Finanzgericht Münster, 6. Senat — 6 K 1743/24 E

Streitig ist die Frage der steuerlichen Berücksichtigung einer Vorfälligkeitsentschädigung als Betriebsausgaben.

Die Kläger sind Eheleute, die in den Streitjahren 2017 und 2018 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war Eigentümer der Immobilie „K“ an der B-Straße und C-Straße in D. Darüber hinaus war der Kläger an diversen Unternehmen beteiligt. Im Streitjahr 2018 erzielte der Kläger Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsquellen, namentlich aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) (u. aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage auf dem Dach des K (PV-Anlage) sowie aus einer Betriebsaufspaltung) und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG (u.a. aus der Vermietung der Immobilie K).

Zur Finanzierung einiger seiner Einkunftsquellen (§ 15 EStG, § 21 EStG) sowie zur Finanzierung privater Verbindlichkeiten unterhielt der Kläger ursprünglich verschiedene Darlehen. Auch die Unternehmen, an denen der Kläger beteiligt war, unterhielten verschiedene Darlehensbeziehungen. Für die verschiedenen Darlehen bestanden sowohl Personal- als auch Sachsicherheiten. Im Zuge der Errichtung des K im Jahr 2006 auf einem bereits im Eigentum des Klägers stehenden Grundstück kam es im Jahr 2005 zu einer umfangreichen Umfinanzierung, bei der alle Darlehen des Klägers sowie die Darlehen der von ihm beherrschten Unternehmen bei der Bank 1 zu einem einzigen Darlehen gebündelt wurden. Die Besicherung des neuen Darlehens erfolgte durch entsprechende Eintragungen im Grundbuch der Grundstücke, auf denen der K errichtet wurde. Die Umschuldung erfolgte nach Angaben des Klägers auf Veranlassung der Bank 1, die die Finanzierung des K davon abhängig gemacht hatte, ihre Darlehensbeziehungen auf den Kläger zu konzentrieren.

Die als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehbaren Schuldzinsen wurden seit der Umfinanzierung in Abstimmung mit einer vorangegangenen Betriebsprüfung nach einem komplexen Schlüssel ermittelt und bei den einzelnen steuerlich relevanten Einkunftsquellen zum Ansatz gebracht. Unter anderen erfolgte eine Aufteilung auf das Mietobjekt K im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG, auf den Gewerbebetrieb PV-Anlage gemäß § 15 EStG und auf das Besitzunternehmen des Klägers aus einer Betriebsaufspaltung (Einkünfte aus der Verpachtung seines Grundbesitzes in L, bis zum 28.02.2019 an eine Betriebsgesellschaft).

Mit Vertrag vom 30.01.2018 veräußerte der Kläger die Immobilie K (Grundstück und Aufbau), mit Ausnahme der auf dem Dach des K befindlichen PV-Anlage. Der wirtschaftliche Übergang von Nutzen und Lasten erfolgte zum 23.03.2018. Bedingung für die Veräußerung war ein lastenfreier Übergang des Grundstücks. Der Kläger löste das im Jahr 2005 umfinanzierte Darlehen vorzeitig ab und zahlte am 15.08.2018 eine Vorfälligkeitsentschädigung i.H.v. X € an die Bank 1. Im Rahmen einer Einigung über die Höhe der Vorfälligkeitsentschädigung zahlte die Bank 1 im August 2019 X € an den Kläger zurück. Die Veräußerung des K erfolgte aufgrund des Ablaufs der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerfrei.

Im Rahmen ihrer für das Jahr 2018 abgegebenen Einkommensteuererklärung machten die Kläger Schuldzinsen gemäß dem zwischen den Beteiligten unstreitigen Verteilungsschlüssel i.H.v. X € als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb für die PV-Anlage sowie i.H.v. X € im Zusammenhang mit dem Besitzunternehmen als Betriebsausgaben geltend. Die Veranlagung erfolgte insoweit erklärungsgemäß.

Ab dem Jahr 2021 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung (GKBP) eine steuerliche Außenprüfung beim Kläger durch. Die Prüfung begann am 02.11.2021 und endete mit Prüfungsbericht vom 15.11.2022.

Im Rahmen der Betriebsprüfung beantragte der Kläger die Berücksichtigung weiterer Schuldzinsen in Form der anteiligen Vorfälligkeitsentschädigung. Hierzu legte er eine entsprechende Übersicht vor, aus der sich der begehrte Betriebsausgabenabzug ergab, auf die wegen ihres Inhalts Bezug genommen wird.

Die Betriebsprüferin kam zu dem Ergebnis, dass der Anlass für die Umfinanzierung nicht betrieblich bedingt gewesen sei. Die Veranlassung der Kreditaufnahme durch die frühere Einkünfteerzielung sei durch den neuen und engeren Zusammenhang mit der Kreditkündigung mit der einkommensteuerrechtlich unerheblichen Vermögensumschichtung überlagert worden. Die Zahlung der Entschädigung sei nicht mehr nur der letzte Akt der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bzw. aus Gewerbebetrieb. Ein Schuldzinsenabzug sei ab dem Jahr 2018 daher nicht mehr möglich, da die absolute Summe der Schuldzinsen nur aus der Vorfälligkeitsentschädigung sowie aus einer hier nicht mehr streitigen Avalprovision bestehe.

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Prüferin und erließ am 24.05.2023 geänderte Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018, wobei er im Rahmen des Einkommensteuerbescheids 2018 den auf der Vorfälligkeitsentschädigung basierenden Betriebsausgabenabzug versagte (bzw. rückgängig machte).

Hiergegen wandten sich die Kläger mit Einspruch vom 19.06.2023, in dessen Rahmen sie unter anderem die anteilige Berücksichtigung der Vorfälligkeitsentschädigung nach dem zuvor für die Schuldzinsen geltenden Schlüssel begehrten. Im Rahmen des Einspruchs trugen die Kläger vor, die Vorfälligkeitsentschädigung sei durch die ursprüngliche Darlehensaufnahme veranlasst. Da die Vorfälligkeitsentschädigung einen späteren Zinsaufwand erspare, müsse diese wie die Iaufenden Darlehenszinsen behandelt werden. Die Vorfälligkeitsentschädigung trete an die Stelle der laufend gezahlten Zinsen und sei als Betriebsausgabe sofort abziehbar, weil die betriebliche Tätigkeit (Betriebsaufspaltung und PV-Anlage) bestehen bleibe. Weiter teilte der Kläger mit, dass die Vorfälligkeitsentschädigung im August 2019 um X € gemindert worden sei und sich somit auf X € belaufe.

Der Beklagte erließ aus hier nicht streitigen Gründen am 12.07.2024 geänderte Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018. Mit Einkommensteuerbescheid 2018 vom 12.07.2024 setzte der Beklagte eine Einkommensteuer von 0,00 € fest und ermittelte einen Verlustrücktrag i.H.v. X €. Im Rahmen des Einkommensteuerbescheids 2017 vom 12.07.2024 setzte der Beklagte Einkommensteuer i.H.v. X € unter Berücksichtigung des Verlustrücktrags i.H.v. X € fest. Der verbleibende Verlust zum 31.12.2018 wurde auf 0,00 € festgestellt.

Im Übrigen wies der Beklagte die Einsprüche der Kläger mit Einspruchsentscheidung vom 30.07.2024 als unbegründet zurück. Hierzu führte er aus, dass der Abzug von Aufwendungen für eine Vorfälligkeitsentschädigung in den Veranlagungszeiträumen 2018 und 2019 bei den gewerblichen Einkünften des Klägers sowohl im Rahmen der PV-Anlage als auch im Rahmen der Betriebsaufspaltung ausgeschlossen sei. Vorfälligkeitsentschädigungen unterfielen dem ertragsteuerrechtlichen Schuldzinsenbegriff mit der Folge, dass sie nur dann als Werbungskosten anzuerkennen seien, wenn sie im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Einkunftsart stünden d.h. durch die Erzielung steuerbarer Einnahmen veranlasst seien. Vorliegend sei das Grundstück K veräußert und nicht weiter als Erwerbsgrundlage genutzt worden. Die Belastung mit der Vorfälligkeitsentschädigung stehe somit im Zusammenhang mit der Veräußerung der bisher vermieteten Immobilie. Die Vorfälligkeitsentschädigung sei demnach dem Veräußerungsvorgang zuzurechnen. Diese geänderte Zurechnung betreffe nicht nur die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des veräußerten Grundbesitzes, sondern löse ebenfalls die ursprüngliche Verknüpfung mit den weiteren Einkunftsarten (§ 15 EStG für PV-Anlage und Besitzunternehmen).

Hiergegen richtet sich die am 30.08.2024 erhobene Klage. Im Rahmen der Klage begehren die Kläger die Berücksichtigung der (entsprechend dem zwischen den Beteiligten unstreitigen Aufteilungsschlüssel) anteiligen Vorfälligkeitsentschädigung als Betriebsausgaben bei Einkünften aus Gewerbebetrieb aus der Photovoltaikanlage sowie aus der Betriebsaufspaltung. Bei der Vorfälligkeitsentschädigung handele es sich um „zinsähnliche Aufwendungen“. Die Vorfälligkeitsentschädigung trete an die Stelle der laufend gezahlten Zinsen. Sie sei damit als Betriebsausgabe sofort abziehbar, wenn der Betrieb (hier die Photovoltaikanlage und die Betriebsaufspaltung) bestehen bliebe. Ein objektiver wie subjektiver Veranlassungszusammenhang zwischen Ausgaben und Betrieb läge vor. Sofern der Kläger weiterhin Zinsen an die Bank 1 gezahlt habe, wäre der Teil, der auf die Photovoltaikanlage und die Betriebsaufspaltung entfallen wäre, ohne weiteres zum Betriebsausgabenabzug zugelassen worden. Auslösendes Moment für das Entstehen der Vorfälligkeitsentschädigung möge zwar der Abverkauf des K gewesen sein. Dies ändere jedoch nichts daran, dass es sich bei der Vorfälligkeitsentschädigung insoweit um Betriebsausgaben handele, als die Unternehmungen des Klägers fortgeführt würden.

Auch nach der Umschuldung habe es sich bei den Anteilen des nunmehr bei der Bank 1 bestehenden Darlehens, das zur Finanzierung der PV-Anlage und der Betriebsaufspaltung gedient habe, um betriebliche Darlehen gehandelt. Die steuerfreie Veräußerung des Sicherungsobjekts K habe nichts daran geändert, dass es sich um (teil-) betriebliche Darlehen gehandelt habe.

Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11.02.2014 - IX R 42/13, BStBl Il 2015, 633 sei nicht auf den vorliegenden Fall übertragbar und entspreche nicht der vorherigen gefestigten Rechtsprechung des BFH. Das Urteil sei zu Werbungskosten ergangen, hier werde aber ein Abzug von Betriebsausgaben begehrt. Zudem sei im BFH-Fall die Einkunftsquelle weggefallen, hier bestünden die Einkunftsquellen PV-Anlage und Betriebsaufspaltung aber fort. Zu einer Überlagerung des Veranlassungszusammenhangs sei es nur insoweit gekommen, als die Einkunftsquelle K entfallen sei.

Das genannte BFH-Urteil sei im Kontext anderer Entscheidungen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu betrachten, die sich mit dem Abzug von Schuldzinsen befassten (BFH-Urteil vom 20.06.2012 - IX R 67/10, BStBl II 2013, 275; BFH-Urteil vom 21.01.2014 - IX R 37/12, BStBl II 2015, 631; BFH-Urteil vom 08.04.2014 - IX R 45/13, BStBl II 2015, 635).

Nach dem BFH-Urteil vom 11.02.2014 - IX R 42/13, BStBl Il 2015, 633 sei eine zweistufige Prüfung durchzuführen. Zunächst sei zu prüfen, ob Betriebsausgaben vorlägen und die Aufwendungen betrieblich veranlasst seien. Die Darlehenszinsen für die PV-Anlage und die Betriebsschuld seien betrieblich veranlasst gewesen, die Verbindlichkeiten seien Betriebsschulden gewesen. Diese Eigenschaft bestehe bis zum Erlöschen der Verbindlichkeit fort. Hier sei die betriebliche Verbindlichkeit im Zeitpunkt der Leistung der Vorfälligkeitsentschädigung erloschen. Da die Vorfälligkeitsentschädigung eine vorverlagerte Zinsaufwendung sei, ende der Veranlassungszusammenhang erst in diesem Zeitpunkt und sei quasi als „Schlussakt“ noch dem betrieblichen Bereich zuzuordnen.

Erst in einem zweiten Schritt stelle sich die Frage, ob es zu einer Überlagerung gekommen sei. Dies sei nur möglich, wenn die Einkunftsquelle weggefallen sei. Dies sei hier aber nicht der Fall. Das „auslösende Moment" bestimme sich nicht danach, ob die Veräußerung steuerpflichtig sei, sondern danach, ob der Veranlassungszusammenhang mit der Einkunftsquelle gewahrt bleibe.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 12.07.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.07.2024 dahingehend zu ändern, dass im Wege des Verlustrücktrags der verrechenbare Verlust aus dem Jahr 2018 um X € erhöht wird,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt der Beklagte vor, im Gegensatz zu den Aufwendungen für laufenden Zinsen, welche auf den ursprünglichen separaten Darlehensaufnahmen basierten und somit unweigerlich mit dem jeweiligen Betrieb in direktem Zusammenhang stünden, sei die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung nicht – auch nicht in Höhe des im Rahmen des Zinsabzugs ermittelten Aufteilungsschlüssels – durch die jeweiligen Betriebe veranlasst. Maßgeblich sei das „auslösende Moment“. Hier hänge die Vorfälligkeitsentschädigung mit der nicht steuerbaren Veräußerung des Grundstücks zusammen; denn die Verpflichtung des Darlehensgebers, in eine vorzeitige Darlehensablösung gegen angemessene Vorfälligkeitsentschädigung einzuwilligen, besteht gerade dann, wenn für eine beabsichtigte Grundstücksveräußerung eine Ablösung des Kredits und der damit zusammenhängenden grundpfandrechtlichen Belastung erforderlich ist. Der ursprüngliche anteilige Veranlassungszusammenhang des Darlehens und der hierfür geschuldeten Zinsen sei durch die Veräußerung der privaten Immobilie und die dadurch bedingte Rückführung des Darlehens überlagert worden.

Der Senat hat in der Sache am 02.04.2025 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen. Im Übrigen wird auf die Gerichtsakte sowie die Verwaltungsakte Bezug genommen.

A. Die Klage ist teilweise unzulässig, im Übrigen aber unbegründet.

I. Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen den Einkommensteuerbescheid 2018 vom 12.07.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.07.2024 richtet. Die Kläger sind durch den auf 0,00 € lautenden Einkommensteuerbescheid 2018 nicht beschwert.

Eine Beschwer der Kläger ist hier nicht deshalb zu bejahen, weil der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2018 oder die diesem zugrundeliegenden Besteuerungsgrundlagen Bindungswirkung für die Höhe des Verlustrücktrags in das Jahr 2017 haben könnten. Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird über Grund und Höhe des Verlustrücktrags ausschließlich im Rahmen der Veranlagung des Rücktragsjahres (hier: 2017) und nicht in dem Einkommensteuerbescheid oder dem Verlustfeststellungsbescheid des Verlustentstehungsjahres (hier: 2018) entschieden (vgl. nur BFH-Urteil vom 27.09.1988 - VIII R 432/83, BFHE 155, 83, BStBl II 1989, 225; BFH-Urteil vom 27.01.2010 - IX R 59/08, BFHE 228, 301, BStBl II 2010, 1009). Dies ergibt sich insbesondere aus § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG, der die Höhe des Verlustabzugs von der Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte des Abzugsjahres abhängig macht. Kommt es zu einem vollständigen Ausgleich oder Rücktrag des Verlusts, entfällt der Verlustvortrag ebenso wie die diesbezügliche Verlustfeststellung (vgl. BFH-Urteil vom 21.01.2004 - VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551).

Eine Beschwer der Kläger ergibt sich auch nicht aus möglichen nachteiligen Auswirkungen des angefochtenen Einkommensteuerbescheids für 2018 auf einen zum 31.12.2018 gesondert festzustellenden verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommen-steuer.

Nach der Rechtsprechung des BFH kann nach der Neukonzeption des Verhältnisses zwischen Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2010 eine Beschwer im Hinblick auf einen Nullbescheid gegeben sein, wenn der Einkommensteuerfestsetzung Besteuerungsgrundlagen zugrunde gelegt worden sind, die zur Feststellung eines zu niedrigen verbleibenden Verlustvortrags führen können (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.2016 - I R 76/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704; BFH-Urteil vom 31.01.2018 - I R 25/16, BFH/NV 2018, 838). Denn nach § 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zugrunde gelegt worden sind. Die für das Verhältnis von Grundlagenbescheiden zu Folgebescheiden geltenden Vorschriften des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG – "Quasi-Bindung"). Durch diese gesetzliche Neukonzeption wird der Einkommensteuerbescheid in Bezug auf die für die Verlustfeststellung relevanten Besteuerungsgrundlagen zwar nicht zum Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung des betreffenden Veranlagungszeitraums. Sie bewirkt aber eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid. Eine eigenständige Prüfung der betreffenden Besteuerungsgrundlagen findet im Rahmen der Verlustfeststellung grundsätzlich nicht mehr statt (s. z.B. BFH-Urteile vom 10.02.2015 - IX R 6/14, BFH/NV 2015, 812; BFH-Urteil vom 12.07.2016 - IX R 31/15, BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699).

Eine solche Konstellation liegt hier allerdings nicht vor. Die Kläger begehren keinen Verlust aus Gewerbebetrieb in einer Höhe, dass nach Durchführung des Verlustrücktrags in das Jahr 2017 zum 31.12.2018 noch ein gesondert festzustellender Verlustvortrag verbliebe. Vielmehr wurde der bisherige Verlustrücktrag durch die positiven Einkünfte des Jahres 2017 vollständig aufgezehrt und würde es unstreitig auch bei einem vollständigen Obsiegen der Kläger.

II. Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 12.07.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.07.2024 ist hingegen zulässig, da das Begehren der Kläger vorrangig auf einen Verlustrücktrag in das Jahr 2017 gerichtet ist.

III. Diese zulässige Klage ist aber unbegründet, da der Einkommensteuerbescheid 2017 vom 12.07.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.07.2024 rechtmäßig ist und die Kläger nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Zwar ist die Höhe der auf die Einkunftsquellen rein rechnerisch entfallenden Vorfälligkeitsentschädigungen zwischen den Beteiligten unstreitig und es ergeben sich nach Aktenlage an dieser rechnerischen Aufteilung auch keine Zweifel. Zutreffend hat der Beklagte die anteilige Berücksichtigung der Vorfälligkeitsentschädigung als Betriebsausgaben bei den verbleibenden Einkunftsquellen des Klägers (namentlich der PV-Anlage sowie der Betriebsaufspaltung) für das Jahr 2018 jedoch abgelehnt und den sich hieraus ergebenden weiteren Verlust nicht in das Jahr 2017 zurückgetragen. Die Vorfälligkeitsentschädigung ist nicht durch die gewerblichen Einkünfte des Klägers veranlasst.

1. Gem. § 4 Abs. 1 EStG sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Zu den Betriebsausgaben zählen auch Schulzinsen, sofern mit den Darlehensmitteln betrieblich veranlasste Aufwendungen getätigt wurden. Maßgeblich ist insoweit, ob die Darlehensvaluta, auf die Schuldzinsen gezahlt werden, zur Erzielung von betrieblichen Einkünften aufgenommen und tatsächlich verwendet worden ist; ein bloßer rechtlicher Zusammenhang reicht nicht aus. Der Begriff der Schuldzinsen umfasst auch eine zur vorzeitigen Ablösung eines Darlehens gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung ( vgl. BFH-Urteil vom 14.01.2004 – IX R 34/01, BFH/NV 2004, 1091; BFH-Urteil vom 23.04.1996 – IX R 5/94, BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595). Denn Vorfälligkeitsentschädigungen sind ein Nutzungsentgelt für das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene Fremdkapital (vgl. BFH-Urteil vom 25.02.1999 – IV R 55/97, BFHE 188, 406, BStBl II 1999, 473; BFH-Urteil vom 06.12.2005 – VIII R 34/04, BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265).

Nach den oben genannten Grundsätzen ist die Vorfälligkeitsentschädigung zwar Bestandteil der auf die (verkürzte) Gesamtlaufzeit des Kredits bezogenen Gegenleistung des Darlehensnehmers für die Inanspruchnahme des Fremdkapitals; sie beruht mithin – ebenso wie die vertraglich vereinbarten Darlehenszinsen – auf dem Darlehensvertrag als Rechtsgrund. Allerdings ist die Vorfälligkeitsentschädigung wirtschaftlich gesehen das Ergebnis einer auf vorzeitige Kreditablösung gerichteten Änderung des Darlehensvertrags. Erst mit dieser Modifizierung des Vertragsinhalts steht dem Darlehensgeber eine seine Interessen wahrende Vorfälligkeitsentschädigung zu. Diese vertragliche Änderungsvereinbarung ist steuerrechtlich das „auslösende Moment“ (vgl. BFH-Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817) für die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung. Besteht die Verpflichtung des Darlehensgebers, in eine vertragliche Änderungsvereinbarung und, damit einhergehend, in eine vorzeitige Darlehensablösung gegen angemessene Vorfälligkeitsentschädigung einzuwilligen, gerade deshalb, weil für eine beabsichtigte Grundstücksveräußerung eine Ablösung des Kredits und der damit zusammenhängenden grundpfandrechtlichen Belastung erforderlich ist, liegt ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks vor (vgl. insgesamt BFH-Urteil vom 11.02.2014 – IX R 42/13, BFHE 245, 131, BStBl II 2015, 633, m.w.N.).

In diesem Sinne hat der BFH den Abzug einer Vorfälligkeitsentschädigung bei den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb versagt, sofern im Rahmen einer steuerbegünstigten Betriebsveräußerung ein betrieblicher Kredit vorzeitig ablöst worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 25.01.2000 – VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458).

Bei der Leistung einer Vorfälligkeitsentschädigung im Zuge der Veräußerung von Immobilien wird daher der gegebenenfalls bestehende – durch die Aufnahme eines Darlehens zur Finanzierung der Anschaffungskosten einer der Vermietung dienenden Immobilie ursprünglich begründete – wirtschaftliche Zusammenhang mit einer bisherigen Vermietungstätigkeit überlagert bzw. ersetzt von einem neuen, durch die Veräußerung ausgelösten Veranlassungszusammenhang. Ob die Veräußerung dabei dem steuerpflichtigen oder dem steuerfreien Bereich zuzuordnen ist, spielt für die Begründung des neuen Veranlassungszusammenhangs keine Rolle.

Ist dieser Veräußerungsvorgang – etwa nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG – steuerbar, ist die Vorfälligkeitsentschädigung als Veräußerungskosten in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts einzustellen. Ist der Veräußerungsvorgang nicht steuerbar, kann die Vorfälligkeitsentschädigung nicht „ersatzweise“ als Werbungskosten im Zusammenhang mit der bisherigen steuerbaren Tätigkeit (im Streitfall dem Betrieb der PV-Anlage sowie der Betriebsaufspaltung) geltend gemacht werden. Soweit der IX. Senat des BFH Vorfälligkeitsentschädigungen in Veräußerungsfällen unter bestimmten weiteren Voraussetzungen zu den Werbungskosten gezählt hat (vgl. BFH-Urteil vom 14.01.2004 – IX R 34/01, BFH/NV 2004, 1091; BFH-Urteil vom 23.04.1996 – IX R 5/94, BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595– zu Vorfälligkeitsentschädigungen als Finanzierungskosten eines neu erworbenen Mietobjekts), hat er an dieser Rechtsprechung mit Blick auf die überzeugende Rechtsprechung des VIII. Senats zum Abzug von Vorfälligkeitsentschädigungen als Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2005 – VIII R 34/04 – BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265) ausdrücklich nicht mehr festgehalten (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2014 – IX R 42/13 – BFHE 245, 131, BStBl II 2015, 633).

2. Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass es an einem für den Betriebsausgabenabzug erforderlichen Veranlassungszusammenhang zwischen Vorfälligkeitsentschädigung und den aus der PV-Anlage sowie der Betriebsaufspaltung erzielten Einkünften fehlt. Der zwischen den ursprünglichen Zinsaufwendungen sowie den gewerblichen Einkünften aus der PV-Anlage und der Betriebsaufspaltung bestehende Veranlassungszusammenhang setzt sich nicht in der Vorfälligkeitsentschädigung fort. Dies ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass der Begriff der Schuldzinsen grundsätzlich auch Vorfälligkeitsentschädigungen umfasst. Die Vorfälligkeitsentschädigung hat ihre Ursache vielmehr in der Veräußerung des K, da für die beabsichtigte Grundstücksveräußerung eine Ablösung des Kredits und der damit zusammenhängenden grundpfandrechtlichen Belastung erforderlich war. Die Veräußerung des K setzte die lastenfreie Übertragung des Grundstücks voraus. Entsprechend war die durch die Veräußerung des K bedingte vertragliche Änderungsvereinbarung das steuerrechtlich „auslösende Moment“ für die Vorfälligkeitsentschädigung. Dieses auslösende Moment betrachtet der BFH nicht nur im Bereich der Werbungskosten (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2014 – IX R 42/13, BFHE 245, 131, BStBl II 2015, 633), sondern auch im Rahmen des Betriebsausgabenabzugs (vgl. BFH-Urteil vom 25.01.2000 – VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458) für maßgeblich.

Etwas Anderes folgt auch nicht aus dem Umstand, dass anders als im Rahmen des BFH-Urteils vom 11.02.2014 – IX R 42/13, BFHE 245, 131, BStBl II 2015, 633 die ursprünglichen Einkunftsquellen PV-Anlage und Betriebsaufspaltung fortbestehen. Denn wie ausgeführt, ist die Entstehung der Vorfälligkeitsentschädigung allein durch die (steuerfreie) Veräußerung des K veranlasst. Etwaige vorherige in Bezug auf den laufenden Zinsabzug relevante Veranlassungszusammenhänge sind insoweit nicht entscheidend. Es entsteht ein neuer Veranlassungszusammenhang, der sich nicht mehr auf die ursprüngliche Verwendung der Darlehen zurückführen lässt. Entsprechend ist die vom Kläger angebrachte Kontrollüberlegung, dass bei Weiterführung der Darlehen auch die auf die PV-Anlage und die Betriebsaufspaltung entfallenden Aufwendungen zum Betriebsausgabenabzug zugelassen worden wären, hier nicht zielführend. Denn sie bezieht den Überlagerungsvorgang nicht mit ein.

Diese steuerliche Betrachtungsweise wird dabei auch durch das Zivilrecht gestützt. Denn gem. § 490 Abs. 2 Satz 2, 3 BGB liegt ein solches Interesse (zur vorzeitigen Kündigung eines Darlehens) vor, wenn der Darlehensnehmer ein Bedürfnis nach einer anderweitigen Verwertung der zur Sicherung des Darlehens beliehenen Sache hat. Der Darlehensnehmer hat dem Darlehensgeber denjenigen Schaden zu ersetzen, der diesem aus der vorzeitigen Kündigung entsteht (Vorfälligkeitsentschädigung). Auch zivilrechtlich wird die Vorfälligkeitsentschädigung damit eindeutig auf die Verwertung des Sicherungsobjekts zurückgeführt.

B. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

C. Die Revision wird nicht zugelassen. Gründe für eine Revisionszulassung i.S. des § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich. Der Senat folgt mit seiner Entscheidung unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles der gefestigten Rechtsprechung des BFH.