Finanzgericht Münster, 12. Senat — 12 K 1853/23 E

Streitig ist, ob die im Zusammenhang mit der Beendigung eines Beschäftigungsverhältnisses vereinbarte Abgeltung von Urlaubsansprüchen im Jahr 2020 (Streitjahr) zu außerordentlichen Einkünften im Sinne von § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führt.

Die Klägerin war [ ] nichtselbstständig tätig. Das Arbeitsverhältnis kündigte der Arbeitgeber am 28.09.2018 und stellte die Klägerin seitdem frei. Die Kündigung focht die Klägerin an.

Am 16.10.2020 schlossen die Klägerin und ihr Arbeitgeber einen Vergleich vor dem Landesarbeitsgericht A (Az. /19). Darin einigten sich die Parteien darauf, dass das Arbeitsverhältnis zum Ablauf des 30.06.2020 beendet worden ist, dass der der Klägerin bis zum Beendigungszeitpunkt noch zustehende Erholungsurlaub durch eine Zahlung in Höhe von X € brutto abgegolten wird und das Arbeitsverhältnis im Übrigen vertragsgemäß abgerechnet und abgewickelt worden ist. Der Arbeitgeber sagte der Klägerin darüber hinaus für den Verlust ihres Arbeitsplatzes eine Abfindungszahlung in Höhe von X € brutto zu. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vergleich Bezug genommen.

Die Klägerin gab in der Einkommensteuererklärung 2020 neben der Abfindungszahlung in Höhe von X € die hier streitgegenständliche Zahlung für die Urlaubstage in Höhe von X € als außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 EStG an.

Der Beklagte setzte die Einkommensteuer 2020 mit Bescheid vom 21.09.2022 fest und berücksichtigte den Urlaubsabgeltungsbetrag bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, ohne dabei die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren. Er führte an, dass die Urlaubsabgeltung lediglich bereits erdiente Ansprüche abgelte und daher keine Entschädigung im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG sei.

Die Klägerin legte Einspruch ein und führte zur Begründung aus, dass es sich zwar nicht um eine Entschädigung im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG handele, aber die Voraussetzungen von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG erfüllt seien. Der Urlaubsabgeltungsanspruch betreffe den Zeitraum zwischen dem 28.09.2018 und dem 30.06.2020 und damit einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten. Zudem führe die Einmalzahlung andernfalls zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten steuerlichen Mehrbelastung. Der Urlaubsabgeltungsanspruch sei zudem mit der Abgeltung von Überstundenvergütungen vergleichbar, auf die der Bundesfinanzhof (BFH) § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ebenfalls angewendet habe (BFH-Urteil vom 02.12.2021 IV R 23/19).

Mit Einspruchsentscheidung vom 14.08.2023 wies der Beklagte den Einspruch zurück. Nach der Rechtsauffassung des Finanzgerichts (FG) Hamburg im Urteil vom 19.03.2019 6 K 80/18 stelle die Urlaubsabgeltung Arbeitslohn im Sinne von § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar, für die die Tarifermäßigung des § 34 EStG nicht zu gewähren sei. Mangels Schadens liege keine Entschädigung im Sinne von §§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG vor. Auch begründe das bloße Zusammentreffen von Einkünften in einem zur wirtschaftlichen Zugehörigkeit abweichenden Veranlagungszeitraum mit Einkünften derselben Einkunftsart keine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, weil es sich dabei um unabhängig voneinander in den Jahren 2018, 2019 und 2020 entstandene und daher auch separat zu behandelnde Vergütungen handele, die lediglich zusammen im Veranlagungszeitraum 2020 zugeflossen seien. Ferner sei das BFH-Urteil vom 02.12.2021 IV R 23/19 nicht auf den Streitfall übertragbar, da es Überstundenvergütungen und keine Urlaubsabgeltungsansprüche betreffe.

Mit der dagegen gerichteten Klage verfolgt die Klägerin ihr Rechtsschutzbegehren weiter. Sie, die Klägerin, sei vom 28.09.2018 bis zum 30.06.2020 freigestellt gewesen und habe ihren Urlaub daher für einen Zeitraum von 21 Monaten und somit für mehr als 12 Monate nicht beanspruchen können, sodass eine Zahlung für eine mehrjährige Tätigkeit vorliege. Das dem vom Beklagten entgegengehaltene Urteil des FG Hamburg vom 19.03.2019 6 K 80/18 stehe im Widerspruch zum BFH-Urteil vom 02.12.2021 IV R 23/19.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Bescheid für 2020 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.08.2023 hinsichtlich der Einkommensteuer von X € auf X € herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung wiederholt er im Wesentlichen den Vortrag aus der Einspruchsentscheidung.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Wegen des weiteren Sach- und Streitstands wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge sowie die Verfahrensakte Bezug genommen.

I. Die Klage, über die der Senat gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet, ist zulässig und begründet.

1. Die Klage ist zulässig. Ein zunächst vorliegender Formfehler wurde auf gerichtlichen Hinweis noch innerhalb der Klagefrist behoben. Nachdem der Beklagte hierauf nicht zurückgekommen ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

2. Die Klage ist auch begründet. Der Einkommensteuerbescheid 2020 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, weil die als Arbeitslohn steuerpflichtige Abgeltungszahlung für den Urlaubsanspruch außerordentliche Einkünfte im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG begründet, die nach Maßgabe von § 34 Abs. 1 EStG begünstigt zu besteuern sind.

a) Die Abgeltungszahlung für den bis zum Beendigungszeitpunkt noch bestehenden Urlaubsanspruch ist bei der Klägerin als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zu erfassen, weil sie – auch als nachträgliche Zahlung (vgl. BFH-Urteil vom 21.02.2003 VI R 74/00, Bundessteuerblatt [BStBl.] II, 2003, 496) – Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers („Frucht seiner Arbeitsleistung“) ist. Das ist zwischen den Beteiligten nicht kontrovers und bedarf keiner näheren Erläuterung.

b) Im Streitfall liegen nach näherer Maßgabe von § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuernde außerordentliche Einkünfte vor. Bei der Abgeltung des Urlaubsanspruchs handelt es sich um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG.

aa) Als nach § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuernde, außerordentliche Einkünfte kommen gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten in Betracht. Die Entlohnung muss aus wirtschaftlich vernünftigen Gründen in zusammengeballter Form erfolgen (BFH-Urteil vom 02.12.2021 VI R 23/19, BStBl II 2022, 442).

Eine Tätigkeit im Sinne der Vorschrift ist sodann jedes zur Erzielung von Einkünften gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG dienende Verhalten. Mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

Da die Vergütung für eine Tätigkeit gezahlt werden muss, ist zunächst darauf abzustellen, ob zwischen der Tätigkeit und der Vergütung ein Gegenseitigkeitsverhältnis dergestalt besteht, dass die geschuldete Tätigkeit Rechtsgrund für die Vergütung (im Sinne einer Gegenleistung) ist. Dies ist dann nicht der Fall, wenn eine Vergütung für die Nichtausübung einer Tätigkeit gewährt wird (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.2024 IX R 5/23, BStBl II 2025, 446). Liegt eine solche tätigkeitsbezogene Gegenleistung vor, ist es unbeachtlich, wenn die entgoltene Tätigkeit nicht tatsächlich ausgeübt worden ist, bei planmäßiger Durchführung des Rechtsverhältnisses aber ausgeübt worden wäre. Denn auch ein Arbeitnehmer, der seine Tätigkeit tatsächlich nicht ausübt, erzielt Einnahmen aus einem Dienstverhältnis, die die zugehörige Gegenleistung (Tätigkeit) als gegeben voraussetzen (BFH-Urteil vom 17.07.1970 VI R 66/67, BStBl II 1970, 683).

Die Entlohnung muss zudem für sich betrachtet zweckbestimmtes Entgelt für eine mehrjährige Tätigkeit sein. Die mehrjährige Zweckbestimmung kann sich entweder aus dem Anlass der Zuwendung oder aus den übrigen Umständen ergeben. Soweit andere Hinweise auf den Verwendungszweck fehlen, kommt der Berechnung des Entgelts maßgebliche Bedeutung zu. Eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit kann dabei insbesondere auch eine Lohnnachzahlung für vorangegangene Veranlagungszeiträume sein. Dem steht der Umstand, dass sich die zugeflossene Vergütung aus mehreren Beträgen zusammensetzt, die jeweils einem bestimmten Einzeljahr zugerechnet werden können, nicht entgegen (vgl. zum Ganzen etwa BFH-Urteil vom 02.12.2021 VI R 23/19, BStBl II 2022, 442 und BFH-Urteil vom 11.06.1970 VI R 338/67, BStBl II 1970, 639). Voraussetzung ist nur, dass der Zufluss insgesamt mehrere Jahre betrifft (BFH-Urteil vom 02.12.2021 VI R 23/19, BStBl II 2022, 442). Eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit liegt dagegen nicht vor, wenn lediglich die im Vorjahr verdienten Vergütungen nachgezahlt werden (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.2004 VI R 46/99, BStBl II 2005, 289).

bb) Auch eine Zahlung zur Urlaubsabgeltung kann in diesem Sinne als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit anzusehen sein. Arbeitnehmern steht ein Anspruch auf bezahlten Erholungsurlaub zu (siehe § 1 des Bundesurlaubgesetzes [BUrlG]), der im Fall der Beendigung des Arbeitsverhältnisses abgegolten wird (§ 7 Abs. 4 BUrlG). Der Urlaubsanspruch ist eine gesetzlich bedingte soziale Mindestleistung des Arbeitgebers zur Erhaltung und Wiederauffrischung der Arbeitskraft des bei ihm beschäftigten Arbeitnehmers (vgl. BAG-Urteil vom 08.03.1984 6 AZR 600/82) und insofern untrennbar an die Tätigkeit geknüpft, als dass er ein bestehendes Arbeitsverhältnis voraussetzt. Dies ergibt sich auch aus § 11 Abs. 1 Satz 1 BUrlG, wonach sich das Urlaubsentgelt nach dem durchschnittlichen Arbeitsverdienst bemisst, den der Arbeitnehmer in den letzten dreizehn Wochen vor dem Beginn des Urlaubs erhalten hat, mit Ausnahme des zusätzlich für Überstunden gezahlten Arbeitsverdienstes.

Diese Einordnung deckt sich mit der Rechtsprechung des BFH zu Über-stundenvergütungen, die für mehrere Jahre ausbezahlt worden sind. Beidem liegt ein Gegenseitigkeitsverhältnis von Entgelt und zusätzlicher Arbeitsleistung (als Alternative ein Mehr an Freizeit) zugrunde. Denn nimmt ein Arbeitnehmer den Urlaubsanspruch wahr, hat er die Möglichkeit die ihm eingeräumte Freizeit selbstbestimmt zur Erholung zu nutzen (Bundesarbeitsgericht [BAG], Urteil vom 08.03.1984 6 AZR 600/82). Selbige Möglichkeit besteht für einen Arbeitnehmer, der keine Überstunden leistet. Wird nun aber der Urlaubsanspruch nicht wahrgenommen oder werden Überstunden geleistet, nutzt der Arbeitnehmer eben jene Möglichkeit die ihm eingeräumte Freizeit selbstbestimmt zur Erholung zu nutzen gerade nicht aus.

Daran vermag die arbeitsgerichtliche Rechtsprechung nichts zu ändern, der zufolge der in § 7 Abs. 4 BUrlG verankerte Urlaubsabgeltungsanspruch nunmehr als reiner Geldanspruch anzusehen ist, bei dem gerade keine Zweckidentität mit dem Urlaubsanspruch selbst besteht und der kein Erfüllungssurrogat des Urlaubsanspruchs ist (Aufgabe der sog. Surrogationstheorie). Dadurch soll der Urlaubsabgeltungsanspruch nicht an die gleichen Voraussetzungen gebunden werden wie der Urlaubsanspruch selbst, weil es andernfalls zu Ungleichbehandlungen, insbesondere bei krankheitsbedingter Arbeitsunfähigkeit, kommen könnte (vgl. zum Ganzen BAG-Urteil vom 19.06.2012 9 AZR 652/10, m.w.N.). Diese Erwägungen ändern aber in Ansehung der steuerlich erforderlichen Gegenseitigkeit nichts daran, dass der Arbeitnehmer durch den Urlaubsabgeltungsanspruch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ein (zusätzliches) Entgelt für die geleistete „Mehrarbeit“ erhält; dieser Zusammenhang findet auch Ausdruck in der dargelegten Berechnungsweise des Anspruchs anhand des durchschnittlichen Arbeitsentgelts.

In diesem Sinne hat der BFH im Übrigen bereits (wenngleich ohne dies näher zu erläutern) entschieden, dass vom Arbeitgeber empfangene Sonderzahlungen zur Abgeltung von Ansprüchen auf Urlaub Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit im Sinne von § 34 Abs. 3 EStG a.F. sind (vgl. BFH-Urteil vom 09.06.1993 I R 81/92, BStBl II 1993, 790).

cc) Nach diesen Grundsätzen stellt die im Streitjahr zusammengeballt zugeflossene Zahlung zur Abgeltung des Urlaubsanspruchs in Höhe von X € eine Vergütung „für“ eine mehrjährige Tätigkeit dar.

Der Urlaubsabgeltungs-/Nachzahlungszeitraum erstreckt sich nach seiner ausdrücklichen Zweckbestimmung auf mehr als zwei Veranlagungszeiträume (nämlich 2018, 2019 und 2020) und umfasst mehr als zwölf Monate (nämlich vom 28.09.2018 bis zum 30.06.2020). Des Weiteren folgt aus dem Anlass der Vergütung, namentlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses, dass eine mehrjährige Zweckbestimmung vorliegt. Der Klägerin ist arbeitgeberseitig am 28.09.2018 gekündigt und sie ist seither freigestellt worden, bis das Arbeitsverhältnis zum Ablauf des 30.06.2020 beendet worden ist. In Folge der Freistellung konnte die Klägerin ihren Urlaubsanspruch während dieses Zeitraums nicht mehr in natura wahrnehmen, was bereits kraft Gesetzes (§ 7 Abs. 4 BUrlG) bedingt, dass der Urlaubsanspruch für die Jahre 2018 bis 2020 abzugelten war, nachdem nach Lage des Vergleichs in der Freistellungserklärung des Arbeitsgebers eine Anrechnung auf den Urlaubsanspruch unterblieben war. Der Vergleich bezweckt dabei ausdrücklich eine abschließende Regelung für eine mehrjährige Tätigkeit zu treffen, denn mit dem Vergleich wurden „sämtliche wechselseitigen Ansprüche der Parteien aus dem Arbeitsverhältnis und seiner Beendigung für die Vergangenheit und die Zukunft, gleichgültig auf welchem Rechtsgrund sie im Einzelnen beruhen, abgegolten und erledigt.“

Der Annahme, dass die Abgeltungszahlung „für eine Tätigkeit“ geleistet worden ist, steht dabei auch nicht entgegen, dass die Klägerin in dem abgegoltenen Zeitraum von ihrem ehemaligen Arbeitgeber freigestellt war und die Tätigkeit damit tatsächlich nicht ausgeübt hat. Denn eine tatsächliche Tätigkeitsausübung ist nach den dargelegten Rechtsgrundsätzen nicht erforderlich, solange die Vergütung – wie hier – einen Tätigkeitsbezug hat und nicht „für“ die Nichtausübung gezahlt wird. Auch während der Freistellungsphase ist nur wegen des Fortbestands des Arbeitsverhältnisses der Urlaubsanspruch überhaupt entstanden. Darauf, ob der Arbeitgeber die Arbeitsleistung der Klägerin nicht abgenommen hat, kommt es nicht an. Anders als im Fall des Ersatzes eines Verdienstausfallschadens ist die geschuldete Tätigkeit als Rechtsgrund für die Zahlung des Urlaubsabgeltungsanspruchs anzusehen und nicht deren Nichtausübung.

Kein Zweifel kann – angesichts der streitbefangenen Beendigung des Arbeitsverhältnisses und der gesetzlichen Regelung in § 7 Abs. 4 BUrlG – daran bestehen, dass im Streitfall wirtschaftlich vernünftige Gründe für die Zusammenballung der aus dem Vergleich resultierenden Zahlungen für die Jahre 2018 bis 2020 vorgelegen haben.

II. Die Neuberechnung der Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen. Wenngleich der Senat im Ab-strakten vom Urteil des FG Hamburg vom 19.03.2019 6 K 80/18 nicht abweicht, besteht zum einen aufgrund der im Ergebnis abweichenden Entscheidung und zum anderen in Ansehung der hier vorliegenden Abgeltung von Erholungsurlaub aus einer Freistellungsphase ein Bedürfnis für eine abschließende höchstrichterliche Klärung.

V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.