Finanzgericht Münster, 2. Senat — 2 K 2922/22 E,G

Die Beteiligten streiten im Rahmen der steuerlichen Auswirkungen der Ausgliederung des Einzelunternehmens M e.K. (M) in die M GmbH & Co. KG (M-KG) in den Bescheiden über Einkommensteuer und Gewerbesteuermessbetrag jeweils des Jahres 2014 (Streitjahr) über das Vorliegen einer verfassungsrechtlich zulässigen Rückwirkung durch § 27 Abs. 14 Umwandlungssteuergesetz in der Fassung des Steueränderungsgesetzes vom 02.11.2015 (BGBl. I 1834), gültig ab 06.11.2015, (UmwStG) hinsichtlich der Anwendung von § 24 Abs. 2 UmwStG.

Die verheirateten Kläger wurden im Streitjahr gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war als … tätig und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Diese Tätigkeit übte der Kläger zunächst in Form eines Einzelunternehmens, des M, aus; Gegenstand des Einzelunternehmens war (…).

Der Kläger war zudem alleiniger Kommanditist der M-KG mit einer Einlage von 1.000€ und alleiniger Gesellschafter und alleiniger Geschäftsführer deren Komplementär-GmbH, der M Verwaltungs GmbH (M-GmbH); die M-GmbH war vermögensmäßig zu 0% an der M-KG beteiligt.

Sowohl der Kläger als auch die M-KG ermittelten ihren steuerlichen Gewinn durch einen Betriebsvermögensvergleich.

Mit notariellem Vertrag vom 26.02.2015 wurde das von dem Kläger betriebene Einzelunternehmen M mit allen Aktiva und Passiva, mit Ausnahme des ½ ideellen Miteigentumsanteils des Klägers an dem Grundstück G 01 eingetragen im Grundbuch des Amtsgerichts W von W, (…), welcher im Privatvermögen des Klägers verblieb, in Anwendung von §§ 152 ff., 123 ff. Umwandlungsgesetz (UmwG), ausgegliedert und insgesamt auf die M-KG übertragen. Die Übernahme der Vermögensgegenstände erfolgte im Innenverhältnis mit Wirkung zum 01.07.2014, 0.00 Uhr (Ausgliederungsstichtag). Als Gegenleistung für die Vermögensübertragung wurde vereinbart, dass das Kapitalkonto des Klägers als Kommanditist bei der M-KG um 500€ auf 1.500€ aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt der Eintragung erhöht wird; zudem wurde vereinbart, dass, falls der Wert des im Rahmen der Ausgliederung auf die M-KG übertragenen Nettovermögens die Erhöhung der Pflichteinlage übersteigt, der übersteigende Betrag dem Darlehenskonto des Klägers als Kommanditist bei der M-KG gutgeschrieben wird.

Der die Pflichteinlage übersteigende Betrag betrug xxx € und wurde dem Darlehenskonto (= Fremdkapital mangels Verlustverrechnung) des Klägers bei der M-KG gutgeschrieben.

Mit Schreiben vom 30.01.2017 beantragte der Kläger hinsichtlich der Umstrukturierung mit notariellem Vertrag vom 26.02.2015 die Buchwertfortführung.

Am 08.06.2018 wurde die Bilanz der M-KG eingereicht. In der Schlussbilanz wurden die Buchwerte der Einzelunternehmen fortgeführt. Im Rahmen der eingereichten Bilanzen und Steuererklärungen wurde die Übertragung zu Buchwerten erfasst; stille Reserven wurden nicht aufgedeckt.

In den Jahren 2020 und 2021 führte der Beklagte bei dem Kläger eine Betriebsprüfung (Bp) für Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer jeweils 2014 bis 2015 durch. Dabei gelangte der Prüfer im Wesentlichen zu folgenden Feststellungen: Unter Anwendung des § 24 Abs. 2 UmwStG in der Fassung vom 06.11.2015 sei eine Fortführung nur möglich, soweit der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt würde, nicht mehr betrage als 25% des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000€, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens. Nach § 27 Abs. 14 UmwStG sei § 24 Abs. 2 UmwStG in der Fassung vom 06.11.2015 erstmals auf Fälle anzuwenden, in dem der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2014 geschlossen worden sei. Daher seien die stillen Reserven aufzudecken und als laufender Gewinn zu versteuern.

Der gemeine Wert des Einzelunternehmens M belaufe sich zum 30.06.2014 auf xxx €. Der Buchwert des Einzelunternehmen M inkl. Grundstück betrage xxx €; die aufzudeckenden stillen Reserven (55,17%) würden xxx € betragen; der sich daraus ergebende Wert des Einzelunternehmens mit aufzudeckenden stillen Reserven i.H.v. xxx € sei um den auf das Grundstück, das im Privatvermögen des Klägers fortgeführt werde, entfallenden Betrag i.H.v. xxx € zu korrigieren, so dass sich ein Wertansatz bei der übernehmenden M-KG i.H.v. xxx € ergebe.

Dieser Wertansatz i.H.v. xxx € stelle für den Kläger den Veräußerungspreis dar. Nach Abzug des Buchwertes des eingebrachten Betriebsvermögens i.H.v. xxx € ergebe sich ein Veräußerungsgewinn i.H.v. xxx €; dies sei ein laufender Gewinn.

Für weitere Einzelheiten wird auf den Bp-Bericht vom 22.01.2021 Bezug genommen.

In Umsetzung der Feststellungen der Bp erließ der Beklagte am 12.03.2021, gestützt auf § 35b Abs. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG), einen geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2014 und am 17.03.2021, gestützt auf § 164 Abs. 2 AO, einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2014; hierbei wurden um xxx € erhöhte Einkünfte bzw. Gewinn aus Gewerbebetrieb aus der Tätigkeit als Einzelunternehmer berücksichtigt, mithin insgesamt i.H.v. xxx €.

Hiergegen legten die Kläger am 14.04.2021 und am 19.04.2021 Einspruch ein. Zur Begründung führten sie im Wesentlichen aus, stille Reserven seien bei der Übertragung der Vermögenswerte von dem Einzelunternehmen auf die M-KG nicht aufzudecken. Die Vermögenswerte seien mit dem Buchwert fortzuschreiben. Zum Zeitpunkt der Übertragung im Februar 2015 hätten noch die alten Regelungen des UmwStG gegolten. Die Änderung des § 24 UmwStG sei erst im Dezember 2015 rückwirkend zum 01.01.2015 erfolgt. Erst am 27.03.2015 sei der Gesetzentwurf der Bundesregierung mit den Änderungsvorschlägen im UmwStG in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden. Zu dem Zeitpunkt der Übertragung habe der Kläger mit der Änderung der Regelung, an sich und vor allem mit der rückwirkenden Änderung, nicht rechnen können. Zudem sei die Übertragung zum 30.06.2014 erfolgt. Bei § 27 Abs. 14 UmwStG handele es sich um eine verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung. Aufgrund der zulässigen rückwirkenden Einbringung des M in die M-KG seien die bereits entstandene Einkommensteuer und die Gewerbesteuer 2014 von der rückwirkenden Änderung des § 24 Abs. 2 UmwStG betroffen. Es liege damit ein Fall der unzulässigen echten Rückwirkung vor. Das Vertrauen in die bereits erlangte Rechtsposition sei zu diesem Zeitpunkt noch nicht gemindert oder beseitigt worden. Das Vertrauen werde zwar nicht erst durch die Verkündung der Neuregelung, sondern ggf. schon durch die Einbringung eines Gesetzesentwurfes in den Bundestag erschüttert. Dies setze jedoch voraus, dass bereits ein vollständig ausformulierter Gesetzentwurf vorgelegt werde. Die Einbringung des Gesetzesentwurfs in den Bundestag sei erst am 27.03.2015, also nach Abschluss des Einbringungsvertrags im Februar 2015, erfolgt. Allein eine Protokollerklärung im Bundesrat vermag die Einschränkung des Vertrauensschutzes nicht noch weiter vorzuverlagern. Die Bundesregierung habe in der Protokollerklärung vom 19.12.2014 lediglich angekündigt, noch offene und zu prüfende Ländervorschläge Anfang 2015 in einem Steuergesetz aufzugreifen. Ein ausformulierter Gesetzesentwurf habe zu diesem Zeitpunkt noch nicht vorgelegen. Der Erste Referentenentwurf stamme aus Februar 2015. Auch ein zunächst gescheitertes und später wieder aufgegriffenes Gesetzgebungsverfahren vermöge das schutzwürdige Vertrauen nicht zu beeinträchtigen. Eine Ausnahme von der Unzulässigkeit echter Rückwirkungen liege nicht vor. Unklarheiten oder Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der alten Regelung hätten nicht bestanden. Zudem sei der Streitfall mit der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG), Beschluss vom 25.03.2021, 2 BvL 1/11, vergleichbar.

Mit Schreiben vom 28.01.2022 legte der Beklagte den Klägern seine Rechtsauffassung dar.

Mit Einspruchsentscheidung vom 29.11.2022 wies der Beklagte die Einsprüche vom 14.04.2021 als unbegründet zurück und verwarf die Einsprüche vom 19.04.2021 als unzulässig. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, nach § 24 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 27 Abs. 14 UmwStG seien die stillen Reserven aufzudecken. Einwendungen gegen die wertmäßige Höhe des berücksichtigten eingebrachten Betriebsvermögens seien nicht vorgebracht worden. § 24 Abs. 2 UmwStG in der am 06.11.2015 geltenden Fassung sei auf Einbringungsfälle, in den denen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2014 geschlossen wurde, anzuwenden. Im Streitfall sei die Einbringung mit Vertrag vom 26.02.2015 beschlossen. Eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung liege nicht vor. Echte Rückwirkung liege nur vor, wenn der Gesetzgeber nachträglich eine bereits entstandene Steuer abändere. Die Änderung des § 24 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 27 Abs. 14 UmwStG entfalte keine echte Rückwirkung. Die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer entstünden nach Ablauf des Kalenderjahres. Das Steueränderungsgesetz vom 02.11.2015 umfasse die Einbringungsfälle, in denen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2014 geschlossen worden sei, also im laufenden Veranlagungszeitraum 2015. Im Streitfall wurde die Einbringung des M in die M-KG erst nach dem 31.12.2014 durch den Vertrag vom 26.02.2015 beschlossen. Die Kläger hätten die gesetzlich zulässige Rückwirkung auf den 30.06.2014 gewählt und damit auch die Rückwirkung auf den bereits abgeschlossenen Veranlagungszeitraum 2014, für den die Steuer am 02.11.2015 bereits entstanden gewesen sei. Vertrauensschutz sei für die selbstgewählte Rückwirkung nicht denkbar. Das Steueränderungsgesetz vom 02.11.2015 entfalte daher nur unechte Rückwirkung, die verfassungsrechtlich grundsätzlich zulässig sei. Der Grundsatz des Vertrauens in das Fortbestehen der Rechtslage sei in dem Fall nicht gegeben. Die geplante Gesetzesänderung sei durch den im Bundesrat diskutierten Gesetzesentwurfs zur Änderung des § 24 UmwStG bereits Ende 2014 öffentlich gewesen. Damit sei die mögliche zukünftige Änderung der Rechtslage vorhersehbar gewesen und es habe kein Vertrauensschutz mehr in das Fortbestehen der gegenwärtigen Rechtslage bestanden. Im Streitfall sei die Einbringung mit Vertrag vom 26.02.2015 beschlossen und damit nach dem Bekanntwerden der geplanten Gesetzesänderung. Der von den Klägern vorgebrachte Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 25.03.2021, 2 BvL 1/11, sei mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Die Einsprüche vom 19.04.2021 seien unzulässig, da die Bescheide bereits mit Einsprüchen vom 14.04.2021 angefochten worden seien.

Die Kläger haben am 21.12.2022 Klage erhoben.

Sie sind unter Bezugnahme auf die Ausführungen im Einspruchsverfahren weiterhin im Wesentlichen der Auffassung, stille Reserven seien bei der Übertragung der Vermögenswerte von dem Einzelunternehmen auf die M-KG nicht aufzudecken. § 24 Abs. 2 UmwStG sei in seiner alten Fassung anzuwenden. § 27 Abs. 14 UmwStG sei verfassungsrechtlich unzulässig. Im Zeitpunkt des notariellen Vertrages vom 26.02.2015 habe Vertrauensschutz in die alten Regelungen des § 24 UmwStG bestanden. Die Gesetzesänderung sei erst im Dezember 2015 (rückwirkend) erfolgt.

Das Verfahren der Klägerin wegen Gewerbesteuermessbetrag 2014 ist, nachdem die Klägerin insoweit die Klage zurückgenommen hatte, mit Beschluss vom 05.11.2025 abgetrennt und unter dem Aktenzeichen 2 K 25515/25 eingestellt worden.

Die Kläger beantragen,

den geänderten Einkommensteuerbescheid 2014 vom 17.03.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.11.2022 aufzuheben.

Der Kläger beantragt,

den geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2014 vom 12.03.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.11.2022 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist im Wesentlichen der Auffassung, § 24 Abs. 2 i.V.m. § 27 Abs. 14 UmwStG sei in der am 06.11.2025 gültigen Fassung anzuwenden. Der achtmonatige steuerliche Rückwirkungszeitraum könne nicht für in 2015 beschlossene Einbringungen genutzt werden, um die Anwendung der aktuellen Vorschriften zu vermeiden, da es nicht auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ankomme. Auch Einbringungsvorgänge mit dem steuerlichen Stichtag 31.12.2014 oder früher würden den aktuellen Vorschriften der §§ 20, 21 und 24 UmwStG unterliegen, wenn der Abschluss des Einbringungsvertrags nach dem 31.12.2014 erfolgt sei. Die Rückwirkung auf den 30.06.2014 sei insbesondere deswegen nicht unzulässig, weil der Einbringungsvertrag am 26.02.2015 beschlossen worden sei und somit zu einem Zeitpunkt erfolgt sei, in dem die Änderung der einschlägigen Normen bereits ernsthaft zu erwarten gewesen sei. Nachdem in der Protokollerklärung der Bundesregierung vom 19.12.2014 eine Änderung steuerlicher Vorschriften angekündigt worden sei, habe aus dem Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.02.2015 sodann entnommen werden können, wie genau die Änderung aussehen solle, auch die Rückwirkung auf den 01.01.2015 sei hieraus ersichtlich gewesen. Das Vertrauen der Kläger sei zum Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages nicht mehr schutzwürdig gewesen, denn die Schutzwürdigkeit des Vertrauens in die geltende Rechtslage werde herabgesetzt oder sogar zerstört, wenn sich eine Änderung der Rechtslage konkret abzeichne und der Einzelne deshalb bei der Ausübung seiner grundrechtlich geschützten Handlungsfreiheit die mögliche Änderung berücksichtigen könne. Die Kläger hätten die angekündigte Änderung bereits bei Abschluss des Einbringungsvertrages berücksichtigen können.

Für die weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Die Beteiligten haben rechtliches Gehör hinsichtlich einer Entscheidung durch Gerichtsbescheid erhalten. Entscheidungsgründe

I. Der Senat entscheidet in der Sache zur Verfahrensstraffung durch Gerichtsbescheid nach § 90a Finanzgerichtsordnung (FGO). Bei dem Streitfall handelt es sich um einen geeigneten Fall i.S.d. § 90a Abs. 1 FGO, da der Sachverhalt unstreitig und die entscheidungserhebliche Rechtsfrage höchstrichterlich nicht geklärt ist.

II. Die Klage ist unbegründet.

Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2014 vom 17.03.2021 und der geänderte Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2014 vom 12.03.2021 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.11.2022 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger (Einkommensteuer) bzw. den Kläger (Gewerbesteuer) nicht in ihren bzw. seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG hat die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kann abweichend von Satz 1 das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert im Sinne des Satzes 1, angesetzt werden, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (Nr. 1) und der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens (Nr. 2 Buchstabe a) oder 500.000€, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens (Nr. 2 Buchstabe b).

Gemäß § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis.

Gemäß § 24 Abs. 4 Halbsatz 2 UmwStG gilt in den Fällen der Einbringung in eine Personengesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auch § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG entsprechend.

Gemäß § 20 Abs. 5 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Absatz 6) auf die Übernehmerin übergegangen wäre.

Gemäß § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG darf als steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) in den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung im Sinne des § 2 des Umwandlungsgesetzes der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen im Sinne des § 17 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen. Gemäß § 20 Abs. 6 Satz 2 UmwStG gilt Entsprechendes, wenn Vermögen im Wege der Sacheinlage durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 des Umwandlungsgesetzes auf die übernehmende Gesellschaft übergeht.

Gemäß § 27 Abs. 14 UmwStG sind § 20 Abs. 2, § 21 Abs. 1, § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 sowie § 24 Abs. 2 in der am 06.11.2015 geltenden Fassung erstmals auf Einbringungen anzuwenden, wenn in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2014 erfolgt ist oder in den anderen Fällen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2014 geschlossen worden ist.

2. Im Streitfall hat der Beklagte die zutreffenden steuerlichen Konsequenzen des Umstrukturierungsvorganges aufgrund des notariellen Vertrages vom 26.02.2015 mit steuerlicher Rückwirkung auf den 30.06.2014 gezogen. Als Veräußerungspreis für den Kläger hat der Beklagte dabei den Wert genommen, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der M-KG angesetzt worden ist. Hierbei hat der Beklagte zu Recht unter Anwendung des § 24 Abs. 2 UmwStG auf den gemeinen Wert abgestellt. Insoweit besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass der erkennende Senat von weitergehenden Ausführungen abzieht.

3. Der Beklagte hat zu Recht § 24 Abs. 2 i.V.m. § 27 Abs. 14 UmwStG in der Fassung vom 02.11.2015, gültig ab 06.11.2015, angewendet. Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass die durch § 27 Abs. 14 UmwStG normierte rückwirkende Anwendung von § 24 Abs. 2 UmwStG im Streitfall verfassungswidrig ist, sodass eine Verfahrensaussetzung zur Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 Grundgesetz (GG) i.V.m. § 13 Nr. 11, §§ 80 ff Gesetz über das Bundesverfassungsgericht nicht in Betracht kommt. § 27 Abs. 14 UmwStG ordnet insbesondere keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung an.

a. Vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes bedarf es besonderer Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert (dazu und zum Folgenden BVerfG, Beschluss vom 03.12.1997, 2 BvR 882/97, juris). Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände im nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten.

Eine Rechtsnorm entfaltet Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist (dazu und zum Folgenden BVerfG, Beschluss vom 03.12.1997, 2 BvR 882/97, juris). Der zeitliche Anwendungsbereich einer Norm bestimmt, in welchem Zeitpunkt die Rechtsfolgen einer gesetzlichen Regelung eintreten sollen. Grundsätzlich erlaubt die Verfassung nur ein belastendes Gesetz, dessen Rechtsfolgen für einen frühestens mit der Verkündung beginnenden Zeitraum eintreten.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG entfaltet eine Rechtsnorm eine „echte“ Rückwirkung, wenn sie die Geltung für Zeiträume anordnet, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegen und abgeschlossen sind, sog. Rückbewirkung von Rechtsfolgen (dazu und zum Folgenden BVerfG, Beschluss vom 15.10.2008, 1 BvR 1138/06, juris). Vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes bedürfen Gesetze mit echter Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändern, besonderer Rechtfertigung und sind daher verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässig (dazu und zum Folgenden BVerfG, Beschluss vom 15.10.2008, 1 BvR 1138/06, juris). In der Rechtsprechung des BVerfG sind jedoch, ohne dass dies abschließend wäre, Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist. Das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot darf allein aus zwingenden Gründen des gemeinen Wohls oder wegen eines nicht - oder nicht mehr - vorhandenen schutzbedürftigen Vertrauens des Einzelnen durchbrochen werden. So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn ein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts nicht oder nicht mehr bestehen konnte (BVerfG, Urteil vom 23.11.1999, 1 BvF 1/94, juris). Das Vertrauen der Steuerpflichtigen ist dann nicht schutzwürdig, wenn bei objektiver Betrachtung nicht mit dem Fortbestand der vom Bundesfinanzhof klargestellten Rechtslage gerechnet werden konnte (dazu und zum Folgenden BVerfG, Beschluss vom 25.03.2021, 2 BvL 1/11, juris), sondern eine Neuregelung ernsthaft zu erwarten war. Das kann im Einzelfall bereits vor dem endgültigen Gesetzesbeschluss oder der Einbringung der konkreten Neuregelung in den Bundestag der Fall sein, etwa wenn diesen eine langjährige Auseinandersetzung und/oder nur infolge eines Redaktionsfehlers gescheiterte Reformversuche durch den Bundestag vorausgegangen sind. Vertrauen in den Fortbestand einer begünstigenden Rechtslage kann auch dadurch zerstört werden, dass die - nach Art. 76 Abs. 1 GG zu Gesetzesinitiativen befugte - Bundesregierung eine Neuregelung hinreichend konkret ankündigt (siehe zu einer Ankündigung von Gesetzesinitiativen und sonstigen Vorhaben der Bundesregierung in einem Programm des Bundesministeriums für Wirtschaft BVerfG, Beschluss vom 03.12.1997, 2 BvR 882/97, juris).

Für die Frage, ab welchem Zeitpunkt bereits vor Verkündung einer Neuregelung nicht mehr auf den Bestand der noch geltenden Rechtslage vertraut werden kann, ist in erster Linie der Gang des Gesetzgebungsverfahrens bis zur Neuregelung entscheidend, und dabei vor allem die öffentliche Bekanntgabe entsprechender Entwurfstexte (dazu und zum Folgenden BFH, Vorlagebeschluss vom 23.10.2019 XI R 43/18, juris; BVerfG, Urteil vom 10.04.2018 1 BvR 1236/11 juris). Dabei kann nicht nur die Einbringung eines Gesetzesvorhabens in den Bundestag (Art. 76 Abs. 1 GG), sondern bereits dessen Zuleitung zum Bundesrat (Art. 76 Abs. 2 GG) vertrauenszerstörende Wirkung haben. Denn in beiden Fällen hat sich ein nach dem Grundgesetz initiativberechtigtes Verfassungsorgan entschlossen, ein Gesetzgebungsverfahren förmlich einzuleiten. Hierzu muss ein ausformulierter Gesetzentwurf als Beschlussvorlage vorliegen. Mit einer Veröffentlichung haben die durch das Vorhaben Betroffenen die Möglichkeit, sich in ihrem Verhalten auf die etwaige Gesetzesänderung einzustellen. Es ist ihnen zumutbar, jedenfalls bei in die Zukunft wirkenden Dispositionen darauf Bedacht zu nehmen. Dies gilt unbeschadet des zutreffenden Hinweises, dass bis zur Verkündung (des Gesetzes) der maßgebliche Gesetzentwurf ein rechtliches Nullum ist, da es hier nicht um Rechtswirkungen geht, sondern um die Frage, inwieweit ein individuelles Vertrauen in Abwägung zu (entgegenstehenden) öffentlichen Belangen "schutzwürdig" ist.

Eine Änderung mit Rückwirkung ist auch dann zulässig, wenn das geltende Recht, das durch die Norm mit Rückwirkung verändert wurde, unklar und verworren war (BVerfG, Beschlüsse vom 15.10.2008, 1 BvR 1138/06, juris, und vom 14.05.1986, 2 BvL 2/83, juris). Dementsprechend ist es dem Gesetzgeber unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes erst recht nicht verwehrt, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach (BVerfG, Beschlüsse vom 15.10.2008, 1 BvR 1138/06, juris, vom 23.01.1990, 1 BvL 4, 5, 6 und 7/87, juris). Es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, die auf der Grundlage der seinerzeit bestehenden Gesetzeslage zwar mit gutem Grund erfolgt sein mag, deren Ergebnis er aber für nicht sachgerecht hält (BVerfG, Beschluss vom 15.10.2008, 1 BvR 1138/06, juris).

In der Gesetzesbegründung zu § 27 Abs. 14 UmwStG wird zur rückwirkenden Anwendung des § 24 Abs. 2 UmwStG ausgeführt: „Entsprechend den verfassungsrechtlichen Maßstäben ist die rückwirkende Anwendung der Neuregelung auf nach dem 31.12.2014 verwirklichte Sachverhalte zulässig, zumal auch die Steuerpflichtigen kein schutzwürdiges Vertrauen auf den Fortbestand der Rechtslage diesbezüglich haben konnten. Denn auf Grund der Protokollerklärung der Bundesregierung zum Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (vgl. BR-Plenarprotokoll der 929. Sitzung am 19.12.2014, Seite 429) musste für das I. Quartal 2015 mit dem Aufgriff der zu dem Gesetz vorgetragenen Bundesratsanliegen gerechnet werden, zu denen die Bundesregierung in ihrer Gegenäußerung Prüfung zugesagt hatte. Dies betraf - wie die Bundesregierung besonders hervorhob - die Verhinderung systemwidriger Gestaltungen im Umwandlungssteuerrecht, zu der bereits eine fachlich abgestimmte Formulierung vorlag (vgl. BR-Plenarprotokoll der 929. Sitzung am 19.12.2014, Seite 411). Eine frühzeitige Anwendung der Regelung ist erforderlich um zu verhindern, dass die bisherige systemwidrige Rechtslage schon auf Grund des bloßen Ankündigungseffekts weiter zu Gestaltungen genutzt werden kann. Bekanntgewordene Sachverhalte zeigen, dass sich sonst im Einzelfall erheblich Steuervorteile erzielen ließen.“ (BR-Ds. 121/15 vom 27.03.2015, S. 58).

b. Im Streitfall handelt es sich um einen Fall der echten Rückwirkung. § 27 Abs. 14 UmwStG verschafft der neu gefassten Vorschrift des § 24 Abs. 2 UmwStG für vor dem Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes und damit bereits abgeschlossene Veranlagungszeiträume Geltung.

Diese echte Rückwirkung ist aber ausnahmsweise verfassungsrechtlich zulässig. Der Senat verkennt nicht, dass eine Verfassungswidrigkeit der in § 27 Abs. 14 UmwStG für § 24 Abs. 2 UmwStG angeordneten echten Rückwirkung nach alledem im Streitfall in Betracht zu ziehen ist. Zumal die Frage, ob § 27 Abs. 14 UmwStG eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung anordnet, in der Literatur kontrovers diskutiert wird (u.a. ablehnend Rasche in: Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 24, Rn. 38, und Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 27 UmwStG Rz. 35; zweifelnd unter Betonung einer „politisch motivierte[n] Entscheidung“ Rabback in: Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 27, Rn. 284; bejahend Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 27 UmwStG Rz. 39; Rödder, Ubg 2015, 329; zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die entsprechenden Ausführungen in den vorgenannten Quellen Bezug genommen). Der Senat hält einen Verfassungsverstoß der Vorschrift im Ergebnis jedoch für weniger überzeugend. Hierbei stützt er sich auf folgende Erwägungen:

aa. Der Gesetzgeber durfte mit Rückwirkung anordnen, dass § 24 Abs. 2 UmwStG in der am 06.11.2015 geltenden Fassung erstmals auf Einbringungen anzuwenden ist, wenn in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2014 erfolgt ist oder in den anderen Fällen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2014 geschlossen worden ist, wie im Streitfall aufgrund des notariellen Vertrages vom 26.02.2015 mit steuerlicher Rückwirkung zum 30.06.2014.

Hiermit hat der Gesetzgeber die Rechtslage rückwirkend festgeschrieben, wie sie bis zur Änderung der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 17.04.1996 VI R 94/04, juris) und der einhelligen Praxis der Finanzverwaltung und damit allgemeiner Rechtsanwendungspraxis entsprach (siehe hierzu und zum Folgenden BFH, Urteil vom 11.12.2001 VIII R 58/98; juris; BMF vom 11.11.2011, BStBl. I 2011 S. 1314 (UmwStE 2011), Rn. 24.07; eingehend zum Gesamtkomplex Rogall/Dreßler, DB 2015, 1981; zur Erläuterung der Grundsystematik Patt, in: Dötsch/Pung, Die KSt, § 24 UmwStG Rn. 5 ff.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, § 24 UmwStG Rn. 1). Nach der jahrzehntelangen Besteuerungspraxis, auch unter Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes, hatte die Einbringung einer Sachgesamtheit in eine Personengesellschaft gegen sonstige Gegenleistungen, wie auch im Streitfall, zwingend die Aufdeckung stiller Reserven zur Folge. Die alte Fassung des § 24 UmwStG enthielt keine ausdrückliche Regelung, wonach im Zuge einer Einbringung entgegen den allgemeinen Grundsätzen eine zusätzliche Gegenleistung erbracht werden kann, ohne dass die stillen Reserven des eingebrachten Vermögens aufzudecken sind. Eine höchstrichterliche Entscheidung zu diesem Komplex, auf die sich auch die Kläger für die Bildung eines Vertrauensschutzes berufen könnten, existierte bis zu der Entscheidung des BFH, Urteil vom 18.09.2013, X R 42/10, juris, nicht; in der Literatur bestanden kontroverse Auffassungen (siehe hierzu die Ausführungen in dem vorgenannten Urteil).

Die Änderung des § 24 Abs. 2 UmwStG fußt konkret auf dem vorgenannten Urteil des BFH, wie sich auch aus den Ausführungen der Gesetzesbegründung ergibt (BR-Drs. 121/15 vom 27.03.2015, S. 57). Der BFH hatte entschieden, dass ohne Aufdeckung stiller Reserven bis zur Höhe des Buchwertes des eingebrachten Betriebsvermögens andere Wirtschaftsgüter als Gegenleistung gewährt werden können. Auf Basis der Gesetzesänderung ist nunmehr eine Einbringung nur dann steuerneutral, wenn die sonstigen Gegenleistungen die dort genannten Größenordnungen nicht übersteigen. Demnach stellt die Änderung von § 24 UmwStG einen Gleichlauf der umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen zu den übrigen Umstrukturierungsvorgängen, insbesondere in sämtlichen Einbringungskonstellationen, her und setzt gleichzeitig die Grundwertungen des Umwandlungssteuergesetzes um. Das Umwandlungssteuergesetz normiert eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass jeder Vermögenstransfer zwischen verschiedenen Rechtsträgern zu einer Realisierung der in dem übertragenen Vermögen ruhenden stillen Reserven führt. Nach dem Umwandlungssteuergesetz ist eine solche Realisation verhindernde sog. Buchwertfortführung u.a. möglich, soweit im Zuge der Umstrukturierung Vermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und ohne finanzielle Gegenleistung übertragen wird. Dadurch wird u.a. gewährleistet, dass der übertragende und der übernehmende Rechtsträger verbunden bleiben und das unternehmerische Engagement durch den übernehmenden Rechtsträger fortgesetzt wird. Soweit aber sonstige Gegenleistungen für die Vermögensübertragung erbracht werden, muss es grundsätzlich bei der Realisation stiller Reserven bleiben. Diesen Grundsätzen haben die §§ 3 ff. und 11 ff. UmwStG in ihrer alten Fassung bereits hinreichend Rechnung getragen, während die Einbringungstatbestände Ausnahmen (§ 20 Abs. 2 Satz 4, § 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG) oder gar keine Regelung (§ 24 UmwStG) enthalten haben. Ob ein einziges von diesem Grundsatz der Aufdeckung stiller Reserven bei der Vermögensübertragung abweichendes Urteil eines Senats des BFH, das nach allgemeinen Grundsätzen des Prozessrechts allein für die Beteiligten des Rechtsstreits wirkt, ein Vertrauen in eine neue (günstigere) Rechtslage begründen kann, erscheint zweifelhaft. Mithin ist bereits fraglich, ob die Neuregelung belastend wirkt und Vertrauensschutz einschränkt.

bb. Jedenfalls ist nach Auffassung des Senats ein Vertrauen der Kläger bzw. des Klägers zum Zeitpunkt des notariellen Vertrages vom 26.02.2015 nicht (mehr) schutzwürdig gewesen. Zu diesem Zeitpunkt hatte der Gesetzgeber bzw. die zur Einleitung eines Gesetzgebungsverfahrens initiativberechtigten Verfassungsorgane, im Streitfall die Bundesregierung und der Bundesrat, bereits seine bzw. ihre Absicht, die „Regelungslücke“ im Bereich des § 24 UmwStG als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH mit Urteil vom 18.09.2013, X R 42/10, juris, ändern zu wollen, kundgetan.

Der Bundesrat hatte bereits am 07.11.2014 in dem Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften darauf hingewiesen, dass zu prüfen ist „wie verhindert werden kann, dass im Umwandlungssteuerrecht Anteilstausch und Umwandlungen mit finanziellen Gegenleistungen systemwidrig steuerfrei gestaltet werden können“ (BR-Drs. 432/14, S. 102f.). Begründungstragend waren dabei die Gedanken, dass „grundsätzlich (…) jeder Vermögenstransfer zwischen verschiedenen Rechtsträgern zu einer Realisierung der in dem übertragenen Vermögen ruhenden stillen Reserven [führt]. Ein Verzicht auf die Realisation ist nach dem Sinn und Zweck des Umwandlungssteuergesetzes nur gerechtfertigt, soweit im Zuge der Umwandlung Vermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder ohne Gegenleistung übertragen wird. Denn dann ist gewährleistet, dass das unternehmerische Engagement durch den übernehmenden Rechtsträger fortgeführt wird. Soweit eine sonstige, im Besonderen eine monetäre Gegenleistung für die Vermögensübertragung erbracht wird, muss es beim Grundsatz der Reservenrealisation bleiben, da sich der Vorgang dann als allgemein steuerpflichtiger Umsatzakt darstellt. Diesen Grundsätzen tragen die Umwandlungstatbestände der §§ 3 ff. und 11 ff. UmwStG bereits Rechnung, während die Einbringungstatbestände systemwidrige Ausnahmen enthalten (§§ 20 Abs. 2 Satz 4, 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG) oder gar keine Regelung (§ 24 UmwStG) treffen. Dadurch ergeben sich Ansatzpunkte für in der Praxis häufig anzutreffende steuerliche Gestaltungen, die unmittelbar zu Lasten der Haushalte von Bund, Ländern und Kommunen gehen.“ Hierzu wurde vorgeschlagen, in § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG den Punkt am Ende durch die Wörter „und der gemeine Wert von neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährten sonstigen Gegenleistungen 10 v. H. des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteigt." Zu ersetzen.

Ebenso hat der Finanzausschuss des Bundesrats in seiner Sitzung vom 11.12.2014 Erwägungen zur „Schließung von Gesetzeslücken im Umwandlungssteuerrecht (…) bei Einbringungen mit zusätzlich zu den Anteilen gewährten finanziellen Gegenleistungen“ (im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens für das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, BR-592/1/14 vom 11.12.2014, S. 2) vorgeschlagen und hierzu wie folgt ausgeführt: „Der Bundesrat verfolgt mit der Anrufung des Vermittlungsausschusses das Grundanliegen aus Ziffer 55 seiner Stellungnahme (BR-Drucksache 432/14 (Beschluss)) weiter. Im Vorfeld der abschließenden Beratungen des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages wurde bereits ein fachlich abgestimmter Vorschlag erarbeitet, der steuerlich unerwünschte Gestaltungen im Umwandlungssteuerrecht künftig unterbindet.“ (BR-592/1/14 vom 11.12.2014, S. 2). In der Sitzung des Bundesrates vom 19.12.2014 hat die Bundesregierung zu Protokoll erklärt, dass sie im ersten Quartal 2015 einen Gesetzentwurf vorlegen werde, in dem die Bundesratsanliegen zum Zollkodex-Anpassungsgesetz aufgriffen würden, zu denen die Bundesregierung in ihrer Gegenäußerung Prüfung zugesagt habe. Dies betreffe insbesondere systemwidrige Gestaltungen im Umwandlungssteuerrecht (vgl. BR-Plenarprotokoll der 929. Sitzung am 19.12.2014, S. 429 f.)

Diese Protokollerklärung der Bundesregierung wurde durch den Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.02.2015 zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung zum Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (BT-Drs. 18/4902) aufgegriffen; dabei wurde u.a. ausgeführt, wie genau die Änderung aussehen soll, auch die Rückwirkung auf den 01.01.2015 war hieraus ersichtlich (siehe BT-Drs. 18/4902, S. 56 ff.).

Vor diesem Hintergrund ist das Vertrauen der Kläger zum Zeitpunkt des notariellen Vertrages vom 26.02.2015 nicht mehr schutzwürdig gewesen.

Letztlich rechtfertigten nach Auffassung des erkennenden Senats im Streitfall auch zwingende Gründe des gemeinen Wohls eine Durchbrechung des rechtsstaatlichen Rückwirkungsverbots. Nach den Ausführungen des Gesetzgebers (Gesetzentwurf der Bundesregierung, Gesetzesbegründung zu § 27 Abs. 14 UmwStG, BR-Ds. 121/15 vom 27.03.2015, S. 54, 57f.) haben sich durch das Fehlen einer Regelung in § 24 UmwStG hinsichtlich der steuerlichen Auswirkungen von im Zuge einer Einbringung entgegen den allgemeinen Grundsätzen zusätzlich erbrachten Gegenleistung Ansatzpunkte ergeben für in der Praxis häufig anzutreffende unerwünschte steuerinduzierte Gestaltungen, die unmittelbar zu Lasten der Haushalte von Bund, Ländern und Kommunen gehen. Der Gesetzgeber hat demnach eine frühzeitige Anwendung der Regelung für erforderlich gehalten, um zu verhindern, dass die bisherige systemwidrige Rechtslage schon auf Grund des bloßen Ankündigungseffekts weiter zu Gestaltungen genutzt werden kann; bekanntgewordene Sachverhalte haben gezeigt, dass sich sonst im Einzelfall erheblich Steuervorteile erzielen ließen. Der Gesetzgeber war mithin entschlossen, diese „Regelungslücke“ alsbald zu schließen.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber, da das rechtsstaatliche Gesetzgebungsverfahren eine gewisse Zeitdauer erfordert, zur Verwirklichung des gemeinen Wohls einen Gestaltungsraum benötigt, um aufgetretenen Missständen einer geltenden Gesetzeslage alsbald abzuhelfen, ohne dass Dispositionen der Gesetzesadressaten die Neuregelung kurz vor ihrem Erlass durch Ausnutzung der bisherigen Regelung unterlaufen können (BVerfG, Beschluss vom 03.12.1997, 2 BvR 882/97, juris). Wenn der Steuerpflichtige dennoch die Ankündigung einer Gesetzesänderung nutzt, um der vom Gesetzgeber beabsichtigten Wirkung zuvorzukommen, schützt das Rechtsstaatsprinzip sein Vertrauen in die bisherige Gesetzeslage nicht. Das Rechtsstaatsprinzip baut auf ein zwar Zeit beanspruchendes, aber im Wettlauf mit kurzfristigen Vertragsdispositionen dennoch effektives Gesetzgebungsverfahren.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision war zuzulassen. Es liegen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO vor. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung und erfordert aus Sicht des Senats zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung der einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs. Derzeit sind die Fragen der Verfassungsmäßigkeit des § 27 Abs. 14 UmwStG noch nicht höchstrichterlich geklärt.

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