Finanzgericht Münster, 2. Senat — 2 K 847/25 E

Zu entscheiden ist über eine Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2023 (Streitjahr); in der Sache wenden sich die Kläger gegen die Höhe des berücksichtigten Grundfreibetrages und halten die aktuelle gesetzliche Regelung für verfassungswidrig.

Die verheirateten Kläger erzielten im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte (Renten und Leistungen).

Mit Einkommensteuerbescheid 2023 vom 21.02.2025 setzte der Beklagte unter antragsgemäßer Zusammenveranlagung der Kläger, die Einkommensteuer i.H.v. 13.652€ fest. Aus der Berechnung der Einkommensteuerfestsetzung ergibt sich, dass der Beklagte für die Vorauszahlungen den Grundfreibetrag gem. § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung des Gesetzes zum Ausgleich der Inflation durch einen fairen Einkommensteuertarif sowie zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen (Inflationsausgleichsgesetz – lnflAusG, BGBl. I 2022, 2230 ff.) vom 08.12.2022 zugrunde gelegt hat. Aufgrund des bereits erfolgten Abzugs vom Lohn des Klägers, bereits gezahlten und verrechneten Beträgen betrug die noch zu zahlende Einkommensteuer 689€; die Steuerfestsetzung war gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Abgabenordnung (AO) teilweise vorläufig. In den Erläuterungen war ausgeführt, dass die Einkommensteuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit und verfassungskonforme Auslegung der Norm vorläufig sei u.a. hinsichtlich der Höhe des Grundfreibetrags (§ 32a Abs. 1 Satz 2 EStG).

Hiergegen legten die Kläger am 04.03.2025 Einspruch ein und beantragten zugleich bei dem Beklagten die Gewährung von Aussetzung der Vollziehung (AdV). Zur Begründung trugen sie im Wesentlichen vor, der Einkommensteuerbescheid sei auch deshalb rechtswidrig, weil das im Bescheid berücksichtigte Existenzminimum (Grundfreibeträge) des Einkommensteuergesetzes weit hinter der viel höheren Sozialhilfe zurückbleibe. Dies, obwohl das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) entschieden habe, dass zwischen dem steuerrechtlichen und sozialrechtlichen Existenzminimum ein verfassungsrechtlicher Gleichklang bestehen müsse. Dieser Wertungswiderspruch zwischen steuerrechtlichem und sozialrechtlichem Existenzminimum müsse durch eine weitere Entscheidung des BVerfG aufgelöst werden.

Am 05.03.2025 lehnte der Beklagte die Gewährung von AdV ab und führte hinsichtlich des Einspruches aus, dass dieser unzulässig sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27.03.2025 verwarf der Beklagte den Einspruch als unzulässig. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, es fehle das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis. Die Einkommensteuerfestsetzung im Streitfall sei hinsichtlich der Höhe des Grundfreibetrags nach § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG vorläufig ergangen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in dem Verfahren III R 26/24 die Frage zu klären, ob § 32 Abs. 1 Satz 2 EStG in den für die Jahre 2023 und 2024 geltenden Fassungen mit dem Grundgesetz unvereinbar sei, weil steuerpflichtige Bürger durch die darin normierten Grundfreibeträge schlechter gestellt würden als Empfänger von Bürgergeld.

Hiergegen haben die Kläger am 12.04.2025 Klage erhoben.

Zur Begründung führen sie im Wesentlichen aus, im angefochtenen Bescheid bleibe das steuerrechtliche Existenzminimum für die Kläger weit hinter der viel höheren Sozialhilfe zurück, obwohl das BVerfG entschieden habe, dass zwischen dem steuerrechtlichen und sozialrechtlichen Existenzminimum ein verfassungsrechtlicher Gleichklang bestehen müsse. Die derzeit bestehende Asymmetrie der Anpassung der Sozialhilfe und des steuerfreien Existenzminimums sei ein Verstoß gegen die verfassungsrechtlich gebotene rechtsgebietsübergreifende Folgerichtigkeit. Hier existiere der „weite Ermessensspielraum des Gesetzgebers" nicht. Der Existenzsicherung dienende Einkommensteile würden der Besteuerung unterworfen. Die Entlastung bleibe unter Berücksichtigung der Preisentwicklung weitgehend wirkungslos. Dieser Wertungswiderspruch zwischen steuerrechtlichem und sozialrechtlichem Existenzminimum müsse durch eine weitere Entscheidung des BVerfG aufgelöst werden. Daneben seien vorab Anträge auf vorläufigen Rechtsschutz notwendig, um den effektiven Rechtsschutz i.S.d. Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz (GG) gegen verfassungswidrige Steuergesetze vollen Umfangs zu erzielen sowie die grundgesetzwidrige pro-futuro-Entscheidungspraxis des BVerfG zu überwinden. Den hier rechtsstaatlich eingeforderten kompletten Rechtsschutz u.a. mittels Klage könne der auf dem angefochtenen Steuerbescheid angebrachte „Vorläufigkeitsvermerk" nicht leisten. Auch habe der Beklagte kein rechtliches Gehör gewährt.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid 2023 vom 21.02.2025 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.03.2025 hinsichtlich der Anwendung des Grundfreibetrages nach Maßgabe der Klagebegründung zu ändern.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist im Wesentlichen der Auffassung, es fehle an einem zulässigen Einspruch. Das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis liege nicht vor. Werde mit dem Einspruch ausschließlich die angebliche Verfassungswidrigkeit einer Rechtsnorm gerügt, fehle grundsätzlich das Rechtsschutzbedürfnis, wenn die Finanzbehörde den angefochtenen Verwaltungsakt spätestens im Einspruchsverfahren hinsichtlich des strittigen Punktes für vorläufig erklärt habe. Trotz vorläufiger Steuerfestsetzung könne aber ein Rechtsschutzbedürfnis anzunehmen sein, wenn der Einspruchsführer AdV begehre. Im Streitfall sei auch kein individuelles besonderes berechtigtes Interesse an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes durch die Kläger dargelegt worden, zumal die öffentliche Haushaltsführung bei einer AdV erheblich gefährdet wäre. Die Anforderungen sollten zudem hoch ausfallen, da die Höhe des Grundfreibetrages sich bei den meisten Einkommensteuerveranlagungen auswirke. Auf die Einlassungen der Kläger hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des Grundfreibetrages für das Jahr 2023 werde aufgrund der diesbezüglichen Vorläufigkeit und der anhängigen Verfahren nicht weiter eingegangen.

Für die weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Mit Beschluss vom 31.07.2025, 2 V 1485/25, hat der Senat den gerichtlichen AdV-Antrag der Kläger abgelehnt.

Mit Schriftsatz vom 31.07.2025 hat der Berichterstatter bei den Beteiligten angefragt, ob diese im Hinblick auf das Verfahren vor dem BFH III R 26/24 das Ruhen des Verfahrens bis zu einer die Instanz abschließenden Entscheidung beantragen. Mit Schriftsatz vom 30.09.2025 haben die Kläger mitgeteilt, dass sie mit dem Ruhen des Verfahrens nicht einverstanden sind.

Mit Schriftsatz vom 02.10.2025 hat der Berichterstatter den Beteiligten rechtliches Gehör hinsichtlich einer beabsichtigten Entscheidung durch Gerichtsbescheid gewährt. Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage hat keinen Erfolg.

A. Der Senat hat über die Sache gemäß § 90a Abs. 1 FGO durch Gerichtsbescheid entscheiden können.

Nach dieser Vorschrift kann eine Entscheidung „in geeigneten Fällen“ ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid ergehen. „Geeignet“ in diesem Sinne sind insbesondere Fälle, bei denen der Erlass eines Gerichtsbescheids ohne Beeinträchtigung des Rechtschutzes der Beteiligten möglich und vertretbar ist.

Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Denn Gegenstand des Verfahrens ist ein unstreitiger Sachverhalt, der lediglich im Hinblick auf eine eingrenzbare Rechtsfrage umstritten ist. Die Beteiligten haben von ihrer Möglichkeit, in rechtlicher Hinsicht Stellung zu nehmen, umfassend Gebrauch gemacht. Sie hatten zudem Gelegenheit, zur Frage einer Entscheidung gemäß § 90a FGO Stellung zu nehmen und keine Einwände erhoben. Im Lichte dessen ist der Erlass eines Gerichtsbescheides im Streitfall ohne Beeinträchtigung des Rechtschutzes der Beteiligten möglich und vertretbar.

B. Die Klage ist zulässig. Insbesondere mangelt es den Klägern nicht an einem Rechtsschutzbedürfnis aufgrund des Vorläufigkeitsvermerks hinsichtlich der Höhe des Grundfreibetrags.

Nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO kann eine Steuer vorläufig festgesetzt werden, wenn die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem BVerfG oder einem obersten Bundesgericht ist.

Ist ein auf diese Norm gestützter Vorläufigkeitsvermerk bereits vor Erhebung der Klage – bzw. vor Einlegung des Einspruchs – in den angefochtenen Steuerbescheid aufgenommen worden, besteht nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung grundsätzlich kein Rechtsschutzbedürfnis für eine Klage – bzw. einen Einspruch –, mit der dieselbe Rechtsfrage wie in einem beim BVerfG anhängigen Musterverfahren aufgeworfen wird, da der Steuerpflichtige die Klärung im Musterverfahren abwarten kann (vgl. etwa BFH, Beschluss vom 30.08.2023 X B 58/23, juris).

Dies gilt allerdings ausdrücklich nicht für den Fall, dass – wie im Streitfall unter dem Az. III R 26/24 – beim BFH, nicht aber beim BVerfG, ein gleichgelagertes Musterverfahren anhängig ist. Denn das Rechtsschutzbedürfnis für einen Rechtsbehelf gegen einen vorläufigen Bescheid ist grundsätzlich nur dann zu verneinen, wenn feststeht, dass sich der verfassungsrechtliche Streit durch die Entscheidung in einem bereits anhängigen Musterverfahren erledigen wird. Diese Voraussetzung ist bei einem beim BFH anhängigen Musterverfahren im Allgemeinen aber nicht erfüllt, weil über die Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes abschließend das BVerfG befindet (vgl. BFH, Beschluss vom 22.03.1996 III B 173/95, juris, 506; BFH, Urteile vom 26.09.2023 IX R 9/22, juris und IX R 16/22, juris).

C. Der Einkommensteuerbescheid 2023 vom 21.02.2025 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung, FGO). § 32a Abs. 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des InflAusG ist für das Streitjahr 2023 anzuwenden.

I. Zwar hat der Beklagte den Einspruch der Kläger zu Unrecht als unzulässig verworfen. Es hat ein Rechtsschutzbedürfnis der Kläger vorgelegen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen.

II. Die streitgegenständliche Einkommensteuerfestsetzung 2023 durch den Einkommensteuerbescheid 2023 vom 21.02.2025, die durch die Einspruchsentscheidung vom 27.03.2025 in der Sache nicht verändert worden ist, ist zutreffend.

1. Zunächst ist das für die Steuerberechnung herangezogene Einkommen – unstreitig – in korrekter Höhe in Ansatz gebracht worden.

2. Zudem wurde auch der Grundfreibetrag gem. § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des InflAusG rechnerisch zutreffend berücksichtigt. Dabei war - entgegen der Auffassung der Kläger - die Vorschrift des § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG anwendbar, wobei der Grundfreibetrag – entsprechend den Anordnungen im InflAusG – 10.908€ betragen hat (bei Zusammenveranlagung jeweils der zweifache Betrag).

3. Eine Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO und eine Vorlage zum BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG waren im Streitfall nicht geboten, da der Senat aus nachstehenden Gründen nicht von der Verfassungswidrigkeit der Vorschriften des § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des InflAusG überzeugt ist.

a. Hält ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig, so ist das Verfahren auszusetzen und, wenn es sich um die Verletzung der Verfassung eines Landes handelt, die Entscheidung des für Verfassungsstreitigkeiten zuständigen Gerichtes des Landes, wenn es sich um die Verletzung dieses Grundgesetzes handelt, die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes einzuholen (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG). Ausreichend für eine Vorlage nach dieser Norm ist daher weder eine Überzeugung anderer – z.B. eines anderen Obergerichts oder einer Auffassung im Schrifttum – noch die bloße Annahme von Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Norm. Daher ist eine Norm auch bei verfassungsrechtlichen Bedenken sowohl von der Verwaltung als auch von den Gerichten anzuwenden (vgl. Bundesgerichtshof -BGH- Urteil vom 6.11.2008 IX ZR 140/07, juris).

b. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze war der Rechtsstreit nicht dem BVerfG vorzulegen, da der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des InflAusG überzeugt ist. Dabei stützt sich der Senat auf die nachfolgenden umfänglichen Ausführungen des Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Gerichtsbescheid vom 28. Juni 2024, 1 K 37/23, juris, die nach Auffassung des Senats auch im Streitfall durchgreifen (dazu c. bis f.), sowie auf eigene Begründungen (dazu g.).

c. Die Entwicklung und Rechtslage in Bezug auf den Grundfreibetrag in der für den Streitfall relevanten Fassung stellt sich wie folgt dar: § 32a Abs. 1 Nr. 1 EStG ordnet für das Jahr 2023 einen Grundfreibetrag in Höhe von 10.908€ (Art. 2 Nr. 2 InflAusG; Inkrafttreten zum 01.01.2023, Art. 7 Abs. 1 InflAusG) an. Diese, durch das lnflAusG festgelegten Beträge treten an die Stelle des bis Ende 2022 geltenden Betrags i.H.v. 10.347€.

Der Gesetzesentwurf vom 20.09.2022 der Fraktionen SPD, BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN und FDP (BT Drs. 20/3496, Seite 6) zum InflAusG sah indes zunächst nur eine Erhöhung auf 10.632€ vor. Dabei sei – so die Begründung (BT Drs. 20/3496, Seite 23, 26) – der Grundfreibetrag über die voraussichtlichen Ergebnisse des 14. Existenzminimumberichts hinaus angepasst worden, indem er zum Ausgleich der kalten Progression um die voraussichtliche Inflationsrate des Jahres 2022 erhöht werde. Durch diese Erhöhung sollte die Freistellung des Existenzminimums sichergestellt werden. Der 14. Existenzminimumbericht (BT Drs. 20/4443; [abrufbar über https://dserver.bundestag.de/btd/20/044/2004443.pdf]) erschien etwa eineinhalb Monate später unter dem 02.11.2022. Nach seinem Inhalt wurde für das Jahr 2023 ein Regelbedarfsniveau für Alleinstehende von 6.024€ (502€ monatlich) festgestellt (Seite 5 des Berichts). Bzgl. der Kosten für die Unterkunft wurde bei der Bemessung des Existenzminimums – typisierend – für Alleinstehende eine Wohnung mit einer Wohnfläche von 40 qm und für Ehepaare ohne Kinder eine Wohnung mit einer Wohnfläche von 60 qm als angemessen angesehen (Seite 5 des Berichts). Neben dem gesamtdeutschen Mietenniveau der Wohngeldempfänger wurde zudem der über alle Mietenstufen nach Fallzahlen gewichtete Durchschnittswert der Miete pro Quadratmeter beim Mietzuschuss an Hauptmieter zugrunde gelegt (Seiten 5, 6 des Berichts). Danach ergaben sich Bruttokaltmieten für 2023 in Höhe von 3.828€ p.a. (Einzelheiten Seite 6 des Berichts); hinzu kamen Heizkosten von 1.056€ p.a. (Seite 6 des Berichts). Die drei Werte für das Jahr 2023 (Regelbedarf 6.024€ + Unterkunft 3.828€ + Heizkosten 1.056€) führten insgesamt zu einem Wert von 10.908€ (Seite 10 des Berichts). Für die Unterkunft wurde unter Berücksichtigung einer Steigerung um 2,5% ein Wert von 3.924€ zugrunde gelegt (Seite 6 des Berichts) und bei den Heizkosten wurde unter Berücksichtigung der Preissteigerungen seit 2019 (Seite 6 des Berichts) eine Erhöhung auf 1.104€ angenommen.

Die Erhöhung der zunächst im Gesetzgebungsverfahren vorgeschlagenen, niedrigeren Grundfreibeträge (s.o.) wurde daraufhin im Rahmen der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses (BT Drs. 20/4378, Seite 9) vom 09.11.2022 in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht. In der Begründung (BT Drs. 20/4378, Seite 24) wurde dazu ausgeführt: „Die Anpassung des steuerlichen Grundfreibetrags im Gesetzentwurf beruhte auf den voraussichtlichen Ergebnissen des 14. Existenzminimumberichts. Der 14. Existenzminimumbericht liegt zwischenzeitlich vor. Dem Berichtsergebnis zufolge ist der Grundfreibetrag für 2023 um 561€ auf 10.908€ zu erhöhen, um die verfassungsrechtlich gebotene steuerliche Freistellung des Existenzminimums zu gewährleisten.“

d. Die Entwicklung und Rechtslage in Bezug auf das Bürgergeld / die Hilfe zum Lebensunterhalt für das Jahr 2023 stellt sich wie folgt dar: Mit dem Zwölften Gesetz zur Änderung des Zweites Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze – Einführung eines Bürgergeldes (Bürgergeldgesetz) vom 16.12.2022 wurde das bisherige Arbeitslosengeld II durch das Bürgergeld abgelöst. Die Leistungen des Bürgergeldes umfassen nach § 19 Abs. 1 Satz 3 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch (SGB II) den Regelbedarf, Mehrbedarfe und den Bedarf für Unterkunft und Heizung. Bei der Bemessung des Regelbedarfs nehmen die Regelungen des SGB II auf die Vorschriften im Zwölften Buch Sozialgesetzbuch (SGB XII), im Regelbedarfs-Ermittlungsgesetz und in der für das jeweilige Jahr geltenden Regelbedarfsstufen-Fortschreibungsverordnung Bezug (s. § 20 Abs. 1a SGB II). Bedarfe für Unterkunft und Heizung werden (unter Berücksichtigung einer Karenzzeit) in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen anerkannt, soweit diese angemessen sind (Einzelheiten § 22 SGB II). Weitere Leistungen zur Deckung besonderer Bedarfe (z.B. Mehrbedarfe von Leistungsberechtigten mit Behinderung, Bedarfe für die private Krankenversicherung, Bedarfe für Bildung von Kindern und Jugendlichen) sind in § 21 SGB II und §§ 23 ff. SGB II geregelt.

Die im SGB XII normierte „Hilfe zum Lebensunterhalt“ (Drittes Kapitel: §§ 27 ff. SGB XII) unterteilt den „gesamten notwendigen Lebensunterhalt“ (§ 27a Abs. 1 SGB XII) in den Regelbedarf (1. Abschnitt, §§ 27 ff. SGB XII) und die weiteren Bedarfe nach dem 2. - 4. Abschnitt (vgl. § 27a Abs. 2 SGB XII). Die Ermittlung der Regelbedarfe erfolgt nach Maßgabe des § 28 SGB XII im Ausgangspunkt durch eine jeweilige Neuermittlung auf Basis der Ergebnisse einer aktuellen Einkommens- und Verbrauchsstichprobe (EVS)). Sofern keine aktuelle EVS ausgewertet vorliegt, werden die Regelsätze für die nachfolgenden Jahre jeweils zum 01.01. nach Maßgabe des § 28a SGB XII fortgeschrieben. Die Regelbedarfsstufe I (Bedarf für eine erwachsene Person, die – nicht mit einem Ehegatten oder Lebenspartner oder in eheähnlicher oder lebenspartnerschaftsähnlicher Gemeinschaft mit einem Partner zusammen – in einer Wohnung nach § 42a Absatz 2 Satz 2 SGB XII wohnt) belief sich auf dieser Grundlage gem. der Anlage I zu § 28 SGB XII für das Jahr 2023 auf 502€ und entsprach damit dem Wert, den sowohl der 14. Existenzminimumbericht als auch das InflAusG bei der Bemessung des steuerlichen Grundfreibetrags zugrunde legten. Die Bedarfe für Unterkunft und Heizung regelt das Sozialrecht – wie im SGB II – auch hier individuell: Gem. § 35 SGB XII werden die Bedarfe (unter Berücksichtigung einer Karenzzeit) in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen anerkannt, soweit diese angemessen sind (Einzelheiten s. im 4. Abschnitt: „Bedarfe für Unterkunft und Heizung“, §§ 35 - 36 SGB XII). Weitere Leistungen zur Deckung besonderer Bedarfe (z.B. Mehrbedarfe von Leistungsberechtigten mit Behinderung, Bedarfe für die private Krankenversicherung, Bedarfe für Bildung von Kindern und Jugendlichen) sind im 2. Abschnitt (§§ 30 ff. SGB XII „Zusätzliche Bedarfe“) und im 3. Abschnitt (§§ 34 ff. SGB XII „Bedarfe für Bildung und Teilhabe“) geregelt.

e. Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit des Grundfreibetrags gelten folgende Rechtsgrundsätze (siehe nur BFH, Urteil vom 27.07.2017 III R 1/09, juris):

Nach der Rechtsprechung des BVerfG muss dem Steuerpflichtigen nach Erfüllung seiner Einkommensteuerschuld so viel verbleiben, wie er zur Bestreitung seines notwendigen Lebensunterhalts und – unter Berücksichtigung von Art. 6 Abs. 1 GG – desjenigen seiner Familie bedarf (Existenzminimum; BVerfG, Beschluss vom 25.09.1992, 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, juris; BFH, Urteil vom 18.11.2009 X R 34/07, juris). Die Höhe des steuerlich zu verschonenden Existenzminimums hängt von den allgemeinen wirtschaftlichen Verhältnissen und dem in der Rechtsgemeinschaft anerkannten Mindestbedarf ab. Diesen einzuschätzen ist Aufgabe des Gesetzgebers. Soweit der Gesetzgeber jedoch sozialrechtlich den Mindestbedarf bestimmt hat, den der Staat bei einem mittellosen Bürger im Rahmen sozialstaatlicher Fürsorge durch Staatsleistungen zu decken hat, darf das von der Einkommensteuer zu verschonende Existenzminimum diesen Betrag jedenfalls nicht unterschreiten (BVerfG, Beschluss vom 25.09.1992, 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, juris; BFH, Urteil vom 18.11.2009 X R 34/07, juris).

Das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums fordert nach gefestigter Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 10.11.1998, 2 BvL 42/93, juris, m.w.N.), dass existenznotwendiger Aufwand in angemessener, realitätsgerechter Höhe von der Einkommensteuer freigestellt wird. Verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab ist der sich aus Art. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG ergebende Grundsatz, dass der Staat dem Steuerpflichtigen sein Einkommen insoweit steuerfrei belassen muss, als es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen für ein menschenwürdiges Dasein benötigt wird. Der existenznotwendige Bedarf bildet von Verfassungs wegen die Untergrenze für den Zugriff durch die Einkommensteuer. Die von Verfassungs wegen zu berücksichtigenden existenzsichernden Aufwendungen müssen nach dem tatsächlichen Bedarf – realitätsgerecht – bemessen werden. Dessen Untergrenze ist durch die Sozialhilfeleistungen konkretisiert, die das im Sozialstaat anerkannte Existenzminimum gewährleisten sollen, verbrauchsbezogen ermittelt und auch regelmäßig den veränderten Lebensverhältnissen angepasst werden. Mindestens das, was der Gesetzgeber dem Bedürftigen zur Befriedigung seines existenznotwendigen Bedarfs aus öffentlichen Mitteln zur Verfügung stellt, muss er dem Einkommensbezieher von dessen Erwerbsbezügen belassen (z.B. BFH, Urteil vom 18.11.2009 X R 34/07, juris). Die Maßgröße für das einkommensteuerrechtliche Existenzminimum ist demnach der im Sozialhilferecht jeweils anerkannte Mindestbedarf. Zur Ermittlung eines Anpassungsbedarfs bei der Festlegung des steuerfreien Existenzminimums legt die Bundesregierung gemäß dem Beschluss des Deutschen Bundestags vom 02.06.1995 alle zwei Jahre einen Bericht über die Höhe des Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern vor.

f. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze, ist der Senat trotz bestehender verfassungsrechtlicher Bedenken nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des InflAusG überzeugt.

aa. Gründe dafür, dass der in das steuerliche Existenzminimum eingeflossene Regelbedarf im Rahmen des 14. Existenzminimumberichts in verfassungswidriger Weise ermittelt oder festgestellt wurde, liegen nicht vor. Dabei ist zunächst zu beachten, dass es nicht möglich ist, das verfassungsrechtlich gebotene subjektiv-öffentliche Recht auf Gewährung des Existenzminimums auf einen konkreten Betrag exakt zu beziffern (Bundessozialgericht, Vorlagebeschluss vom 27.01.2009, B 14/11b AS 9/07, juris). Auch gibt es keinen Rechtsanspruch auf ein bestimmtes inhaltliches Verfahren bzw. Verfahrensergebnis bei der Ermittlung der Regelleistung. Bei der Ermittlung der Höhe der Regelleistung verbleibt stets ein Wertungsspielraum. Innerhalb dieser Einschätzungsprärogative muss der Gesetzgeber letztlich nur von realitätsbezogenen Grundannahmen ausgehen. Deshalb können – im Sozialrecht ebenso wenig wie im Steuerrecht – die einzelnen Positionen der EVS nicht auf ihre inhaltliche Richtigkeit überprüft werden, solange im Gesamtergebnis davon auszugehen ist, dass die Regelleistung das Existenzminimum wahrt (vgl. m.w.N. BFH, Urteil vom 18.11.2009 X R 34/07, juris).

Der Gesetzgeber konnte nach Auffassung des Senats im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum InflAusG die Ergebnisse des 14. Existenzminimumberichts vom 02.11.2022 zugrunde legen. In dem Bericht werden die sozialhilferechtlichen Regelsätze auf Basis der letzten ausgewerteten EVS ermittelt, wobei – da eine aktuell ausgewertete EVS noch nicht vorlag – die auf der EVS fußenden Regelsätze des Vorjahres jeweils zum 1. Januar mit dem nach § 28a SGB XII anzuwendenden Mischindex fortgeschrieben wurden. Dieser Index berücksichtigt die bundesdurchschnittliche Entwicklung der Preise für regelbedarfsrelevante Güter und Dienstleistungen sowie die bundesdurchschnittliche Entwicklung der Nettolöhne und -gehälter je beschäftigtem Arbeitnehmer nach der Volkswirtschaftlichen Gesamtrechnung. Maßgeblich ist jeweils die Veränderungsrate, die sich aus der Veränderung in dem Zwölfmonatszeitraum, der mit dem 1. Juli des Vorvorjahres beginnt und mit dem 30. Juni des Vorjahres endet, gegenüber dem davorliegenden Zwölfmonatszeitraum ergibt (§ 28a Abs. 3 SGB XII). Zudem wurde im Rahmen der ergänzenden Fortschreibung (§ 28a Abs. 4 SGB XII) die bundesdurchschnittliche Entwicklung der Preise für regelbedarfsrelevante Güter und Dienstleistungen in dem Dreimonatszeitraum vom 1. April bis zum 30. Juni des Vorjahres gegenüber dem gleich abgegrenzten Dreimonatszeitraum des Vorvorjahres berücksichtigt; dieses zum 01.01.2023 modifizierte Fortschreibungsverfahren diente der Berücksichtigung auch dynamischer Preisentwicklungen. Im Ergebnis erfolgte diese Fortschreibung für 2023 in Höhe von insgesamt 11,75% (502 EUR) zum Vorjahreswert und für 2024 – aufbauend auf dem Fortschreibungsergebnis für 2023 – um 6 - 8 % (537 EUR, Einzelheiten s. Bericht Seite 5). Auch erkennt der Senat in Bezug auf die Steigerungsraten von 11,75% und 6 - 8 % keine – zu einer Verfassungswidrigkeit führende – unterdurchschnittliche Erhöhung. Nach einer Pressemitteilung des statistischen Bundesamtes vom 16.1.2024 lag die Inflationsrate für das Jahr 2023 bei 5,9 % und für das Jahr 2022 bei 6,9 % (abrufbar unter: https://www.destatis.de/DE/Presse/Pressemitteilungen/2024/01/PD24_020_611.html#:~:text=%E2%80%9EDie%20Inflationsrate%20f%C3%BCr%20das%20Jahr,Brand%2C%20Pr%C3%A4sidentin%20des%20Statistischen%20Bundesamtes).

bb. Eine Verfassungswidrigkeit ergibt sich auch nicht aus den Werten, welche der Gesetzgeber bei der Bemessung der Kosten für die Unterkunft zugrunde gelegt hat. Während die Kosten für eine angemessene Unterkunft (Wohnung und Heizkosten) im Sozialrecht individuell anhand der konkreten Gegebenheiten erstattet werden, können diese Aufwendungen im Steuerrecht nur pauschal Berücksichtigung finden. Grund dafür ist die unterschiedliche Zielsetzung der nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip ausgerichteten Einkommensbesteuerung auf der einen und des am Bedürfnisprinzip orientierten Sozialrechts auf der anderen Seite (BFH, Urteil vom 18.11.2009 X R 34/07, juris). Die vergröbernde, die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung ist von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden (BVerfG, Beschluss vom 25.09.1992, 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, juris; BFH, Urteil vom 18.11.2009 X R 34/07, juris). Auf dem Wohnungsmarkt besteht ein beachtliches Preisgefälle für existenznotwendige Aufwendungen. Es ist dem Gesetzgeber nach der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung in diesem Sonderfall nicht verwehrt, sich bei der Bemessung des steuerfrei zu stellenden Betrags hinsichtlich der Wohnkosten an einem unteren Wert zu orientieren, wenn er zugleich zur ergänzenden Deckung des Bedarfs nach dem Einzelfall bemessene Sozialleistungen, wie etwa Wohngeld, zur Verfügung stellt (BVerfG, Beschluss vom 25.09.1992, 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, juris; BFH, Urteil vom 18.11.2009 X R 34/07, juris). Eine Orientierung an einem mittleren Wert oder eine Orientierung an den Mietspiegeln einzelner Städte (wie Dortmund oder München) ist daher nicht geboten.

Unter Berücksichtigung dessen ist nach der Auffassung des erkennenden Senats die im 14. Existenzminimumbericht für die Berechnung der Unterkunftskosten als angemessen angesehene Wohnfläche von 40 qm (60 qm für Ehepaare ohne Kinder) nicht zu beanstanden. Diese Quadratmeterzahl ist bereits von der höchstrichterlichen Rechtsprechung anerkannt worden (vgl. etwa BFH, Urteil vom 18.11.2009 X R 34/07, juris) und steht – worauf im Bericht zutreffend hingewiesen wird – im Einklang mit den statistischen Werten zur Wohnungsgröße bei Wohngeldbeziehern (Statistiken online abrufbar über das statistische Bundesamt). Auch die an der Wohngeldstatistik orientierte Bemessung des in Ansatz gebrachten Quadratmeterpreises ist verfassungsrechtlich zulässig gewesen. Maßgeblich für die Preisermittlung ist dabei eine angemessene – eine nach Ausstattung, Zuschnitt, Wohnfläche und Lage einfache – Wohnung. Lage, Wohnungsbausubstanz, Erhaltungszustand und Zuschnitt der Räume sowie Ausstattung (z.B. Sanitäranlagen) müssen ein einfaches und bescheidenes, aber menschenwürdiges Leben ermöglichen (BFH, Urteil vom 18.11.2009 X R 34/07, juris).

In Ansehung dieser Maßgaben ist es zulässig, wenn im 14. Existenzminimumbericht für die Berücksichtigung angemessener Wohnkosten von Wohnungen mit einfacher Ausstattung ausgegangen wird. Damit im Einklang steht es, dass als Ausgangswert für die Bedarfsermittlung die statistisch ermittelte durchschnittliche Bruttokaltmiete bei Wohngeldempfängern für 2020 zugrunde gelegt und prognostisch eine Steigerungsrate von 2,5 % p.a. heranzogen wird. Denn im Ergebnis wird damit für die Preisberechnung der durch Wohngeld geförderte Mietraum in den Blick genommen, und in diesem Rahmen der Durchschnittswert einer Bruttokaltmiete als angemessen zugrunde gelegt. Dabei ist es nach der o.g. Rechtsprechung sogar zulässig, wenn sich der Gesetzgeber – neben dem ohnehin bestehenden Wertungsspielraum – im Steuerrecht an einem unteren Wert orientiert, sofern er dabei zugleich zur ergänzenden Deckung des Bedarfs nach dem Einzelfall bemessene Sozialleistungen, wie etwa Wohngeld, zur Verfügung stellt. In einem solchen Fall ist damit ein Unterschreiten nicht nur von exemplarisch herangezogenen Mieten aus verschiedenen, konkret benannten Städten zulässig; es wäre danach auch ein Unterschreiten der Durchschnittswerte bei Wohngeldbeziehern zulässig gewesen.

Derartige, ein Unterschreiten legitimierende Sozialleistungen stellt der Gesetzgeber im Streitzeitraum auch zur Verfügung: Mit der am 01.01.2023 in Kraft getretenen Wohngeldreform ist die – ohnehin bereits existierende – Förderung durch das Wohngeldgesetz umfassend ausgebaut worden (s. Gesetz zur Erhöhung des Wohngeldes und zur Änderung anderer Vorschriften [Wohngeld-Plus-Gesetz] vom 05.12.2022, BGBl. 2022 I, Nr. 48, S. 2160). Durch die damit einhergehenden Erweiterungen des Wohngeldes wurde dabei dem strukturellen Anpassungsbedarf Rechnung getragen, der sich aus einer zunehmenden Wohnkostenbelastung insbesondere infolge drastischer Preissteigerungen bei den Energiekosten ergab. Flankiert wurden diese Leistungen durch das mit Gesetz vom 9.11.2022 (BGBl. I, 2018) geänderte und in seinen Leistungen ab dem Jahr 2023 ebenfalls erweiterte Heizkostenzuschussgesetz (s.a. Zusammenfassung im 14. Existenzminimumbericht, Seite 5). Im Lichte dieser Förderung entspricht es den Maßgaben des Verfassungsgerichts, wenn sich der Gesetzgeber für die Bemessung des Erforderlichen für die Unterkunft an der durchschnittlichen Bruttokaltmiete bei Wohngeldempfängern orientiert.

Gleichwohl sieht der Senat, dass die faktische Kostenübernahme für die Unterkunft im Rahmen des Sozialrechts in weiten Teilen über den im Rahmen des Grundfreibetrags berücksichtigten Kosten liegen dürfte. Dieser Umstand ist zudem dadurch verschärft worden, dass das sozialrechtliche Bedürfnisprinzip durch die Einführung der Karenzzeit (§ 35 SGB XII, § 22 SGB II) teilweise aufgehoben worden ist. Erst nach Ablauf dieser Karenzzeit – die unter bestimmten Voraussetzungen auch mehrmals in Anspruch genommen werden kann – wird die Angemessenheit der getragenen Kosten überprüft. Das hat zur Folge, dass die Kostenübernahme während der Karenzzeit ohne Angemessenheitsprüfung erfolgt und der damit faktisch bediente sozialrechtliche Bedarf in diesem Rahmen nicht unerheblich von dem auf der Typisierung beruhenden Grundfreibetrag abweichen dürfte. Eine solche Abweichung vermag nach Auffassung des Senats durchaus verfassungsrechtliche Bedenken zu begründen, da sich der Gesetzgeber in diesem Rahmen von der erforderlichen Maßgeblichkeit (s.o.) des sozialrechtlich festgelegten Bedarfs für die Bemessung des Grundfreibetrags loslöst. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit den benannten Regelungen zur Karenzzeit im Rahmen des Sozialrechts auf eine – vorübergehende – Sondersituation reagiert, die als Maßstab für eine (zulässige) typisierende Betrachtung bei der Bemessung des steuerlichen Grundfreibetrags grundsätzlich ungeeignet ist. Insofern ist der Senat trotz bestehender Bedenken nicht davon überzeugt, dass dieses vorübergehende Auseinanderfallen der sozialrechtlichen Unterstützung und der steuerlichen Freistellung den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen widerspricht. Insbesondere liegt kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor, da die zu regelnden Sachverhalte im Anwendungsbereich der verschiedenen Rechtsmaterien insoweit nicht gleich sind und damit eine identische Behandlung nicht erforderlich ist.

cc. Eine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des Grundfreibetrags wird auch nicht im Hinblick auf die Bemessung der Heizkosten begründet. Auch insoweit ist – wie bei der Bemessung des Regelbedarfs – der im 14. Existenzminimumbericht erfolgte Rückgriff auf die letzte ausgewertete EVS zulässig, weil diese eine realitätsnahe Ermittlungsgrundlage liefert und in statistisch zuverlässiger Weise das Verbrauchsverhalten der Bevölkerung abbildet (vgl. BVerfGE, Urteil vom 09.02.2010, 1 BvL 1/09, 1 BvL 3/09, 1 BvL 4/09, juris). Im Bericht wird dabei aufbauend von diesem Wert für den Zeitraum von 2019 bis 2024 von einem jahresdurchschnittlichen Anstieg von rund 7 % ausgegangen. Zudem wird darauf hingewiesen, dass bei der Förderung durch das Wohngeld neben der Berücksichtigung des Anstiegs der Bruttokaltmiete in dem ab dem 01.01.2023 geltenden höheren Leistungsniveau die zu berücksichtigende Miete auch einen Betrag der Kosten für Heizung und Warmwasser einschließe. Bei der Wohngeldberechnung werden zur Entlastung bei den Heizkosten seit 01.01.2021 eine CO2-Komponente und ab 01.01.2023 zusätzlich eine Heizkostenkomponente berücksichtigt (s. § 12 Wohngeldgesetz -WohnGG-; s. dazu Gesetzentwurf zum „Wohngeld-Plus-Gesetz, BT Drs. 20/3936, S. 61 f.). Zudem profitieren Wohngeldbeziehende vom Heizkostenzuschuss I und vom Heizkostenzuschuss II für die im Verlauf der Jahre 2021 und 2022 im Vergleich zu Vorjahren überproportional gestiegenen Energiekosten. Unter Berücksichtigung dieser vom Gesetzgeber zusätzlich bereitgestellten Regelungen erkennt der Senat nicht, dass die im Zeitpunkt der Berichterstattung notwendig prognostische Bemessung der Steigerungsrate so gering bemessen wurde und die Summe des freigestellten Existenzminimums so gering wäre, dass das vom Gesetzgeber zu gewährende einfache und bescheidene, aber menschenwürdige Leben nicht möglich wäre.

dd. Auch führt es nicht zu einer anderen Beurteilung, dass das BVerfG standardisierend davon ausgeht, dass das bei der Ermittlung des steuerfreien Existenzminimums ein Mehrbedarf von Arbeitnehmern (auch Selbständigen) von 25 % des Regelsatzes zu berücksichtigen ist. Zwar hat das BVerfG in seinem Beschluss vom 25.09.1992, 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, juris, klargestellt, dass das einkommensteuerlich zu verschonende Minimum der im Sozialhilferecht anerkannte Mindestbedarf sei; auch impliziere dieser sozialrechtliche Bedarf einen „Mehrbedarf für Erwerbstätige“, den das Verfassungsgericht in dem besagten Beschluss mit 25 % des jeweiligen Regelsatzes veranschlagt hat.

Allerdings lag dieser Annahme der Umstand zugrunde, dass nach der damaligen Rechtslage im Sozialrecht neben einem Regelbedarf u.a. auch ein sog. „Mehrbedarf für Erwerbstätige“ zu berücksichtigen war (vgl. § 23 Abs. 4 Nr. 1 des Bundessozialhilfegesetzes, BSHG i.d.F. vom 01.01.1991). Die diesen Bedarf anordnende Vorschrift des § 23 Abs. 4 Nr. 1 BSHG ist im Jahr 1993 aufgehoben und das BSHG später außer Kraft gesetzt worden. Eine entsprechende Vorschrift findet sich für die Bemessung des Bürgergeldes / der Hilfe zum Lebensunterhalt für das Jahr 2023 nicht (mehr), so dass der „Mehrbedarf für Erwerbstätigte“ bei der Bemessung des Mindestbedarfs auch nicht mehr zu berücksichtigen ist (s.a. BFH, Beschluss vom 19.03.2014 III B 74/13, juris, auch zu den seit der Hartz-Reform weitgehend eingestellten einmaligen Bedarfen). Den übrigen, im Sozialrecht gesondert zu berücksichtigenden (Mehr-)Bedarfen trägt der Gesetzgeber im Rahmen des Ertragssteuerrechts durch gesonderte Regelungen hinreichend Rechnung. So wird etwa dem erforderlichen Kranken- und Pflegeversicherungsschutzbedürfnis dadurch Rechnung getragen, dass gem. § 10 EStG die tatsächlichen Aufwendungen des Steuerpflichtigen zur gesetzlichen oder privaten Kranken- und Pflegeversicherung in voller Höhe abziehbar sind, soweit sie zur Erlangung des sozialhilfegleichen Niveaus erforderlich sind. Besondere Aufwendungen für eine Entbindung bspw. können als außergewöhnliche Belastung über § 33 EStG geltend gemacht werden; Erstlingsausstattungen wiederum werden durch den Kinderfreibetrag bzw. das steuerrechtliche Kindergeld berücksichtigt und behindertenbedingte Mehraufwendungen bspw. werden durch § 33b EStG berücksichtigt.

g. Für eine Verfassungsmäßigkeit des Grundfreibetrages im Jahr 2023 sprechen nach Auffassung des erkennenden Senats auch folgende Erwägungen: dem Steuerrecht und dem Sozialrecht liegen unterschiedliche Zwecke zugrunde, aufgrund derer Typisierungen bzw. Pauschalisierungen ggf. unterschiedlich ausfallen. Es erscheint für die Verwaltungspraxis der Finanzbehörden geboten zu sein, jedenfalls hinsichtlich der Heiz- und Mietkosten von bundeseinheitlichen Werten auszugehen; eine gemeindescharfe Abgrenzung erscheint nicht praktikabel zu sein. Der Steuergesetzgeber kann besondere Effekte auf das Existenzminimum, wie beispielsweise Steigerungen der Energie- und Wärmeversorgung, durch besondere Regelungen neben dem Grundfreibetrag erfassen (vgl. die Energiepreispauschale des § 112 EStG). Bei zusammenveranlagten Ehegatten, wie im Streitfall, wird der Grundfreibetrag doppelt berücksichtigt, während im Rahmen der sozialrechtlichen sog. Bedarfsgemeinschaft nicht sämtliche Kostenpositionen, wie beispielsweise jedenfalls Heiz- und Mietkosten, doppelte Berücksichtigung finden.

D. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

E. Die Revision war zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO liegen vor.

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