Finanzgericht Münster, 5. Senat — 5 K 90/21 U

Die Beteiligten streiten um das Vorliegen der Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) im Rahmen eines sog. Zentralreguliererfalles.

Die Klägerin ist eine Personengesellschaft in der Form einer Kommanditgesellschaft i.S.d. §§ 161 ff. des Handelsgesetzbuches. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die L N GmbH mit Sitz in P. Sie betreibt an mehreren Standorten in […] und […] einen Großhandel mit […]. An den jeweiligen Standorten werden sog. Schnelllager und/oder Ausstellungen unterhalten. Die Klägerin war im Streitzeitraum Kommanditistin der J GmbH & Co. KG mit Sitz in F (im Folgenden: J). Die J unterhält vertragliche Beziehungen zu Lieferanten von […]produkten (im Folgenden: Lieferanten) und zu Unternehmen des […]handels wie der Klägerin (im Folgenden: Anschlusshäuser).

Der Gesellschaftsvertrag der J in der Fassung vom 11.05.2007/15.11.2007/ 30.05.2008 lautet auszugsweise wie folgt:

§ 2 Gegenstand des Unternehmens

[…] Die Gesellschaft kann ferner übernehmen […]

nach besonderer Vereinbarung das Delkredere für Warengeschäfte ihrer Gesellschafter […]

§ 3 Gesellschafter, Einlagen und weitere Zahlungen

[…]

Sämtliche von Lieferanten gewährten Boni und Delkredereprovisionen - gleichgültig wie sie von den Lieferanten im Einzelnen bezeichnet werden - stehen dem Kommanditisten bzw. den ihnen zuzuordnenden Anschlusshäusern (Quasi-Gesellschaftern) zu, werden also von der Gesellschaft nur als Zahlstelle entgegengenommen und sind entsprechend dem jeweiligen bonusfähigen Einkaufsvolumen an die Kommanditisten bzw. Anschlusshäuser weiterzuleiten. […]

§ 13 Aufsichtsrat

Die Gesellschaft hat einen Aufsichtsrat. Er besteht aus fünf Mitgliedern. Mindestens drei der Aufsichtsratsmitglieder müssen Inhaber oder Mitinhaber von Gesellschaftern sein. […]

Beschlüsse des Aufsichtsrats können auch schriftlich im Umlaufverfahren gefasst werden, wenn kein Aufsichtsratmitglied widerspricht. […]

§ 14 Aufgaben des Aufsichtsrates

Der Aufsichtsrat hat die Geschäftsführung zu überprüfen und zu überwachen. […] Der Aufsichtsrat kann der Geschäftsführung verbindliche Richtlinien und Weisungen erteilen. […]

In den allgemeinen Geschäftsbedingungen für die Rechts- und Geschäftsbeziehungen zwischen der J und der Klägerin, unterzeichnet am 29.04.1998 bzw. am 04.08.1998, heißt es auszugsweise:

1. Geltungsbereich

Die J hat mit ihren Gesellschaftern folgende Geschäftsbeziehungen: […]

Die Übernahme des Delkredere durch J für den Gesellschafter bei Vertragslieferanten, […]

7. Sonstiges

[…]

Soweit J mit Lieferanten für seine Gesellschafter Liefer- und Verrechnungsabkommen abschließt, die auch Rechte und Pflichten des Gesellschafters begründen, kann J - unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB - insoweit auch im Namen und in Vollmacht des Gesellschafters handeln.

In dreiseitigen Vereinbarungen, die die J, das jeweilige Anschlusshaus - in der Vereinbarung „Gesellschafter“ genannt - und der jeweilige Lieferant bzw. Vertragslieferant miteinander abschlossen, heißt es auszugsweise:

I. Vorbemerkungen

[…] Im Rahmen dieses Zentralregulierungsverfahren hat J für Lieferungen des Vertragslieferanten an den Gesellschafter das Delkredere gegenüber dem Vertragslieferanten übernommen. Außerdem erfolgt die Zahlungsabwicklung über J in der Weise, daß J jeweils am 20. eines Monates für den Gesellschafter Zahlung leistet, ohne zuvor entsprechende Zahlungen von dem Gesellschafter erhalten zu haben. […]

Mit den Lieferanten schloss die J jeweils Liefer- und Verrechnungsabkommen ab, die auszugsweise folgenden Inhalt haben:

I. Zweck des Abkommens

Zweck dieses Abkommens ist die Förderung des Absatzes der Waren der Vertragslieferanten bei den jeweiligen Anschlusshäusern der J sowie die Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der J, ihrer Anschlusshäuser und der von den Anschlusshäusern belieferten Einzelhandelsbetrieben. Zu diesem Zweck verpflichten sich die Vertragsparteien zu einem ständigen Informationsaustausch und zu geeigneten Verkaufsförderungsmaßnahmen.

Das Abkommen soll ferner der Vereinfachung der Zahlungsabwicklung sowie der Rationalisierung des Vertriebs des Vertragslieferanten dienen. Der Vertragslieferant verpflichtet sich, zu bestmöglichen Preisen und Konditionen zu liefern und alles zu unterlassen, was den Interessen von J und ihren Anschlusshäusern entgegensteht.

II. Teilnehmende Anschlusshäuser

Die an dem Abkommen teilnehmenden Anschlusshäuser sind in der Anlage 1 zu diesem Vertrag aufgeführt. […]

III. Bestellungen

Der Vertragslieferant wird in die Lieferantenliste der J und ihrer Anschlusshäuser aufgenommen. J und Vertragslieferant sind sich darüber einig, dass die an diesem Abkommen teilnehmenden Anschlusshäuser der J von dem Vertragslieferanten ausschließlich auf der Grundlage dieses Abkommens beliefert werden.

Aufträge werden von den Anschlusshäusern der J direkt an den Vertragslieferanten oder über Vertreter des Vertragslieferanten erteilt. Die Auslieferung der Ware erfolgt direkt an das auftragserteilende Anschlusshaus, sofern dieses nicht einen anderen Empfänger benannt hat.

Soweit in diesem Vertrag nichts Gegenteiliges vereinbart ist, bestehen direkt Rechtsbeziehungen nur zwischen dem Vertragslieferanten und dem Anschlusshaus der J. Dies gilt insbesondere für die Abwicklung von Mängelrügen.

IV. Delkredere

J übernimmt das Delkredere für alle Lieferungen des Vertragslieferanten an die in dieser Vereinbarung aufgenommenen Anschlusshäuser der J. Das Delkredere umfasst den jeweiligen Rechnungsbetrag inkl. der gesetzlichen Mehrwertsteuer.

Für die Übernahme des Delkredere entrichtet der Vertragslieferant eine Vergütung von Delk %, die sich aus dem Rechnungsendbetrag inkl. der gesetzlichen Mehrwertsteuer errechnet und bei der Zahlung durch J im Namen und für Rechnung ihrer Anschlusshäuser in Rechnung gestellt und von dem Rechnungsbetrag abgesetzt wird. […]

V. Zahlungsverkehr

J übernimmt für ihre Anschlusshäuser, die diesem Abkommen angeschlossen sind, die Zahlungsabwicklung (Inkasso) und erhält insoweit von dem Vertragslieferanten das Inkassomandat mit schulderfüllender Wirkung. […]

VI. Aufrechnung

J ist berechtigt, mit ihren Ansprüchen aus diesem Vertrag sowie denjenigen ihrer Anschlusshäuser, sie an diesem Abkommen teilnehmen, gegen die Ansprüche des Vertragslieferanten aufzurechnen, ohne dass das Erfordernis der Gegenseitig der Forderungen vorliegen müsste. […]

IX. Schlussbestimmungen

[…]

Soweit in diesem Vertrag Rechte und Pflichten von Anschlusshäusern von J begründet wurden, unterzeichnet die Geschäftsführung der J als Bevollmächtigte der betreffenden Anschlusshäuser. Sie ist insoweit von den Anschlusshäusern von der Beschränkung des § 181 BGB befreit worden. […]

Die J gab gegenüber den Lieferanten die im vorliegenden Verfahren streitbefangenen Rechnungen aus, in denen es im Betreff hieß: „Rechnung: Delkredere Provision vom [Datum] bis [Datum]“. In den Dokumenten waren die jeweiligen Anschlusshäuser genannt. Die Klägerin wurde dort mit Firma, Adresse, Umsatzsteueridentifikationsnummer und Steuernummer bezeichnet. Zu den Anschlusshäusern sind sodann nach folgendem Muster in Spalten enthalten:

Delkredere MwSt- Delkredere- Anschlusshaus inkl. Adresse, Umsatzsteueridentifikationsnummer und Steuernummer Satz Netto Betrag Satz brutto

Die Auflistung schließt mit einer Gesamtsumme für das Delkredere netto, den Umsatzsteuerbetrag sowie das Delkredere brutto ab.

Unter der Auflistung heißt es:

„Erstellt von J GmbH & Co. KG, F

Im Namen und für Rechnung ihrer o.g. Anschlusshäuser.

Beträge ohne Umsatzsteuer betreffen entweder innergemeinschaftliche Lieferungen oder steuerfreie Ausfuhrlieferungen.“

Ein Rechnungsbeispiel ist auf Bl. 65 f. der Gerichtsakte abgebildet, auf das wegen der Einzelheiten verwiesen wird.

Gegenüber der Klägerin gab die J monatlich Rechnungen über „erbrachte Leistungen“ aus, in denen sie Umsatzsteuer offen auswies. Im unteren Teil der Rechnungen hieß es: „Der oben genannte Betrag wird im Rahmen der Delkredereauszahlung verrechnet“. Wegen der Einzelheiten wird auf die zur Gerichtsakte gereichten beispielhaften Abrechnungen für Oktober 2013 und April 2014 (Bl. 106 und 117 der Gerichtsakte) verwiesen.

Außerdem übermittelte die J der Klägerin monatlich „Delkredereabrechnungen“, in denen ein „Delkredereprovisionsanspruch“ als Guthaben der Klägerin angegeben war, der um den zuvor in Rechnung gestellten Betrag für „erbrachte Leistungen“ gemindert wurde. Der Differenzbetrag werde überwiesen. Der Delkredereabrechnung beigefügt war ein Dokument mit der Überschrift „J Gmbh & Co. KG Delkredere-Abrechnung Zentralregulierung“. Im oberen Teil des Dokumentes ist die Klägerin nebst Umsatzsteuer und USt-IdNr genannt. Unter diesen Angaben folgt eine Aufzählung der von den bezogenen Waren, aufgeteilt nach Lieferanten. In dieser Aufzählung waren in Tabellenform die folgenden Informationen über die jeweiligen bezogenen Lieferungen enthalten:

Lieferant Währung Zahlung brutto im Zeitraum Delkredere brutto MwSt. Betrag MwSt. Satz

Unter der Tabelle sind die Werte der einzelnen Spalten addiert wiedergegeben, ferner sind Gesamtnettobeträge sowie „enthaltene MwSt.“ ausgewiesen. Im Fettdruck heißt es unter der Gesamtabrechnung: „Die Abrechnung der Delkredereprovision erfolgt im Namen und für Rechnung der jeweiligen Lieferanten.“ Wegen der Einzelheiten wird auf die Dokumente für Oktober 2013 und April 2014 (Bl. 107 ff. und 118 ff. der Gerichtsakte) verwiesen.

In ihrer am 04.12.2014 bei dem Beklagten eingereichten Umsatzsteuererklärung für 2013 meldete die Klägerin eine Umsatzsteuer i.H.v. … Euro an und errechnete eine Nachzahlung i.H.v. … Euro. Die Umsatzsteuererklärung stand kraft Gesetzes mit Eingang bei dem Beklagten einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 Abgabenordnung - AO).

Ihre Umsatzsteuererklärung für 2014 reichte die Klägerin am 28.01.2016 bei dem Beklagten ein. Hierin meldete sie eine Umsatzsteuer von … Euro an und errechnete einen Nachzahlungsbetrag i.H.v. … Euro. Die Umsatzsteuererklärung für 2014 stand ebenfalls kraft Gesetzes gemäß § 168 Satz 1 AO mit Eingang bei dem Beklagten einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

Mit Schreiben vom 25.08.2017 beantragte die Klägerin die Korrektur der Umsatzsteuerveranlagungen für 2013 und 2014. Sie habe seinerzeit Gelder falsch erklärt, die sie von der J erhalten habe. Sie, die Klägerin, habe diese Gelder wie Provisionen auf selbst bezogene Warenlieferungen, die hinsichtlich des Zahlungsverkehrs über die J abgewickelt worden seien, behandelt und dementsprechend den Vorsteuerabzug aus den bezogenen Warenlieferungen gemäß § 17 Abs. 1 UStG gemindert. Tatsächlich habe die J diese Gelder von Warenlieferanten aufgrund anderer Vereinbarungen vereinnahmt, ohne dass eine besondere rechtliche Grundlage zwischen der J bzw. den Lieferanten und ihr, der Klägerin, vorgelegen habe. Umsatzsteuerlich habe die Weiterleitung an sie daher keine Auswirkungen und die Kürzung der Vorsteuern sei zu Unrecht erfolgt. Sie verweise auf A 17.2 Abs. 10 Satz 8 UStAE. Am 28.08.2017 gingen bei dem Beklagten berichtigte Steuererklärungen der Klägerin für 2013 und 2014 ein, in denen sie … Euro (für 2013) und … Euro (für 2014) mehr Vorsteuer geltend machte.

Ab dem 16.10.2017 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung P bei der Klägerin eine Betriebsprüfung u.a. für die Umsatzsteuer 2013 und 2014 durch. Zu dem Antrag der Klägerin auf Erhöhung der Vorsteuer für 2013 und 2014 führte der Prüfer in dem Bericht über die Betriebsprüfung vom 24.01.2018 u.a. aus: Zwischen den Lieferanten, den Anschlusshäusern und der J lägen Liefer- und Verrechnungsabkommen vor, die Vereinbarungen zu Skonto- und Delkrederegebühren enthielten. Für die Übernahme des Delkredere entrichteten die Großhändler eine Vergütung in der Regel i.H.v. 3 % des Umsatzes. Die Delkredereleistungen würden durch die J im Namen und für Rechnung der Anschlusshäuser in Rechnung gestellt und von den jeweiligen Warenrechnungsbeträgen abgezogen. Auf Ebene der J seien die vereinnahmten und vollständig an die Anschlusshäuser weitergeleiteten Delkrederevergütungen bislang als durchlaufender Posten bewertet worden, ohne hieraus eine umsatzsteuerliche Konsequenz zu ziehen. Die erbrachten Delkredereleistungen stellten sonstige, von der J erbrachte Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG dar, die nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei seien, wobei die Möglichkeit der Option zur Umsatzsteuerpflicht nach § 9 Abs. 1 UStG bestehe. Die Klägerin schulde die von der J in den „im Namen und für Rechnung“ der Klägerin ausgestellten Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG. Die der Klägerin in gleicher Höhe grundsätzlich zustehende Vorsteuer sei somit ausgeglichen. Der Prüfer verwies auf das OFD-Schreiben vom 11.08.2015, S 7100 - 2014/0012 - St 456, wonach die bisherige umsatzsteuerliche Behandlung der Delkredereleistungen durch die beteiligten Unternehmen nicht beanstandet werde. Er verwies zudem auf das Schreiben der Finanzverwaltung NRW vom 06.11.2017, dass der Klägerin übermittelt worden sei. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die Betriebsprüfung vom 24.01.2018 sowie das Schreiben der Finanzverwaltung NRW vom 06.11.2017 Bezug genommen.

Der Beklagte änderte die Umsatzsteuerfestsetzungen für 2013 und 2014 mit Bescheiden vom 09.05.2018 aufgrund der durchgeführten Betriebsprüfung wegen nicht im hiesigen Klageverfahren streitbefangener Sachverhalte und setzte die Umsatzsteuer für 2013 auf … Euro und die Umsatzsteuer für 2014 auf … Euro fest. Die Änderungen stützte er jeweils auf § 164 Abs. 2 AO und hob den Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 3 AO auf.

Gegen die Änderungsbescheide vom 09.05.2018 legte die Klägerin am 04.06.2018 Einspruch ein. Sie verwies zur Begründung u.a. auf ihr Schreiben vom 25.08.2017, ihr Schreiben vom 15.03.2018 sowie die von ihr bei dem Beklagten eingereichten berichtigten Umsatzsteuererklärungen. Eine Haftung nach § 14c Abs. 2 UStG für die von der J in Rechnungen an die Lieferanten ausgewiesene Umsatzsteuer scheide aus. Der Abrechnungshinweis „im Namen und für Rechnung der Anschlusshäuser“ habe von den Lieferanten nur so verstanden und ausgelegt werden können, dass hiermit ihre Bemessungsgrundlage für die an die Anschlusshäuser erbrachten Leistungen habe gemindert werden sollen. Unstreitig habe keine Leistungsbeziehung zwischen den Anschlusshäusern und den Lieferanten bestanden. Würde man die Abrechnungen so auslegen, dass hiermit eine Leistung von der J oder dem Anschlusshaus abgerechnet werden sollte, so wäre diese Rechnung dem Anschlusshaus nicht zuzurechnen.

Wegen eines im hiesigen Verfahren nicht streitbefangenen Sachverhaltes half der Beklagte mit Bescheiden vom 05.02.2019 dem Einspruch der Klägerin teilweise ab und änderte die Umsatzsteuerbescheide. Er setzte die Umsatzsteuer 2013 auf … Euro und die Umsatzsteuer 2014 auf … Euro herab. Die Änderung stützte er jeweils auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11.12.2020 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er u.a. aus: Grundsätzlich sei die Minderung der Vorsteuerbeträge aufgrund der gewährten sog. Preisnachlässe beim Anschlusskunden rückgängig zu machen. Die sog. Preisnachlässe, die der Zentralregulierer an die Anschlusshäuser weiterleite, minderten kein Entgelt für die Leistung, die der Zentralregulierer gegenüber den Lieferanten erbringe und führe dementsprechend auch nicht zu einer Minderung des Vorsteuerabzugs. Delkredereleistungen habe die J jedoch gegenüber den Warenlieferanten erbracht. Die Klägerin habe keine Leistungen erbracht. Sie schulde aber die in den von der J für die Klägerin ausgestellten Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG. Zwar hätten insoweit nicht die ausgestellten Rechnungen zu einer Minderung der Umsatzsteuer bei den Lieferanten geführt. Stattdessen hätten die Lieferanten ihrerseits die Umsätze und folglich die Umsatzsteuer für ihre Warenverkäufe gemindert. § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG fordere, dass endgültig feststehen müsse, dass jedwede Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen sei (Verweis auf Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 08.11.2016, VII R 34/15, BStBl. II 2017, 496). Eine Steuergefährdung in diesem Sinne sei auch im hiesigen Sachverhalt gegeben. Eine Anwendung des § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG könne nicht davon abhängen, ob in falscher rechtlicher Beurteilung Vorsteuern buchungstechnisch als Minderungen für Ausgangsumsätze erfasst worden seien. Der Erhalt der Rechnungen sei beim Warenlieferanten Anlass für seine unberechtigte Steuerminderung gewesen. Eine Berichtigung der Umsatzsteuer durch die Warenlieferanten sei bisher nicht erfolgt und auch die J habe für die von ihr erbrachten Delkredereleistungen keine Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt. Eine Verpflichtung bestehe insoweit auch nicht für Sachverhalte bis zum 01.01.2015 wegen der Nichtbeanstandungsregelung der OFD NRW vom 11.08.2015. Die Vereinbarung setze das sog. Stillhalteprinzip voraus, nachdem alle Vertragsparteien die bisherige und nunmehr rechtswidrige Beurteilung und deren steuerliche Umsetzung beibehielten. Auf diese Weise sei eine Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen. Wenn sich die Klägerin hieran nicht gebunden fühle, habe sie die steuerlichen Konsequenzen, insbesondere § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG gegen sich gelten zu lassen. Eine Änderung der Umsatzsteuer scheide wegen gegenläufiger Korrekturen daher aus. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 11.12.2020 Bezug genommen.

Am 11.01.2021 hat die Klägerin Klage erhoben.

Zur Begründung führt sie über ihre Erwägungen im Einspruchsverfahren hinaus aus: Die streitgegenständlichen Rechnungen hätten nicht zu einer Gefährdung des Steueraufkommens geführt, da die Lieferanten aus den an sie adressierten Delkredere-Rechnungen zu keiner Zeit einen Vorsteuerabzug geltend gemacht hätten. Die Rechnungen der J an die Lieferanten seien ihr, der Klägerin, in den Streitjahren nicht vorgelegt worden. Dies sei auch nicht vorgesehen gewesen. Erst Jahre später sei ihr, der Klägerin, auf Nachfrage bei der J die auf Bl. 65 f. der Gerichtsakte wiedergegebene Rechnung mit den dort enthaltenen Streichungen vorgelegt worden. Fehle es an einer Mitwirkung des in der Rechnung als Aussteller derselben Bezeichneten, scheide eine Inanspruchnahme nach § 14c Abs. 2 UStG aus. Es liege auch kein Fall der Stellvertretung vor, und zwar weder aus einer rechtsgeschäftlichen Bevollmächtigung noch aus einer Bevollmächtigung qua Rechtsschein. Zu keiner Zeit sei der J durch sie, die Klägerin, ein Auftrag zur Rechnungserstellung erteilt worden oder seien Vollmachten hierfür ausgesprochen worden. Hierzu habe auch kein Anlass bestanden. Die Aufnahme der Anschlusshäuser in die Rechnung sei erkennbar lediglich dazu erfolgt, den Vertragslieferanten eine Zuordnung der einzelnen Delkredere-Entgelte zu den Anschlusshäusern und die Kontrolle der Ermittlung der Höhe der Delkredere-Gebühr zu ermöglichen, die sich an den Rechnungsbeträgen inkl. Umsatzsteuer orientiere. Daneben habe diese Art der Abrechnung für die Vertragslieferanten den Vorteil gehabt, dass die Delkredere-Entgelte einzelnen Anschlusshäusern so hätten einfach zugerechnet werden können, da auf Grundlage der seinerzeitigen Rechtsansicht die Weiterleitung der Gelder zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die eigenen, an die Anschlusshäuser erbrachten Ausgangsleistungen geführt habe. Die so durch die Rechnungsstellung erzeugte Transparenz habe auch keiner Bevollmächtigung der J durch die Anschlusshäuser bedurft. Der für eine Rechtsscheinsvollmacht erforderliche Rechtsscheinstatbestand liege nicht vor. Zwar könne die Formulierung in den Abrechnungen, dass diese im Namen und für Rechnung der Anschlusshäuser erfolge, einen Rechtsscheinstatbestand dahingehend begründen, dass die J für eine solche Rechnungsausstellung von den Anschlusshäusern bevollmächtigt gewesen sei. Sie, die Klägerin, müsse sich diesen Rechtsscheinstatbestand in Form der Abrechnungsmodalitäten zwischen der J und den Lieferanten aber mangels Kenntnis nicht zurechnen lassen. Eine Weiterleitung der Rechnungen an sie, die Klägerin, sei wegen der dort enthaltenen Informationen über andere Anschlusshäuser auch nie vorgesehen gewesen. Sie habe danach auch keinen Anspruch auf Aushändigung der Rechnungen gehabt. Den Lieferanten sei auch bekannt gewesen, dass nicht die Anschlusshäuser, sondern die J ihnen gegenüber die Delkredereleistungen erbracht habe. Dementsprechend dürfte auch den Lieferanten klar gewesen sein, dass die J gar nicht zur Abrechnung im Namen und für Rechnung der Anschlusshäuser berechtigt gewesen sei und dies wohl tatsächlich auch nicht habe tun wollen. Die Lieferanten hätten hierauf auch in Kenntnis des Umstandes, dass tatsächlicher Leistungserbringer die J gewesen sei, nicht vertraut. Aus den gleichen Gründen scheide auch die Annahme einer Duldungsvollmacht aus. Unabhängig davon hätten die von der J gegenüber den Lieferanten verwendeten Rechnungen schon nicht die formellen Anforderungen an eine Rechnung i.S.d. § 14c Abs. 2 UStG erfüllt. Die Ausstellung der Delkredere-Rechnungen habe auch nicht zu einer Gefährdung des Steueraufwandes geführt. Die Lieferanten hätten aufgrund der Tatsache, dass die Delkredere-Entgelte an die Anschlusshäuser weitergeleitet worden seien, in entsprechender Höhe die Bemessungsgrundlage ihrer Ausgangsleistungen nach § 17 Abs. 1 UStG gemindert. Zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs sei es nicht gekommen. Eine Gefährdung des Steueraufkommens i.S.d. § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG habe nie vorgelegen. Dies ergebe sich bereits aus dem unmissverständlichen Wortlaut des § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG, der ausschließlich auf einen durchgeführten Vorsteuerabzug abstelle. Der Gefährdungsbeseitigungstatbestand sei abschließend durch den Gesetzgeber formuliert; ein Auslegungsspielraum zu Lasten des Steuerpflichtigen bestehe nicht. Diese Auslegung entspreche auch dem Schutzzweck der Norm, der nicht vor jeglichen Gefahren aus einer unrichtigen Rechnung schützen wolle, sondern lediglich vor der abstrakten Gefahr eines unberechtigten Vorsteuerabzugs. Dieses Ergebnis bestätige auch die amtliche Regierungsbegründung in BT-Drucks. 15/1562, S. 50. Auch vor dem Hintergrund von Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie - MwStSystRL) ergebe sich kein anderer Zweck. Der Europäische Gerichtshof (EuGH) bestätige dies in seine Entscheidung Stadevo BV (C-566/07) und Stroy trans (C-642/11). Auch der BFH gehe in seinem Urteil vom 25.09.2013 XI R 41/12 von einer rechnungsbezogenen Betrachtungsweise aus. Vor dem Hintergrund einer verfassungsrechtlichen Prüfung sei zu berücksichtigen, dass die Gleichstellung der Minderung der Bemessungsgrundlage mit der unberechtigten Geltendmachung eines Vorsteuerabzugs gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstoße. Eine anderslautende Vereinbarung der J mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder stehe ihrem Anspruch im hiesigen Verfahren nicht entgegen. Es handele sich lediglich um eine Verwaltungsvorschrift. Eine tatsächliche Verständigung zwischen der J und der Finanzverwaltung sei im vorliegenden Verfahren unerheblich, da sie, die Klägerin, hieran nicht beteiligt gewesen sei.

Letztlich liege bei Betrachtung sämtlicher am Verfahren beteiligter Steuerpflichtiger kein Steuerausfall vor; das Steueraufkommen sei ausgeglichen. Die im BMF-Schreiben vom 27.02.2015 getroffenen Aussagen seien auf den Streitfall übertragbar. Im vorliegenden Fall habe der Zentralregulierer, die J, einen eigenen Anspruch auf die vereinnahmte Vergütung für die Delkredereleistungen und zwar gegen die einzelnen Lieferanten. Die Weiterleitung sei freiwillig im Sinne des BMF-Schreibens vom 27.02.2015 erfolgt. Es fehle eine rechtliche Verpflichtung in Verbindung mit einem umsatzsteuerlichen Leistungsaustauschverhältnis. Unabhängig davon billige die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 27.02.2015 unter III. ausdrücklich die nur einseitige Korrektur auf Ebene der Anschlusshäuser. Soweit der Beklagte dies bestreite, widerspreche er seiner selbst mit Schriftsatz vom 06.05.2022 eingereichten Anlage 5 und dem dort enthaltenen Schreiben des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen, dort auf Seite 1 unten. Die dortige Auffassung würde auch in Anlage 4 des Schriftsatzes vom 06.05.2022, dort unter „Rechtliche Würdigung“ Ziffer 2, bestätigt.

Auch müsse sie, die Klägerin, sich die Grundsätze von Treu und Glauben nicht entgegenhalten lassen. Es sei aus Neutralitätsgründen bereits fraglich, ob der Anspruch auf Vorsteuererstattung wegen bisher zu gering berücksichtigter Vorsteuer überhaupt der Verwirkung zugänglich sei. Sie, die Klägerin, habe auch nicht unmittelbar auf den Abschluss einer Nichtbeanstandungsregelung hingewirkt. Es treffe zwar zu, dass ihr Geschäftsführer im Zeitraum der Diskussion über die mögliche Nichtbeanstandungsregelung Mitglied des Aufsichtsrats der J gewesen und über die damalige Problematik informiert worden sei. Der Aufsichtsrat sei seiner gesellschaftsrechtlichen Konzeption nach jedoch lediglich ein Kontrollgremium der Gesellschaft und leite nicht selbst die Geschäfte. Es sei daher fraglich, ob der Aufsichtsrat organschaftlich überhaupt für eine derartige Entscheidung zuständig gewesen sei. Der Aufsichtsrat sei nur darüber informiert worden, was zuvor von der Geschäftsführung erarbeitet und mit der Finanzbehörde abgestimmt worden sei. Insofern könne von der reinen Kenntnis nicht auf eine aktive Mitwirkung geschlossen werden, die ggf. als widersprüchliches Verhalten hätte verstanden werden können. Die rein mittelbare Verbindung zwischen ihr und der Nichtbeanstandungsregelung könne keine Treuwidrigkeit bedingen, da sie schon nicht geeignet sei, einen Vertrauenstatbestand bei dem Beklagten zu schaffen. Es sei fraglich, ob der Beklagte in seinem Vertrauen auf den Fortbestand eines rechtswidrigen (aber aus verwaltungsökonomischen Gründen hingenommenen) Zustands derart schutzwürdig sei, dass ihr die Wiederherstellung rechtlich zutreffender Zustände verwehrt werden könne.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide für 2013 und 2014 vom 05.02.2019, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.12.2020, dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um … Euro (2013) bzw. um … Euro (2014) gemindert wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und führt im Klageverfahren aus: Die Darstellung der Klägerin, sie sei in die Delkredere-Vereinbarungen als Vertragspartei nicht einbezogen gewesen, sei unzutreffend. Dies ergebe sich aus dem Gesellschaftsvertrag und den der J erteilten Vollmachten zum Abschluss von Liefer- und Verrechnungsabkommen. Als Gesellschafterin der J und Unterzeichnerin der Vollmachten müsse die Klägerin gegen sich gelten lassen, nicht nur Kenntnis über die Handhabung der Delkredereprovisionen und deren Abrechnung gehabt, sondern diesen ausdrücklich zugestimmt zu haben. Schlussendlich habe die Klägerin die Delkredereabrechnungen erhalten und diesen nicht widersprochen. Festzuhalten sei auch, dass die J gegenüber den Anschlusshäusern ebenfalls über den Delkredere-Provisionsanspruch abgerechnet habe und zwar in Form einer Gutschrift i.S.d. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG a.F. mit dem Zusatz „Die Abrechnung der Delkredereprovision erfolgt im Namen und für Rechnung der jeweiligen Lieferanten.“ Die streitgegenständlichen Rechnungsdokumente, die an die Lieferanten ausgegeben worden seien, reichten für das Entstehen des Anspruchs nach § 14c Abs. 2 UStG aus. Unerheblich sei, wenn wie im Streitfall ein Dritter gegenüber dem Leistungsempfänger über Leistungen unterschiedlicher Unternehmer abrechne, d.h. hier, dass sowohl in der Rechnung als auch in der Gutschrift mehrere (vermeintliche) leistende Unternehmer zusammengefasst würden, wenn der Dritte (hier die J) für alle Vertragsparteien abrechnen dürfe. Eine Rechnungsausstellung für einen Dritten sei gemäß § 14 Abs. 2 Satz 4 UStG a.F. möglich. Nur dem Dritten, hier der J, sei diese besondere Bündelung bei der Rechnungserstellung möglich gewesen. Im Streitfall habe die J, um nicht selbst als Ausweisende der Steuer zu gelten, deutlich erkennbar dargestellt, dass die in den Rechnungen bezeichneten Leistungen nicht ihr, sondern - wenn auch zu Unrecht - den Anschlusshäusern zuzurechnen seien, indem sie die Rechnungen im Namen und für Rechnung der Anschlusshäuser verfasst und zusätzlich in der Gutschrift über die Delkredereprovision an das Anschlusshaus und damit auch an die Klägerin im Namen und für Rechnung der jeweiligen Vertragslieferanten abgerechnet habe. Allen Beteiligten sei klar gewesen, dass die Anschlusshäuser die Umsatzsteuer in den Rechnungen offen ausgewiesen hätten. Dass der Klägerin die Rechnungen der J an die Anschlusshäuser nicht zur Verfügung gestellt worden seien, sei unerheblich. Ausreichend sei, dass die Klägerin von der vereinbarten Rechnungspraxis Kenntnis gehabt habe. Zumindest sei aber in der unwidersprochenen Gutschrift eine Zustimmung durch konkludentes Handeln zu sehen. Erst der Antrag der Klägerin auf Rückgängigmachung der Vorsteuerminderung ohne die Festsetzung einer Steuer nach § 14c UStG ergäbe eine „Schieflage“ des ansonsten ausgeglichenen Steueraufkommens. Eine Rückforderung oder Stornierung der von der J ausgestellten Rechnungen sei ihm, dem Beklagten, nicht bekannt.

Die Klägerin wisse seit 2014, dass die J (fälschlicherweise) im Namen und für Rechnung der Anschlusshäuser Rechnungen ausgestellt habe. Er, der Beklagte, verweise insoweit auf das Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 27.11.2014. Die Problematik sei auch bei den Aufsichtsratssitzungen am 07.07.2015 und am 20.10.2015 angesprochen werden. Dazu sei anzumerken, dass Herr O G und Herr I T sowohl Mitglieder des Aufsichtsrats der J als auch Geschäftsführer der Klägerin gewesen seien. Dem Sitzungsprotokoll vom 07.07.2015 sei eine Präsentation beigefügt gewesen, aus der zu entnehmen sei, dass alle „über den aktuellen Stand, d.h. auch über […] der vorgeschlagenen Nichtbeanstandung bis zum 31.12.2014 in Kenntnis“ seien. Im Zusammenhang mit der von der J beantragten Nichtbeanstandung sei dem Schriftverkehr zu entnehmen, dass die J die Klägerin über den Schriftverkehr mit dem Finanzministerium NRW sowie über die Zustimmung zur Nichtbeanstandungsregel informiert und die Schreiben weitergeleitet habe. Die Klägerin habe hierauf auch nachweislich geantwortet, die Mitteilung also nachweislich erhalten. Sie sei daher jedenfalls nach Treu und Glauben gebunden. Wegen der vom Beklagten in Bezug genommenen Unterlagen wird auf Bl. 160 ff. der Gerichtsakte verwiesen. Die Unterlagen zeigten, dass der Aufsichtsrat der J und somit die Geschäftsführer der Klägerin in den Abschluss der Nichtbeanstandungsregelungen eingebunden gewesen sei. Es sei lebensfremd, anzunehmen, dass sie keinen Einfluss auf derartig weitreichende Entscheidungen genommen hätten. Eine Weisungserteilung des Aufsichtsrates gegenüber der Geschäftsführung sei § 13 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages zu entnehmen.

Der im BMF-Schreiben vom 27.02.2015 zugrunde gelegte Sachverhalt, der mit der von der Klägerin genannten Anwendungsregelung unter III. gelöst worden sei, sei bezogen auf die Würdigung der Abrechnungen nach § 14c Abs. 2 UStG ein gänzlich anderer. Eine Übertragung der Anwendungsregelung sei unzulässig. Dieser Sachverhalt betreffe Fälle, in denen der Zentralregulierer einen rechtlichen Anspruch auf eine (Rück-)Vergütung gehabt habe und diese anschließend freiwillig an die Anschlusshäuser weitergeleitet habe. Die bei der Vereinnahmung der Vergütung entstandene Umsatzsteuer habe nach Weitergabe der (Teil-)Vergütung an die Anschlusshäuser zu einer Umsatzsteuerminderung beim Zentralregulierer geführt. Im hiesigen Verfahren habe die J nach der Vertragslage keinen eigenen Anspruch auf die vereinnahmte Delkrederevergütung gehabt, sondern sie habe diese verpflichtend an die Anschlusshäuser weiterzuleiten gehabt. Entsprechend sei auch ein durchlaufender Posten angenommen worden, der nicht zu einer Umsatzsteuerminderung bei der J geführt habe.

Die Sache ist vor dem damaligen Berichterstatter am 28.03.2022 erörtert worden. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll zum Erörterungstermin verwiesen.

Der Senat hat die Sache am 27.11.2025 mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

Wegen der Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte, die Schriftsätze der Beteiligten sowie die übersandten Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet.

I. Die Umsatzsteuerbescheide für 2013 und 2014 vom 05.02.2019, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.12.2020, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO).

Der Beklagte hat die Klägerin in den Streitjahren zu Recht gemäß § 14c Abs. 2 UStG in Anspruch genommen.

1. Die Klägerin schuldet im Streitfall Umsatzsteuer gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 Var. 2 UStG.

Gemäß § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (a.F.) schuldet, wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), den ausgewiesenen Betrag. Das Gleiche gilt gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt. § 14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG beruhen auf Art. 203 MwStSystRL. Danach wird die Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist. Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH soll Art. 203 MwStSystRL der Gefährdung des Steueraufkommens entgegenwirken, die sich unter anderem aus dem in der MwStSystRL vorgesehenen Recht auf Vorsteuerabzug ergeben könnte (vgl. BFH, Urteil vom 19.03.2025 XI R 4/22, BFH/NV 2025, 1425 m.w.N.; EuGH, Urteile vom 01.08.2025 Rs. C-194/23 Finanzamt Österreich, BFH/NV 2025, 1447; vom 30.01.2024 Rs. C-442/22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, HFR 2024, 378). Steuerschuldner ist in den Fällen des § 14c Abs. 2 UStG der Aussteller der Rechnung (§ 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG a.F.).

a. Die von der J den Lieferanten übermittelten Dokumente sowie deren Inverkehrbringen sind der Klägerin zuzurechnen - die Klägerin gilt für Zwecke des § 14c UStG als Ausstellerin der Rechnungen und schuldet damit die in den Dokumenten ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG.

aa. Die Klägerin ist als Ausstellerin der von der J hergestellten Dokumente bezeichnet. Die von der J hergestellten Dokumente beinhalten keinen klassischen Briefkopf, wie er üblicherweise von Unternehmen, Behörden und Privatpersonen verwendet wird, der die das Dokument ausstellende Person bezeichnet. Vielmehr heißt es unter der beispielhaft zu den Gerichtsakten gereichten Abrechnung: „Erstellt von J GmbH & Co. KG F, Im Namen und für Rechnung ihrer o.g. Anschlusshäuser“. Diese Formulierung ist aus Sicht des Senates objektiv uneingeschränkt und zweifellos so zu verstehen, dass es zwar die J ist, die das einzelne Dokument jeweils mit dem beschriebenen Inhalt füllt, hierbei aber rechtlich nicht für sich, sondern für die jeweiligen Anschlusshäuser auftritt und das jeweilige Dokument für einen bzw. im Streitfall für mehrere Dritte - hier die jeweiligen Anschlusshäuser - erstellt. Die J macht hierbei aus Sicht des Senates objektiv deutlich, dass sie nicht über eigene Leistungen abrechnet, sondern über Leistungen eines anderen bzw. mehrerer anderer, nämlich der jeweiligen Anschlusshäuser. Dies ergibt sich bereits daraus, dass es sich bei der Formulierung „im Namen und für Rechnung“ regelmäßig um eine solche handelt, mit der ein Rechtssubjekt offen legt, nicht im eigenen (wirtschaftlichen und rechtlichen) Interesse handeln zu wollen, sondern für ein anderes im Regelfall konkret benanntes Rechtssubjekt. Bestätigt wird dies aus Sicht des Senates auch dadurch, dass die J die Formulierung wählt, die in § 14 Abs. 2 Satz 4 UStG a.F. für die Fälle angegeben ist, in denen nicht der Unternehmer über eine von ihm erbrachte Leistung eine Rechnung erstellt, sondern ein Dritter. § 14 Abs. 2 Satz 4 UStG a.F. lautete: „Eine Rechnung kann im Namen und für Rechnung des Unternehmers […] von einem Dritten ausgestellt werden.“ Eben diese Formulierung „im Namen und für Rechnung“ hat auch die J genutzt.

Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung auf ein subjektives Element auf Seiten der J abgestellt hat, indem sie ausgeführt hat, es sei für sie von wesentlicher Bedeutung, was die J mit der beispielhaft vorgelegten …-Rechnung habe abrechnen wollen bzw. ob sie habe vertreten wollen, ob sie in eigenem Namen oder in fremdem Namen gehandelt habe, kommt es hierauf nicht an. Maßgeblich ist vielmehr, dass die J - wie ausgeführt - nach außen objektiv erkennbar die streitgegenständlichen Dokumente ausdrücklich (auch) im Namen der Klägerin ausgestellt hat.

Selbst wenn man zugunsten der Klägerin als wahr unterstellt, die J habe für sich selbst abrechnen wollen, führt dies zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Denn der geheime Vorbehalt, etwas nicht zu wollen oder etwas anderes zu wollen als das nach außen ausdrücklich Erklärte, ist nach § 116 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), der auch auf geschäftsähnliche Handlungen wie das Ausstellen einer Rechnung anwendbar ist (Ellenberger in Grüneberg, BGB, 84. Auflage 2025, § 116 Rn. 3), unbeachtlich. Dies gilt im Rahmen der Stellvertretung i.S.d. § 164 Abs. 1 BGB erst recht, in der der Offenheitsgrundsatz wesentliches Prinzip ist, das sich auch auf das Interesse des Rechtsgeschäftsverkehrs an klaren Verhältnissen als eigenständiges Schutzziel stützt (Schubert in Münchener Kommentar zum BGB, 10. Auflage 2025, § 164 Rn. 17 m.w.N.). Insbesondere ist es unbeachtlich, wenn der Vertreter - hier die J - im Namen des Geschäftsherrn - hier die Klägerin (zur Vollmacht siehe noch sogleich) - handelt, und sich nicht äußerlich erkennbar subjektiv vorbehält, im eigenen Namen zu handeln (hierzu Armbrüster in Münchener Kommentar zum BGB, 10 Auflage 2025, § 116 Rn. 4). Objektive, nach außen tretende und für einen Dritten erkennbare Anhaltspunkte dafür, dass die J die Rechnung nicht im Namen und für Rechnung der Klägerin ausstellen wollte, sind für den Senat nicht ersichtlich. Vielmehr ist das Gegenteil aus den zuvor genannten Gründen der Fall.

Den von der Klägerin gestellten Beweisanträgen, den Geschäftsführer der J, E M, den kaufmännischen Leiter der J, D U, und die Steuerberaterin der J, Steuerberaterin StB, jeweils zu der Tatsache zu vernehmen, dass die J die Abrechnung zu den Delkredere-Provisionen für sich selbst im eigenen Namen vorgenommen hat bzw. - so bei Auslegung des nach dem Protokoll zur mündlichen Verhandlung erkennbaren Willens der Klägerin - vornehmen wollte , braucht der Senat aus den vorgenannten Gründen nicht nachzugehen. Der behauptete Wille kann - wie ausgeführt - als wahr unterstellt werden. Ob daraus folgt, dass es sich um eine Rechnung der J handelt bzw. dass die J die Abrechnung zu den Delkredere-Provisionen für sich selbst im eigenen Namen vorgenommen hat, ist rechtliche Würdigung und damit eine Rechtsfrage, die einer Beweisaufnahme nicht zugänglich ist (vgl. BFH, Beschluss vom 20.02.2001, IV B 75/00, juris). Insoweit war dem Beweisantrag auch nicht nachzugehen.

bb. Die von der J erstellten Dokumente, die die Klägerin als Ausstellerin ausweisen, sind der Klägerin nach den zum Recht der Stellvertretung entwickelten Grundsätzen auch zuzurechnen; der Beklagte durfte sie hieraus umsatzsteuerrechtlich in Anspruch nehmen.

Die in einer Urkunde als Aussteller bezeichnete Person kann nur dann in Anspruch genommen werden, wenn sie in irgendeiner Weise an der Erstellung der Urkunde mitgewirkt hat oder wenn ihr die Ausstellung zuzurechnen ist. Aussteller einer Rechnung ist, weil auch insoweit die für Rechtsgeschäfte geltenden Regelungen auf Rechnungen entsprechend anwendbar sind, nicht nur, wer die betreffende Rechnung eigenhändig erstellt hat. Vielmehr sind insoweit auch die zum Recht der Stellvertretung entwickelten Grundsätze, die auf die Ausstellung und das Inverkehrbringen von Rechnungen zu übertragen sind, zu beachten (BFH, Urteil vom 07.04.2011 V R 44/09, BFHE 234, 430, BStBl. II 2011, 954 m.w.N.; Finanzgericht - FG - Münster, Urteil vom 12.09.2017 15 K 1089/15, EFG 2017, 1767, Ellenberger in Grüneberg, BGB, § 164 Rn. 3). Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, gelten insoweit auch die Grundsätze zur Duldungs- und Anscheinsvollmacht. (BFH, Urteil vom 28.10.2009 I R 28/08, BFH/NV 2010, 432, BGH-Urteil vom 10.03 2004 IV ZR 143/03, NJW-RR 2004, 1275; vgl. auch FG Münster, Urteil vom 12.09.2017 15 K 1089/15, EFG 2017, 1767).

(1) Dass die Klägerin an der Ausstellung oder dem Inverkehrbringen der Rechnung unmittelbar beteiligt war, kann der Senat nicht zu seiner Überzeugung feststellen.

(2) Auch eine ausdrückliche rechtsgeschäftliche Bevollmächtigung der J durch die Klägerin, die auch die Befugnis, Rechnungen über Delkredere-Vergütungen in ihrem Namen und für ihre Rechnung zu erstellen, umfasst, ist für den Senat bei Würdigung der vorgelegten Vertragsunterlagen unter Beachtung der wirtschaftlichen Interessen der Vertragsparteien, nicht feststellbar.

Eine Auslegung von Verträgen erfolgt zur Ermittlung des tatsächlichen Willens der Vertragsparteien anhand der §§ 133, 157 BGB (vgl. Sprau in Grüneberg, BGB, 84. Auflage 2025, § 705 Rn. 14). Gemäß § 133 BGB ist bei der Auslegung einer Willenserklärung der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften. Verträge sind gemäß § 157 BGB so auszulegen, wie Treu und Glauben es mit Rücksicht auf die Verkehrssitte erfordern. Ausgangspunkt einer Auslegung ist trotz der Formulierung des § 133 BGB der Wortlaut der Erklärung (BGH, Urteil vom 11.09.2000 II ZR 34/99, NJW 2001, 144). Neben dem Wortsinn sind die außerhalb des Erklärungsaktes liegenden Begleitumstände in die Auslegung einzubeziehen, soweit sie einen Schluss auf den Sinngehalt der Erklärung zulassen (BGH, Urteil vom 19.01.2000, VIII ZR 275/98, NJW-RR 2000, 1002). Obwohl grundsätzlich nur solche Umstände, die bei Zugang der Willenserklärungen erkennbar waren, für die Auslegung heranzuziehen sind, können spätere Vorgänge Rückschlüsse auf den tatsächlichen Willen und das tatsächliche Verständnis der an dem Rechtsgeschäft Beteiligten zulassen; davon zu unterscheiden ist der objektive Erklärungswert einer Willenserklärung (BGH, Urteil vom 24.06.1988 V ZR 49/87, NJW 1988, 2878; BGH, Urteil vom 06.07.2005 VIII ZR 136/04, BB 2005, 2097). Zusätzlich zu berücksichtigen sind der Grundsatz der beiderseits interessengerechten Auslegung und der mit dem Rechtsgeschäft verfolgte Zweck (BGH, Urteil vom 03.04.2000 II ZR 194/98, NJW 2000, 2099; BGH, Urteil vom 13.06.2007 IV ZR 330/05, NJW 2007, 2320). Im Zweifel ist der Auslegung der Vorzug zu geben, die zu einem vernünftigen, widerspruchsfreien und den Interessen beider Vertragsparteien gerecht werdenden Ergebnis führt (BGH, Urteil vom 14.12.2005 XII ZR 241/03, NJW-RR 2006, 337). Zu beachten ist außerdem der Einfluss, den das Interesse der Parteien auf den objektiven Erklärungswert ihrer Äußerungen bei deren Abgabe hatte (BGH, Urteil vom 17.12.2009 IX ZR 214/08, NJW-RR 2010, 773).

(a) Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen kann der Senat im Streitfall keine ausdrückliche rechtsgeschäftliche Bevollmächtigung der J durch die Klägerin, die streitbefangenen Rechnungen auszustellen, aus den allgemeinen Geschäftsbedingungen für die Rechts- und Geschäftsbeziehungen zwischen der J und der Klägerin erkennen.

In den allgemeinen Geschäftsbedingungen für die Rechts- und Geschäftsbeziehungen zwischen der J und der Klägerin heißt es unter „7. Sonstiges“ bei b): „Soweit J mit Lieferanten für seine Gesellschafter Liefer- und Verrechnungsabkommen abschließt, die auch Rechte und Pflichten des Gesellschafters begründen, kann J - unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB - insoweit auch im Namen und in Vollmacht des Gesellschafters handeln.“

Nach dem Wortlaut der Regelung scheidet eine rechtsgeschäftliche Bevollmächtigung der J durch die Klägerin, Rechnungen in ihrem Namen, dem der Klägerin, zu erstellen, aus. Der Wortlaut der vertraglichen Regelung in den allgemeinen Geschäftsbeziehungen sieht eine Befugnis der J, im Namen und in Vollmacht des Gesellschafters - im hiesigen Fall fällt hierunter die Klägerin - zu handeln vor, die inhaltlich durch das „soweit“ zu Beginn des Satzes begrenzt wird. Die Begrenzung führt sprachlich dazu, dass die vertragliche Vereinbarung so zu verstehen ist, dass eine Bevollmächtigung der J nur dann vorliegt, „soweit“ die J mit Lieferanten für ihre Gesellschafter Liefer- und Verrechnungsabkommen abschließt, die auch Rechte und Pflichten des Gesellschafters begründen. Bei den hier streitigen Urkunden der J werden Delkredereleistungen abgerechnet, die nicht von der Klägerin, sondern von der J erbracht werden. Zivilrechtliche Rechte und Pflichten des Gesellschafters werden insoweit nicht begründet. Denn das Delkredere ist die Übernahme des Risikos, dass ein Schuldner auf eine gelieferte Ware oder erbrachte Dienstleistung nicht leisten kann oder nicht leisten will. Schuldner in diesem Sinne - und zwar gegenüber den Lieferanten - sind die Gesellschafter der J, für die diese gemäß § 2 des Gesellschaftsvertrages das Delkredere übernimmt. Erbracht wird die Delkredereleistung gegenüber den Lieferanten, die ihre Liquidität sicherstellen, indem sie gegen den Ausfall der Forderung abgesichert sind, und die an den Leistenden, die J, ein Entgelt für das Delkredere zahlen. Die Anschlusshäuser, wie die Klägerin, erhalten durch die Übernahme des Delkredere durch die J keine Rechte und übernehmen in der Delkredere-Vertragsbeziehung „Lieferanten-J“ auch keine Pflichten.

Diese Wortlautauslegung entspricht auch dem wirtschaftlichen Interesse der Vertragsparteien, insbesondere der Gesellschafter, damit auch der Klägerin. Eine rechtsgeschäftliche Vollmacht i.S.d. § 164 BGB ermächtigt zu umfassendem Handeln im Außenverhältnis, sodass ein Interesse des Vollmachtgebers daran besteht, die Vollmacht zu begrenzen. Im Zweifel gilt bei Vollmachten der geringere Umfang, wenn sich der weitere Umfang nicht nachweisen lässt (OLG München, Beschluss vom 18.10.2012 34 Wx 358/12, DNotZ 2013, 139). Die Begrenzung der Vollmacht lässt sich hier - wie zuvor dargelegt - ohne Weiteres aus dem Wortlaut der vertraglichen Regelung entnehmen.

(b) Soweit der Beklagte auf das exemplarisch vorliegende Muster-Liefer- und Verrechnungsabkommen, das die J in Ausübung der erteilten Vollmachten der Anschlusshäuser mit den Vertragslieferanten schließt, und dort auf den Abschnitt „IV. Delkredere“ verweist, kann der Senat auch hieraus keine rechtsgeschäftliche Bevollmächtigung der J durch die Klägerin herleiten.

In dem Muster-Liefer- und Verrechnungsabkommen heißt es unter „IV. Delkredere“ und dort unter 1.: „Für die Übernahme des Delkredere entrichtet der Vertragslieferant eine Vergütung von Delk %, die sich aus dem Rechnungsendbetrag inkl. der gesetzlichen Mehrwertsteuer errechnet und bei der Zahlung durch J im Namen und für Rechnung ihrer Anschlusshäuser in Rechnung gestellt und von dem Rechnungsbetrag abgesetzt wird.“ Auch insoweit liegt unter Anwendung der zuvor dargestellten Auslegungsgrundsätze keine durch die Klägerin erteilte rechtsgeschäftliche Vollmacht zugunsten der J mit dem Inhalt vor, Rechnungen über Delkredereleistungen im Namen und für Rechnung der Klägerin zu erstellen. Es fehlt bereits an einer entsprechenden Willenserklärung der Klägerin, der J eine rechtsgeschäftliche Vollmacht erteilen zu wollen. Bei dem Muster-Liefer- und Verrechnungsabkommen handelt es sich um einen Vertrag, welcher unmittelbar zwischen der J und dem jeweiligen Lieferanten geschlossen worden ist. Die Klägerin war an diesem Abkommen nicht unmittelbar beteiligt, sondern konnte nur von der J insoweit gemäß § 164 Abs. 1 BGB bei Abschluss der Muster-Liefer- und Verrechnungsabkommen vertreten werden; hierzu ist die J von der Klägerin gemäß Tz. 7. b) der allgemeinen Geschäftsbedingungen für die Rechts- und Geschäftsbeziehungen zum Abschluss von Liefer- und Verrechnungsabkommen auch bevollmächtigt worden. Jedoch fehlt es - wie soeben unter I.2.a.bb.(2)(a) dargestellt - in Bezug auf die Delkredere-Geschäfte an einer entsprechenden Bevollmächtigung der J durch die Klägerin, da insoweit keine Rechte und Pflichten der Klägerin begründet werden. Die einschränkende Auslegung der Regelung zur Vollmachterteilung in den allgemeinen Geschäftsbedingungen, kann nicht durch eine isolierte Betrachtung des Muster-Liefer- und Verrechnungsabkommens konterkariert werden.

(3) Im Streitfall sind aber jedenfalls die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Anscheinsvollmacht erfüllt.

Eine Anscheinsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene das Handeln eines angeblichen Vertreters nicht kennt, aber bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können und der Geschäftsgegner nach Treu und Glauben annehmen durfte, der Vertretene dulde und billige das Handeln seines angeblichen Vertreters (BFH, Urteil vom 28.10.2009 I R 28/08, BFH/NV 2010, 432, BGH-Urteil vom 10.03 2004 IV ZR 143/03, NJW-RR 2004, 1275). Das Verhalten, das den Rechtsschein einer Bevollmächtigung erzeugt, muss von einer gewissen Dauer und Häufigkeit sein (BGH, Urteil vom 11.05.2011 VIII ZR 289/09, WM 2011, 1148). Ein Rechtsschein kann insbesondere daraus resultieren, dass der (vermeintlich) Vertretene dem Handelnden eine Stellung eingeräumt bzw. Aufgaben übertragen hat, die regelmäßig mit einer Vollmacht verbunden sind (Schubert, in Münchener Kommentar zum BGB, 10. Auflage 2025, § 167 Rn. 123 m.w.N.). Damit dem Vertretenen eine Verletzung von Sorgfaltspflichten vorgeworfen werden kann, muss er die Möglichkeit gehabt haben, das vollmachtlose Handeln vorauszusehen und zu verhindern (BGH, Urteil vom 27.09.1956 II ZR 178/55, NJW 1956, 1673). Der Rechtsschein der Bevollmächtigung muss zur Zeit des vollmachtlosen Auftretens noch bestanden haben und für das Handeln des Geschäftsgegners ursächlich geworden sein. Der Geschäftsgegner muss daher in der Regel die Tatsachen kennen, aus denen sich der Rechtsschein der Bevollmächtigung ergibt (BGH, Urteil vom 10.01.2007 VIII ZR 380/04, NJW 2007, 987). Zudem wird der Geschäftsgegner nicht geschützt, wenn er den Mangel der Vollmacht kannte oder in Folge grober Fahrlässigkeit nicht kannte (BGH, Urteil vom 15.02.1982, II ZR 53/81, NJW 1982, 1513). Eine Anscheinsvollmacht hat die gleichen Wirkungen wie eine rechtsgeschäftlich erteilte Vollmacht.

(a) Im Streitfall hat die Klägerin einen Rechtsschein gegenüber den Lieferanten dadurch begründet, dass sie der J in Bezug auf die Beschaffung von Waren eine Stellung eingeräumt hat, die mit dem Abschluss und der Abwicklung von Rechtsgeschäften (wie z.B. Kaufverträgen), aber auch mit tatsächlichen Handlungen (wie etwa dem Bündeln von Bestellvorgängen der Anschlusshäuser und der Abwicklung der Zahlungsvorgänge zwischen den Anschlusshäusern und den Lieferanten) verbunden ist und regelmäßig mit einer Bevollmächtigung und sonstigen Aufträgen einhergeht. Der Rechtsschein konkretisiert sich im Streitfall im Speziellen in dem von der J gegenüber dem jeweiligen Lieferanten verwendeten Liefer- und Verrechnungsabkommen, nach dem die J „im Namen und für Rechnung ihrer Anschlusshäuser“ Delkredereleistungen in Rechnung stellt und die J dieses Abkommen „als Bevollmächtigte der betreffenden Anschlusshäuser“ unterzeichnet, „[s]oweit in diesem Vertrag Rechte und Pflichten von Anschlusshäusern von J begründet wurden“. Das standardisierte Liefer- und Verrechnungsabkommen, das gegenüber dem jeweiligen Lieferanten für eine Vielzahl von Anschlusshäusern von der J verwendet wird, erweckt für einen Dritten, hier den jeweiligen Lieferanten, den Eindruck, dass es sich um einen für diese Zwecke vorgesehenen, von der Klägerin genehmigten Vertragstext handelt, der sodann auch - hierfür sprechen die erteilten Abrechnungen der J gegenüber Lieferanten, gegenteilige Anhaltspunkte sind von den Beteiligten nicht vorgetragen - anstandslos in der Praxis umgesetzt bzw. gelebt wurde. Hinzu kommt, dass die J von der Klägerin gemäß Tz. 7. b) der allgemeinen Geschäftsbedingungen für die Rechts- und Geschäftsbeziehungen zum Abschluss von Liefer- und Verrechnungsabkommen bevollmächtigt worden ist, Liefer- und Verrechnungsabkommen mit den Lieferanten zu schließen und hierbei auch im Namen und in Vollmacht der Klägerin zu handeln, was die vermeintliche Stellung der J als Vertreterin der Klägerin nach außen hin für einen Dritten untermauert.

(b) Die Klägerin hätte bei Anwendung pflichtgemäßer Sorgfalt erkennen und verhindern können, dass die J bei der Ausstellung der Dokumente als angebliche Vertreterin für sie in einer Weise handelt, dass der Geschäftsgegner, der jeweilige Lieferant, nach Treu und Glauben annehmen durfte, sie, die Klägerin, dulde und billige das Handeln der J als ihr (angeblicher) Vertreter bei der Dokumentenausstellung. Es wäre der Klägerin möglich gewesen, zu erkennen, dass die J Liefer- und Verrechnungsabkommen, also zivilrechtliche Verträge, mit den einzelnen Lieferanten schließt, hierbei auch nach außen für sie, die Klägerin, auftritt und eine Regelung zur Rechnungserstellung in ihrem Namen und für ihre Rechnung für von der J erbrachte Delkredereleistungen zivilrechtlich in die Verträge implementiert. Denn die Klägerin hatte die J zum Abschluss von Liefer- und Verrechnungsabkommen in Nr. 7. b) der allgemeinen Geschäftsbedingungen für die Rechts- und Geschäftsbeziehungen gerade ermächtigt, und zwar explizit auch in Bezug auf die Begründung von Rechten und Pflichten der Klägerin selbst. Es wäre der Klägerin aufgrund der ihr zur Verfügung stehenden Informationen möglich gewesen, das von der J mit den Lieferanten geschlossene Liefer- und Verrechnungsabkommen von der J anzufordern und einzusehen. Es widerspricht aus Sicht des Senates einer im Geschäftsverkehr üblichen und pflichtgemäßen Sorgfalt, solche Vertragsdokumente nicht einzusehen, die von einem Vertreter vielfach zur Vertragsgrundlage bei Liefer- und Verrechnungsabkommen mit Lieferanten gemacht werden, zu deren Abschluss die Klägerin die J bevollmächtigt hatte. Dies gilt aus Sicht des Senates bereits deswegen, da durch die vertraglichen Abreden durchaus auch Rechte und Pflichten der Klägerin begründet werden konnten, über die sie sich aus rechtlichen und tatsächlichen Gründen hätte informieren müssen. Darüber hinaus und gleichwertig neben die vorherigen Ausführungen tretend hätte die Klägerin erkennen können, dass der Gesellschaftsvertrag der J in Bezug auf die Vergütung der von der J gegenüber den Lieferanten erbrachten Delkredereleistungen missverständlich formuliert war und die J dazu veranlassen konnte, Rechnungen „im Namen und für Rechnung“ der Klägerin auszustellen. Nach § 3 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrages stehen „[s]ämtliche von Lieferanten gewährte […] Delkredereprovisionen […] dem Kommanditisten bzw. den ihnen zuzuordnenden Anschlusshäusern […] zu, werden also von der Gesellschaft [der J, Anm. des Senates] nur als Zahlstelle entgegengenommen und sind […] weiterzuleiten“. Eine Zahlstelle ist regelmäßig aber gerade nicht Gläubiger oder Schuldner einer Forderung, sondern leitet einen Geldbetrag nur für einen anderen weiter (vgl. BGH, Urteil vom 09.11.1978 VII ZR 17/6, BGHZ 72, 316; FG Münster, Urteil vom 30.09.2011 6 K 3407/08 AO, EFG 2012, 5). Dass die J auch in dem Gesellschaftsvertrag in Bezug auf die Delkrederevergütungen als bloßer „Geldbote“ beschrieben ist, ergibt sich für den Senat aus der Nutzung der Worte „Zahlstelle“ und „weiterzuleiten“. Danach wird die J durch die Formulierung in dem Gesellschaftsvertrag unter Zugrundelegung einer objektiven Betrachtungsweise gerade nicht als Leistende der Delkredereleistung angesehen. Vor diesem Hintergrund war eine Abrechnung der Delkredereleistung der J nicht für sich selbst, sondern für ihre Gesellschafter nicht ausgeschlossen und sogar in einem gewissen Grad objektiv wahrscheinlich sowie für die Klägerin erkennbar wahrscheinlich. So erklärt es sich aus Sicht des Senates auch, dass die J - kon­trär zu den wirtschaftlichen Leistungsbeziehungen - Abrechnungen gegenüber der Klägerin über einen „Delkredereprovisionsanspruch“ erstellt und in der Anlage zu dieser Abrechnung angeführt hat, dass die Abrechnung der Delkredereprovision „im Namen und für Rechnung der jeweiligen Lieferanten“ erfolgt. Die Klägerin hätte unter Zugrundelegung dieser objektiven Umstände erkennen können - und aus Sicht des Senates bei pflichtgemäßer Befolgung von kaufmännischen Vorsorge- und Erkundigungspflichten sogar erkennen müssen -, dass die J gegenüber den Lieferanten Dokumente in ihrem Namen und für ihre Rechnung, denen der Klägerin, ausstellt bzw. hierzu gemäß den Vertragsunterlagen (vermeintlich) ermächtigt war. Diese Überprüfung wäre auch mit keinem großen Aufwand verbunden und der Klägerin zumutbar gewesen.

Aus Sicht des Senates wäre es der Klägerin mit diesem Wissen möglich gewesen, eine entsprechende Dokumentenausstellung durch Einwirken auf die J zu unterbinden, indem sie dem Ausstellen von Schriftstücken insbesondere zur Abrechnung von Delkredereleistungen unter ihrem Namen widersprochen und - zum Beispiel - auf eine Vertragsanpassung hingewirkt hätte. Dafür, dass ein entsprechendes Einwirken auf die J durch die Klägerin als Kommanditistin nicht möglich war, liegen keine Anhaltspunkte vor.

(c) Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Lieferanten mit Blick auf die durch die J „im Namen und für Rechnung“ der Klägerin ausgestellten Dokumente Kenntnis von dem Mangel der Vollmacht der J hatten oder ihnen grobe Fahrlässigkeit mit Blick auf eine fehlende Kenntnis von dem Mangel der Vollmacht vorgeworfen werden kann. Schädlich für eine Anscheinsvollmacht ist - wie ausgeführt -, wenn der jeweilige Rechnungsempfänger den Mangel der Vollmacht kannte oder in Folge grober Fahrlässigkeit nicht kannte. Im Streitfall kann, anders als die Klägerin meint, nicht darauf abgestellt werden, dass die Lieferanten wussten, dass die J - nicht die Anschlusshäuser - ihnen gegenüber die Delkredereleistungen erbracht hat und es sich bei den ausgestellten Rechnungen folglich um solche handeln musste, die unrichtig waren. Zum einen handelt es sich insoweit um eine bloße Vermutung der Klägerin, die auch nicht substantiiert vorgetragen bzw. belegt worden ist. Zum anderen kann nicht ohne Weiteres unterstellt werden, dass die Lieferanten über die umsatzsteuerrechtliche Kenntnis verfügt haben, dass die J mit den Dokumenten, die sie - entsprechend dem Liefer- und Verrechnungsabkommen - im Namen und für Rechnung der Anschlusshäuser erstellt und ausgegeben hat, unrichtige Rechnungen i.S.d. § 14c Abs. 2 UStG mit einem unberechtigten Steuerausweis ausgestellt hat. Gegen umsatzsteuerrechtlich ausreichende Kenntnisse auf Ebene der Lieferanten spricht bereits, wie der Beklagte in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, dass die Rechnungsempfänger teilweise aufgrund der ausgestellten Dokumente Vorsteuer geltend gemacht und teilweise ihre Umsätze gemindert haben.

Eine grobe Fahrlässigkeit, also eine Außerachtlassung der im Verkehr erforderlichen Sorgfalt in ungewöhnlich hohem Maße und die Nichtbeachtung dessen, was im gegebenen Fall jedem hätte einleuchten müssen (vgl. BGH, Urteil vom 11.05.1953 IV ZR 170/52, BGHZ 10, 14), kann den Lieferanten, als Empfänger der von der J ausgestellten Dokumente im Streitfall auch nicht vorgeworfen werden. Dem Vorwurf einer groben Fahrlässigkeit der Lieferanten stehen die Besonderheiten des Einzelfalles entgegen. Die Lieferanten konnten dem Liefer- und Verrechnungsabkommen entnehmen, dass die J berechtigt war, Rechnungen im Namen und für Rechnung der Anschlusshäuser auszustellen. Sie konnten davon ausgehen, dass sich die Anschlusshäuser über den Inhalt dieser Liefer- und Verrechnungsabkommen informieren und unrichtige Passagen korrigieren oder richtigstellen würden, da dies - wie oben bereits ausgeführt - nach der Überzeugung des Senates einem üblichen Vorgehen in dieser konkreten geschäftlichen Situation entsprochen hätte. Die Tatsache, dass die Liefer- und Verrechnungsabkommen zwischen Lieferanten, J und Anschlusshäusern im Übrigen gelebt worden sind, konnten die Lieferanten nur dahingehend verstehen, dass die J tatsächlich (auch) berechtigt war, im Namen und für Rechnung der Anschlusshäuser Rechnungen über Delkredereleistungen zu erstellen. Letztlich kann die Klägerin das selbst geschaffene Risiko, dass missverständlich bzw. fehlerhaft formulierte Verträge genutzt werden (siehe oben I.2.a.bb.(3)(b)), im Verhältnis zu den Lieferanten nicht auf letztere abwälzen. Die Klägerin hatte es im Verhältnis zu den Lieferanten in der Hand, Klarstellungen über die wirtschaftliche Rolle und die rechtlichen Befugnisse der J herzustellen. Dass sie dies trotz Erkennbarkeit der missverständlichen bzw. fehlerhaften vertraglichen Formulierungen nicht getan hat, geht im Verhältnis zu den Lieferanten zu ihren Lasten.

(4) Da das Vorliegen einer Anscheinsvollmacht durch den Senat bejaht wird, kann dahingestellt bleiben, ob im Streitfall auch die Voraussetzungen einer Duldungsvollmacht vorliegen.

b. Es handelt sich bei den von der J erstellten und den Lieferanten zur Verfügung gestellten Dokumenten um Rechnungen i.S.d. § 14c Abs. 2 UStG.

aa. § 14c Abs. 2 UStG stellt auf den Steuerausweis in einer „Rechnung“ ab, ohne den Rechnungsbegriff selbst oder mittels einer Verweisung zu definieren. Den Begriff der Rechnung definiert § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG. Danach ist eine Rechnung jedes Dokument, „... mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird“. § 14c Abs. 2 UStG setzt darüber hinaus nicht voraus, dass eine Rechnung alle in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 10 UStG aufgezählten Merkmale aufweist. Gegenstand der Regelung des § 14c Abs. 2 UStG ist die Gefährdung des Steueraufkommens durch Abrechnungsdokumente, die die elementaren Merkmale einer Rechnung aufweisen oder den Schein einer solchen erwecken und den Empfänger zum Vorsteuerabzug verleiten. Eine Gefährdung tritt dabei nicht nur ein, wenn eine alle Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 UStG erfüllende Rechnung vorliegt. Dies ist vor dem Hintergrund zu betrachten, dass es sich bei der Steuerfestsetzung um ein Massenverfahren handelt, bei dem die Verwaltung nicht in der Lage ist, die Voraussetzungen aller geltend gemachten Vorsteuerbeträge und aller Rechnungen vollumfänglich auch hinsichtlich aller einzelnen Merkmale des § 14 Abs. 4 UStG vor der regelmäßig unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzung zu prüfen. § 14c UStG könnte den mit der Norm verfolgten Zweck, Missbräuche zu vereiteln und das Steueraufkommen zu sichern, nicht erfüllen, wenn sich Rechnungsaussteller durch Weglassen auch nur eines Merkmals des § 14 Abs. 4 UStG trotz objektiver Steuergefährdung ihrer Inanspruchnahme entziehen könnten. Auch ist, nicht zuletzt wegen der Berichtigungsmöglichkeit nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG kein schutzwürdiges Interesse eines Rechnungsausstellers erkennbar, risikolos Dokumente in den Rechtsverkehr zu bringen, die als Abrechnungen über (angebliche) umsatzsteuerpflichtige Vorgänge erscheinen und dem Rechnungsempfänger einen unberechtigten Vorsteuerbetrug im System der Massenverwaltung erst ermöglichen. Für die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG reicht es aus, dass das Dokument als Abrechnung über eine (angebliche umsatzsteuerpflichtige) Leistung durch einen (angeblichen) Unternehmer wegen des Ausweises der Umsatzsteuer abstrakt die Gefahr begründet, vom Empfänger oder einem Dritten zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Ausreichend ist, wenn es sich um ein Dokument handelt, das den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger und eine Leistungsbeschreibung enthält sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ausweist (vgl. insgesamt BFH, Urteil vom 17.02.2011 V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl. II 2011, 734; bestätigt durch BFH, Urteil vom 19.03.2025 XI R 4/22, BFH/NV 2025, 1425).

bb. Im Streitfall enthalten die Abrechnungsdokumente der J die dargestellten Mindestangaben einer Rechnung und begründen damit abstrakt die Gefahr, von den Lieferanten zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden.

Die Dokumente bezeichnen zunächst einen (vermeintlichen) Leistungsempfänger. Die J hat die Dokumente erstellt, die an die jeweiligen Vertragslieferanten als Empfänger der Abrechnungsdokumente adressiert waren. Aus dem Kontext und der Gesamtschau der Dokumente ist ersichtlich, dass es sich bei dem jeweiligen Rechnungsempfänger gleichzeitig auch um den jeweiligen Leistungsempfänger handeln sollte. Es ist nach der Überzeugung des Senates bei Fehlen anderer Angaben in einem - wie im Streitfall - als „Rechnung“ bezeichneten Dokument üblich, dass der im Adressfeld genannte Empfänger des Dokuments zugleich auch der Leistungsempfänger sein soll (vgl. hierzu auch BFH, Urteil vom 23.09.2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl. II 2010, 243). Die Dokumente enthalten auch eine Leistungsbeschreibung. In der fettgedruckten Überschrift heißt es „Rechnung: Delkredere Provision vom [16. eines Monats] bis [15. des Folgemonats]“. Diese Beschreibung reicht aus Sicht des Senates aus, die erbrachte Leistung, das Delkredere, hinreichend im Sinne der zuvor genannten Rechtsprechung zu bezeichnen, zumal die erbrachten Delkredereleistungen in dem Dokument einzelnen Anschlusshäusern inkl. der Beträge, die von dem Delkredere umfasst sind, konkret bezeichnet werden. Angaben zum Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer sind in dem Dokument ebenfalls - aufgeteilt auf bzw. differenziert die einzelnen Anschlusshäuser - enthalten. Angegeben ist jeweils - für jedes Anschlusshaus - ein Delkredere-Nettobetrag, die darauf entfallende Umsatzsteuer nebst Umsatzsteuersatz, der Delkredere-Bruttobetrag und (informatorisch) die Berechnungsgrundlage für den Nettodelkredere-Betrag. Zuletzt enthält das Dokument auch Angaben zum vermeintlichen Rechnungsaussteller und Leistenden. Insoweit ist die Klägerin bezeichnet (siehe oben I.2.a.).

cc. Auch die Erstellung einer „Sammelabrechnung“, wie sie im Streitfall durch die J für die Anschlusshäuser erfolgt ist, ist - anders als die Klägerin meint - zulässig und steht ihrer Inanspruchnahme nach § 14c Abs. 2 UStG nicht entgegen.

Eine von einem Dritten ausgestellte Sammelrechnung über Leistungen mehrerer Unternehmer berechtigt den Leistungsempfänger unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zum Vorsteuerabzug. Aufgrund des durch die Ausgabe der Rechnung erzeugten „Rechtsscheins“ einer Vorsteuerberechtigung kann auch eine solche Sammelrechnung das Steueraufkommen als Schutzgut des § 14c Abs. 2 UStG gefährden.

Dass eine Rechnung von einem Dritten, also nicht vom leistenden Unternehmer oder dem Leistungsempfänger, erstellt werden kann, ist - wie bereits oben erläutert - gemäß § 14 Abs. 2 Satz 4 UStG a.F. gesetzlich vorgesehen. Darüber hinaus existiert keine gesetzliche Vorschrift, die besagt, dass in einem Dokument zwangsweise nur über Leistungen eines Unternehmers abgerechnet werden kann bzw. muss. Dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F., wonach eine Rechnung jedes Dokument ist, mit dem über eine Lieferung oder eine sonstige Leistung abgerechnet werden kann, gleichgültig wie dieses Dokument bezeichnet ist, beinhaltet keine Beschränkung dahingehend. Auch der Sinn und Zweck des Rechnungserfordernisses und der Rechnungsvorgaben in §§ 14, 14a UStG steht einer Sammelabrechnung über Leistungen mehrerer Unternehmer in einem Dokument nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung sind Sinn und Zweck der Rechnung sowie der obligatorischen Rechnungsangaben i.S.d. § 14 Abs. 4 UStG und Art. 226 MwStSystRL, dass es den Steuerverwaltungen ermöglicht wird, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren (BFH, Urteil vom 15.10.2019, V R 29/19 u.a., BFHE 267, 129, BStBl. II 2021, 646, Rn. 21, juris, m.w.N.). Dies ist aber unabhängig davon möglich, ob auf einem Dokument über die Leistungen nur eines Unternehmers oder über die Leistungen mehrerer Unternehmer abgerechnet wird, soweit die Angaben zu den jeweiligen Leistungen der Steuerverwaltung die Prüfung der Voraussetzungen für den geltend gemachten Vorsteuerabzug ermöglichen. Die Abrechnung von Leistungen mehrerer Unternehmer gegenüber einem Leistungsempfänger durch einen hierzu ermächtigten Dritten ist ausgehend hiervon für Zwecke des § 14c Abs. 2 UStG ausreichend, wenn - neben den allgemeinen Anforderungen an ein Dokument, damit es als Rechnung i.S.d. § 14c Abs. 2 UStG angesehen werden kann (siehe oben I.2.b.aa. und bb.) - der Dritte in der Rechnung jeweils im Namen des jeweils (vermeintlich) leistenden Unternehmers abrechnet und die einzelnen hinreichend konkret bezeichneten Umsätze (Lieferungen bzw. sonstige Leistungen) dem jeweiligen Unternehmer, für den abgerechnet wird, eindeutig zugeordnet werden.

Im hiesigen Fall sind diese Voraussetzungen gegeben. Die von der J an die Lieferanten übermittelten Dokumente erfüllen die Anforderungen an eine Rechnung i.S.d. § 14c Abs. 2 UStG (siehe oben I.2.b.aa. und bb.) auch in Bezug auf die (vermeintlichen) Leistungen der einzelnen Anschlusshäuser. Als Leistungsempfänger ist in den Dokumenten, die die J den Lieferanten ausgestellt hat, der Rechnungsempfänger genannt und die (vermeintlich) Leistenden, die jeweiligen Anschlusshäuser, sind durch Angabe ihres Namens, ihrer Adresse, Steuernummer und Umsatzsteueridentifikationsnummer hinreichend und abgrenzbar voneinander identifiziert und aufgeführt. Die Dokumente rechnen über (vermeintlich) erbrachte Delkredereleistungen der Klägerin und anderer Anschlusshäuser ab, die konkret und abgrenzbar den einzelnen Unternehmern mit Angabe des Delkredere-Betrages, der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer, dem Umsatzsteuersatz sowie der Umsatzsteuer zugeordnet werden. Aus der Überschrift des Dokumentes ergibt sich zudem der Leistungszeitraum der jeweils (vermeintlich) von den Anschlusshäusern erbrachten Delkredereleistung.

c. In den Dokumenten erfolgte ein unberechtigter Steuerausweis i.S.d. § 14c Abs. 2 Satz 2 Var. 2 UStG a.F. in der Form, dass die Klägerin wie ein leistender Unternehmer abgerechnet hat, obwohl sie eine sonstige Leistung nicht erbracht hat. Sie hat nach den zuvor genannten Grundsätzen in den Dokumenten, deren Ausstellung durch die J ihr zugerechnet wird, über eine Leistung, die Delkredereleistung der J, abgerechnet, diese Leistung aber - wie bereits erläutert (siehe oben I.2.a.bb.(2)(a)) - nicht selbst erbracht.

d. § 14c Abs. 2 UStG setzt weiterhin - obwohl nicht ausdrücklich im Wortlaut angelegt - eine Ausgabe der erstellten Rechnung voraus (vgl. auch § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG). Dabei ist unter „Ausgabe“ die Aushändigung oder Absendung an den Rechnungsem­pfänger oder einer von ihm bevollmächtigten dritten Person zu verstehen (BGH, Urteil vom 11.10.2018 1 StR 538/17, wistra 2019, 286). Im Streitfall hat die J den Lieferanten die Abrechnungsdokumente übermittelt. Anhaltspunkte dafür, dass die Rechnungen den Lieferanten nicht zur Verfügung gestellt worden sind, sind aus dem Sachverhalt nicht ersichtlich.

e. Durch die von der J den Lieferanten übermittelten Dokumente liegt eine Steuergefährdung vor.

aa. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sowie des BFH soll - wie bereits einleitend erläutert (siehe oben I.1.) - Art. 203 MwStSystRL und in seiner Umsetzung § 14c UStG der Gefährdung des Steueraufkommens entgegenwirken, die sich unter anderem aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben könnte. Der Aussteller einer Rechnung, in der ein Mehrwertsteuerbetrag ausgewiesen ist, schuldet diesen Betrag unabhängig von einem Verschulden, wenn eine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt (EuGH, Urteil vom 30.01.2024 Rs. C-442/22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, HFR 2024, 378; BFH, Urteil vom 13.05.2025 XI R 4/22, BFH/NV 2025, 1425 Rn. 13). Lediglich dann, wenn eine Steuergefährdung von vornherein ausgeschlossen ist, findet Art. 203 MwStSystRL keine Anwendung (EuGH, Urteile vom 01.08.2025 Rs. C-194/23 Finanzamt Österreich, BFH/NV 2025, 1447; vom 30.01.2024 Rs. C-442/22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, HFR 2024, 378; BFH, Urteil vom 16.03.2017 V R 27/16, BFHE 257, 462).

Die Anwendung von Art. 203 MwStSystRL ist insoweit funktional mit dem Recht auf Vorsteuerabzug verknüpft (EuGH, Urteil vom 09.10.2025 C-101/24 Xyrality, DStR 2025, 2487). Eine Gefährdung des Steueraufkommens in dem vorgenannten Sinne liegt nach der Rechtsprechung des EuGH daher grundsätzlich dann vor, wenn der Adressat der in Rede stehenden Rechnung sein Recht auf Vorsteuerabzug geltend machen kann (EuGH, Urteil vom 08.12.2022 Rs. C-378/21 Finanzamt Österreich, HFR 2023, 199) und zwar selbst dann, wenn er in einer bestimmten Situation nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (vgl. EuGH, Urteil vom 01.08.2025 Rs. C-794/23 Finanzamt Österreich II, HFR 2025, 1105). Erfolgt aber ein nicht gesetzmäßiger Steuerausweis gegenüber einem Endverbraucher, der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, findet hingegen Art. 203 MwStSystRL keine Anwendung; eine Gefährdung des Steueraufkommens ist in diesen Fällen von vornherein ausgeschlossen (vgl. EuGH, Urteil vom 01.08.2025 C-794/23, Finanzamt Österreich II, HFR 2025, 1105).

bb. Ausgehend von diesen Grundsätzen lag im Streitfall mit Ausgabe der Dokumente durch die J an die Lieferanten eine Gefährdung des Steueraufkommens vor. Die Lieferanten sind als Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG, die steuerpflichtige Umsätze u.a. an die Anschlusshäuser wie z.B. die Klägerin erbringen, zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aus Eingangsrechnungen bzw. Eingangsleistungen berechtigt. Nicht maßgeblich ist an dieser Stelle, ob der Vorsteuerabzug von dem Rechnungsempfänger tatsächlich geltend gemacht worden ist. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG, der Teil des Verfahrens zur Berichtigung der nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldeten Steuer ist. So ist gemäß § 14c Abs. 2 Satz 4 Var. 1 UStG die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt worden ist. Diese Formulierung ergäbe keinen Sinn, wenn in den Fällen, in denen kein Vorsteuerabzug von den Empfängern der Rechnungen i.S.d. § 14c Abs. 2 UStG in Anspruch genommen wurde, bereits keine Steuergefährdung eintritt. Denn die „Beseitigung“ eines „nicht eingetretenen Ereignisses“ ist bereits denklogisch ausgeschlossen. Ob der Vorsteuerabzug von dem Rechnungsempfänger tatsächlich geltend gemacht worden ist, ist vielmehr bei der gemäß § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG nachgelagerten Frage, ob und ggf. wann eine Berichtigung der Umsatzsteuer durchzuführen ist, zu berücksichtigen (hierzu unter I.2.), schränkt aber den Eintritt einer Steuergefährdung nicht ein.

2. Der nach § 14c Abs. 2 Satz 2 Var. 2 UStG von der Klägerin geschuldete Steuerbetrag kann in den Streitjahren nicht berichtigt werden.

a. Gemäß § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG kann der nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG geschuldete Steuerbetrag berichtigt werden, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist. Nach § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG ist die Gefährdung des Steueraufkommens dann beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt worden ist oder die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist. Unionsrechtlich ist ein Berichtigungsverfahren für die Fälle, in denen Steuer gemäß § 14c UStG bzw. Art. 203 MwStSystRL geschuldet wird, nicht ausdrücklich schriftlich determiniert. Es ergibt sich aber aus dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer, dass zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer berichtigt werden kann, wenn die Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen ist (vgl. grundlegend EuGH, Urteil vom 19.09.2000 Rs. C-454/98 Schmeink & Cofreth und Strobel, HFR 2000, 914). Erforderlich ist, dass eine Gefährdung des Steueraufkommens vollständig und endgültig ausgeschlossen ist (vgl. EuGH, Urteil vom 11.04.2013 Rs. C-138/12 Rusedespred, HFR 2013, 54; BFH, Urteil vom 08.11.2016 VII R 34/15, BFHE 256,6 BStBl. II 2017, 496 m.w.N.). Die Gefährdung des Steueraufkommens ist nicht vollständig beseitigt, solange der Adressat einer Rechnung, in der die Mehrwertsteuer zu Unrecht ausgewiesen ist, diese noch dazu nutzen kann, das Recht zum Vorsteuerabzug auszuüben, sodass es grundsätzlich nicht über das zur Erreichung des Ziels, die Gefährdung des Steueraufkommens vollständig auszuschließen, Erforderliche hinausgeht, die Berichtigung der zu Unrecht in einer Rechnung ausgewiesenen Mehrwertsteuer davon abhängig zu machen, dass diese Rechnung berichtigt wird (vgl. EuGH-Urteil vom 18.06.2009 Rs. C-566/07 Stadeco, HFR 2009, 847). Die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags i.Sd. § 14c Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG wirkt zu dem Zeitpunkt, zu dem eine bestehende Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist (vgl. BFH, Beschlüsse vom 27.07.2021 V R 43/19, BFHE 274, 175, BStBl II 2024, 237; vom 26.08.2021 V R 38/20, BFH/NV 2022, 146). Auf den Zeitpunkt der Beantragung der Berichtigung beim Finanzamt i.S.d. § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG oder den einer Rechnungsberichtigung kommt es nicht an (vgl. BFH, Beschluss vom 27.07.2021 V R 43/19, BFHE 274, 175, BStBl II 2024, 237).

b. Im Streitfall war die jeweilige Gefährdung des Steueraufkommens im Streitzeitraum nicht beseitigt.

aa. Soweit die Lieferanten - wie der Beklagte in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat - einen Vorsteuerabzug aus den Dokumenten, die ihnen die J übermittelt hat, geltend gemacht haben, ist die Gefährdung des Steueraufkommens im Streitzeitraum nicht i.S.d. § 14c Abs. 2 Satz 4 Var. 2 UStG beseitigt. Die Lieferanten haben die Vorsteuer im Streitzeitraum nicht rückgängig gemacht und die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde nicht zurückgezahlt. Die Finanzbehörden haben nach dem Vortrag des Beklagten aufgrund der Stillhaltevereinbarung zwischen der Finanzverwaltung und der J Vorsteuerkürzungen im Zusammenhang mit den streitgegenständlichen Abrechnungsdokumenten bei den Lieferanten nicht vorgenommen.

bb. Der Senat kann offen lassen, in welchem Umfang darüber hinaus die Lieferanten statt der Geltendmachung eines Vorsteuerabzugs aus den von der J übermittelten Dokumenten ihre Umsatzsteuer durch Minderung der Bemessungsgrundlage ihrer Ausgangsumsätze i.S.d. § 17 Abs. 1 UStG in entsprechender Höhe reduziert haben.

Denn soweit die Lieferanten aufgrund der von der J ausgestellten Dokumente statt eines Vorsteuerabzugs die Bemessungsgrundlage ihrer Ausgangsumsätze gemäß § 17 Abs. 1 UStG gemindert haben und auf diese Weise eine Reduzierung ihrer Umsatzsteuer in Höhe der auf den von der J ihnen übermittelten Dokumenten ausgewiesenen Umsatzsteuer geltend gemacht haben, ist die Gefährdung des Steueraufkommens im Streitzeitraum ebenfalls nicht i.S.d. § 14c Abs. 2 Satz 4 Var. 2 UStG beseitigt.

Die Minderung der Ausgangsumsätze nach § 17 Abs. 1 UStG aufgrund einer (vermeintlichen) Eingangsrechnung steht einer Geltendmachung der Vorsteuer i.S.d. § 14c Abs. 2 Satz 4 Var. 2 UStG gleich. Es macht aus Sicht des Senates mit Blick auf das Schutzgut von § 14c UStG bzw. Art. 203 MwStSystRL, einer Gefährdung des Steueraufkommens zu begegnen, keinen Unterschied, ob die Lieferanten als Empfänger der ihnen von der J übermittelten Dokumente die in diesen Dokumenten offen ausgewiesenen Umsatzsteuern als Vorsteuer geltend gemacht haben oder ihre Ausgangsumsätze mit einer entsprechenden Auswirkung auf die Höhe der Umsatzsteuer gemindert haben. Denn es kann keinen Unterschied machen, ob die Umsatzsteuer durch den Abzug von Vorsteuer gemindert wird oder ob der gezahlte Rechnungsbetrag als Minderung der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 17 Abs. 1 UStG behandelt wird, solange die Dokumente, in denen die Umsatzsteuer i.S.d. § 14c Abs. 2 UStG offen ausgewiesen ist, kausal für die Minderung der Umsatzsteuer waren. Ansonsten hätten es die Empfänger einer Rechnung i.S.d. § 14c UStG in der Hand, durch eine technisch unrichtige Erfassung der Vorsteuer als Minderung der Bemessungsgrundlage ihrer Umsätze eine Gefährdung des Steueraufkommens zu beseitigen. Anhaltspunkte dafür, dass die Lieferanten im Streitfall ohne die von der J übermittelten Dokumente ebenfalls eine Minderung ihrer anzumeldenden und abzuführenden Umsatzsteuer auf Grundlage des § 17 Abs. 1 UStG geltend gemacht hätten und die Dokumente daher nicht kausal für die Steuerminderung bei den Lieferanten waren, liegen dem Senat bei gebotener Gesamtbetrachtung des Sachverhaltes nicht vor.

cc. Selbst für den Fall, dass eine Minderung der Bemessungsgrundlage aufgrund der Rechnung nicht als Durchführung des Vorsteuerabzugs i.S.d. § 14c Abs. 2 Satz 4 Var. 2 UStG anzusehen sein sollte, sodass ein Fall des § 14c Abs. 2 Satz 4 Var. 1 UStG vorläge, wäre die Gefährdung des Steueraufkommens jedenfalls im Streitzeitraum ebenfalls nicht beseitigt gewesen. Die Lieferanten hätten die ihnen von der J übermittelten Dokumente - solange verfahrensrechtlich noch keine „endgültigen“ Umsatzsteuerjahresfestsetzungen ergangen waren - noch weiterhin dazu nutzen können, (nachträglich) einen Vorsteuerabzug geltend zu machen.

Dies gilt für das Streitjahr 2014 und die in diesem Jahr entstandene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG bereits vor dem Hintergrund, dass die streitgegenständlichen Umsatzsteuerjahresanmeldungen der Lieferanten erst nach dem 31.12.2014 abgegeben werden mussten und eine Geltendmachung der Vorsteuer in den dortigen Steuererklärungen - ggfls. auch abweichend von den Umsatzsteuer-Voranmeldungen - nicht von vornherein ausgeschlossen war.

Aber auch soweit das Streitjahr 2013 betroffen ist, war eine Gefährdung des Steueraufkommens im Streitzeitraum nicht beseitigt. Es ist insoweit zwar praktisch nicht ausgeschlossen, dass gegenüber den Lieferanten im Jahr 2014 bereits verfahrensrechtlich „endgültige“ Umsatzsteuerjahresfestsetzungen ergangen waren, die weder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung i.S.d. § 164 Abs. 1 AO standen noch eine Nebenbestimmung i.S.d. § 165 AO aufwiesen. Eine solche unterstellte verfahrensrechtliche „Endgültigkeit“ bedeutet jedoch nach nationalem Recht nicht, dass die Steuerfestsetzung nicht mehr noch dahingehend geändert werden könnte, dass der Vorsteuerabzug bei der Berechnung der Umsatzsteuer doch noch berücksichtigt wird. Die §§ 129, 172 ff. AO ermöglichen insoweit die Durchbrechung der materiellen Bestandskraft. Hinzu kommt, dass selbst dann, wenn in Bezug auf die streitgegenständlichen Vorsteuerbeträge bei den Lieferanten keine Korrekturvorschrift einschlägig sein sollte, die eine Änderung ermöglicht, insoweit immer noch die Möglichkeit verbliebe, die Vorsteuer als Gegenkorrektur im Rahmen des § 177 Abs. 2 AO geltend zu machen.

Auch eine ggf. noch in den Streitjahren bestandskräftig gewordene Ablehnung der Berücksichtigung der Vorsteuer durch die jeweils zuständige Finanzbehörde bei den jeweiligen Lieferanten konnte nicht zugleich die (Rechts-)Wirkung erlangen, dass die Vorsteuer nicht nochmals im Rahmen eines Antrags auf Änderung der Umsatzsteuerjahresfestsetzung (ggf. als Korrekturposition nach § 177 Abs. 2 AO) geltend gemacht werden konnte. Denn anders als gerichtliche Entscheidungen, die der materiellen Bestandskraft zugänglich sind und gemäß § 110 Abs. 1 Nr. 1 FGO die Beteiligten binden, soweit über den Streitgegenstand durch das Gericht entschieden worden ist und der Sachverhalt unverändert bleibt (vgl. BFH, Urteil vom 07.02.1990 I R 145/87, BFHE 161, 387, BStBl. II 1990, 1032), entfalten (bestandskräftig gewordene) Verwaltungsakte und (bestandskräftig gewordene) Einspruchsentscheidungen keine entsprechende Bindungswirkung (vgl. BFH, Urteil vom 03.09.2009 IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl. II 2010, 631 zu § 164 Abs. 2 AO; BFH, Urteil vom 27.10.2020 VIII R 30/17, BFHE 271, 295, BStBl. II 2021, 927 zu § 172 Abs. 1 Satz 2 AO).

Eine vollständige und endgültige Versagung der Vorsteuer im Sinne der dargestellten Rechtsprechung des EuGH und des BFH kann nach dem maßgeblichen deutschen Recht bei endgültigen Umsatzsteuerfestsetzungen daher frühestens zu einem Zeitpunkt angenommen werden, zu dem ein rechtskräftiges Urteil über den Vorsteuerabzug vorliegt. Dass im Jahr 2014 bereits rechtskräftige Urteile gegen die Lieferanten in Bezug auf die in 2013 beantragte Vorsteuer aus den streitgegenständlichen Dokumenten ergangen sind, ist für den Senat nicht ersichtlich und zeitlich aufgrund der üblichen Länge von Verwaltungs- und Klageverfahren auch unwahrscheinlich; unwahrscheinlich und praktisch ausgeschlossen sind entsprechende Klageverfahren auch deswegen, da - wie der Beklagte vorgetragen hat - die Umsatzsteuerfestsetzungen der Lieferanten mit Blick auf die Umsatzminderungen im Ergebnis durch die jeweils zuständigen Finanzbehörden unbeanstandet geblieben sind.

Sind hiernach keine rechtskräftigen Urteile festzustellen, kann im nationalen Recht erst dann von einer endgültigen Versagung der Vorsteuer, die jedwede Steuergefährdung ausschließt, ausgegangen werden, wenn die reguläre Festsetzungsfrist unter Beachtung von Anlauf- und Ablaufhemmungen für den jeweiligen Besteuerungszeitraum für den jeweiligen Leistungsempfänger abgelaufen ist und keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass ein Fall des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO einschlägig ist. Die reguläre, vierjährige Festsetzungsfrist i.S.d. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG für die Jahre 2013 und 2014, in denen die streitgegenständlichen Dokumente ausgestellt worden sind, ist in den Streitjahren - ebenfalls 2013 und 2014 - offensichtlich noch nicht abgelaufen.

Der Senat ist im Übrigen an die Verwaltungsvorschrift des Abschn. 14c.2 Abs. 5 Satz 8 UStAE, wonach in den Fällen des § 14c Abs. 2 Satz 4 Var. 1 UStG, in denen der Empfänger der Rechnung keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht hat, der nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldete Betrag beim Rechnungsaussteller für den Zeitraum zu berichtigen ist, in dem die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG a.F. entstanden ist, nicht gebunden (vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2011, V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl. II 2012, 61, m.w.N.). Aber eine Berichtigung auf den Zeitpunkt der Rechnungsausgabe - wie es Abschn. 14c.2 Abs. 5 Satz 8 UStAE vorsieht - scheidet im Streitfall auch bereits deshalb aus, da - wie ausgeführt - zum Zeitpunkt der Rechnungsausgabe bzw. im Streitjahr der Rechnungsausgabe nicht bereits feststand, dass jedwede Gefährdung des Steueraufkommens vollständig und endgültig ausgeschlossen war.

dd. Zudem ist festzustellen, dass die Klägerin die für sie von der J erstellten Rechnungen gegenüber den Lieferanten bisher nicht berichtigt hat.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen, da Einzelfragen im Zusammenhang mit § 14c UStG noch nicht höchstrichterlich entschieden sind.