Finanzgericht Münster, 3. Senat — 3 K 569/23 F

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Erhöhung der Rückstellung für Pensionsverpflichtungen, die für die Klägerin wegen einer Scheidungsfolgenvereinbarung bei der H. KG (KG) gebildet wurde, zu korrespondierenden steuerpflichtigen Erträgen bei der Klägerin führt.

Herr G. ist Komplementär der mit Beschluss vom 07.06.2024 notwendig beigeladenen KG. Gegenüber dieser hatte er einen Pensionsanspruch aus einer Pensionsvereinbarung vom 07.09.2010 erworben. Die Klägerin selbst war zu keinem Zeitpunkt Gesellschafterin der KG.

Im Rahmen der Scheidungsfolgenvereinbarung vom 26.10.2016 kamen G. und die Klägerin dahingehend überein, dass sie im Wege der internen Teilung zu Lasten des Anrechts des G. bei der KG ein Anrecht als reine Altersversorgung in Höhe von 7.000,- EUR monatlich nach Maßgabe der Pensionszusage vom 07.09.2010, bezogen auf den 31.03.2015, erhalten sollte. Die KG stimmte dieser Regelung zu. Das Scheidungsurteil wurde am 20.12.2016 rechtskräftig.

Die Pensionszusage für die Klägerin wurde zum 01.01.2017 mit einem Wert von 597.517,- EUR als Rückstellung in der Gesamthandsbilanz der KG und für die Klägerin als Aktivposten in einer Sonderbilanz erfasst; für diese erstmalige Aktivierung wurde der Klägerin kein Sondergewinn zugewiesen. Laut versicherungsmathematischem Gutachten belief sich der Teilwert dieser Pensionszusage zum 31.12.2017 auf 635.414,- EUR.

Im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts für das Jahr 2017 der KG vom 14.03.2019 erfasste der Beklagte die Klägerin als Gesellschafterin („Sonstiger Mitunternehmer mit Haftungsbeschränkung § 15a EStG“), wies ihr eine Gewinnbeteiligungsquote von 0/10.000 zu und berücksichtigte einen Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen i. H. v. 37.897,- EUR aus der Erhöhung der Pensionszusage von 597.517,- EUR auf 635.414,- EUR. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Schreiben vom 27.01.2020 beantragte die Klägerin die Änderung des Feststellungsbescheids für sich als Feststellungsbeteiligte. Eine Versteuerung des Versorgungsausgleichs solle wegen § 3 Nr. 55a Einkommensteuergesetz (EStG) erst bei Auszahlung erfolgen.

Diesen Antrag lehnte der Beklagte, nach einer bei der KG durchgeführten Außenprüfung, am 13.07.2021 ab.

Mit dem dagegen eingelegten Einspruch vertrat die Klägerin die Auffassung, dass die Bildung und jährliche Anpassung einer Pensionszusage für alle am Feststellungsverfahren Beteiligten steuerlich neutral erfolgen müsse.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 14.02.2023 als unbegründet zurück. § 3 Nr. 55a Satz 1 EStG begründe die Steuerfreiheit nur hinsichtlich der internen Teilung gem. § 10 Versorgungsausgleichsgesetz (VersAusglG). Somit sei lediglich die erstmalige Aktivierung der Pensionszusage steuerfrei. Wertanpassungen in den Folgezeiten seien jedoch durch das zweistufige System der Gewinnermittlung stets gesondert abzubilden und könnten bei den einzelnen Gesellschaftern zu unterschiedlichen Behandlungen führen. Auch Gesellschafterwitwen partizipierten nicht am handelsrechtlichen Gewinn; die von ihnen ererbten Pensionsansprüche seien bilanziell in einem Sonderbereich zu erfassen. Ein weiteres Verständnis der Steuerbefreiung sei wegen § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG ausgeschlossen.

Mit der am 15.03.2023 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren auf Nichtberücksichtigung der Wertveränderungen der Pensionszusage weiter. Auch für übertragene Pensionsverpflichtungen müsse die steuerliche Neutralität in Bezug auf Handels- und Sonderbilanz gelten. Folglich müsse ihr ein negatives handelsrechtliches Ergebnis zugerechnet werden. Andernfalls müsse sie einen Gewinn versteuern, den sie nicht erwirtschaftet habe. Dieser Besteuerung ohne entsprechende Liquidität stehe der Grundsatz der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit entgegen. Sollte sie vor der ersten Auszahlung der Versorgungsleistung versterben, hätte sie erhebliche Steuern zahlen müssen, ohne von den Chancen der Versorgung zu profitieren. Dies bestätige auch ein zu den Gerichtsakten gereichtes Gutachten des Herrn E. (Versicherungsmathematischer Sachverständiger für Altersversorgung – Rentenberater).

Während des Klageverfahrens hat der Beklagte den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2017 der KG am 21.09.2023 wegen nicht streitbefangener Gründe abgeändert.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung der Ablehnung des Änderungsantrags vom 13.07.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.02.2023 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts für das Jahr 2017 der H. KG vom 14.03.2019 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 21.09.2023 dahingehend abzuändern, dass der Klägerin keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugewiesen werden;

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklage beantragt sinngemäß,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, es sei systemgerecht, dass die Klägerin Wertsteigerungen ihres Pensionsanspruches zu versteuern habe. Dies sei Ausfluss der Partizipation an den Chancen und Risiken des Versorgungssystems, aus dem der Anspruch generiert werde.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Die Beteiligten haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung des Gerichts ohne mündliche Verhandlung erklärt.

I. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung.

II. Die Klage ist unbegründet.

1. Der Ablehnungsbescheid vom 13.07.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.02.2023 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts für das Jahr 2017 der KG vom 14.03.2019 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 21.09.2023, hat der Beklagte zu Recht die Werterhöhung der Pensionszusage von 37.897,- EUR als nicht steuerbefreiten Gewinn aus Sonderbetriebsvermögender Klägerin erfasst, weshalb die von der Klägerin beantrage Änderung nicht in Betracht kommt. Der Klägerin ist auch kein (korrespondierender) anteiliger handelsrechtlicher Gesamthandsverlust zuzuweisen. Die Erhöhung der Pensionszusage unterliegt nicht der Steuerbefreiung von § 3 Nr. 55a Satz 1 und 2 Einkommensteuergesetz (EStG). Die Besteuerung der Werterhöhung ohne Liquiditätszufluss ist nicht verfassungswidrig.

a) Die Klägerin hat durch die Werterhöhung der Pensionszusage im Jahr 2017 Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG erzielt. Gemäß § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG gehören die Leistungen aus Anrechten einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes (VersAusglG) bei der ausgleichsberechtigten Person zu den Einkünften, zu denen die Leistungen bei der ausgleichspflichtigen Person gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte.

Im Streitfall hat die Klägerin als ausgleichsberechtigte Person durch die Scheidungsfolgenvereinbarung mit G. als ausgleichspflichtiger Person im Wege der internen Teilung nach § 10 VersAuslG im Jahr 2016 Anrechte aus der ihm als Mitunternehmer der KG gewährten Pensionszusage erhalten. Diese interne Teilung ist als solche nach § 3 Nr. 55a Satz 1 EStG zutreffend als steuerfrei behandelt worden. Wie aus dem Wortlaut des § 3 Nr. 55a Satz 1 EStG klar ersichtlich ist, erfasst diese Steuerbefreiung nur den Übertragungsakt durch die interne Teilung als solchen.

Die Wertsteigerung der Pensionszusage im Jahr 2017 führt als „Leistung aus diesen Anrechten“ i. S. d. § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG bei der Klägerin, entsprechend der steuerlichen Qualifikation bei ihrem geschiedenen Ehemann, zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Denn zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb eines Mitunternehmers einer KG wie des geschiedenen Ehemannes als Komplementär gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG u. a. Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat. Zu diesen Tätigkeitsvergütungen gehören auch Pensionszusagen, welche die Gesellschaft ihrem Mitunternehmer erteilt hat (vgl. BFH-Urteil vom 06.03.2014, IV R 14/11, BStBl. II 2014, 624, Rn. 22). Sie sind als Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Mitunternehmers in dessen Sonderbilanz zu aktivieren. Dies korrespondiert mit der passivierten Pensionsverpflichtung auf der Ebene der Gesamthand. Wertveränderungen der Pensionszusage wirken sich damit sowohl als Sonderbetriebseinnahmen bzw. –ausgaben auf den Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Mitunternehmers aus, als auch korrespondierend auf Ebene der Mitunternehmerschaft auf deren Gewinn.

Gemäß § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG werden die erhaltenen Leistungen im Einzelfall fiktiv derselben Einkunftsart zugerechnet wie beim Ausgleichsverpflichteten („gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte“) (Niklaus BeckOK EStG, 18. Ed. 15.3.2024, EStG § 3 Nr. 55a Rn. 7). Die ausgleichsberechtigte Person erlangt bzgl. des neu begründeten Anrechts die gleiche Rechtsstellung wie der Ausgleichsverpflichtete und wird so besteuert, wie das Anrecht bei der ausgleichspflichtigen Person zu besteuern wäre (BT Drs. 16/10144 S. 108; BR Drs. 343/08 S. 255). Die Versorgung des geschiedenen Ehegatten soll im jeweiligen System gesondert weitergeführt werden (Körper DStR 2010, 1214, 1215; für eine Einkunftsartzuweisung Levedag in Schmidt, 43. Aufl. 2024, EStG § 3 Rn. 181). Dieser vom Gesetzgeber beabsichtigte Gleichlauf der Besteuerung von Versorgungsleistungen als Folgen einer internen Teilung beim Ausgleichsverpflichteten und beim Ausgleichsberechtigten gebietet es deshalb, dass auch bei Pensionsansprüchen eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer Personengesellschaft die ausgleichsberechtigte Person entsprechend § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG an den Regelungen zur Berücksichtigung von Pensionsverpflichtungen der Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern / Mitunternehmen teilnimmt.

Der Systematik der Einkünfte aus Gewerbebetrieb entspricht es, den Leistungsbegriff i. S. d. § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG so auszulegen, dass er nicht nur dann verwirklicht ist, wenn tatsächlich Versorgungsansprüche durch Liquiditätszufluss erfüllt werden. Eine Leistung in diesem Sinne liegt daher nicht nur vor, wenn durch das Zufließen von Gütern oder durch die Inanspruchnahme von Leistungen Dritten gegenüber die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen objektiv zugenommen hat. Damit erfasst der Leistungsbegriff auch die Werterhöhung oder Wertminderung des Teilwerts einer Pensionsverpflichtung i. S. d. § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG, wenn diese korrespondierend bilanziell zu erfassen sind.

Folglich hat der Beklagte zu Recht im Rahmen einer Sonderbilanz der Klägerin die Werterhöhung der Pensionsverpflichtung als Sonderbetriebseinnahmen i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zugerechnet. Die Leistungen aus den Anrechten werden bei der Klägerin trotz fehlender eigener originärer Mitunternehmerstellung aufgrund der Mitunternehmerstellung des ausgleichsverpflichteten G. als solche fingiert. Denn für den Ausgleichsverpflichteten war die Pensionszusage vom 07.09.2010 bezogen auf den 31.03.2015 als Sonderbetriebsvermögen seiner Mitunternehmerschaft zu aktivieren (vgl. BFH-Urteil vom 06.03.2014, IV R 14/11, BFHE 245, 153, BStBl. II 2014, 624, Rn. 22; BFH-Beschluss vom 25.01.1994, VIII B 111/93, BFHE 173, 170, BStBl. II 1994, 455). Insofern wird die geschiedene Ehefrau hinsichtlich ihrer Versorgungsansprüche nicht anders behandelt als die Gesellschafterwitwe (vgl. dazu BFH-Urteil vom 05.05.2010, II R 16/08, BFHE 230, 188, BStBl. II 2010, 923).

b) Der Klägerin ist, anders als ihrem früheren Ehemann als Mitunternehmer der KG, kein ihrem Gewinn aus der Sonderbilanz entsprechender negativer Anteil an dem handelsrechtlichen Ergebnis der Gesamthandsbilanz zuzuweisen. Die von der Klägerin geforderte Steuerneutralität der Pensionszusage innerhalb eines Veranlagungszeitraums gilt für sie bei individueller Betrachtung nicht. Eine etwaige Steuerneutralität kann nur für den Kreis der tatsächlichen Mitunternehmer in Frage kommen, denn nur diese sind an der Gewinnermittlung der ersten Stufe auf Gesellschaftsebene beteiligt. Insofern stellt sich die Situation für die Klägerin nicht anders dar als bei nachträglichen Einkünften eines ehemaligen Mitunternehmers aus einer Pensionszusage, bei dem die für ihn gebildete Sonderbilanz nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG fortzuführen ist, ohne dass ihm zugleich ein Ausgleich über eine Beteiligung am Gewinn bzw. Verlust auf Gesellschaftsebene zugewiesen werden könnte (vgl. zur steuerlichen Behandlung von Pensionszahlungen an ehemalige Mitunternehmer BFH-Urteil vom 06.03.2014, IV R 14/11, BFHE 245, 153, BStBl. II 2014, 624).

c) Dieses Ergebnis begegnet auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Insbesondere liegt kein Verstoß gegen den aus Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) abgeleiteten Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung vor, wonach wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln ist, was auch für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen gilt.

aa) Die Klägerin wird wie andere Begünstigte einer Pensionszusage durch eine Personengesellschaft behandelt (vgl. nur für Pensionen an eine Gesellschafterwitwe BFH-Urteil vom 05.05.2010, II R 16/08, BFHE 230, 188, BStBl. II 2010 923 und für ausgeschiedenen Gesellschaftern BFH-Urteil vom 06.03.2014, IV R 14/11, BFHE 245, 153, BStBl. II 2014, 624, Rn. 29).

bb) Zieht man als maßgebliche Vergleichsgruppe Empfänger von Pensionszusagen aus einem Versorgungsausgleich nach anderen Einkunftsarten heran (§§ 19, 20, 22 EStG), so ist diese Ungleichbehandlung der Versorgungsempfänger aufgrund gesellschaftsrechtlicher Pensionszusagen jedenfalls gerechtfertigt.

An die Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung sind generell keine hohen Anforderungen zu stellen. Als Differenzierungsgrund sind vernünftige Erwägungen ausreichend (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018, 1 BvR 1236/11, BStBl. II 2018, 303, BVerfGE 148, Rn. 115).

Die Ungleichbehandlung beruht hier auf einem sachlichen Grund. Die Regelung im Zusammenspiel mit der gängigen, bereits benannten Rechtsprechung zu dieser Thematik ist zum Erhalt des Gewerbesteueraufkommens geeignet und verfolgt damit eine erkennbares Förderungs- und Lenkungsziel, das als solches nicht willkürlich ist. Dies verwirklicht außerdem die Gleichbehandlung von Personengesellschaften und Einzelunternehmern. Der Gesetzgeber bewirkt durch § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG eine Teilhabe an dem in der Ehezeit tatsächlich erworbenen Vorsorgevermögen, sodass der Versorgungsempfänger in selber Weise an allen Chancen und Risiken des Versorgungssystems der ausgleichspflichtigen Person partizipiert (Tormöhlen in Korn, Einkommensteuergesetz, 147. Ergänzungslieferung, August 2023, § 3 Nr. 55a EStG, Rn. 1), was entsprechend auch die steuerlichen Chancen und Risiken umfasst.

Die Partizipation an den Chancen des Vorsorgevermögens zeigt sich durch den in der Vergangenheit gestiegenen Teilwert der Pensionsrückstellung, welchem eine reale, durch versicherungsmathematisches Gutachten ermittelte Werterhöhung zugrunde liegt.

cc) Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ist ebenso nicht verletzt. Aufgrund der korrespondierenden Bilanzierung erhöht sich der Aktivposten der Pensionszusage in der Sonderbilanz der Klägerin nach Maßgabe des § 6a EStG. Als Ausfluss aus dem Grundsatz der vorsichtigen Bewertung einer solchen Rückstellung („darf nur gebildet werden, wenn“) auf Gesamthandsebene folgt die Bewertung einer Pensionsrückstellung strengen Regeln (vgl. Gosch in Kirchhof/Seer, § 6a Rn. 6). Ergibt sich aufgrund der gesetzlichen Berechnung der Höhe ein anzupassender Teilwert der Rückstellung, ist dies korrespondierend zu übertragen. Wenn der Teilwert der Pensionszusage somit bei der Bewertung der Rückstellung steigt, steigt im Gleichlauf die Bewertung des Aktivpostens in der Sonderbilanz der Klägerin. Aufgrund des gestiegenen Teilwerts ist somit auch die steuerliche Leistungsfähigkeit der Klägerin erhöht, was die Versteuerung des Buchgewinns rechtfertigt.

dd) Dem Steuerrecht ist kein Grundsatz immanent, dass die Besteuerung stets an den Zufluss von Liquidität geknüpft ist. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass – abstrakt betrachtet – das Risiko besteht, dass sie vor dem Leistungsfall versterben könnte und sie in dem Fall auf einen steuerlichen Gewinn für das Jahr 2017 ohne gleichzeitigen Liquiditätszuwachs Einkommensteuer zahlen müsste, ohne jemals eine Versorgungsleistung zu erhalten. Dieses Risiko resultiert indes aus dem Charakter des Versorgungsverhältnisses des Ausgleichsverpflichteten und ist durch die Chancen etwaiger Langlebigkeit und einer geringen Kostenquote der Versorgung ausgeglichen.

2. Dem von der Klägerin vorgebrachten Gutachten des Sachverständigen E. folgt das Gericht nicht. Der Gutachter befasst sich bei seiner Begutachtung weitgehend mit Rechtsfragen. Die Klärung dieser Rechtsfragen ist originäre Aufgabe des Gerichts. Den versicherungsmathematisch berechneten und vom Beklagten angesetzten Teilwert der korrespondierenden Pensionsverpflichtung bestätigt er als rechnerisch richtig.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, hinsichtlich der Beigeladenen auf § 135 Abs. 3 FGO und § 139 Abs. 4 FGO.

IV. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

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