Finanzgericht Münster, 3. Senat — 3 K 695/24 Erb

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob und – wenn ja – wann die Veräußerung eines Kommanditanteils im Hinblick auf eine an diesem Kommanditanteil bestehende Unterbeteiligung zu einem Verstoß gegen eine Behaltensfrist im Sinne von § 13a Abs. 5 ErbStG in der ab dem 30.06.2013 und bis zum 30.06.2016 gültigen Fassung (a. F.) führt.

Der Vater der Klägerin war als Kommanditist am Vermögen der X. KG (KG) beteiligt.

Im August 2009 schlossen die Klägerin und ihr Vater einen Unterbeteiligungsvertrag. Gegenstand der Unterbeteiligung war die Beteiligung des Vaters an der KG. Die Klägerin und ihr Vater gründeten eine Innengesellschaft bürgerlichen Rechts zum Zwecke der Unterbeteiligung.

In den Jahren 2013 und 2015 räumte der Vater der Klägerin ihr – schenkweise – zwei Erhöhungen der Unterbeteiligung ein, und zwar mit Verträgen aus dem September 2013 und mit Wirkung zum 01.10.2013 und mit Verträgen aus dem Februar 2015 und mit Wirkung zum 01.03.2015.

Der ab dem 01.03.2015 wirkende Unterbeteiligungsvertag zwischen der Klägerin und ihrem Vater sieht vor, dass das Unterbeteiligungsverhältnis für die Dauer der Beteiligung des Vaters an der KG vereinbart werde. Scheide er aus der KG ganz oder teilweise aus oder werde diese aufgelöst oder veräußere der Vater seine Beteiligung an der KG ganz oder zum Teil, sei die Klägerin im Innenverhältnis an der Abfindung des Vaters bzw. an dessen Anteil am Liquidationserlös bzw. an dem erzielten Veräußerungserlös in Höhe der Unterbeteiligungsquote beteiligt. Das Unterbeteiligungsverhältnis werde aufgelöst, wenn der Vater seine Beteiligung an der KG veräußere oder sonst wie aus der KG ausscheide.

Mit Schenkungsteuerbescheid auf den 01.10.2013 vom 17.02.2016 setzte der Beklagte wegen des Erwerbs aus der Schenkung im Jahr 2013 Schenkungsteuer fest. Bei der Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs berücksichtigte er die Regelverschonung.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erklärte sie, dass sie die Optionsverschonung in Anspruch nehme.

Auch für die Schenkung im Jahr 2015 erklärte die Klägerin, dass sie die Optionsverschonung in Anspruch nehme.

Unter dem 07.09.2016 änderte der Beklagte den Schenkungsteuerbescheid auf den 01.10.2013. Nunmehr berücksichtigte er bei der Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs die Optionsverschonung und setzte eine Schenkungsteuer i. H. v. 0 € fest. In den Erläuterungen führte der Beklagte aus, dass der Einspruch hierdurch erledigt sei.

Mit Schenkungsteuerbescheid auf den 01.03.2015 vom 14.09.2016 setzte der Beklagte wegen des Erwerbs aus der Schenkung im Jahr 2015 Schenkungsteuer fest. Bei der Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs berücksichtigte er die Optionsverschonung und setzte eine Schenkungsteuer i. H. v. 0 € fest.

Der Beklagte änderte den Schenkungsteuerbescheid auf den 01.10.2013 erneut unter dem 12.06.2018 und 26.06.2018 aus nicht streitgegenständlichen Gründen. Den Schenkungsteuerbescheid auf den 01.03.2015 änderte der Beklagte unter dem 04.11.2016 aus nicht streitgegenständlichen Gründen.

Im März 2020 verpflichteten sich die Gesellschafter der KG, u. a. der Vater der Klägerin, ihre Kommanditanteile zu verkaufen und zu übertragen (Sale and Purchase Agreement, SPA). Die Verpflichtungen unterlagen nach dem SPA verschiedenen aufschiebenden Bedingungen. Unter anderem sollten der Abschluss (Closing) gemäß der geltenden Fusionskontrollgesetze in Deutschland zulässig sein (3.2 (a) (i)) und eine Genehmigung der Europäischen Zentralbank (EZB) vorliegen (3.2 (a) (iii)). Nach dem SPA sollten die Kommanditanteile mit wirtschaftlicher Wirkung zum 31.12.2019 verkauft und übertragen werden (mit allen Rechten und Pflichten des Verkäufers, einschließlich des jeweiligen Rechts des Verkäufers auf Erhalt aller Gewinne ab dem wirtschaftlichen Wirksamkeitsdatum; 1.3). Außerdem verpflichteten sich die Verkäufer bis zum Abschluss des Geschäfts [Closing Date] dafür einzustehen, dass bestimmte Gesellschaften [Target Companies] ihre jeweiligen Geschäfte in allen wesentlichen Belangen im Rahmen des normalen Geschäftsbetriebs und in Übereinstimmung mit der bisherigen Praxis führen und verschiedene im SPA bestimmte Maßnahmen ohne die vorherige Zustimmung des Käufers – die nicht unangemessen verweigert oder verzögert werden darf und als erteilt gilt, sofern sie nicht innerhalb von sieben Werktagen nach Erhalt der schriftlichen Anfrage der Verkäufer abgelehnt wird – nicht zu ergreifen oder sich dazu zu verpflichten (6.1). Schließlich sollten die Verkäufer bis zum Abschluss des Geschäfts (Closing Date) dafür einstehen, dass es nicht zu einem unerlaubten Abfluss von Vermögen kommt (6.2).

Nach Erteilung der Kartellrechtsfreigabe durch das Bundeskartellamt – im März 2020 – und der Freigabe durch die Europäische Zentralbank – im September 2021 – traten die Verkäufer im September 2021 ihre Kommanditanteile ab (Transfer Agreement, Closing Memorandum). Die Abtretungen erfolgten wiederum unter verschiedenen aufschiebenden Bedingungen.

Der Beklagte änderte den Schenkungsteuerbescheid auf den 01.10.2013 unter dem 01.03.2023 und den Schenkungsteuerbescheid auf den 01.03.2015 unter dem 20.06.2023. Bei der Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs berücksichtigte er bei der Anwendung der Optionsverschonung im Schenkungsteuerbescheid auf den 01.10.2013 nur noch einen Freibetrag i. H. v. 6/7 und im Schenkungsteuerbescheid auf den 01.03.2015 nur noch einen Freibetrag i. H. v. 5/7. In den Erläuterungen führte er aus, dass mit Abschluss des SPA im März 2020 bereits ein vertraglich begründeter Anspruch beider Parteien vorliege. Das obligatorische – für die Vertragspartner bereits bindende – Rechtsgeschäft sei entscheidungserheblich und bereits mit dem Zeitpunkt dieses Vertrags erfüllt. Daher sei auf den Zeitpunkt der steuerschädlichen Verwendung im März 2020 abzustellen.

Hiergegen legte die Klägerin Einsprüche ein. Zur Begründung trug sie vor, dass eine erbschaftsteuerrechtlich relevante Veräußerung erst im September 2021 und damit hinsichtlich der Schenkung aus dem Jahr 2013 erst nach vollständigem Ablauf und hinsichtlich der Schenkung aus dem Jahr 2015 erst nach Ablauf sechs voller Zeitjahre der siebenjährigen Behaltensfrist stattgefunden habe. Infolgedessen müsse eine Nachversteuerung für die Schenkung aus dem Jahr 2013 komplett unterbleiben und sich für die Schenkung aus dem Jahr 2015 auf 1/7 des Steuerwerts beschränken.

Im November 2023 erließ das Finanzamt Bielefeld-Innenstadt einen an die Klägerin als Gesellschafterin der KG adressierten Bescheid für 2021 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Beteuerungsgrundlagen. Dieser Bescheid datiert den Austritt der Klägerin aus der KG auf den 30.09.2021. Das Finanzamt Bielefeld-Innenstadt erläuterte den Bescheid damit, dass der Beteiligte am „30.09.2023“ seinen vollständigen Mitunternehmeranteil veräußert oder übertragen habe bzw. aus der Gesellschaft ausgeschieden sei.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 08.03.2024 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. In den Gründen führte er im Wesentlichen aus, dass für die Überprüfung der Behaltensfrist, also der schädlichen Verwendung der Kommanditanteile, das SPA aus dem März 2020 als obligatorisches Rechtsgeschäft maßgeblich sei. Hiermit liege ein Vertrag vor, der zwar Auflagen enthalte und von Genehmigungen abhängig sei, jedoch für die Schenkungsteuer Bindungswirkung habe. Im Streitfall hätten die Vertragsparteien mit dem Abschluss des SPA im März 2020 alles für die Umsetzung des Vertrages getan und könnten nur abwarten, ob die als aufschiebende Bedingungen vorgesehenen Genehmigungen erteilt würden.

Hiergegen hat die Klägerin am 05.04.2024 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass die maßgebliche Veräußerung erst mit Übergang des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums und damit jedenfalls nicht vor dem September 2021 stattgefunden habe. Doch selbst wenn auf den Abschluss des Vertrags im März 2020 abzustellen sei, stelle dieser Vertrag für die Unterbeteiligung keine Veräußerung dar.

Die Klägerin beantragt,

den Schenkungsteuerbescheid auf den 01.10.2013 vom 01.03.2023 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.03.2024 aufzuheben,

den Schenkungsteuerbescheid auf den 01.03.2015 vom 20.06.2023 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.03.2024 dahingehend zu ändern, dass der Verschonungsabschlag für den Erwerb der Unterbeteiligung an der X. KG anteilig für sechs statt für fünf Jahre gewährt wird und

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen und

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

In seiner Klageerwiderung verweist der Beklagte auf die Einspruchsentscheidungen.

Am 12.12.2025 hat eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf das Protokoll wird verwiesen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Gerichtsakte und die dem Gericht vorliegenden Akten des Beklagten verwiesen.

Die Klage hat Erfolg.

Der Schenkungsteuerbescheid auf den 01.10.2013 vom 01.03.2023 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.03.2024 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung, FGO). Er ist demzufolge aufzuheben.

Der Schenkungsteuerbescheid auf den 01.03.2015 vom 20.06.2023 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.03.2024 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin insoweit in ihren Rechten, als der Verschonungsabschlag für den Erwerb der Unterbeteiligung an der X. KG anteilig für fünf und nicht für sechs Jahre gewährt wird (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Er ist dementsprechend zu ändern.

Die Beteiligten streiten allein über die Frage, ob die hinsichtlich der Unterbeteiligung der Klägerin bestehende Behaltensfrist durch den Abschluss des SPA im März 2020 verletzt wurde.

Bei der Unterbeteiligung der Klägerin handelt es sich – was auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist – um eine atypische Unterbeteiligung, die ein begünstigungsfähiges Vermögen i. S. d. § 13b des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) darstellt und für deren Einräumung dem Grunde nach eine Steuerbefreiung für Betriebsvermögen zu gewähren ist.

Gemäß § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes in der ab dem 30.06.2013 und bis zum 30.06.20216 gültigen Fassung (ErbStG a. F.) fallen der Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) nach Maßgabe des § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG a. F. weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren (Behaltensfrist) einen Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb, einen Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), einen Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder einen Anteil daran veräußert; als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Der Wegfall des Verschonungsabschlags beschränkt sich in den Fällen des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a. F. auf den Teil, der dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres, in dem die Verfügung erfolgt, zur gesamten Behaltensfrist entspricht (§ 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG a. F.).

Der Erwerber kann unwiderruflich erklären, dass die Steuerbefreiung nach den § 13a Abs. 1 bis 7 ErbStG i. V. m. § 13b ErbStG nach der Maßgabe gewährt wird, dass in § 13a Abs. 5 ErbStG an die Stelle der Behaltensfrist von fünf Jahren eine Behaltensfrist von sieben Jahren und in § 13b Abs. 4 ErbStG an die Stelle des Prozentsatzes für die Begünstigung von 85 % ein Prozentsatz von 100 % tritt (§ 13a Abs. 8 ErbStG a. F.).

Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung sind die in § 13a Abs. 5 ErbStG a. F. verwendeten Begriffe der Veräußerung des Anteils an einer Kommanditgesellschaft, der Betriebsausgabe oder Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen eng an das Ertragsteuerrecht angelehnt und entsprechend auszulegen. Für einen eigenen, nur für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer geltenden Begriff der Betriebsaufgabe oder Veräußerung, der sich nicht an den ertragsteuerrechtlichen Begriffen orientiert, besteht kein Anlass (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 01.07.2020 II R 19/18, BFHE 269, 450 und II R 20/18, BFH/NV 2021, 23).

Das FG Düsseldorf, Urteil vom 05.04.2006 4 K 3585/02 Erb, EFG 2006, 991, rkr. hat entschieden, dass der Abschluss des dinglichen Veräußerungsgeschäfts maßgeblich für die Auslösung des Nachversteuerungstatbestands des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a. F. ist.

Nach den Erbschaftsteuer-Richtlinien ist die Veräußerung eines Anteils an einer Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG innerhalb der Behaltensfrist ein Verstoß gegen die Behaltensregelungen. Maßgebend sei dabei das obligatorische Rechtsgeschäft und nicht erst die zivilrechtliche Wirksamkeit der Veräußerung (R E 13a.13 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2019).

In der steuerrechtlichen Literatur wird hinsichtlich einer Unterbeteiligung an einem Mitunternehmeranteil die Auffassung vertreten, dass die Veräußerung bzw. Aufgabe der Unterbeteiligung begünstigungsschädlich sei. Die Veräußerung der Hauptbeteiligung wirke sich jedoch nur dann auf den Unterbeteiligten aus, wenn hierdurch gleichzeitig seine Beteiligung erlösche (Riedel in: Daragan et al., Praxiskommentar ErbStG und BewG, § 13a ErbStG Rn. 222). Als Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gelte auch die Aufgabe einer Unterbeteiligung durch Aufhebung des atypisch stillen Unterbeteiligungsvertrags innerhalb der Nachsteuerfrist (Kepper in: Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 13a ErbStG Rn. 113.2).

Die streitgegenständliche Frage hinsichtlich des maßgeblichen Rechtsgeschäfts wird von der steuerrechtlichen Literatur nicht einheitlich beantwortet.

Nach einer Auffassung ist die finanzbehördliche Auffassung nicht durch den Wortlaut der Vorschrift gedeckt. Der Gesetzgeber müsse tätig werden und wie z. B. im Rahmen des Grunderwerbsteuergesetzes den Anspruch auf Übereignung als maßgebenden Zeitpunkt definieren (Söffing in: ErbStG eKommentar, § 13a ErbStG Rz. 171; Söffing in: Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 13a ErbStG Rn. 130).

Die Auffassung der Finanzverwaltung stehe in Widerspruch zu den Regelungen zum Fristbeginn, die auf den schenkungsteuerlichen Vollzug abstellten. Ein sachlicher Grund für diese Differenzierung sei nicht erkennbar. Sanktioniert werden solle das Ausscheiden des begünstigt erworbenen Gegenstandes aus dem Vermögen des Erwerbers. Hierzu bedürfe es jedenfalls des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums auf den Zweiterwerber. Regelmäßig sei aber der dingliche Rechtsübergang maßgebend. Denn bis zum dinglichen Rechtsübergang sei der Veräußerer Inhaber des begünstigten Vermögens und trage bis zum Zeitpunkt der Verfügung auch die Gefahr der Wertminderung des begünstigten Vermögens. Der Veräußerer büße somit sowohl die Vermögenssubstanz als auch das Ertragsrecht erst in dem Moment ein, in welchem er das Eigentum an dem begünstigt erworbenen Vermögen weiter übertragen habe. Maßgeblich sei somit der Leistungserfolg. Nur wenn das wirtschaftliche Eigentum vor dem Übergang des zivilrechtlichen Eigentums auf den Dritterwerber übergehe, sei es gerechtfertigt, bereits den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums als für den Stichtag der Veräußerung maßgeblich anzusehen. Allerdings müsse der Übergang des rechtlichen Eigentums nachfolgen. Der Abschluss des schuldrechtlichen Rechtsgeschäfts sei für den Leistungserfolg hingegen nicht von Bedeutung. Denn das ErbStG stelle auf den Verlust der Rechtsposition am begünstigten Vermögen, nicht jedoch auf die Verpflichtung, dieses zu übertragen, ab. Anderenfalls sei nicht ersichtlich, warum es bei der Betriebsaufgabe auf den Verlust des Rechts am begünstigten Vermögen ankomme und damit ein früherer Zeitpunkt maßgebend sein solle. Dass damit Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet würden, sei hinzunehmen. Denn auch das ErbStG selbst gehe in § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG davon aus, dass der Stichtag des Vollzugs der Schenkung von den Beteiligten privatautonom gestaltet werden könne. Dies gelte dann auch für die Prüfung, ob ein Nachsteuertatbestand erfüllt sei. Dabei hätten die Beteiligten die Möglichkeit, durch Festlegung des Tages des Abschlusses des obligatorischen Rechtsgeschäfts den Nachsteuertatbestand zu vermeiden (Kepper in: Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 13a ErbStG Rn. 99).

Die Behaltensregelungen sanktionierten nicht die (auch rechtsverbindliche) Erklärung des Erwerbers, den begünstigt erworbenen Gegenstand irgendwann einmal zu veräußern, sondern knüpften, ebenso wie der Besteuerungstatbestand nach § 9 ErbStG selbst, an den Übergang der faktischen Rechtsinhaberschaft auf den Empfänger an. Konsequenterweise spreche das Gesetz von der „schädlichen Verfügung“ (vgl. § 13a Abs. 6 Satz 2 ErbStG) und es gebe keinen vernünftigen Grund, diese Gesetzesanordnung nicht ernst zu nehmen. Ein Erbe oder Beschenkter, welcher lediglich am Tag nach dem Erbanfall oder der Schenkung einen aufschiebend auf den Ablauf der Nachsteuerperiode bedingten Kaufvertrag schließe, habe sowohl nach dem Wortlaut des Gesetzes wie auch nach der Zweckrichtung des Gesetzgebers den Betrieb für die erforderlichen fünf bzw. sieben Jahre fortgeführt, wenn die Übertragung erst nach Ablauf der Behaltensfrist erfolge (Stalleiken in: von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 13a ErbStG Rn. 139).

Der Wortlaut („im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung“ und „einschließlich des Jahres, in dem die Verfügung erfolgt“) spreche für die Maßgeblichkeit des Zeitpunkts des dinglichen Vollzugs. Auch nach dem Sinn und Zweck der Behaltensregelung könne es auf den Zeitpunkt des obligatorischen Geschäfts nicht ankommen. Das Gesetz gewähre den Verschonungsabschlag schlicht im Umfang der tatsächlichen Betriebsfortführung (mit der genannten Abrundung auf volle Jahre). Die Motive und Beweggründe des Erwerbers, den Betrieb nicht länger fortzuführen, seien dafür irrelevant. Auch die unverschuldete und vom Erwerber sicherlich nicht gewollte Insolvenz führe zum zeitanteiligen Wegfall des Verschonungsabschlags. Deshalb könne es nicht schädlich sein, wenn der Erwerber den Betrieb innerhalb der Behaltensfrist verkaufe, aber die Übertragung des Betriebs erst nach Ablauf der Behaltensfrist erfolge. Er habe in diesem Fall den Betrieb fünf Jahre fortgeführt. Demgegenüber könne in Ansehung des mit der Behaltenspflichtregelung verfolgten Zwecks der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bereits einen Pflichtverstoß begründen. Denn wer nicht mehr selbst Nutzen und Lasten des betrieblichen Vermögens trage, führe den Betrieb nicht mehr fort. Da jedoch beim Erwerb noch nicht der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, sondern erst der dingliche Rechtsübergang eine Steuerpflicht begründe und als maßgeblicher Steuerentstehungszeitpunkt die Behaltensfrist in Gang setze, würde dies faktisch zu einer Fristverlängerung führen. Denn als wirtschaftlicher Eigentümer hätte der Erwerber bereits früher den Betrieb übernommen und fortgeführt. Wenn aber beim Fristbeginn die wirtschaftliche Betriebsübernahme unmaßgeblich bleibe, könne sie für das Fristende nicht maßgeblich werden. Deshalb sei ein Behaltenspflichtverstoß erst im Zeitpunkt des dinglichen Rechtsübergangs anzunehmen (Meincke/Hannes/Holtz ErbStG § 13a Rn. 66a).

Vor dem Hintergrund des Sinns und Zwecks der Behaltensfristen, erscheine es abwegig, im Hinblick auf eine schädliche Verfügung bereits auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft abzustellen. Allein mit dem Abschluss des obligatorischen Rechtsgeschäfts sei noch keine Aussage über den Verbleib des Vermögens in den Händen des Erwerbers über die gesamte Behaltensfrist hinweg getroffen. Vor diesem Hintergrund könne es nur auf den dinglichen Rechtsübergang ankommen, denn bis dahin trage der Begünstigte die Verantwortung über den Betrieb. Das obligatorische Rechtsgeschäft als Anknüpfungspunkt stehe auch im Widerspruch zum Stichtagsprinzip, das dem ErbStG inhärent sei. Dieses stelle für den Zeitpunkt der Steuerentstehung grds. darauf ab, ob das Vermögen des Erwerbs aufgrund eines steuerbaren Vorgangs gestiegen sei. Bei Erwerben von Todes wegen falle der Stichtag grds. mit dem Tod des Erblassers zusammen. Bei Schenkungen unter Lebenden komme es auf den Tag der Ausführung der Zuwendung an. Das schuldrechtliche Geschäft sei für die Steuerentstehung unbeachtlich, entscheidend sei die sachenrechtlich wirksame Erfüllung (Brabender/Gräfe/Freund, ZEV 2020, 79).

Nach einer anderen Auffassung ist allein das obligatorische Rechtsgeschäft maßgeblich. Das Datum für den Abschluss des obligatorischen Rechtsgeschäfts dürfe sich regelmäßig aus den zugrundeliegenden vertraglichen Vereinbarungen ablesen und damit recht einfach sicher bestimmen lassen. Auch hätten die Beteiligten unmittelbaren Einfluss darauf, wann der maßgebliche Vertrag unterzeichnet werde. Die Frist für Nachversteuerungstatbestände ließe sich auf diese Weise sicher steuern. Dies lege den Vergleich mit dem Zeitpunkt der Ausführung einer Grundstücksschenkung nahe. Bekanntermaßen trete der Eigentumserwerb bei Grundstücksschenkungen nicht allein mit der dinglichen Einigung (Auflassung) ein, sondern bedürfe zusätzlich der Eintragung des Erwerbers im Grundbuch. Die Eintragung seitens des Grundbuchamtes setze voraus, dass ein entsprechender Antrag vom Übertragenden oder Erwerber gestellt werde und der im Grundbuch als Berechtigter Eingetragene die Eintragung bewillige. Auf den genauen Zeitpunkt der Eintragung in das Grundbuch hätten die Beteiligten dann keinen Einfluss mehr. Diese Ausgangslage habe der BFH zum Anlass genommen, eine Grundstücksschenkung als ausgeführt zu betrachten, wenn die Vertragspartner die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben hätten und der Beschenkte aufgrund dieser Erklärungen in der Lage sei, beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken. Dies sei der Fall, wenn die Vertragsparteien die Auflassung erklärt hätten und der Berechtigte die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch bewilligt habe, und wenn ferner der Beschenkte jederzeit seine Eintragung als Eigentümer in das Grundbuch beantragen und damit den Eintritt der dinglichen Rechtsänderung herbeiführen könne. Die Interessenlage der Beteiligten sei mithin im Fall der Nachsteuerfristberechnung wie der Ausführung einer Grundstücksschenkung gleichgelagert. Vor diesem Hintergrund sollten die geltenden Grundsätze auf die Nachsteuerfristberechnung übertragen werden (Esskandari in: Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, ErbstG und GrStG, § 13a ErbStG Rn. 174).

Bei Veräußerungsvorgängen sei der Nachsteuertatbestand verwirklicht, wenn das obligatorische Rechtsgeschäft abgeschlossen sei. Es komme nicht auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem veräußerten Vermögen an, auch wenn es in diesem Zeitpunkt aus dem ertragsteuerrechtlichen Betriebsvermögen ausscheide. Der ertragsteuerrechtlichen Sichtweise könne bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals der Veräußerung des § 13a ErbStG nicht gefolgt werden. Die Anlehnung an den ertragsteuerrechtlichen Begriff könne nur solche Besonderheiten erfassen, die mit erbschaftsteuer- und schenkungsteuerrechtlichen Grundsätzen vereinbar seien. Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums sei aber dem zivilrechtlich geprägten Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht fremd (Weinmann, in Moench/Weinmann, ErbStG § 13a ErbStG Rn. 136).

Nach diesen Maßstäben liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 13a Abs. 5 ErbStG a. F. aufgrund des Abschlusses des SPA im März 2020 nicht vor. Der Verschonungsabschlag ist nicht zu diesem Zeitpunkt rückwirkend entfallen.

Mit dem Abschluss des SPA im März 2020 liegt keine Veräußerung oder Aufgabe der steuerbegünstigten Unterbeteiligung der Klägerin vor.

Durch den Abschluss des SPA im März 2020 ist nicht gleichzeitig die Unterbeteiligung erloschen. Im Übrigen wurde der zwischen dem Vater der Klägerin und der Klägerin geltende Unterbeteiligungsvertrag hierdurch nicht aufgehoben.

Nach dem ab dem 01.03.2015 geltenden Unterbeteiligungsvertrag war das Unterbeteiligungsverhältnis für die Dauer der Beteiligung des Vaters der Klägerin an der KG vereinbart (§ 4 Abs. 1). Das Unterbeteiligungsverhältnis wurde nach den vertraglichen Regelungen aufgelöst, wenn – u. a. – der Vater der Klägerin seine Beteiligung an der KG veräußert oder sonst wie aus der Hauptgesellschaft ausscheidet (§ 11 Abs. 1 Buchst. d)).

Hieraus folgt zur Überzeugung des Senats, dass die Unterbeteiligung der Klägerin fortbestand, bis der Vater der Klägerin tatsächlich nicht mehr am Vermögen der KG beteiligt war. Da der Vater der Klägerin seinen Kommanditanteil erst im September 2021 abtrat und mithin erst ab diesem Zeitpunkt nicht mehr an dem Vermögen der KG beteiligt war, endete auch erst zu diesem Zeitpunkt die steuerbegünstigte Unterbeteiligung der Klägerin. Eine vorherige Beendigung der Unterbeteiligung lässt sich weder dem ab dem 01.03.2015 geltenden Unterbeteiligungsvertrag noch dem tatsächlichen Verhalten der Vertragsparteien entnehmen.

Für das Tatbestandsmerkmal der Veräußerung i. S. d. § 13a Abs. 5 ErbStG a. F. ist im hier zu entscheidenden Streitfall nicht das (schuldrechtliche) SPA aus dem März 2020, sondern das dingliche Rechtsgeschäft bzw. der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im September 2021 maßgeblich.

Soweit man mit der Rechtsprechung des BFH den in § 13a Abs. 5 ErbStG a. F. verwendeten Begriff der Veräußerung entsprechend dem ertragsteuerrechtlichen Verständnis auslegt, ist vorliegend das dingliche Rechtsgeschäft im September 2021 maßgeblich.

Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist ertragsteuerrechtlich durch § 16 EStG geregelt. Bei einer Anteilsübertragung geht ein Mitunternehmeranteil vom bisherigen auf den neuen Mitunternehmer in der Regel zum Zeitpunkt des Abschlusses des Verfügungsvertrags über, sofern der Übergang nicht später wirksam wird oder aufschiebend bedingt ist, es sei denn, der Erwerber wurde bereits zu einem früheren Zeitpunkt wirtschaftlicher Inhaber des Mitunternehmeranteils. Letzteres erfordert neben einer rechtlich geschützten Erwerbsposition den vollständigen Übergang von Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative (BFH-Urteil vom 20.09.2018 IV R 39/11, BFHE 262, 393; Schmidt/Wacker EStG § 16 Rn. 428). Vereinbaren die Vertragsparteien, sich im Innenverhältnis so zu stellen, als sei die Veräußerung bereits zu einem früheren Zeitpunkt erfolgt, findet dies steuerrechtlich grundsätzlich keine Anerkennung – entscheidend ist die tatsächliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums (Kobor in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, Kommentar, § 16 EStG Anm. 402 unter Verweis auf BFH-Urteil vom 17.03.1987 VIII R 293/82, BFHE 149, 454).

Mithin ist nach der Rechtsprechung des BFH vorliegend das dingliche Rechtsgeschäft im September 2021 maßgeblich. Ein vorheriger Übergang des wirtschaftlichen Eigentums wird von den Beteiligten nicht vorgetragen und ist auch für den erkennenden Senat nicht festzustellen. Die im SPA enthaltene schuldrechtliche Regelung zur wirtschaftlichen Wirkung (auf den 31.12.2019; 1.3 des SPA) führt jedenfalls nicht dazu, dass der steuerrechtlich entscheidende tatsächliche Übergang des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative in steuerrechtlich anzuerkennender Art und Weise rückbezogen wurde. Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Umstand, dass sich die Verkäufer für den Zeitraum zwischen SPA und Closing Date dazu verpflichteten, für eine bestimmte Art der Geschäftsführung einzustehen. Diese Regelungen sind schuldrechtlicher Natur und führen nicht zu einem (vollständigen) Übergang der jeweiligen Mitunternehmerstellung.

Die Maßgeblichkeit des dinglichen Rechtsgeschäfts wird nach der Auffassung des erkennenden Senats auch durch den normspezifischen Wortlaut des § 13a Abs. 5 ErbStG a. F. bestätigt. Dieser setzt eine Veräußerung voraus und knüpft hierzu u. a. an eine (schädliche) Verfügung – ein Rechtsgeschäft, das unmittelbar auf ein bestehendes Recht einwirkt und dessen Bestand, Übertragung, Belastung oder Aufhebung bewirkt – und somit nicht an eine (schuldrechtliche) Verpflichtung an.

Nach den Gesetzesmaterialien ist Bedingung für die weitgehende erbschaftsteuerrechtliche Verschonung, dass der Erwerber das Unternehmen fortführt (BT‑Drucks. 16/7918, S. 33 f.).

Da der Sinn und Zweck des § 13a Abs. 5 ErbStG a. F. somit an die tatsächliche Fortführung anknüpft, spricht auch dies gegen eine Maßgeblichkeit des schuldrechtlichen Rechtsgeschäfts. Trotz des Abschlusses eines schuldrechtlichen Rechtsgeschäfts zur Veräußerung eines Unternehmens ist es möglich, dass der Betrieb zunächst oder für eine gewisse Dauer fortgeführt wird. Der bloße Abschluss eines schuldrechtlichen Geschäfts über die Veräußerung eines Unternehmens führt für sich genommen noch nicht zu einer Beendigung der Unternehmensfortführung.

Die vom Beklagten angeführte Rechtsprechung des BFH zu § 23 EStG (BFH-Urteil vom 10.02.2015 IX R 23/13, BFHE 249, 149) betrifft keine Veräußerung von Mitunternehmeranteilen, sondern die Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Immobilien. Darüber hinaus ist zu beachten, dass im Streitfall allein das schuldrechtliche Rechtsgeschäft unter aufschiebenden Bedingungen durch das SPA im März 2020 abgeschlossen wurde. Das dingliche Rechtsgeschäft wurde erst im September 2021 – wiederum unter aufschiebenden Bedingungen – abgeschlossen. Insoweit unterscheidet sich die streitgegenständliche Vertragsgestaltung von einem typischen notariellen Grundstückskaufvertrag, in dem die schuldrechtlichen und dinglichen Erklärungen – ggf. unter aufschiebenden Bedingungen – zeitgleich abgegeben werden. In einem solchen Fall wirkt sich eine als aufschiebende Bedingung definierte und im weiteren Verlauf erteilte Genehmigung regelmäßig auch auf das dingliche Rechtsgeschäft aus.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revisionszulassung folgt aus § 115 Abs. 2 FGO.