Finanzgericht Münster, 13. Senat — 13 K 356/23 E

Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwendungen für die Sanierung eines [...] Schachtes [...] als nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens oder als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Kläger zu berücksichtigen sind.

Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betrieb im Streitjahr 2019 und auch schon in den Vorjahren das Einzelunternehmen D. e.K. und wurde dabei im Bereich [...] tätig, woraus er Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte.

Die Kläger erwarben mit Vertrag vom xx.xx.1990 von der E. AG (jetzt F. GmbH – im Folgenden F.) als Teil des X.-Konzerns das Grundstück Musterweg 01 in G., [...]. Auf dem Grundstück befand sich der stillgelegte Schacht „Schacht I.“, [...], sowie eine Halle [...]. Die Kläger verpflichteten sich im Rahmen des Erwerbs, einen Radius von 12,5 m vom Schachtmittelpunkt aus von der Bebauung freizuhalten. Die Kläger verpflichteten sich zudem, Kontrollen und weitere notwendige Maßnahmen am Schacht durch Mitarbeiter von Dritten zu ermöglichen.

Der Eigentumsanteil der Klägerin befand sich seit Erwerb im Privatvermögen. Der Eigentumsanteil des Klägers befand sich im Betriebsvermögen der D. e.K. Die Klägerin überließ dem Kläger ihren hälftigen Anteil entsprechend zur Nutzung. Die Überlassung erfolgte zunächst aufgrund einer mündlichen Abrede. Später wurde zwischen den Klägern ein schriftlicher Mietvertrag abgeschlossen.

Das Grundstück war zunächst der Unternehmenssitz des Einzelunternehmens des Klägers. Das Grundstück wurde bis Ende 1997 im Rahmen des Einzelunternehmens [...] genutzt. Zu Beginn des Jahres 1998 wurde der Sitz des Einzelunternehmens nach H. verlegt. Das Grundstück wurde nach der Sitzverlegung nach eigenen Angaben nicht mehr zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzt, verblieb jedoch zu 50% im Betriebsvermögen des Klägers.

Im zeitlichen Kontext der Sitzverlegung überprüften die Kläger, wie weiter mit dem Grundstück verfahren werden könnte. In diesem Kontext wurde im Jahr 1997 im Auftrag des seinerzeit zuständigen Amts ein geotechnisches Gutachten durch das Ingenieurbüro K. erstellt. Daraus ergab sich, dass der Radius des standsicherheitsrelevanten Schachtschutzbereiches auf 33 m angewachsen war. In diesem Radius um den Schachtmittelpunkt könnten Setzungen, Senkungen und Tagesbrüche auftreten. Die Standsicherheit der Fläche konnte ausweislich des Gutachtens nicht festgestellt werden. Die betroffene Fläche belief sich bei einem Durchmesser von 66 m auf 3.421 qm. In dem Radius von 33 m befand sich auch das aufstehende Hallengebäude. Auch ein Großteil des befestigten und befahrbaren Grund und Bodens war von dem Radius betroffen. Die Kläger haben hierzu vorgetragen, dass die intensive Nutzung des Grundstücks durch den Betrieb des Klägers in den Jahren ab 1990 bis zur Sitzverlegung (Befahren mit schwerem Gerät wie LKW u.Ä.) dies verursacht haben dürfte. Der Schacht war danach insgesamt sanierungsbedürftig. Bauliche Maßnahmen waren auf dem Grundstück aufgrund der Sanierungsbedürftigkeit und des Sicherheitsradius insgesamt nicht mehr möglich.

Eine konkrete weitergehende Nutzung oder Veräußerung des Grundstücks fand nach Erstellung des Gutachtens im Jahr 1997 zunächst nicht mehr statt. Im schriftlichen Mietvertrag zwischen den Klägern aus dem Jahr 2002 wurde unter Hinweis auf das Gutachten aus 1997 festgehalten, dass das Grundstück nicht betreten werden könne.

Eine Sanierung des Schachtes wurde nach Erstellung des Gutachtens im Jahr 1997 aus finanziellen Gründen sowie wegen Streitigkeiten mit Nachbarn bzgl. einer etwaigen weiteren Bebauung nach einer Sanierung zunächst nicht vorgenommen. Im Jahr 2009 wurde durch das Ingenieurbüro K. erstmals ein Sanierungskonzept erstellt, sodass die finanzielle Belastung eingeschätzt werden konnte. Aufgrund fehlender finanzieller Mittel sowie Streitigkeiten mit der Eigentümerin des Schachtes bzgl. der Kostentragung erfolgte wiederum zunächst keine Sanierung.

Im Jahr 2018 konnte mit der F. eine Vereinbarung unter Berücksichtigung eines weiteren geotechnischen Gutachtens des Ingenieurbüros K. aus Oktober 2018 geschlossen werden, nach der sich das Unternehmen an den Kosten der Sanierung beteiligen werde. Ausweislich des Gutachtens des Ingenieurbüros K. aus Oktober 2018 sollten nach der Sanierung mehrere Hallenneubauten auf dem Grundstück errichtet werden. Der erweiterte Radius belief sich nach diesem Gutachten auf 32,55 m (Durchmesser 65,1 m und betroffene Fläche 3.328 qm). Das Grundstück sollte nach der Sanierung und Bebauung mit Hallen nach der Vorstellung der Kläger zu gewerblichen Zwecken – insbesondere zu Lagerzwecken – vermietet werden. Das Grundstück sollte nach der Sanierung wieder mit schwerem Gerät befahren werden können.

Der Anteil des Klägers am Grundstück Musterweg 01 wurde nach Aktenlage zum 31.12.2018 in das Privatvermögen des Klägers entnommen.

Im Jahr 2019 wurden durch die Fachfirma L. GmbH die nach dem Sanierungskonzept notwendigen Arbeiten durchgeführt. Bzgl. der konkret durchgeführten Arbeiten wird auf den Abschlussbericht des Ingenieurbüros K. vom xx.xx.2019 und die dortige Dokumentation verwiesen (insbesondere wurden Verfüllungen und Verdichtungen vorgenommen).

Im September 2019 stellte die Firma L. GmbH gegenüber den Klägern die Abschlussrechnung. Die Kläger hatten zuvor im Jahr 2019 mehrere Abschlagszahlungen geleistet. Insgesamt wurde den Klägern ein Betrag von brutto 117.254,73 Euro in Rechnung gestellt. Die Kläger zahlten den Restbetrag noch im September 2019 und berechneten der F. aufgrund der Vereinbarung aus dem Jahr 2018 einen Betrag von 64.260 Euro (54.000 Euro + Umsatzsteuer 10.260 Euro) weiter, welchen diese an die Kläger zahlte.

In der Folgezeit kam es nicht zu Baumaßnahmen auf dem Grundstück, da die Zustimmung zu einer Zuwegungsbaulast von Dritten benötigt wurde, welche auch aufgrund eines Erbfalls bei den Dritten nicht zeitnah in den Folgejahren erlangt werden konnte. Die Zuwegungsbaulast wäre für die Erteilung von Baugenehmigungen notwendig gewesen. Aufgrund der verwaltungsseitigen Hürden und erheblichen Problemen mit der Nachbarschaft wurde das Bauvorhaben nach dem Vortrag der Kläger im Zeitraum 2022/2023 aufgegeben und das Grundstück sollte in seinem aktuellen Zustand nach der Sanierungsmaßnahme vermietet werden. Die Kläger sprachen hierzu mit zwei interessierten Firmen. Mietverträge kamen jedoch nach Verhandlungen nicht zustande. Im Jahr 2023 erhielten die Kläger ein Kaufangebot, das zu einer Veräußerung des Grundstücks [...] führte.

In der Einkommensteuererklärung 2019 erklärten die Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen negativen Überschuss in Höhe von 52.093,60 Euro bzgl. des Grundstücks Musterweg 01 in G., welcher zu je 50% auf den Kläger und die Klägerin verteilt werden sollte. Es wurden Einnahmen in Höhe von 74.150 Euro und Werbungskosten in Höhe von 126.243,60 Euro erklärt.

Der Beklagte berücksichtigte diesen negativen Überschuss zunächst erklärungsgemäß mit Einkommensteuerbescheid vom 08.09.2021. Der Einkommensteuerbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung im Sinne von § 164 der Abgabenordnung (AO).

Der Beklagte überprüfte nach Erlass des Einkommensteuerbescheides 2019 vom 08.09.2021 nochmals die einkommensteuerrechtliche Beurteilung hinsichtlich des erklärten negativen Überschusses bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Im Rahmen der Überprüfung teilte der Klägerprozessbevollmächtigte im Schreiben vom 13.10.2021 mit, dass im erweiterten Sicherheitsradius auf dem Grundstück keine Materialien gelagert werden durften, keine Bebauung stattfinden durfte und das Grundstück dort auch nicht befahren werden durfte. Das Grundstück sei daher über die Jahre komplett wertlos gewesen, sodass die Sanierung notwendig geworden sei.

Der Beklagte kam zu der Auffassung, dass die geltend gemachten Aufwendungen nicht als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen zu berücksichtigen seien. Es handele sich um nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens, sodass der bisher berücksichtigte Überschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzupassen sei. Es seien lediglich die Vorsteuer in Höhe von 20.150 Euro sowie sonstige Aufwendungen in Höhe von 55,20 Euro als Werbungskosten sowie die erstatte Umsatzsteuer in Höhe von 9.890 Euro als Einnahmen zu berücksichtigen. Die Kostenerstattung durch die F. wurde nicht als Einnahme angesetzt.

Der Beklagte erließ entsprechend einen nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid mit Datum vom 24.01.2022, in dem er einen negativen Überschuss von 10.316 Euro berücksichtigte, welcher zu je 50% auf die Kläger verteilt wurde.

Hiergegen legten die Kläger form- und fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, dass das Grundstück nach der Sanierung wieder für die Erzielung von Einnahmen genutzt werden könne und die Aufwendungen entsprechend als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Die Sanierung habe auch der Sicherheit der Nachbargrundstücke gedient. Zudem sei hierdurch die Betriebsbereitschaft der Grundstückfläche erreicht worden. Bei dem Schacht handele es sich zudem um ein eigenständiges Wirtschaftsgut, welches in den Grund und Boden eingelassen sei. Die Aufwendungen seien insgesamt Instandhaltungskosten in Bezug darauf.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 26.01.2023 als unbegründet zurück. Er führte hierzu aus, dass es sich bei den Aufwendungen um nachträgliche Herstellungskosten im Sinne von § 255 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) bzgl. des Grund und Bodens handele. Es liege in Bezug auf den Grund und Boden eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung vor. Unter Verweis auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12.04.2007 (Az. 10 K 415/00) führte der Beklagte aus, dass Ursprungszustand der Zustand des Grundstücks zum 31.12.2018 sei, da sich durch die Entnahme aus dem Betriebsvermögen die Vermögensart zu diesem Zeitpunkt geändert habe. Hiervon ausgehend sei durch die Sanierung im Jahr 2019 eine wesentliche Verbesserung in Bezug auf den Grund und Boden eingetreten, da durch die Sanierung überhaupt erst wieder die Möglichkeit einer sachgerechten Nutzung sowie die Verkehrssicherheit der Flächen eingetreten sei.

Mit der hiergegen erhobenen Klage begehren die Kläger weiterhin die Berücksichtigung der Aufwendungen als sofort abzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind der Auffassung, dass die Aufwendungen zur Sicherung und Reparatur der Vorrichtung „Schacht“ erfolgten. Aufwendungen auf den Grund und Boden seien daher nicht erfolgt. Im Kontext der Frage von nachträglichen Herstellungskosten im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind die Kläger der Auffassung, dass der ursprüngliche Zustand im Sinne der Vorschrift der Zustand bei Anschaffung im Jahr 1990 sei. Mit der Sanierung sei lediglich der ursprüngliche Zustand wiederhergestellt worden und gerade keine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung erreicht worden.

Die Kläger beantragen,

1. den Einkommensteuerbescheid vom 24.01.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2023 dahingehend zu ändern, dass erklärungsgemäß ein negativer Überschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 52.093,60 Euro berücksichtigt wird, welcher zu jeweils 50% den Klägern zugerechnet wird,

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist weiterhin der Auffassung, dass die Aufwendungen nachträgliche Herstellungskosten auf den Grund und Boden des Grundstücks darstellen und daher eine Berücksichtigung als sofort abzugsfähige Werbungskosten nicht möglich sei. Er verweist hierzu auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Der Sach- und Streitstand ist am 06.11.2024 mit den Beteiligten erörtert worden. Am 03.06.2025 hat die mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf den Inhalt der Protokolle hierzu wird Bezug genommen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die Akten des Beklagten Bezug genommen.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Der Einkommensteuerbescheid vom 24.01.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2023 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die streitgegenständlichen Aufwendungen im Zusammenhang mit der Schachtsanierung zu Recht nicht als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eingeordnet, da es sich bei den Aufwendungen um nachträgliche Herstellungskosten bezogen auf den Grund und Boden handelt.

1. Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht sofort in vollem Umfang als Werbungskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar, wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In einem solchen Fall sind sie nur im Rahmen der Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. m. § 7 EStG), sofern sie auf ein abnutzbares Wirtschaftsgut entfallen. Handelt es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts (z.B. Grund und Boden), sind derartige Aufwendungen mithin nicht abziehbar. Der Aufwand kann sich dann im Privatvermögensbereich nur im Rahmen des § 23 EStG einkommensteuerrechtlich auswirken.

Im Spannungsfeld zwischen sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen und nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgt die Abgrenzung dadurch, dass zu prüfen ist, ob die Voraussetzungen für die Einordnung als nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorliegen. Sofern diese Prüfung negativ ausfällt, liegen im Umkehrschluss Erhaltungsaufwendungen vor.

2. Die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts erfolgt auch für das Steuerrecht nach den Definitionen des § 255 Abs. 1 und Abs. 2 HGB. Diese handelsrechtlichen Regelungen sind auch der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung zugrunde zu legen (vgl. nur Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 07.06.2018 - IV R 37/15, BFH/NV 2018, 1082 und vom 12.09.2001 – IX R 52/00, BStBl II 2003, 574). Nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Dienstleistungen für die Herstellung eines Vermögensgegenstands (Alt. 1), seine Erweiterung (Alt. 2) oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung (Alt. 3) entstehen.

a. Der Herstellungskostenbegriff wird ebenso wie der Begriff der Anschaffungskosten nach der Rechtsprechung des BFH final (zweckgerichtet) ausgelegt (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2022 – IV R 33/18, BFH/NV 2022, 911 m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH). Für die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts ist ein bloß kausaler oder zeitlicher Zusammenhang nicht ausreichend. Maßgebend ist vielmehr die Zweckrichtung der Aufwendungen (vgl. BFH-Urteil vom 24.03.1987 - IX R 31/84, BFHE 149, 552, BStBl II 1987, 695). Die Herstellung ist abgeschlossen, wenn das Wirtschaftsgut einen Zustand erreicht hat, der seine bestimmungsgemäße Nutzung ermöglicht (vgl. BFH-Urteil vom 08.09.2011 – IV R 5/09, BStBl II 2012, 122). Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind entsprechend fertiggestellt, wenn sie betriebsbereit sind (vgl. Tiedchen in BeckOGK-HGB, § 255 HGB Rn. 102).

b. Der Begriff der Herstellung im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 HGB erfasst nicht nur die Erstherstellung, sondern auch die Fallgruppe der sogenannten Zweitherstellung. Ein solcher Fall der Zweitherstellung kann beispielsweise vorliegen, wenn ein vollständig verbrauchter oder abgenutzter Gegenstand dergestalt instandgesetzt wird, dass er erstmals wieder nutzbar wird. Derartige Aufwendungen bewegen sich dann im Bereich einer wirtschaftlichen oder technischen Neuherstellung bzw. Wiederherstellung (vgl. dazu insgesamt BFH-Urteile v. 09.05.1995 – IX R 116/92, BStBl II 1997, 802 sowie v. 03.12.2002 – IX R 64/99, BStBl II 2003, 590; vgl. auch Tiedchen in BeckOGK-HGB, § 255 HGB Rn. 85 ff.; Schubert/Hutzler in Beck`scher Bilanzkommentar, § 255 HGB Rn. 319 ff.; Kulosa in Schmidt, EStG, § 6 Rn. 164).

c. Herstellungskosten liegen gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 Alt. 3 HGB auch vor, wenn eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entsteht.

Ursprünglicher Zustand i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 Alt. 3 HGB ist grundsätzlich der Zustand zu dem Zeitpunkt, zu dem der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut in sein Vermögen aufgenommen hat. Dies ist der Zeitpunkt der Herstellung oder, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut erworben hat, der des Erwerbs. Allerdings kann sich der Vergleichszeitpunkt auch durch besondere Entwicklungen nach Anschaffung oder Herstellung verschieben. Waren die ursprünglichen Herstellungskosten oder Anschaffungskosten vor den Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen bereits verändert worden, etwa durch anderweitige nachträgliche Herstellungskosten oder Anschaffungskosten oder eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA), so ist der für die geänderte Abschreibungsbemessungsgrundlage maßgebende Zustand mit dem nunmehr durch die ausgeführten Arbeiten erreichten Zustand zu vergleichen (vgl. BFH-Urteile vom 23. 12.2002 – IX R 64/99, BStBl II 2003, 590 und vom 09.05.1996 – IX R 116/92, BStBl II 1996, 632).

Eine Verbesserung ist i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 Alt. 3 HGB wesentlich, wenn über die zeitgemäße Erneuerung hinaus nach objektiven Maßstäben der Gebrauchswert des Wirtschaftsguts im Ganzen deutlich erhöht wird. Dies ist der Fall, wenn die Veränderungen zu einer höheren Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts führen, durch die Maßnahmen also ein höheres „Nutzungspotenzial“ geschaffen wird. Dies ist vor dem Hintergrund der der Zielsetzung des Steuerpflichtigen für die Nutzung des Wirtschaftsgutes zu prüfen und dann zu bejahen, wenn das Wirtschaftsgut so verändert wird, dass die bisherige Nutzbarkeit nicht nur erhalten, sondern verbessert wird, aber auch, wenn eine andere Gebrauchs- oder Verwendungsmöglichkeit des Wirtschaftsguts geschaffen wird (vgl. BFH- Urteil vom 10.02.2022 – IV R 33/18, BFH/NV 2022, 911 und vom 25.01.2006 - I R 58/04, BStBl II 2006, 707).

d. Vor dem Hintergrund dieser Grundsätze wurden in der Rechtsprechungskasuistik des BFH in verschiedenen Fällen Aufwendungen, die nach der Anschaffung von Grund und Boden angefallen waren, als nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Grund und Bodens eingeordnet.

So hat der BFH das Vorliegen nachträglicher Herstellungskosten bejaht, wenn die Aufwendungen nicht durch die Errichtung eines Bauwerks auf dem Grund und Boden, sondern durch die Nutzung des Grund und Bodens selbst verursacht sind und derselbe hierdurch eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung erfährt (vgl. BFH-Urteile vom 08.11.1979 - IV R 42/78, BFHE 129, 138, BStBl II 1980, 147 sowie vom 27.01.1994 – IV R 10/92, BStBl II 1994, 512). Die Möglichkeit von nachträglichen Herstellungskosten des Grund und Bodens ist dabei unabhängig davon, ob es sich um noch zu bebauende oder bereits bebaute Grundstücke handelt. So ordnete der BFH auf öffentlich-rechtlicher Grundlage basierende Beiträge für die erstmalige Erschließung eines Grundstücks als nachträgliche Anschaffungskosten dem Grund und Boden zu, weil diese dazu dienen, das Grundstück in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Eine solche Maßnahme erweitere die Nutzbarkeit des Grund und Bodens unabhängig von der Bebauung des Grundstücks und dem Bestand von auf dem Grundstück errichteten Gebäuden (vgl. BFH-Urteile vom 07.11.1995 - IX R 99/93 BStBl II 1996, 89 und vom 20.07.2010 - IX R 4/10, BStBl II 2011, 35). Werden Aufwendungen getätigt, um rechtliche Beschränkungen des Eigentumsrechts zu verändern, so werden nachträgliche Anschaffungskosten auf den Grund und Boden nach der Rechtsprechung des BFH etwa dann angenommen, wenn ein Steuerpflichtiger zunächst ein mit einem dinglichen Nutzungsrecht belastetes Grundstück erworben hat, dieses Nutzungsrecht später jedoch ablöst und damit die Beschränkung seines Eigentums beseitigt (vgl. BFH-Urteil vom 07.06.2018 – IV R 37/15, BFH/NV 2018, 1082 m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH). Auch Aufwendungen für die erstmalige Nutzbarmachung von Flächen zu Lande für Bebauungszwecke durch Geländeverfüllungen beurteilte der BFH als nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens, auch wenn die Aufwendungen hierfür in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der gewählten Art der Bebauung der neu geschaffenen Landflächen stehen (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2022 – IV R 33/18, BFH/NV 2022, 911).

3. Unter Berücksichtigung der obigen Maßstäbe stellen sich die streitgegenständlichen Aufwendungen nach Auffassung des Senats im Gesamtbild als in Zweckrichtung des Wirtschaftsgutes Grund und Boden getätigte Aufwendungen dar, welche in Bezug darauf zu nachträglichen Herstellungskosten im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB geführt haben.

a. Die Aufwendungen, mit denen die Kläger nach Erstattung durch die F. wirtschaftlich belastet waren, wurden nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht – wie die Kläger meinen – zweckgerichtet auf den Schacht getätigt. Den Klägern ging es vielmehr zielgerichtet um die Wiederherstellung der Nutzbarkeit des Grund und Bodens des Grundstücks. Dies zeigt sich auch aus der geteilten Kostenlast zwischen den Klägern und der F.. Mehr als die Hälfte der Sanierungsaufwendungen wurde letztlich von der F. als Eigentümerin des Schachts getragen, was verdeutlicht, dass sich die F. insbesondere verantwortlich für den Schacht sah, während es den Klägern um die Nutzbarkeit des Grundstücks und damit ihres Eigentums an sich ging. Die Kläger wollten das Grundstück wieder einer einkünftebezogenen Nutzung (Vermietung zu gewerblichen Zwecken) zuführen.

b. Der Senat folgt in Bezug auf die Abgrenzungsfrage zwischen Erhaltungsaufwand und nachträglichen Herstellungskosten nicht der Auffassung des Beklagten, dass der ursprüngliche Zustand im Sinne § 255 Abs. 2 Satz 1 Alt. 3 HGB wegen der Entnahme in das Privatvermögen des Klägers der Zustand zum Ende des Jahres 2018 war und daher eine wesentliche Verbesserung eingetreten ist.

Soweit der Beklagte hierzu auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12.04.2007 (Az. 10 K 415/00) verwiesen hat, folgt der Senat nicht der dort geäußerten Rechtsauffassung, dass die Änderung der Vermögensart zu einem neuen Bezugspunkt hinsichtlich des ursprünglichen Zustands eines Wirtschaftsgutes führt. In der dortigen Entscheidung bezog sich das Niedersächsische Finanzgericht zentral auf die Rechtsprechung des BFH, dass eine Entnahme einen anschaffungsähnlichen Vorgang darstelle (BFH-Urteil vom 09.08.1983 – VIII R 177/80, BStBl II 1983, 759). Daher sei die Überführung eines Wirtschaftsguts vom Betriebs- in das Privatvermögen als Anschaffung im Privatvermögen zu betrachten. Der BFH hat jedoch in seiner jüngeren Rechtsprechung deutlich gemacht, dass die Entnahme einer Anschaffung grundsätzlich nicht gleichgestellt werden könne (vgl. BFH-Urteil vom 03.05.2022 – IX R 7/21, BStBl II 2023, 104). Der BFH verweist in diesem Kontext auch darauf, dass der Gesetzgeber an anderen Stellen nur über eine Fiktionsanordnung die Entnahme der Anschaffung gleichstellt (vgl. § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Basierend auf diesen Wertungen ist der Senat der Auffassung, dass jedenfalls eine bloße Vermögensartveränderung zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen keine Änderung des Bezugszeitpunktes im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 Alt. 3 HGB rechtfertigen kann. Denn im Rahmen dieser Vorschrift geht es zentral um den Aspekt der Zuführung zum Vermögen des Steuerpflichtigen. Durch eine Entnahme wird damit jedoch gerade keine Veränderung des Vermögensbestandes eines Steuerpflichtigen herbeigeführt.

Vergleichszeitpunkt bleibt damit die ursprüngliche Anschaffung der Kläger im Jahr 1990. Mit Blick darauf haben die Kläger lediglich einen vergleichbaren Zustand durch die Sanierung wiederhergestellt und somit keine wesentliche Verbesserung im Vergleich zum Ursprungszustand erreicht.

c. Der Senat ordnet die Aufwendungen jedoch unter Berücksichtigung von § 255 Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 HGB als nachträgliche Herstellungskosten im Sinne einer Zweitherstellung ein.

aa. Der Senat ist dabei der Auffassung, dass eine Zweiherstellung im Sinne einer Neuherstellung bzw. Wiederherstellung nach rein wirtschaftlicher Betrachtung ausreicht, um von nachträglichen Herstellungskosten im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 HGB auszugehen. Verschlechtert sich nämlich der Zustand eines Wirtschaftsguts nach Anschaffung oder Herstellung in ungewöhnlichem bzw. untypischem Maße derart, dass zwar die Substanz von außen betrachtet weiterhin vorhanden ist, aber die Betriebsbereitschaft bzw. wirtschaftliche Nutzbarkeit gänzlich aufgehoben ist und umfassende Maßnahmen durchgeführt werden müssen, damit das Wirtschaftsgut überhaupt wieder sinnvoll genutzt werden kann, so kann nicht mehr nur von Erhaltungsaufwendungen ausgegangen werden. Auch die verschiedenen Herstellungsalternativen des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB zeigen, dass der Herstellungskostenbegriff nicht nur durch substanzrelevante Vorgänge oder Veränderungen geprägt ist.

Dabei ist zu beachten, dass sich die Betriebsbereitschaft bzw. bestimmungsgemäße Nutzung nach den Anforderungen des Steuerpflichtigen an sein Wirtschaftsgut richtet. Sofern objektiv eine irgendwie geartete wirtschaftliche Nutzungsmöglichkeit des betroffenen Wirtschaftsguts zwar möglich wäre, diese jedoch nicht dem Nutzungszweck entspricht, den der Steuerpflichtige für das Wirtschaftsgut bestimmt hat, kann nicht von einer Betriebsbereitschaft oder bestimmungsgemäßen Nutzbarkeit im wirtschaftlichen Sinne gesprochen werden.

Zuletzt ist der Senat der Auffassung, dass die Grundsätze zu nachträglichen Herstellungskosten im Rahmen einer Zweitherstellung auch für das Wirtschaftsgut Grund und Boden Anwendung finden können. Soweit für den Senat ersichtlich, hat der BFH bisher nicht entschieden, ob eine Zweitherstellung auch in Bezug auf das Wirtschaftsgut Grund und Boden möglich ist. Der Senat geht hiervon jedoch aus, da die Fallgruppe der Zweitherstellung entsprechend den obigen Ausführungen auch aus einer rein wirtschaftlichen Betrachtung heraus erwachsen kann, sodass selbst bei nach außen gleichbleibender Fläche des Grund und Bodens eine Zweitherstellung aus wirtschaftlichen Gründen möglich sein kann. Daneben zeigt die Rechtsprechungskasuistik des BFH auch grundsätzlich, dass das Wirtschaftsgut Grund und Boden nachträglichen Herstellungskosten zugänglich ist.

bb. Vor diesem Hintergrund war der Grund und Boden des streitgegenständlichen Grundstücks vor der Sanierungsmaßnahme im Jahr 2019 bei wirtschaftlicher Betrachtung als „vollverschlissen“ anzusehen, sodass durch die Maßnahme im Jahr 2019 überhaupt erst wieder eine wirtschaftliche Nutzbarkeit des Grundstücks nach den Vorstellungen der Kläger hergestellt wurde.

aaa. Die Kläger haben selbst mehrfach in Bezug auf das Grundstück durchblicken lassen, dass sie das Grundstück aufgrund des im Jahr 1997 festgestellten Zustands des Grund und Bodens als wirtschaftlich wertlos und nicht brauchbar ansahen. Durch die starke Belastung in den Jahren 1990 bis 1997 wurde die Standfestigkeit des Grund und Bodens aufgrund der speziellen Verhältnisse auf dem Grundstück nach der Darstellung der Kläger aufgehoben. Die Kläger haben selbst angegeben, dass nach ihrer Einschätzung die jahrelange arbeitstägliche Belastung des Grund und Bodens mit – nach Darstellung in der mündlichen Verhandlung – Hunderten von Tonnen durch beladene LKW und anderes schweres Gerät hierzu führte. Durch die fehlende Standsicherheit und das bestehende Einsturzrisiko in Bezug auf den Grund und Boden, welches auch die aufgebaute Halle und die befestigten Wege betraf, konnte das Grundstück nicht mehr sinnvoll wirtschaftlich genutzt werden, zumal ohne die Sanierungsmaßnahme auch keine neue Bebauung möglich war. Die Kläger hatten in ihrem schriftlichen Mietvertrag aus dem Jahr 2002 selbst sogar ein Betretungsverbot aufgenommen.

Ausweislich des Gutachtens aus dem Jahr 2018 und den Erläuterungen hierzu wollten die Kläger das Grundstück jedoch einer Nutzung zuführen, die wieder eine gewerbliche Tätigkeit und den Einsatz schweren Geräts ermöglicht. Dies zeigt sich auch dadurch, dass neue Hallenbauten – insbesondere zu Lagerzwecken – errichtet werden sollten. Die bestimmungsgemäße Nutzung des Grund und Bodens ist hierdurch von den Klägern festgelegt worden. Sie haben auch nicht vorgetragen, dass das Grundstück einer anderen, den Grund und Boden weniger belastenden Nutzung zugeführt werden sollte, sodass objektiv anderweitige Nutzungsmöglichkeiten nicht in die Betrachtung einzubeziehen sind.

bbb. Ein Grund und Boden, der keine Standsicherheit mehr gewährleistet, ist nach Auffassung des Senats bereits aus diesem Grund bei wirtschaftlicher Betrachtung im Sinne eins „Vollverschleißes“ einzuordnen. Denn ein Grund und Boden, der nicht standsicher, sondern einsturzgefährdet ist, bietet gerade nicht mehr die für dieses Wirtschaftsgut – auch bei wirtschaftlicher Betrachtung – prägende Haupteigenschaft. Dies wird nochmals gewichtiger für den vorliegenden Fall, da der Grund und Boden einer Nutzung zugeführt werden sollte, die über die normale Beanspruchung hinaus Belastungen für den Grund und Boden bedeutete.

Dass nicht die gesamte Fläche des Grundstücks von der fehlenden Standsicherheit betroffen war, ändert nichts an dieser Einordnung. Denn die zentral für die Nutzbarkeit des Grundstücks maßgeblichen Teilflächen waren hiervon betroffen (aufstehendes Hallengebäude und befestigte Wege). Zudem wirkt sich die fehlende Standsicherheit und Einsturzgefährdung einer relevanten Teilfläche des Grund und Bodens auch auf die wirtschaftliche Nutzbarkeit der Restfläche aus. Die Kläger konnten aufgrund des Zustands des Grund und Bodens weder neue Gebäude auf den übrigen Flächen errichten noch mit den übrigen Flächen die ihnen beabsichtigte Nutzungsweise erreichen.

Durch die Sanierungsmaßnahme und die von den Klägern hierbei anteilig getragenen Aufwendungen wurde dieser Zustand behoben, sodass nach der Maßnahme im Jahr 2019 überhaupt erst wieder eine wirtschaftliche Nutzbarkeit des Grund und Bodens nach den Vorstellungen der Kläger ermöglicht wurde.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Der BFH hat soweit ersichtlich noch nicht abschließend darüber entschieden, ob die Veränderung der Vermögensart den Zeitpunkt des ursprünglichen Zustands im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 Alt. 3 HGB beeinflusst. Daneben hat der BFH bisher nicht entschieden, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen eine Zweitherstellung bzw. wirtschaftliche Neuherstellung im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 HGB bei dem Wirtschaftsgut Grund und Boden möglich ist.