Finanzgericht Münster, 3. Senat — 3 K 469/24 F

Die Beteiligten streiten hinsichtlich des Erbfalls der Frau S. (Erblasserin) darüber, ob der Grundbesitz G01 in X. Verwaltungsvermögen i. S. d. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 und 2 Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) darstellt.

[…]. Im Jahr 1984 gründete er die R. GmbH (GmbH), deren einziger Anteilseigner er ist. Der Kläger ist der Sohn der Eheleute W. und S. (Erblasserin). Diese verpachteten mit Pachtvertrag vom 01.04.1987 das Grundstück G01 in X. an den Kläger. Die GmbH nutzte den Grundbesitz aufgrund eines mit dem Kläger am 02.01.1990 geschlossenen Unterpachtvertrags als Betriebsgrundstück (Produktions- und Lagergebäude).

Die Erblasserin beerbte Herrn W.. Am 01.07.1993 schloss die Erblasserin mit der GmbH einen Vertrag über eine atypisch stille Beteiligung (GmbH & atypisch still). Auf den Inhalt des Vertrags wird Bezug genommen.

Am 10.07.1995 trafen die Erblasserin und der Kläger folgende Vereinbarung zum Mietvertrag betreffend den Grundbesitz G01 in X.:

„Mit Vertrag vom 02.01.1990 verpachtet die Firma V. zusammen mit den wesentlichen Betriebsgrundlagen (gesonderter Vertrag) das Grundstück G01 sowie die Werkstatt des Herrn W. an den Nutzer, die R. GmbH. Die Zustimmung der Weiterverpachtung liegt vor.

[…]

Der Vermieter, Frau S., […] X., P.-straße, als Rechtsnachfolger des Herrn W. gestattet dem Mieter, der Firma V., die vorhandene Werkstatt der Nutzung entsprechend zu renovieren.

Der endgültige Nutzer, die R. GmbH, tritt kraft Vertrag vom 02.01.1990 in diese Rechtsstellung ein. […]“

Der Kläger unterzeichnete den Vertrag mit „Fa. V.“.

Die Erblasserin verstarb am 15.04.2020. Der Kläger beerbte sie.

Mit Bescheid vom 18.01.2023 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden (§ 13b Abs. 10 ErbStG) stellte der Beklagte hinsichtlich der übergegangenen stillen Beteiligung von der Erblasserin auf den Kläger die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens auf 354.670,- EUR fest. Dazu erläuterte er, das Grundstück G01, dessen Wert lt. Bescheid vom 16.09.2021 auf 354.670,- Euro festgestellt wurde, sei Verwaltungsvermögen.

Mit dem hiergegen am 16.02.2023 eingelegten Einspruch macht der Kläger geltend, der Grundbesitz G01 sei nicht als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren. Er diene ausschließlich als Produktions- und Lagergebäude der GmbH.

Mit Einspruchsentscheidung vom 19.02.2024 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Das Grundstück sei am Stichtag „Dritten“ überlassen. Die GmbH sei als juristische Person eigenständig. Eine Überlassung an sie sei keine Überlassung an die GmbH & atypisch Still. Es hätte einer Überlassung an die GmbH & atypisch Still bedurft, damit die Ausnahmeregelung des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a) ErbStG greife. Die Erblasserin habe auch nicht den überlassenden und nutzenden Betrieb beherrscht.

Mit der am 08.03.2024 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren, das Grundstück nicht als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren, weiter. Das Grundstück sei dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Erblasserin bei der GmbH & atypisch Still zugeordnet worden. Dies sei ertragsteuerlich auch nie in Zweifel gezogen worden. Der Kläger behauptet, die GmbH sei in die Rechtsstellung als Pächter hinsichtlich des Pachtvertrags mit der Erblasserin eingetreten und habe ihn als Pächter abgelöst. Selbst wenn dies nicht der Fall sei, reiche die mittelbare Nutzungsüberlassung an die GmbH & atypisch Still für Zwecke des § 13b Abs. 4 Satz Nr. 1 Satz 2 Buchst. a) 2. Alt. ErbStG aus. Dies werde auch in der Kommentarliteratur von Wachter (Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 13b Rz. 380) vertreten. Schließlich erziele auch der Kläger aufgrund einer Betriebsaufspaltung mit der GmbH durch die Unterverpachtung des Grundbesitzes und die Verpachtung von Betriebsvorrichtungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung des Bescheides vom 18.01.2023 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 – 4 ErbStG, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2024 den Wert des Verwaltungsvermögens auf 0 Euro festzustellen;

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Rückausnahmen des § 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG seien eng auszulegen, weshalb bereits die Überlassung an die GmbH eine Überlassung an einen Dritten darstelle. Nur eine Überlassung an die GmbH & atypisch Still hätte eine Überlassung an einen „nicht Dritten“ dargestellt. Jedenfalls die mittelbare Überlassung über den Kläger an die GmbH stelle keine Überlassung des Gesellschafters an die Gesellschaft dar, weshalb die Rückausnahme des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a) 2. Alt. ErbStG nicht greife.

Die mit Beschluss vom 13.06.2025 notwendig beigeladene R. GmbH & atypisch Still hat keine eigenen Anträge gestellt.

Der Senat hat am 03.07.2025 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

I. Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid vom 18.01.2023 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden (§ 13b Abs. 10 ErbStG) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2024 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Das Grundstück gehört zum Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG in der am Stichtag geltenden Fassung vom 04.11.2016.

a) Die Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens sind in § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 5 ErbStG abschließend aufgezählt. Maßgebend für die Einordnung von Wirtschaftsgütern als Verwaltungsvermögen sind die Verhältnisse am Stichtag der Entstehung der Steuer. Zu dem von der Begünstigung des Betriebsvermögens ausgeschlossenen Verwaltungsvermögen gehören unter anderem gemäß § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke und Grundstücksteile. "Dritter" im Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG ist jede Person, die nicht mit dem Nutzungsüberlassenden identisch ist. Dritte können natürliche Personen --auch Angehörige--, Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften sein (BFH-Urteil vom 28.02.2024, II R 27/21, BFHE nn, BStBl. II 2024, 829, Rn. 19). Nur der Grundstückseigentümer selbst scheidet als Dritter aus (BeckOK ErbStG/Korezkij, 26. Ed. 1.1.2025, ErbStG § 13b Rn. 123, beck-online).

b) Das Grundstück war am Stichtag von der Erblasserin an einen Dritten, den Kläger, verpachtet.

Mit Pachtvertrag vom 01.04.1987 verpachteten die Eheleute W. und S. (Grundstücksgemeinschaft) den Grundbesitz an den Kläger. Der Pachtvertrag wurde nicht aufgehoben und bestand zum Stichtag fort. Aus der Vereinbarung vom 10.07.1995 ergibt sich lediglich, dass der Pachtvertrag vom 01.04.1987 am 01.01.1990 ergänzt wurde und dass der Kläger das Grundstück gemeinsam mit anderen wesentlichen Betriebsgrundlagen an die GmbH unterverpachtet. Die Vereinbarung ergänzt den weiterhin bestehenden Pachtvertrag vom 01.04.1987 lediglich dahingehend, dass nicht der Kläger als Pächter und Unterverpächter die Kosten der baulichen Instandhaltung und funktionalen Erweiterung der Pachtsache trägt, sondern dass diese Kosten vom endgültigen Nutzer, der GmbH als Unterpächterin, getragen werden. Entsprechend gestattet die Erblasserin dem Unterverpächter die Renovierung durch die Unterpächterin. Aus den vertraglichen Ergänzungen ergibt sich nicht, dass die GmbH den Kläger als unmittelbaren Pächter des Grundbesitzes der Erblasserin ablöst. Auch andere Umstände, welche die unmittelbare Verpachtung von der Erblasserin an die GmbH begründen könnten, hat der Kläger nicht vorgetragen und sind aus den Akten nicht ersichtlich. Die Pachtzahlung von der GmbH über den Kläger zur Erblasserin – wie vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung vorgetragen – entspricht der typischen Struktur eines Unterpachtverhältnisses und bestätigt dessen Fortbestand.

2. Die Rückausnahme nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a) 2. Alt. ErbStG ist nicht erfüllt. Die Erblasserin hat das Grundstück nicht der Gesellschaft (GmbH & atypisch Still) zur Nutzung überlassen. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a) 2. Alt ErbStG umfasst nicht die mittelbare - durch Zwischenschaltung einer anderen Person - Überlassung des Vermögensgegenstands durch den Gesellschafter an die Gesellschaft. Es reicht nicht aus, dass die endgültige Nutzung in der Gesellschaft erfolgt.

Nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a) 2. Alt. ErbStG ist eine schädliche Nutzungsüberlassung an Dritte nicht anzunehmen, wenn der Erblasser als Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt.

a) Die vorliegende Verpachtung durch die Erblasserin an den Kläger, welcher den Grundbesitz an die GmbH unterverpachtet, ist nicht vom Wortlaut der Rückausnahme erfasst.

Die Rückausnahmen in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a bis f ErbStG sind eng auszulegen. Es handelt sich nicht um Regelbeispiele, sondern um einen Katalog, in dem der Gesetzgeber die Voraussetzungen der Rückführung des von der Begünstigung des Betriebsvermögens ausgenommenen Verwaltungsvermögens in die Begünstigung abschließend festlegt (BFH-Urteil vom 28.02.2024, II R 27/21, BFHE nn, BStBl. II 2024, 829, Rn. 26).

Der Wortlaut „als Gesellschafter […] den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte, […]“ erfasst damit nur die unmittelbare Nutzungsüberlassung vom Gesellschafter an die Gesellschaft.

Die Variante des Sonderbetriebsvermögens II, bei der der Gesellschafter einem Dritten ein Grundstück vermietet, das dieser an die Personengesellschaft vermietet, erfüllt die Rückausnahme des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a) 2. Alt. ErbStG nicht (Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, 69. EL September 2024, ErbStG § 13b Rn. 270, beck-online). Bei lediglich mittelbarer Überlassung an die Gesellschaft überlässt nicht der Schenker oder Erblasser das Grundstück, sondern der Untervermieter (vgl. zur Konstellation Ober- und Untergesellschaft BeckOK ErbStG/Korezkij, 27. Ed. 1.4.2025, ErbStG § 13b Rn. 137, beck-online).

Insbesondere handelt es sich bei der Konstellation der Unterverpachtung wie im vorliegenden Fall gerade nicht um einen sog. „Binnenumsatz“ (zum Binnenumsatz vgl. Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, 103. Lieferung, 3/2025, § 13b ErbStG, Rn. 103). Denn Vertragspartner der Erblasserin und damit Schuldner der ihr zu entrichtenden Pacht war nicht die GmbH, an der sie (atypisch still) beteiligt war, sondern der Kläger.

Die Auffassung, dass die Nutzungsüberlassung auch mittelbar durch Zwischenschaltung einer anderen Person ausreichend sei, solange die Gesellschaft das Grundstück ihrerseits nicht an Dritte weiterüberlässt, sondern selbst nutzt (Wachter in Fischer/Pahlke/Wachter, § 13b Rn. 380), ist mit dem Wortlaut der Norm nicht vereinbar.

b) Für eine analoge Anwendung der Rückausnahme auf Fälle wie den vorliegenden fehlt es an einer Regelungslücke. Die Rückausnahmen in § 13b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG sind abschließend normiert und einer Erweiterung nicht zugänglich (BFH-Urteil vom 16.03.2021, II R 3/19, BFHE 272, 508, BStBl. II 2022, 706, Rn. 48).

c) Dieses Ergebnis entspricht auch dem Sinn und Zweck der Nichtbegünstigung von Verwaltungsvermögen. Ziel der Steuerbefreiung für Betriebsvermögen im Allgemeinen ist es, unternehmerisches Vermögen vor der Inanspruchnahme von Erbschaft- und Schenkungsteuer zu verschonen (Söffing/Kucza, ErbStB 2020, 14, 16), um dadurch Unternehmen und Arbeitsplätze zu erhalten (BT Drs. 16/7918, S. 35 f.; Lörke, DStZ 2022, 24, 28). Sinn und Zweck der Erfassung von Dritten zur Nutzung überlassenem Grundbesitz als Verwaltungsvermögen ist die Nichtbegünstigung von zum Betriebsvermögen gehörigen Grundbesitz, der aufgrund der Nutzungsüberlassung an Dritte sonst als Gegenstand der typischerweise risikolosen privaten Vermögensverwaltung anzusehen wäre (Stalleiken in von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Auflage 2024, I. Allgemeines, Rn. 99).

Aufgrund der Verpachtung an den Kläger ist die Renditeerzielung durch die Erblasserin nicht unmittelbar an den Erfolg oder Misserfolg des zu begünstigenden Betriebs (der Mitunternehmerschaft) gebunden. Es liegt kein sog. Binnenumsatz vor. Der Erblasserin stand mit dem Kläger ein anderer, etwaig liquiderer Schuldner, als die mit dem üblichen wirtschaftlichen Betriebsrisiko belastete GmbH (bzw. GmbH & atypisch still) gegenüber, weshalb die Nichtbegünstigung des Grundstücks den beschrieben Gesetzeszweck verwirklicht.

Da es auf die Verhältnisse bei der Erblasserin und deren Stellung in der GmbH & Still am Stichtag ankommt, ist die am Stichtag bestehende Betriebsaufspaltung zwischen dem Kläger und der GmbH unerheblich.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1 und 3 FGO sowie § 139 Abs. 4 FGO.

III. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

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