keine Vertragsbeziehungen mit der Firma YY-GmbH gehabt hat und auch keine Zahlungen an diese Firma geleistet hat (Bl. 81 f. der Bp-Arbeitsakte Band III).

Darüber hinaus hat die Klägerin - anders als die weiteren Gesellschaften in der Lieferkette - auch weitere geschäftliche Aktivitäten wie den Verkauf von Kopalsteinen (siehe hierzu Tz. 2.3 des Bp-Berichts vom 30.03.2021, Bl. 29, 33 der Gerichtsakte) entfaltet und sich bei diesen Geschäften auch um den Transport durch Beauftragung der Firma KK gekümmert (Bl. 212 ff. der Bp-Arbeitsakte Band II). Auch diese Steine sind zunächst nach GGG und dann weiter (an die Firma JJ-OOO) nach Russland geliefert worden (s. Bl. 154 ff. der Bp-Arbeitsakte Band I). Dieses Geschäft ist im Rahmen des Einspruchsverfahrens auch anerkannt worden. Im Unterschied zu den Gesellschaften QQ-Ltd., NN-Ltd. und XX-Ltd. (Kanada) hat die Klägerin auch eigene Büroräume (zunächst in BBB und später in AAA) unterhalten und die Geschäftsführer der Klägerin haben die Geschäfte der Klägerin auch selbst geleitet. Darüber hinaus verfügte die Gesellschaft über ein betriebliches Kraftfahrzeug (S. Bl. 35 der Bp-Arbeitsakte Band II: [...]), eine Festnetztelefonnummer und Telefaxnummer in BBB, sowie eine eigene Internetseite (siehe Briefkopf der Klägerin, z.B: Bl. 87 der Bp-Arbeitsakte Band II und Auszüge der Internetseite der Klägerin, Bl. 7 ff. der Bp-Arbeitsakte Band III).

5. Der Senat musste auch nicht die Akten der Staatsanwaltschaft HHH betreffend das Ermittlungsverfahren gegen Herrn L., den ehemaligen Prokuristen der Firma YY-GmbH (Az: ...), beiziehen.

Ein allgemeiner Antrag, Akten beizuziehen, ohne dass eine bestimmte Beweisbehauptung aufgestellt wird, stellt bereits keinen Beweisantrag, sondern lediglich einen Beweisermittlungsantrag dar (vgl. BGH-Beschluss vom 17.7.2008 - 3 StR 150/08, NStZ 2009, 51). Soweit die Klägerin ihren Antrag darauf stützt, dass sich aus der beizuziehenden Akte möglicherweise ergeben werde, dass die im vorliegenden Verfahren streitigen Gewinne bereits bei der Firma YY-GmbH als Herstellerin der Maschinen oder einer anderen Gesellschaft berücksichtigt worden seien und in diesem Falle gegenüber der Klägerin wegen der Vorschrift des § 174 Abs. 1 AO kein Gewinn festgesetzt werden durfte, so handelt es sich, da die Klägerin lediglich Vermutungen äußert, um einen unzulässigen Ausforschungsbeweis, zumal über die Frage der Festsetzung einer Steuer gegenüber der Firma YY-GmbH oder einer anderen Gesellschaft nicht in einem Steuerstrafverfahren, sondern im Steuerfestsetzungsverfahren der Firma YY-GmbH bzw. der betreffenden Gesellschaft entschieden wird.

Jedenfalls aber ist die Frage, ob die im vorliegenden Verfahren streitigen Gewinne außer bei der Klägerin auch bei der YY-GmbH als Herstellerin der Maschinen oder bei einer anderen Gesellschaft berücksichtigt/festgesetzt worden sind, für das vorliegende Verfahren auch rechtlich unerheblich. Denn selbst wenn eine solche Festsetzung bei der YY-GmbH oder bei einer anderen Gesellschaft in tatsächlicher Hinsicht erfolgt wäre, also bei Wahrunterstellung der Behauptung, folgte hieraus noch nicht, dass die Festsetzung bei der YY-GmbH oder der anderen Gesellschaft auch zu Recht und diejenige bei der Klägerin zu Unrecht erfolgt ist. Auch die von der Klägerin angeführte Regelung des § 174 Abs. 1 AO würde aufgrund eines solchen Umstands nicht dazu führen, dass bei der Klägerin der vorliegend in Rede stehende Gewinn nicht mehr anzusetzen wäre.

Rechtlich erheblich wäre vielmehr die Frage, ob der Gewinn richtigerweise statt bei der Klägerin bei der Firma YY-GmbH oder einer anderen Gesellschaft festzusetzen wäre. Dies wäre jedoch nur dann der Fall, wenn der Vertrag zwischen der Klägerin und der Firma TT-OOO ein Scheingeschäft darstellen würde und eigentlich/tatsächlich die Firma YY-GmbH oder eine andere Gesellschaft das Geschäft mit der Firma TT-OOO abgeschlossen hätte. Diese Frage hat die Klägerin jedoch nicht unter Beweis gestellt und hat zu ihr auch nicht (substantiiert) vorgetragen, obwohl die hierzu relevanten Umstände in ihrem Wissensbereich lägen. Sie hat gerade nicht vorgetragen und auch nicht unter Beweis gestellt, dass der zwischen ihr und der Firma TT-OOO geschlossene Vertrag nur zum Schein abgeschlossen worden ist und tatsächlich die YY-GmbH oder eine andere Gesellschaft Vertragspartnerin der Firma TT-OOO gewesen ist und dieser Vertrag das verdeckte Rechtsgeschäft darstellt. Vielmehr hat die Klägerin im Gegenteil erklärt, dass sie die Verträge ausgehandelt habe und die Inbetriebnahme der Anlage unter Beauftragung der Firma MM-OÜ aus Estland durchgeführt habe (s. dazu ausführlich unter Ziff. 4).

6. Soweit die Klägerin rügt, dass die ihr gewährte Akteneinsicht unvollständig erfolgt sei, so trifft dies nicht zu. Das Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf die dem Gericht von den beteiligten Behörden tatsächlich vorgelegten/übermittelten Akten (BFH-Beschluss vom 11.09.2013 - I 179/12, BFH/NV 2014, 48; Brandis in Tipke/Kruse, § 78 FGO Rdn. 6). Der Senat hat die vom Beklagten erhaltenen Akten der Klägerin vollständig zur Akteneinsicht überlassen.

Soweit die Klägerin rügt, dass der Beklagte die Akten entgegen seiner Verpflichtung gem. § 71 Abs. 2 FGO nur unvollständig überlassen habe, ist der Senat seiner Verpflichtung zur Anforderung der vollständigen Akten (vgl. BFH-Beschluss vom 12.11.2003 - VII B 347/02, BFH/NV 2004, 511) nachgekommen. Nachdem die Klägerin nach Durchführung der Akteneinsicht (Vermerk über die Akteneinsicht vom 02.03.2023, Bl. 143 der Gerichtsakte) Zweifel an der Vollständigkeit der Akten geäußert hatte, hat der Senat die Akten an den Beklagten vor der mündlichen Verhandlung zurückübersandt, damit dieser einen Abgleich zwischen den ihm vorliegenden Akten und den an das Gericht übersandten Akten durchführt. Die wenigen zusätzlichen Dokumente, die nicht in den zuvor übersandten Akten enthalten waren, weil diese dem Beklagten bei ursprünglicher Aktenübersendung nach dessen Angaben noch nicht vorlagen, hat der Beklagte per EGVP an das Gericht übersandt (Schriftsatz des Beklagten vom 27.11.2025, Bl. 345 der Gerichtsakte samt Anlagen) und das Gericht hat diese Dokumente an das beA des Prozessbevollmächtigten weitergeleitet.

Der Senat weist ergänzend darauf hin, dass - soweit die Klägerin rügt, dass ein vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung im Zuge der Erörterung des Vorliegens der Voraussetzungen des § 160 Abs. 1 AO erwähnter Vermerk des Sachgebietsleiters der Bp über die Schlussbesprechung nicht in den Akten enthalten gewesen sei - dies auch nicht zutreffen dürfte. Es handelt sich nach Angaben des Beklagten in der mündlichen Verhandlung um den Vermerk vom 05.05.2021, der in den Akten enthalten ist (Bl. 12 ff. des Standordners ZZ sowie ein weiteres Mal in der BP-Berichtsakte). Darüber hinaus hat der Beklagte den besagten Vermerk in der mündlichen Verhandlung als Beleg dafür herangezogen, dass vermutlich ein mündliches Benennungsverlangen i.S.d. § 160 Abs. 1 AO gestellt worden sei, da der Sachgebietsleiter sich in dem Vermerk ausführlich mit der Frage der Anwendbarkeit des § 160 Abs.1 Satz 1 AO auseinandergesetzt habe. Der Senat geht aber - wie unter Ziff. 3 a) ausgeführt - entgegen der Auffassung des Beklagten gerade nicht davon aus, dass der Beklagte ein wirksames Benennungsverlangen gestellt hat. Der Vermerk ist daher aus Sicht der Klägerin für die Entscheidung rechtlich unerheblich, da der Senat gerade nicht den Schluss gezogen hat, dass ein Benennungsverlangen gestellt worden ist.

Soweit die Klägerin möglicherweise rügen will, dass die in Tz. 2.2 des Bp-Berichts genannte e-mail nicht in den Akten enthalten sei, so ist das ebenfalls nicht zutreffend. Die in Tz. 2.2. genannte e-mail vom 24.01.2012 befindet sich ausgedruckt auf Blatt 6 der Bp-Arbeitsakte Band II.

Soweit die Klägerin unter Verweis auf ihren Schriftsatz vom 08.03.2023 rügt, dass Protokolle über Besprechungen mit der GKBp HHH (über Treffen am 12.09.2018 und 10.10.2018) bzw. der Steuerfahndung FFF (am 31.08.2018), die nach der Anlage zum Aktenvermerk (Bl. 15 ff. des Standordners ZZ) stattgefunden haben, nicht vorgelegt worden seien, so hat der Senat keine Kenntnis darüber, ob derartige Protokolle existieren/angefertigt wurden bzw. dem Beklagten vorliegen. Der Beklagte hat die ihm vorliegenden Akten nach eigener Auskunft - mit Ausnahme der Vorgänge die dem Steuergeheimnis unterliegen - vollständig vorgelegt.

8. Der Senat war auch nicht verpflichtet, das Verfahren vor Entscheidung gem. § 86 FGO zunächst dem BFH zur Durchführung eines sog. „in camera“-Verfahrens vorzulegen.

Behörden sind gem. § 86 Abs. 1 FGO zur Vorlage von Urkunden und Akten, zur Übermittlung elektronischer Dokumente und zu Auskünften verpflichtet, soweit nicht durch das Steuergeheimnis (§ 30 der Abgabenordnung) geschützte Verhältnisse Dritter unbefugt offenbart werden. Gem § 86 Abs. 3 Satz 1 FGO stellt der Bundesfinanzhof auf Antrag eines Beteiligten in den Fällen der Absätze 1 und 2 ohne mündliche Verhandlung durch Beschluss fest, ob die Verweigerung der Vorlage der Urkunden oder Akten, der Übermittlung elektronischer Dokumente oder die Verweigerung der Erteilung von Auskünften rechtmäßig ist.

Zwar hat die Behörde im Streitfall nicht näher bezeichnete Aktenbestandteile im Hinblick auf das Steuergeheimnis nicht vorgelegt.

Der Antrag auf Durchführung eines „in camera“-Verfahrens ist jedoch nur zulässig, wenn das Gericht im Zuge des Hauptsacheverfahrens die Vorlage von bestimmten vorhandenen Unterlagen (Akten, Urkunden, elektronische Dokumente) oder die Erteilung von Auskünften konkret angeordnet und die beteiligte Behörde deren Vorlage oder die angeforderte Auskunft verweigert hat (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 86 FGO, Rz. 58). Der Senat hat den Beklagten jedoch nicht zur Vorlage bestimmter einzelner Unterlagen konkret aufgefordert, sondern nur allgemein darum gebeten, zur Vollständigkeit der Akten Stellung zu nehmen und etwaig noch nicht vorgelegte Unterlagen nachzureichen. Dieser Aufforderung ist der Beklagte nachgekommen und hat die nach Klageerhebung bzw. ursprünglicher Aktenübersendung noch zu seinen Akten gelangten Unterlagen vorgelegt. Soweit der Beklagte die Vorlage nicht näher bezeichneter Unterlagen unter Verweis auf das Steuergeheimnis abgelehnt hat, hat der Senat diese Unterlagen nicht angefordert. In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte den Antrag auf Durchführung eines Verfahrens nach § 86 Abs. 1, 3 FGO auch nicht gestellt bzw. dessen Nichtdurchführung nicht gerügt.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war nicht gem. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen. Die Entscheidung folgt der höchstrichterlichen Rechtsprechung und beruht im Übrigen auf den tatsächlichen Umständen und Feststellungen des Einzelfalles.

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