Finanzgericht Münster, 13. Senat — 13 K 1637/22 K,F

Zwischen den Beteiligten ist in Folge einer Betriebsprüfung streitig, ob

Verbindlichkeiten gewinnerhöhend auszubuchen waren und

der Verlustvortrag aufgrund eines schädlichen Anteilseignerwechsels i.S. des § 8c des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) weggefallen ist.

Die Klägerin ist eine US-amerikanische Corporation, die durch Registrierung im Handelsregister des Secretary of State of ... am xx.xx.1993 gegründet worden ist.

Die Klägerin betreibt ein Vermietungsobjekt in Z. Ursprünglich betrieb sie eine Langzeit- und Ferienvermietung; in den Streitjahren 2015 bis 2017 unterhielt sie allein die Langzeitvermietung einschließlich der damit typischerweise einhergehenden Leistungen, wie etwa der Rasenpflege. Die Verwaltungstätigkeiten erledigten die Angestellten der Klägerin, die Eheleute A. und B. D.. Weitestgehend wurden diese von zu Hause, teilweise aber auch in den Büroräumlichkeiten der Klägerin tätig. Frau D. war als Bürohilfe eingestellt. Laut dem jährlichen Branchensteuerbericht 2018 vom x.xx.2019 war sie zugleich President der Klägerin. Im Impressum der Internetseite der Klägerin wurde Frau D. zugleich als Direktorin bezeichnet und klargestellt, dass die Klägerin durch sie vertreten werde. Herr D. war seit 2008 als Hausmeister angestellt; seit dem x.x.2010 fungierte er zugleich als steuerlicher Vertreter. Er war bevollmächtigt --auch für die Vergangenheit-- als steuerlicher Vertreter aufzutreten, soweit es die in Deutschland getätigten Geschäfte angehe, sowie die Klägerin bei Gericht und allen Behörden zu vertreten. Die Klägerin hatte ihn bereits am xx.x.1994 bevollmächtigt, Grundbesitz in Deutschland unter ihrem Namen zu erwerben.

Ursprünglich gab die Klägerin keine Steuererklärungen ab. Erst nach der Prüfungsanordnung vom 6.9.2010 durch den Beklagten (das Finanzamt --FA--) für die Jahre 1999 bis 2008 und einer anschließenden Schätzung der Besteuerungsgrundlagen reichte die Klägerin Körperschaftsteuererklärungen und Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG 2009) ein.

Die Prüferin stellte in dem Bericht über die Betriebsprüfung vom xx.xx.2010 fest, dass allein Herr D. für die Klägerin tätig werde. Dafür nutze er die Büroräumlichkeiten in Z, so dass davon auszugehen sei, dass die geschäftliche Oberleitung im Inland belegen sei. Ob die Klägerin auch in anderen Staaten tätig geworden sei, habe Herr D. nicht angegeben.

Schon in dieser Prüfung stellte die Prüferin fest, dass nur der President (Herr E. F.), nicht aber die Anteilseigner der Klägerin bekannt seien. Diese seien auch von Herrn D. nicht benannt worden.

Die Prüferin monierte, dass Bilanzen für den Prüfungszeitraum nicht erstellt worden seien. Die Buchführung weise erhebliche Mängel auf. So seien keine Kontonummern im Buchführungssystem vergeben worden; zum großen Teil seien die Buchungen nicht getextet worden. Belege zu zahlreichen Buchungen hätten nicht vorgelegt werden können. Das habe insbesondere für die geltend gemachten Zinsaufwendungen gegolten. Da Geschäftsvorfälle häufig ohne Buchungstext erfasst worden seien und die Belege alphabetisch sortiert und nicht kontiert gewesen seien, sei es einem sachverständigen Dritten nicht möglich gewesen, sich in angemessener Zeit in der Buchführung zurechtzufinden. Bisweilen seien Buchungen verdichtet worden, wobei die einzelnen Bestandteile dieser Buchungen nicht nachvollziehbar gewesen seien. Ein Kassenbuch sei nicht geführt worden, obwohl Einnahmen häufig bar vereinnahmt worden seien. Hierüber seien lediglich teilweise unleserliche Quittungen erstellt worden, deren Vollständigkeit aufgrund ihrer fehlenden Nummerierung nicht habe überprüft werden können. Die Rechnungsnummerierung sei nicht durchgehend, so dass auch hier die Vollständigkeit nicht habe geprüft werden können.

Zum Zwecke der Verfahrensbeschleunigung und -vereinfachung schlossen die Beteiligten für die Zeiträume der Betriebsprüfung 1999 bis 2008 eine tatsächliche Verständigung, in der die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte und des Gewebeertrags einvernehmlich festgelegt wurden.

Die Klägerin reichte in der Folgezeit --auch in den Streitjahren-- Erklärungen als unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft ein; als Ort der Geschäftsleitung nannte sie in den Erklärungen Z.

Das FA führte --beginnend am 3.8.2020-- bei der Klägerin eine die Streitjahre 2015 bis 2017 betreffende Außenprüfung durch.

In dem Bericht über die Betriebsprüfung vom 27.1.2021 führte die Prüferin unter Tz. 2.3 aus, in den Prüfungsjahren seien Verbindlichkeiten in einer Höhe von über 6 Mio. € bilanziert worden. Darlehensverträge seien bereits in den Vorprüfungen angefordert worden, seien aber bis zum heutigen Tag nicht vorgelegt worden. Mit Schreiben vom 8.1.2021 sei eine alte Bilanz von 1997 eingereicht worden, in der ein Eigenkapital-Anfangssaldo von 5.465.993,66 ausgewiesen sei. Laut der Bilanz handele es sich um einen Betrag in €; die Prüferin meinte indes, dass es sich 1997 noch um einen Betrag in DM gehandelt haben müsse, sodass der Betrag umzurechnen sei. Die Klägerin sei in dem Schreiben zudem davon ausgegangen, dass es sich um Eigenkapital gehandelt habe, das als Verbindlichkeit gebucht worden sei. Das hielt die Prüferin für unplausibel.

Seit 1999 werde die Klägerin beim FA geführt. Aus diesem Jahr liege erstmals eine Bilanz vor. Optisch stimme diese mit der Bilanz von 1997 überein. Allerdings werde darin ein Eigenkapitals-Anfangssaldo von ./. 2.816.051,68 DM ausgewiesen sowie langfristige Verbindlichkeiten in Höhe von 11.909.076,17 DM, die sich wie folgt aufschlüsselten:

DM €

Darlehen Umbaufinanzierung 1.335.063,99 682.607,38

Darlehen Verkäufer 10.574.012,18 5.406.406,58

Die Prüferin hielt den gesamten vorgetragenen Sachverhalt für mehr als widersprüchlich und unplausibel. Das FA sei berechtigt, im Rahmen der freien Beweiswürdigung negative Schlussfolgerungen zu ziehen. Da bis zum heutigen Tage keine aussagekräftigen Darlehensverträge, Verzichtserklärungen oder Gesellschafterbeschlüsse vorgelegt worden seien, könnten weder die Verbindlichkeiten anerkannt noch eine Kapitalrücklage gebildet werden. Die unter den Konten #0630 und #0631 bilanzierten Verbindlichkeiten würden nicht anerkannt. Im Rahmen der Ausbuchung der Verbindlichkeiten werde eine umgekehrte Vermögensmehrung unterstellt, die erfolgswirksam zu buchen sei. In Höhe der bislang im Prüfungszeitraum unter den Konten #0630 und #0631 bilanzierten Verbindlichkeiten werde demnach ein Ertrag erfasst. Die verbuchten Zinsaufwendungen und Umbuchungen in die Kapitalrücklage würden rückgängig gemacht. Der Geldabfluss vom Konto werde als Aufwand berücksichtigt. Von der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung werde abgesehen.

#0631 Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten

2015 2016 2017

Vor Prüfung 6.193.565,72 6.262.763,23 51.571,90

Änderung Ausbuchung ./. 5.624.018,93

Änderung Abfluss Kasse 20.000,00

Änderung Zinsaufwendungen ./. 56.040,19

Änderung Abfluss Kasse 9.000,00

Änderung Einbuchung Kapitalrücklage 5.600.000,00

Übertrag Vorjahr ./. 5.624.018,93 5.660,059,12

Änderung aus weiterer Tz. ./. 566.794,08 ./. 601.683,79

Lt. Prüfung 2.742,71 1.020,32 512,78

Minderung der Kapitalrücklage 5.600.000,00

Außerordentliche Erträge/Ausbuchung 5.624.018,93

Andere sonstige betriebliche Aufwendungen

Abfluss Kasse 20.000,00

Abfluss Kasse 9.000,00

Nicht zuordenbare sonstige Zinsen und

ähnliche Erträge 56.040,19

#0630 Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten

2015 2016 2017

Vor Prüfung 6.193.565,72 6.262.763,23 51.571,90

Änderung Ausbuchung ./. 566.794,08

Änderung Zinsaufwendungen ./. 34.889,71

Änderung Einbuchung Kapitalrücklage 601.683,79

Übertrag Vorjahr ./. 566.794,08 ./. 601.683,79

Änderung aus weiterer Tz. ./. 5.624.018,93 ./. 5.660.059,12 ./. 51.059,12

Lt. Prüfung 2.742,71 1.020,32 512,78

Minderung der Kapitalrücklage 601.683,79

Außerordentliche Erträge/Ausbuchung 566.794,08

Nicht zuordenbare sonstige Zinsen und

ähnliche Erträge 34.889,71

Weiterhin ging die Prüferin von einem Verlustuntergang bei der Klägerin aus (Tz. 2.4 des Berichts). Die Anteilseigner der Klägerin seien dem FA nicht bekannt. Im Rahmen der freien Beweiswürdigung seien negative Schlussfolgerungen zu ziehen und eine Anteilsveräußerung im Prüfungszeitraum von mehr als 50 % anzunehmen. Insoweit gingen die gesamten Verluste vor Prüfung im Prüfungszeitraum unter. Aus Vereinfachungsgründen würden die Verluste zum Ende des Prüfungszeitraums gekürzt. Die Rechtsfolgen seien nicht nur nach § 8c KStG 2002 bei der Körperschaftsteuer zu ziehen, sondern nach § 10a Satz 10 des Gewerbesteuergesetzes 2002 (GewStG 2002) auch bei der Gewerbesteuer.

Das FA erließ nach § 164 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) Änderungsbescheide für 2015 bis 2017 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag, gesonderte Feststellungen auf den 31.12.2015 bis 31.12.2018 über den vortragsfähigen Gewerbeverlust und den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer sowie gesonderte Feststellungen auf den 31.12.2015 bis 31.12.2017 zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002. Die Vorbehalte der Nachprüfung hob das FA zugleich auf.

Den hiergegen eingelegten Einspruch verwarf das FA durch Einspruchsentscheidung vom 31.5.2022, soweit es die Körperschaftsteuerbescheide 2016 und 2017, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 und die Gewerbesteuermessbescheide 2016 und 2017 betraf, als unzulässig. Durch die Nullfestsetzungen (bzw. Nullfeststellungen) sei die Klägerin nicht beschwert (vgl. § 350 AO).

Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das FA aus, die Klägerin sei in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Der Ort der Geschäftsleitung befinde sich in Z. Die Klägerin habe seit geraumer Zeit in Steuererklärungen und im Rahmen von Betriebsprüfungen Z als Ort der Geschäftsleitung benannt. Dadurch sei gegenüber dem FA deutlich suggeriert worden, dass sich der Ort der Geschäftsleitung im Inland befinde. Den Ausführungen in den bisherigen Berichten des FA sei nicht widersprochen worden. Für eine Geschäftsleitung im Inland spreche auch, dass alle Geschäfte von Z aus, z.T. in eigenen Büroräumen der Klägerin durch Herrn und Frau D. ausgeführt worden seien. Im Impressum der Klägerin werde ausdrücklich genannt, dass die Klägerin „durch die Direktorin B. D.“ vertreten werde. Im Außenverkehr werde hierdurch klargestellt, dass diese die Gesellschaft rechtsgeschäftlich vertrete und über das Tagesgeschäft entscheide. Bestätigt werde dies durch § 5 Abs. 1 Nr. 1 des Telemediengesetzes (TMG), nach dem im Impressum der Vertretungsberechtigte der Gesellschaft benannt werden müsse. Zudem habe Herr D. die jedenfalls faktische Geschäftsführung innegehabt. Im Übrigen treffe die Klägerin bei Auslandssachverhalten eine erhöhe Mitwirkungspflicht, der sie allerdings nur rudimentär nachgekommen sei.

Auch die ertragsteuerliche Behandlung der Darlehensverbindlichkeiten sei zutreffend erfolgt. Der Umstand, dass dies bei vorangegangenen Betriebsprüfungen nicht aufgegriffen worden sei, sei unerheblich. Ein Vertrauensschutz sei insoweit nicht zu gewähren. Wie die Buchung der Verbindlichkeiten erfolgt sei, könne letztlich nicht geklärt werden. Nach den Grundsätzen der Bilanzberichtigung sei der falsche Bilanzansatz in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung geändert werden könne, erfolgswirksam richtig zu stellen (R 4.4 Abs. 1 Satz 9 der Einkommensteuerrichtlinien). Der Ansatz der Klägerin einer bloßen Stornierung gehe fehl und widerspreche den Grundsätzen der Bilanzberichtigung. Auch sei entgegen der Klägerin nicht erforderlich, dass das Darlehen jemals erfolgswirksam eingebucht worden sei; fremdfinanzierte Anschaffungsvorgänge führten zu aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten. Die entsprechende Bilanzierung sei bilanziell als Aktiv-Passiv-Tausch stets ein neutraler Vorgang, aus dem keine Rückschlüsse für den Wegfall der Darlehensverbindlichkeit gezogen werden könnten.

Abkommensrechtlich sei das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen auch der Bundesrepublik Deutschland zugewiesen. Auch gewerbesteuerlich sei die Klägerin im Inland zu erfassen, weil sie ihren Gewerbebetrieb im Inland erfasse. Soweit der Verlustvortrag weggefallen sei, sei auch dies zutreffend. Die Gesellschafterstruktur der Klägerin sei trotz intensiver Ermittlungen weiterhin unbekannt.

Wegen „Körperschaftsteuer 2015, Gewerbesteuermessbetrag 2015, gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2015, 2016 und 2017 und gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2015, 2016 und 2017; Bescheid zum 31.12.2015 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG, jeweils vom 17. Mai 2021“ hat die Klägerin daraufhin Klage erhoben.

Während des Klageverfahrens hat die Klägerin einen Antrag auf Anwendung der erweiterten Kürzung gestellt. Diesem Antrag hat das FA durch einen Änderungsbescheid für 2015 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 18.3.2025 entsprochen und den Gewerbesteuermessbetrag mit 0 € festgesetzt. Insoweit haben die Beteiligten die Klage für erledigt erklärt; das Verfahren ist insoweit abgetrennt worden (Aktenzeichen 13 K 851/25 G).

Die Klägerin führt aus, dass die Frage der Behandlung der Darlehen nicht mehr aufgeklärt werden könne. Es sei weiterhin davon auszugehen, dass es sich hierbei um ein Missverständnis mit Frau D.-G. handele. Ursprünglich habe die Gesellschaft von einem Investor übernommen werden sollen. Weil dies aber mangels Finanzierung nicht zustande gekommen sei, habe Frau D.-G. die Anteile übernommen. Die Einbuchung der Verbindlichkeiten sei aus der Erinnerung durch Herrn D. in Bilanzen erfolgt, die auch Grundlage der Steuererklärungen gewesen seien. Auf Grund der vielen Fehler sei die nachträglich von Herrn D. erstellte Buchführung nach dessen Auskunft weitgehend vom Finanzamt verworfen worden. Ob hierbei Bilanzen erstellt und beim FA eingereicht worden seien, sei nicht mehr nachvollziehbar. Die nachträgliche Erstellung der Buchführung sei nötig geworden, da von dem Vater von Herrn A. D., Herrn H. D., keine für Herrn A. D. nachvollziehbare Buchführung erstellt worden sei. Herr A. D. habe bis zum plötzlichen Tod seines Vaters im Jahr 2003 mit den betriebswirtschaftlichen Tätigkeiten in dem Betrieb nichts zu tun gehabt. Er sei im handwerklichen Bereich tätig gewesen. Genauere Unterlagen aus dem damaligen Zeitraum lägen nicht vor. Auskunftsersuchen bei der Gesellschafterin durch Herrn D. seien unergiebig gewesen. Unter dem Gesichtspunkt des Stornierungsgedankens dürften die Verbindlichkeiten nicht gewinnerhöhend ausgebucht werden.

Bei einer gegenteiligen Vorgehensweise werde ein Scheingewinn versteuert. Die Bilanzen der Vergangenheit lägen dem FA vor. Dieses müsse daher nachweisen, dass die Verbindlichkeiten ursprünglich gewinnmindernd eingebucht worden seien. Auch das übrige Bilanzbild zeige, dass die Verbindlichkeiten nicht gewinnmindernd in die Bilanz gelangt sein könnten. Eine Erfolgswirksamkeit scheide im Übrigen aus, da bei einem Verzicht der Gesellschafter von einer verdeckten Einlage auszugehen sei. Es stelle sich dann allein die Frage der Werthaltigkeit der Forderung. Diese könne aber nicht in Zweifel gezogen werden, da die Klägerin über umfangreichen Grundbesitz verfüge, die für eine Begleichung der Schulden hätten verwertet werden können.

Vorliegend fehle es an einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S. des § 8c KStG 2002, weil keine Anteile der Klägerin übertragen worden seien. Das FA stütze die Anwendung des § 8c KStG 2002 allein darauf, dass ihr die Gesellschafterstruktur nicht bekannt sei. Dem sei zu widersprechen. Ihm sei mitgeteilt worden, dass es auf der Ebene der Anteilseigner seit dem Versterben von Herrn H. D., des Vaters von Herrn A. D., im Jahre 2003 keine Veränderungen gegeben habe.

Die Klägerin führt aus, gemäß einer Mail vom 8.6.1994 (auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird) hätten die Aktienzertifikate zu 999 Shares an J. D.-G. ausgegeben werden sollen. Ein Share habe an Frau K. L. ausgegeben werden sollen. Dabei handele es sich um die ehemalige Frau des Vaters von Frau D.-G.. Seitdem seien die Gesellschafterverhältnisse unverändert geblieben. Das stehe auch in Einklang mit der Eintragung im Transparenzregister, das seit seiner Existenz zum 1.10.2017 Frau D.-G. zu 99 % als Beteiligte benenne.

Die Klägerin beantragt,

den Körperschaftsteuerbescheid 2015 vom 17.5.2021 in Form der Einspruchsentscheidung vom 31.5.2022 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um den Betrag von 6.190.813,01 € gemindert und somit eine Körperschaftsteuer von 0,00 € festgesetzt wird,

die Bescheide zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts mangels Gewerbesteuerpflicht auf den 31.12.2015 und 31.12.2017 vom 18.3.2025 sowie auf den 31.12.2016 vom 17.5.2021 in Form der Einspruchsentscheidung vom 31.5.2022 ersatzlos aufzuheben, hilfsweise die Bescheide entsprechend des Antrags zu 1. zu ändern,

die Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2015, 2016 und 2017, jeweils vom 17.5.2021 in Form der Einspruchsentscheidung vom 31.5.2022 dahingehend zu ändern, dass kein Verlustuntergang gemäß § 8c KStG vorgenommen wird,

die gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen auf den 31.12.2015 bis 31.12.2017 gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 vom 17.5.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.5.2022 dahingehend zu ändern, dass das steuerliche Einlagekonto auf 6.190.813,01 € erhöht wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA meint, dass das Schicksal der Verbindlichkeiten weiterhin ungeklärt sei. Es bleibe weiterhin unklar, welche Geschäftsvorfälle ihnen zugrunde gelegen hätten. Die Auffassung der Klägerin gehe ausschließlich von Mutmaßungen aus. Eine ordnungsgemäße Buchführung könne nicht vorgelegt werden. Mangels entsprechenden Vortrags und aussagekräftigen Unterlagen könne davon ausgegangen werden, dass keine Verbindlichkeiten gegenüber Dritten mehr bestanden hätten, zumal die Klägerin ihrer erhöhten Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen sei.

Es müsse weiterhin von einem schädlichen Anteilseignerwechsel ausgegangen werden, da die Klägerin die Beteiligungsverhältnisse nicht transparent gemacht habe und das FA einen Vorgang nach § 8c KStG 2002 daher nicht ausschließen könne. Der Gesellschafterkreis könne allein auf die Familie D. eingegrenzt werden. In der Klagebegründung sei im Zusammenhang mit der Darlehensverbindlichkeit von „Gesellschafter der X. Inc. bzw. Ihnen nahestehende Personen aus der Familie D.“ gesprochen worden, was auf eine Beteiligung von mehreren Personen an der Gesellschaft hindeute. Wie genau sich der Gesellschafterbestand jedoch zusammensetze, wer sie gewählt hat bzw. wie sie bestimmt worden und ob hierbei doch noch andere Personen Gesellschafter seien als die „Familie D.“, gehe daraus nicht hervor. Die Klägerin habe ihren erhöhten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO nicht entsprochen.

Der Sach- und Streitstand ist am 5.7.2024 mit den Beteiligten erörtert worden. Wegen der Einzelheiten des Erörterungstermins wird auf den Inhalt des Protokolls Bezug genommen.

Am 17.9.2025 ist in dem Verfahren mündlich verhandelt worden. Wegen der Details wird auf den Inhalt des Protokolls der mündlichen Verhandlung verwiesen.

A. Der Senat legt die Klage so aus, dass sie über die in der Klageschrift und den Anträgen benannten Bescheide hinausgehend auch die Bescheide für 2017 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag erfasst. Die Klägerin macht auch 2017 gewerbliche Verluste geltend, und das FA hat in Folge der Betriebsprüfung den Verlustvortrag auf den 31.12.2017 aufgrund eines schädlichen Anteilseignerwechsels versagt. Hiergegen hat sich die Klägerin aber ausdrücklich gewandt. Dieses explizit benannte Klageziel ist aber allein durch die Anfechtung der Verlustfeststellungsbescheide nicht erreichbar, sondern nur auch durch Anfechtung der Steuerfestsetzungen 2017.

Dieser Widerspruch steht einer Erfassung auch der Steuerfestsetzungen 2017 nicht entgegen. Auch wenn die Anträge fachkundig beratener Kläger grundsätzlich wörtlich zu nehmen sind (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5.4.2005 VII B 193/04, juris; BFH-Urteil vom 12.10.2023 V R 42/21, BFH/NV 2024, 369), sind auch deren Erklärungen einer Auslegung zugänglich, wenn sie nach Wortlaut und Zweck --wie hier-- keinen eindeutigen Inhalt haben (BFH-Urteile vom 28.11.2003 I R 93/00, BFH/NV 2022, 613, und vom 19.8.2013 X R 44/11, BFHE 243, 304, BStBl II 2014, 234). In diesem Fall ist im Wege der rechtsschutzgewährenden Auslegung der Umfang der Klage anzunehmen, der allein den Kläger zum Ziel bringen kann (vgl. BFH-Urteil vom 11.7.2017 IX R 41/15, BFH/NV 2018, 185).

Im vorliegenden Fall ist die ausdrücklich gewollte vollständige weitere zukünftige Verlustnutzung nur möglich, wenn man davon ausgeht, dass auch die Steuerfestsetzungen 2017 angefochten worden sind, in denen originär ein Verlustanteil in den Besteuerungsgrundlagen enthalten war und dessen Berücksichtigung vom FA nach § 8c KStG 2002 versagt wurde.

B. Der Senat legt den Antrag der Klägerin zu 3. so aus, dass die gewerbesteuerlichen Verlustfeststellungen auf den 31.12.2015 bis 31.12.2017 vom 18.3.2025 aufgrund der Klage geändert werden sollen, die die ausdrücklich bezeichneten „Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2015, 2016 und 2017, jeweils vom 17.5.2021 in Form der Einspruchsentscheidung vom 31.5.2022“ in Folge der Anwendung der erweiterten Kürzung im Erhebungszeitraum 2015 während des laufenden Klageverfahrens berichtigt haben und daher nach § 68 Satz 1 FGO Klagegegenstand geworden sind. Der Senat geht insoweit von einem offenbaren redaktionellen Fehler aus, der ihm selbst zunächst auch in der Tenorierung des Urteils unterlaufen ist und daher Anlass für den Berichtigungsbeschluss vom 18.9.2025 gewesen ist.

C. Die so ausgelegte Klage ist im Hinblick auf die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2015 unzulässig und im Übrigen teilweise begründet.

I. Die Klage ist im Hinblick auf die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2015 unzulässig, da durch die Änderung vom 18.3.2025 ein Verlust festgestellt worden ist (622.406 €), der noch über dem unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheid vom 14.6.2018 liegt (dort nur 597.736 €). Angesichts dessen ist nicht ersichtlich, worin eine Beschwer i.S.d. § 40 Abs. 2 FGO liegen soll.

II. Im Übrigen ist die Klage teilweise begründet. Die angefochtenen Bescheide für 2017 über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag sowie die gesonderten Feststellungen auf den 31.12.2017 über den vortragsfähigen Gewerbeverlust sowie des verbleibenden Verlusts zur Körperschaftsteuer sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihre Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit das FA von einem schädlichen Anteilseignerwechsel ausgegangen ist und deshalb eine Verlustnutzung in Höhe von 64.410 € (Bescheide für 2017 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag), 50.243 € (körperschaftsteuerliche Verlustfeststellung auf den 31.12.2017) und 672.649 € (gewerbesteuerliche Verlustfeststellung auf den 31.12.2017) nicht mehr möglich sein soll. Im Übrigen sind die angefochtenen Bescheide von Rechts wegen nicht zu beanstanden.

1. Zu Unrecht hat das FA in den Bescheiden für 2017 die Verluste der Klägerin in der o.g. Höhe nicht mehr berücksichtigt.

a) Bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste sind vollständig nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehenden Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 in der im Streitjahr 2017 geltenden Fassung). Entsprechendes gilt gemäß § 10a Satz 10 GewStG 2002 für die Gewerbesteuer.

b) Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Der Senat kann nicht feststellen, dass es in den Streitjahren und insbesondere im Jahr 2017 zu einem schädlichen Anteilswechsel von mehr als 50 % der Anteile bei der Klägerin gekommen ist. Das FA selbst gesteht zu, dass sie insoweit nichts Genaues feststellen konnte; es begründet die Annahme eines schädlichen Anteilseignerwechsels allein mit der Unkenntnis der Gesellschafterverhältnisse in den Streitjahren. Auch wenn die Mitwirkung der Klägerin insoweit mangelhaft ist, rechtfertigt dies allein keine Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG 2002. Die festgestellten Tatsachen sprechen gegen einen Beteiligungswechsel von mehr als 50 %. Im Transparenzregister zum 1.10.2017 wird Frau D.-G. mit einer Beteiligungsquote von 99 % geführt. Nach einem im Klageverfahren vorgelegten Fax vom 8.6.1994 bat dieselbe bereits zu diesem Zeitpunkt um die Ausstellung von 999 Shares an sich und einen Share an Frau L.. Dies rechtfertigt --auch bei verbleibenden Unsicherheiten-- die Annahme, dass es bis zum Ende des Streitzeitraums zu keinen, jedenfalls keinen nennenswerten Beteiligungswechseln in den Jahren 2015 bis 2017 gekommen ist, die eine Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 rechtfertigen könnten. Angesichts dieser --wenn auch nicht vollständigen-- Informationen würde eine Versagung des Verlustabzugs zu einem Besteuerungszugriff führen, für den es an jedweder tatsächlichen Grundlage fehlte und dem die wenigen bekannten Umstände widersprächen. Dies lässt sich auch unter Berücksichtigung der Verletzung von Mitwirkungspflichten nicht rechtfertigen.

2. Im Übrigen sind die angefochtenen Steuerfestsetzungen nicht zu beanstanden. Die Klägerin ist in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und auch gewerbesteuerpflichtig; zu Recht hat das FA die Verbindlichkeiten gewinnerhöhend ausgebucht.

a) Die Klägerin ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002 eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft.

aa) Sie ist nach Maßgabe des sog. Typenvergleichs einer deutschen Aktiengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002 vergleichbar (vgl. BFH-Urteil vom 14.2.2023 IX R 23/21, BFHE 280, 12, BStBl II 2023, 557 Rz. 21: konkret zu einer US-amerikanischen Corporation des Bundesstaates Delaware). Dies ist zu Recht zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Vertiefung.

bb) Sie hat zwar nicht ihren Sitz, so doch aber den Ort der Geschäftsleitung im Inland, nämlich in Z. Die Vertreter der Klägerin haben im Termin der mündlichen Verhandlung zu Protokoll erklärt, dass sie ihre Einwände gegen das Bestehen einer unbeschränkten Steuerpflicht nicht mehr weiterverfolgen. Angesichts dessen sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

b) Die Klägerin ist ferner gewerbesteuerpflichtig, da sie ihr Gewerbe im Inland betreibt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG 2002). Auch insofern hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung an ihren Einwänden ausdrücklich nicht mehr festgehalten.

c) Zutreffend ist das FA durch die Ausbuchung der Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten zum 31.12.2015 von außergewöhnlichen Erträgen der Klägerin in Höhe von 5.624.018,93 € und 566.794,08 € ausgegangen.

aa) Verbindlichkeiten sind zum Bilanzstichtag nur dann zu bilanzieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteil vom 30.11.2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332). Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gem. § 5 Abs.1 EStG gilt dies auch für die Steuerbilanz (Passivierungsgebot, vgl. Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.7.2020 - 10 K 2222/19 K,G, Betriebs-Berater 2020, 2480; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 44. Aufl., 2025, § 5 Rz. 310).

bb) Ist der Ansatz der Verbindlichkeit hiernach unberechtigt erfolgt, darf der Steuerpflichtige die Bilanz auch nach ihrer Einreichung beim FA ändern, seit sie den Grund­sätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG 2009 nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Bilanz einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 2009).

Ist daher eine Berichtigung im Jahr der unzutreffenden Bilanzierung ausgeschlossen, ist die erfolgswirksame Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in der sie mit steuerlicher Wirkung möglich ist (BFH-Urteile vom 9.5.2012 X R 38/10, BFHE 237, 329, BStBl II 2012, 725, und vom 17.6.2019 IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614). Die Korrektur ist dann erfolgswirksam vorzunehmen, wenn der fehlerhafte Bilanzansatz (bestandskräftig) in den Vorjahren Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern hatte (BFH-Urteile vom 8.11.2018 IV R 38/16, BFH/NV 2019, 551, vom 27.7.2023 IV R 15/20, BFHE 281, 45, BStBl II 2023, 1032, und vom 29.1.2025 X R 35/19, BFHE nn, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2025, 946).

Wenn sich ein Bilanzierungsfehler steuerlich bislang nicht ausgewirkt hat, ist der fehlerhafte Bilanzansatz unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs hingegen in der Anfangsbilanz des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraumes gewinnneutral durch den richtigen zu ersetzen. Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs kann schließlich unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben durchbrochen werden (BFH-Urteile vom 20.10.2015 VIII R 33/13, BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596, und in BFHE nn, DStR 2025, 946).

cc) Nach diesen Grundsätzen sind die Verbindlichkeiten im ersten offenen Jahr 2015 zutreffend ausgebucht worden. Herr D. hat in der mündlichen Verhandlung selbst erklärt, davon ausgehen zu müssen, dass die Verbindlichkeiten niemals bestanden hätten.

dd) Die Berichtigung musste auch erfolgswirksam erfolgen. Eine erfolgsneutrale Ausbuchung ist nur möglich, wenn die Fehlerursache eine erfolgsneutrale Ausbuchung gebietet (BFH-Urteil vom 16.12.2009 IV R 18/07, BFH/NV 2010, 1419), was die Klägerin im vorliegenden Fall allerdings nicht schlüssig vorgetragen hat und für den Senat auch anhand der ihm vorliegenden Unterlagen nicht ersichtlich ist. Es ist zu Lasten der Klägerin nicht nachvollziehbar, dass und aufgrund welchen Vorgangs erfolgsneutral Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten in der Bilanz passiviert worden sein sollten.

aaa) Herr D. hat in der mündlichen Verhandlung erklärt, sein Vater sei bis zu seinem Tod 2003 davon ausgegangen, dass die US-amerikanische Klägerin in Deutschland keine steuerlichen Pflichten zu erfüllen gehabt habe. Erst nach seinem Tod habe er sich --mit seinen in groben Grundzügen vorhandenen-- Kenntnissen über Buchführung bemüht, einen Überblick zu verschaffen. Er habe kaum Unterlagen vorgefunden und daher versucht, die Vorgänge zu rekonstruieren. Dabei habe er auch die Grundstückskaufverträge in die Hand genommen. Er sei auch deshalb vom Bestehen einer Verbindlichkeit ausgegangen, weil seine Schwester ihn einmal angesprochen und behauptet habe, sie habe noch Geld zu bekommen. Hierbei sei er ursprünglich davon ausgegangen, dass dies im Zusammenhang mit dem Immobilienkauf gestanden habe, bis sich herausgestellt habe, dass es sich um eine Forderung im Zusammenhang mit der privaten Scheidung seines Vaters gehandelt habe.

bbb) Selbst wenn Herr D. damit ansatzweise einen erfolgsneutralen Aktiv-Passiv-Tausch anspricht, kann der Senat nicht feststellen, dass dies tatsächlich so geschehen ist. Die vom Senat festgestellten Umstände erlauben diesen Schluss nicht.

Für das eigentlich relevante Jahr 1994, in dem sich die geltend gemachten Vorgänge ereignet haben, liegt bis heute keine Bilanz vor, anhand derer die steuerliche Behandlung nachvollzogen werden könnte.

Die Verbindlichkeiten sind vielmehr erst in die Gewinnermittlung zum 31.12.1999 eingegangen, ohne dass der Zusammenhang zu den Grundstückskäufen 1994 zwangsläufig oder auch nur erkennbar wäre. Die bereits in den Vorprüfungen angeforderten Darlehensverträge lagen dem Senat bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung nicht vor. Hinzu kommt, dass hinsichtlich des Notarvertrags xx/94 vom xx.x.1994 des Notars M. mit dem Amtssitz in ... eine Zusatzvereinbarung vorliegt, nach der der Kaufpreis nicht auf einmal fällig sein sollte; vielmehr sollten die Einzelparzellen an Dritte verkauft und der Kaufpreis aus dem Vertrag xx/94 mit weitergeleiteten Zahlung oder Vorschüssen von Dritten bedient werden. Diese Vorgehensweise hätte (jedenfalls insoweit) eine Kreditaufnahme entbehrlich gemacht.

Die Entstehung der streitgegenständlichen Passivposten kann auch deshalb nicht klar auf ein erfolgsneutrales Ereignis zurückgeführt werden, weil die Buchführung und die Bilanzen der Klägerin aus sich heraus kaum nachvollziehbar, widersprüchlich und nicht zeitnah erstellt worden sind. Vielmehr hat sie nach eigenem Bekunden Herr D. jun. erst nach dem Tod seines Vaters angefertigt, nachdem er kaum Unterlagen vorgefunden habe und daher allein versucht habe, die Vorgänge zu rekonstruieren. Das ist allerdings formell wie materiell nur unzureichend gelungen. Die Buchführung, so die Prüferin in der Betriebsprüfung 1999 bis 2008, weise erhebliche Mängel auf. So seien keine Kontonummern im Buchführungssystem vergeben worden; zum großen Teil seien die Buchungen nicht getextet worden. Belege zu zahlreichen Buchungen hätten nicht vorgelegt werden können. Das habe insbesondere für die geltend gemachten Zinsaufwendungen gegolten. Da Geschäftsvorfälle häufig ohne Buchungstext erfasst worden seien und die Belege alphabetisch sortiert und nicht kontiert gewesen seien, sei es einem sachverständigen Dritten nicht möglich gewesen, sich in angemessener Zeit in der Buchführung zurechtzufinden. Bisweilen seien Buchungen verdichtet worden, wobei die einzelnen Bestandteile dieser Buchungen nicht nachvollziehbar gewesen seien. Ein Kassenbuch sei nicht geführt worden, obwohl Einnahmen häufig bar vereinnahmt worden seien. Hierüber seien lediglich teilweise unleserliche Quittungen erstellt worden, deren Vollständigkeit aufgrund ihrer fehlenden Nummerierung nicht habe überprüft werden können. Die Rechnungsnummerierung sei nicht durchgehend, so dass auch hier die Vollständigkeit nicht habe geprüft werden können.

Auch die am 8.1.2021 nachgereichte (und wohl auch nacherstellte) Bilanz auf den 31.12.1997 weist selbst nur Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten von 99.929,14 (möglicherweise) € auf. In ihr müssten aber die Verbindlichkeiten aus den Grundstückskaufverträgen --wem gegenüber auch immer-- eigentlich enthalten gewesen seien. Warum es demgegenüber in der Bilanz auf den 31.12.1999, also nur zwei Jahre später längerfristige Verbindlichkeiten in einer Höhe von 11.909.076,17 DM geben soll, hat die Klägerin nicht dargelegt. Diese schlüsselten sich wie folgt auf:

DM €

Darlehen Umbaufinanzierung 1.335.063,99 682.607,38

Darlehen Verkäufer 10.574.012,18 5.406.406,58

So hat die Klägerin bei der Übersendung der Bilanz auf den 31.12.1997 zwar gemutmaßt, der in der Bilanz enthaltene Betrag sei 1999 unzutreffend als Verbindlichkeit gebucht worden. Wie das geschehen sein soll und warum das Eigenkapital hierbei in Verbindlichkeiten wegen Darlehen Umbaufinanzierung und Darlehen Verkäufer umtituliert worden sein soll, hat die Klägerin auch nicht weiter erläutern können. Es ist im Ergebnis auch nicht anderweitig feststellbar, dass diese Behauptung zutrifft, zumal der Betrag des Eigenkapitals auf den 31.12.1997 (5.161.804,75 (€?)) in erheblichem Umfang nicht mit der Gesamtsumme der Verbindlichkeiten auf den 31.12.1999 übereinstimmt (6.089.013,96 €).

Als weiterer Widerspruch tritt hinzu, dass im Jahre 2015 (wieder) langfristige Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten passiviert waren, obwohl es sich 1999 noch um Verbindlichkeiten aufgrund der Umbaufinanzierung und Verkäufern (mit dem Löwenanteil von 5.406.406,58 €) gegenüber gehandelt haben soll.

ccc) Es sind für den Senat auch keine anderweitigen Gründe feststellbar, aufgrund derer eine erfolgsneutrale Stornierung der Verbindlichkeiten geboten wäre.

ee) Dass dieser Problempunkt in vorangegangenen Jahren durch das FA nicht aufgegriffen worden ist, führt nicht dazu, dass der Klägerin Vertrauensschutz zu gewähren wäre. Es ist nicht erkennbar, dass sich das FA in irgendeiner Weise rechtlich hätte binden wollen oder in anderer Weise einen Vertrauenstatbestand gesetzt hätte.

d) Zu Recht hat das FA die außergewöhnlichen Erträge der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterworfen. Nach Art. 6 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern darf die Bundesrepublik als Belegenheitsstaat auf die Einkünfte einer grundstücksverwaltenden Kapitalgesellschaft zugreifen.

3. Auch die gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 sind von Rechts wegen nicht zu beanstanden. Nach den obigen Ausführungen ist nicht feststellbar, dass es seitens der Gesellschafterinnen einen Forderungsverzicht und dies auch noch in den Streitjahren gegeben hätte, der zu einer verdeckten Einlage und damit einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos geführt haben könnte. Im Gegenteil hat Herr D. in der mündlichen Verhandlung bekundet, zu Unrecht von einer Verbindlichkeit ausgegangen zu sein.

III. Die Berechnung der festgestellten und festgesetzten Beträge wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

V. Die Revision war mangels Revisionszulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

*Am 18.09.2025 erging folgender Berichtigungsbeschluss:

Der Tenor des Senatsurteils vom 17.9.2025 - 13 K 1637/22 K,F wird wie folgt berichtigt:

Statt

„Die Bescheide für 2017 über den Gewerbesteuermessbetrag und die Körperschaftsteuer sowie die gesonderten Feststellungen auf den 31.12.2017 über den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlusts, jeweils vom 17.05.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.05.2022, werden nach Maßgabe der Entscheidungsgründe geändert.“

muss es richtig heißen:

„Der Bescheid für 2017 über Körperschaftsteuer und die gesonderte Feststellung auf den 31.12.2017 über den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer, jeweils vom 17.05.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.05.2022, und der Bescheid für 2017 über den Gewerbesteuermessbetrag und die gesonderte Feststellung auf den 31.12.2017 über den vortragsfähigen Gewerbeverlust vom 18.03.2025 werden nach Maßgabe der Entscheidungsgründe geändert.“

Im Übrigen bleibt der Tenor des Urteils unverändert.

Nach § 107 Abs. 1 FGO können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten jederzeit berichtigt werden.

Im vorliegenden Fall enthält der Tenor des o.g. Urteils eine offenbare Unrichtigkeit. In der Fassung des verkündeten Urteils war übersehen worden, dass unter dem 18.03.2025 Änderungsbescheide für 2017 über den Gewerbesteuermessbetrag und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2017 ergangen waren, so dass im Tenor versehentlich die falschen Bescheide genannt worden sind.

Die Berichtigung war daher durch Beschluss vorzunehmen.