Finanzgericht Münster, 10. Senat — 10 K 2050/22 K

I.

Die Klägerin ist die alleinige Gesellschafterin der C Ltd. (C Ltd.), eine nach britischem Recht gegründete Limited Company. Sie wurde ursprünglich von D B im Jahr 2014 als ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer errichtet.

Die C Ltd. war ausschließlich in Deutschland tätig (sog.“dormant company“) und hatte hier ihren alleinigen Verwaltungssitz. Für die C Ltd. wurden in Deutschland seit ihrer Gründung keine Steuererklärungen abgegeben. Sie hat auch keine Finanzbuchhaltung erstellt.

Die C Ltd. war im Streitjahr 2018 an den nachfolgenden Personengesellschaften beteiligt:

Zu 94% an der E GbR mit der Steuernummer x/1111/1111 (Beteiligung 1), vormals unter dem Namen F GbR firmierend,

zu 94% an der G GbR mit der Steuernummer x/2222/2222 (Beteiligung 2),

zu 50% an der H GbR (Beteiligung 3) mit der Steuernummer y/3333/3333, vormals unter dem Namen J GbR firmierend, und

zu 3 % an der K GbR mit der Steuernummer z/4444/4444 (Beteiligung 4).

Ferner hielt die C Ltd. im Streitjahr eine hundertprozentige Beteiligung an der L mbH (L GmbH).

Mit Wirkung zum 1.7.2017 trat D B seine gesamten Anteile an der C Ltd. an die Klägerin ab.

Durch Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle wurde bekannt, dass D B über ein von ihm kontrolliertes Geflecht von in- und ausländischen Personen- und Kapitalgesellschaften, u.a. auch der C Ltd., …geschäfte tätigte und …dienstleistungen erbrachte. Am 5.6.2018 wurde gegen ihn ein Strafverfahren wegen des Verdachts der Körperschaftsteuerverkürzung für die Jahre 2015 bis 2017 zugunsten der C Ltd. eingeleitet. Dies wurde ihm am 1.4.2019 bekanntgegeben. Durch Urteil des Landgerichts M vom 19.2.2020 wurde D B u.a. wegen der Körperschaftsteuerverkürzung 2017 zugunsten der C Ltd. und weiteren Steuerverkürzungen verurteilt. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt. Im Anschluss an dieses Strafverfahren stellte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung M fest, dass die C Ltd. aus der Beteiligung 3 folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb (gewerblicher Grundstückshandel) erzielt habe, welche das zuständige Feststellungsfinanzamt N mit Bescheid vom 16.10.2019 gesondert und einheitlich festgestellt habe:

Jahr Beteiligungseinkünfte 2015 -29.316 € 2016 -16.273 € 2017 574.820 €

Der Gewinn im Jahr 2017 ergebe sich daraus, dass in diesem Jahr über die Beteiligung 3 ein Grundstück veräußert worden sei. Den hälftigen Kaufpreis für das im Jahr 2017 veräußerte Grundstück in Höhe von 700.000 € habe die Erwerberfirma am 5.7.2017 auf ein Notaranderkonto gezahlt, dessen wirtschaftlich berechtigter D B gewesen sei. Das Notaranderkonto sei von D B für die C Ltd. angelegt worden. Teilweise seien die auf dem Notaranderkonto eingegangenen Beträge für die Anschaffung von Betriebsgrundstücken der Beteiligung 1 und der Beteiligung 2 verwendet worden. In folgender Höhe seien Auszahlungen erfolgt, für die kein Nachweis einer betrieblichen Verwendung erbracht worden sei:

Datum Betrag Umsatztext Buchungstext 24.7.2017 10.000,00 € Auszahlung 10.8.2017 20.000,00 € Auszahlung 4.9.2017 40.000,00 € Scheck Nr. … Scheck 12.9.2017 20.000,00 € Auszahlung 8.3.2018 35.000,00 € A B Kaufpreiszahlung gemäß Urkunde …/18 und Schreiben vom 06.08.32.018 O 19.3.2018 15.000,00 € Arbeitgeberdarlehen Zweck P Q A B 29.3.2018 15.000,00 € Auszahlung Summe 155.000,00 €

Das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung M ordnete diese Auszahlungen daher bei der C Ltd. als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) ein, die einerseits deren Steuerbilanzgewinn verminderten, zugleich aber auch bei dieser eine Einkommenserhöhung bewirkten. Im Abflussjahr 2017 sei eine vGA in Höhe von 90.000 € und im Jahr 2018 in Höhe von 65.000 € zu berücksichtigen. Insgesamt würden sich bei der C Ltd. keine steuerlichen Auswirkungen ergeben.

Ferner seien im Jahr 2017 auf das Notaranderkonto Honorarzahlungen für durch die L GmbH erbrachte Planungsleistungen eingegangen. Von diesen Honoraren habe D B im Jahr 2017 nur einen Teil auf Konten der L GmbH überwiesen. Einen Restbetrag von 120.000 € habe er privat vereinnahmt. In Höhe dieses Betrags nahm das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung M eine vGA zunächst von der L GmbH an die C Ltd. und dann von der C Ltd. an D B an. Der Betrag sei bei der C Ltd. nach § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) steuerfrei, jedoch habe nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG eine 5%-ige Hinzurechnung zu erfolgen, sodass aufgrund der Durchschüttung ein Betrag in Höhe von 6.000 € (5% von 120.000 €) hinzuzurechnen sei.

Zur Umsetzung dieser Feststellungen für das Jahr 2017 übersandte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung M folgendes Eingabeprotokoll, welches so vom Beklagten in einen Körperschaftsteuerbescheid für 2017 umgesetzt wurde:

Steuerbilanzgewinn/-verlust laut Prüfung: 312.467

Darin enthaltene Einkünfte aus Personengesellschaftsbeteiligungen: -163.941

(Zwischensumme) (148.526)

Verdeckte Gewinnausschüttung 210.000

Einkünfte aus Personengesellschaften laut Feststellungen: 251.595

Aufwendungen nach § 10 Nr. 2 KStG: 84.699

Steuerfreie Bezüge nach § 8b Abs. 1 KStG -120.000

(Zwischensumme) (574.820)

Nicht abziehbare Ausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG 6.000 €

Gesamtbetrag der Einkünfte: 580.820 €

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht vom 8.6.2020 über die steuerlichen Feststellungen bei der C Ltd. Bezug genommen.

Der Beklagte schätzte die Besteuerungsgrundlagen zur Festsetzung der Körperschaftsteuer für 2018 der C Ltd. mit Bescheid vom 18.9.2020 unter Vorbehalt der Nachprüfung, da keine Steuererklärung abgegeben wurde. Ausgehend von dem für das Jahr 2017 durch die Steuerfahndungsprüfung ermittelten „Steuerbilanzgewinn“ in Höhe von 312.467 € berücksichtigte der Beklagte unter Ansatz eines Sicherheitszuschlags eigene Einkünfte der C Ltd. in Höhe von 350.000 €. Er ging davon aus, dass der als „Steuerbilanzgewinn“ im Vorjahr erfasste Betrag in Höhe von 312.467 € die gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte der C Ltd. noch nicht enthalte. Die vGA in Höhe von 65.000 € entnahm der Beklagte dem Bericht der Steuerfahndung. Ferner setzte er mit Bescheid vom 18.9.2020 einen Verspätungszuschlag in Höhe von 3.596 € fest.

Am 21.4.2021 wurde die Klägerin zum „Director“ der C Ltd. ernannt. Bis zu diesem Zeitpunkt war D B ihr „Director“ gewesen.

Mit Bescheid vom 31.1.2022 wurde der Vorbehalt der Nachprüfung zu dem Körperschaftsteuerbescheid für 2018 aufgehoben. Die festgesetzte Körperschaftsteuer und der Verspätungszuschlag blieben im Bescheid in unveränderter Höhe bestehen. Der Bescheid erging an die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der C Ltd. Dies deshalb, weil nach Auffassung der Beklagten mit dem Austritt Großbritanniens aus der EU und dem Ablauf des vereinbarten Austrittsabkommen am 31.12.2020 die C Ltd. eine Drittstaatengesellschaft sei. Daher falle sie ab dem 1.1.2021 nicht mehr in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit. Als Gesellschaft mit ausschließlich inländischem Verwaltungssitz müsse laut dem Bundesgerichtshof (BGH) ihre gesellschaftsrechtliche Einordnung ab dem 1.1.2021 nach dem deutschen Zivilrecht erfolgen. Die weitere Einordnung als Körperschaft scheide wegen der fehlenden Registereintragung aus. Da an der C Ltd. nur die Klägerin beteiligt gewesen sei, liege keine Personengesellschaft vor. Daher trete die Klägerin mit Ablauf des 31.12.2020 an die Stelle der C Ltd. Sie sei ihre Gesamtrechtsnachfolgerin (s. BMF-Schreiben vom 30.12.2020, BStBl I 2021, 46). Die Beklagte stellte der Klägerin diesen Bescheid mittels Postzustellungsurkunde am Dienstag, den 1.2.2022 zu.

Am 3.3.2022 legte die Klägerin „Einspruch gegen den Bescheid 2018 über KSt und Solidaritätszuschlag“ ein. Zur Begründung schrieb sie, dass Steuererklärungen zweier Untergesellschaften (Beteiligung 1 und 2) bis 2019 abgegeben worden seien und auch die Steuererklärungen für eine weitere Beteiligungs-Gesellschaft in den nächsten Tagen abgegeben würden. Sie stellte den Antrag, den Vorbehalt der Nachprüfung nicht aufzuheben, damit „die Ergebnisse dieser Erklärungen auch im Steuerbescheid 2018 bei der C Ltd. Berücksichtigung finden können“.

Der Beklagte wies den Einspruch am 11.8.2022 als unbegründet zurück, da bis zu diesem Zeitpunkt keine Steuererklärungen für die C Ltd. abgegeben wurden. In der Einspruchsentscheidung wird als „Steuerart/Jahr/Streitgegenstand“ „Körperschafteuer 2018 (Aufhebung Vorbehalt der Nachprüfung)“ ausgewiesen.

Gegen diese Einspruchsentscheidung hat die Klägerin am 25.8.2022 ausdrücklich „wegen Körperschaftsteuer für 2018 (Aufhebung Vorbehalt der Nachprüfung) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.08.2022“ Klage erhoben. Die mit Schriftsatz vom 30.11.2022 übersandte Klagebegründung enthält keine Ausführungen zum Verspätungszuschlag.

Am 19.12.2022 hat der Beklagte den angefochtenen Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändert. Er hat nunmehr neben den bisher berücksichtigten Einkünften die gesondert und einheitlich festgestellten Beteiligungseinkünfte entsprechend der Feststellungsbescheide wie folgt berücksichtigt:

- Beteiligung 1: 0 €, Bescheid vom 11.11.2022

- Beteiligung 2: 94.000 €, Bescheid vom 25.11.2020

- Beteiligung 3: -1.976,78 €, Bescheid vom 11.5.2021,

Den bisher festgesetzten Verspätungszuschlag hat er auf 2.661 € herabgesetzt.

Mit Schriftsatz vom 28.2.2023 hat die Klägerin weiter zur Klage ausgeführt und erstmals die Festsetzung des Verspätungszuschlages beanstandet.

Im laufenden Klageverfahren hat der Beklagte ferner eine Mitteilung über die auf die C Ltd. entfallenden Einkünfte aus der Beteiligung 4 erhalten, die mit einem Betrag in Höhe von 60 € festgestellt wurden. Dieser Betrag ist bisher bei der Ermittlung der Körperschaftsteuer für 2018 noch nicht berücksichtigt worden.

Die Klägerin ist der Ansicht, die Schätzung der Einkünfte der C Ltd. für das Streitjahr müsste deshalb herabgesetzt werden, weil diese keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten habe. Dieser habe sich in der Beteiligung an den verschiedenen Gesellschaften erschöpft. Das sei für den Beklagten klar ersichtlich gewesen. Dementsprechend könnten Gewinnerhöhungen aus verdeckten Gewinnausschüttungen denklogisch nicht entstehen, weil es an einer Minderung des Einkommens fehle. Sollten Gewinnkorrekturen vorzunehmen sein, wären diese bei den operativen Tochtergesellschaften vorzunehmen. Soweit dies versäumt worden sei, sei der Grundlagenbescheid möglicherweise unrichtig, aber dennoch bindend.

In der mündlichen Verhandlung hat der Klägervertreter ergänzend ausgeführt, die Gesellschaften, an denen die C Ltd. beteiligt gewesen sei, hätten ausschließlich Grundstücksgeschäfte erzielt. Zu solchen Geschäften erhalte ein Finanzamt umfangreiche Informationen (Grundbuchauszüge, notarielle Veräußerungsanzeigen), die im Rahmen einer Schätzung berücksichtigt werden müssten. Solche Grundstücksgeschäfte hätten im Streitjahr nicht stattgefunden. Ferner hat er auf die Beschlagnahme der Geschäftsunterlagen der C Ltd. aufgrund der strafrechtlichen Ermittlungen hingewiesen. Er hat geltend gemacht, angesichts dieser Lage sei es grob falsch vom Finanzamt gewesen, einen Jahresüberschuss in Höhe von 350.000 € im Jahr 2018 zu schätzen und verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 65.000 € anzunehmen. Die Schätzung überschreite insoweit die Grenze der Willkür, die Steuerfestsetzung sei daher nichtig.

Ferner wendet sich die Klägerin gegen die Festsetzung eines Verspätungszuschlags. Denn gegen die Klägerin, damals noch als Geschäftsführerin der C Ltd., wäre strafrechtlich ermittelt worden. Dieser Umstand stehe einer Festsetzung eines Verspätungszuschlags entgegen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über Körperschaftsteuer vom 19.12.2022 dergestalt zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um einen Betrag in Höhe von 415.000 € (eigene Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 350.000 € sowie vGA in Höhe von 65.000 €) vermindert wird und

die Festsetzung des Verspätungszuschlags in den Bescheiden vom 18.9.2020, vom 31.1.2022 und vom 19.12.2022, sowie die Einspruchsentscheidung vom 11.8.2022 aufzuheben,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid für 2018 sei bestandskräftig geworden. Er sei am 1.2.2022 ausweislich der Postzustellungsurkunde zugestellt worden. Der Einspruch sei jedoch erst am 3.3.2022 beim Finanzamt eingegangen. Ferner erklärt er, er wisse nicht, welche Art von Einnahmen die C Ltd. erzielt habe, da diese seit ihrer Gründung keine einzige Steuererklärung abgegeben habe. Aus dem Bescheid, der infolge des Steuerstrafverfahrens für das Jahr 2017 gegenüber der Klägerin ergangen sei, habe sich ein Steuerbilanzgewinn ergeben. Daher gehe er davon aus, dass die Klägerin auch im Jahr 2018 eigene über die Einkünfte aus Beteiligungen an Personengesellschaften hinausgehende Gewinne erzielt habe. Die vGA sei dem Bericht der Steuerfahndung entnommen worden.

Der Senat hat am 7.5.2026 mündlich über die Sache verhandelt, auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

II.

Die Klage hat keinen Erfolg.

1. Die Klage ist im Hinblick auf den Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags bereits unzulässig.

a) Die Klägerin hat die Festsetzung des Verspätungszuschlags nicht mit Klageerhebung angegriffen, sondern erst später im laufenden Klageverfahren zum Gegenstand gemacht. Denn ihre Klage hat die fachkundig vertretene Klägerin am 25.8.2022 ausdrücklich nur „wegen Körperschaftsteuer für 2018 (Aufhebung Vorbehalt der Nachprüfung) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.08.2022“ erhoben. Diese Bezeichnung des Streitgegenstands ist aus der maßgeblichen Sicht eines objektiven Erklärungsempfängers (vgl. BFH-Beschluss vom 11. März 2014 VI B 95/13, BFHE 244, 436, BStBl II 2014, 525) eindeutig und nicht auslegungsfähig.

Auch aus der als Anlage zum Klageschriftsatz beigefügten Einspruchsentscheidung ergeben sich keine Unklarheiten darüber, ob der gesonderte Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags mitangefochten werden sollte. Denn auch die Einspruchsentscheidung nennt in ihrem Betreff ausschließlich den angefochtene Körperschaftsteuerbescheid für 2018. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags bleibt in der gesamten Einspruchsentscheidung unerwähnt.

b) Die erstmals mit Schreiben vom 28.2.2023 erhobenen Einwendungen gegen den Verspätungszuschlag zum Körperschaftsteuerbescheid für 2018 stellen eine Klägeänderung (Klageerweiterung) im Sinne von § 67 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dar. Eine solche Klageerweiterung ist nur statthaft, wenn auch für dieses neue Begehren die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen vorliegen. Bei einer Anfechtungsklage, wie sie im Streitfall vorliegt, ist deshalb eine Klageänderung nur innerhalb der Klagefrist zulässig (s. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.2.2011 - IV R 15/08, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 233, 290, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2011, 764). Für den Senat ist allerdings erstmals nach Ablauf der Klagefrist, nämlich am 28.3.2023, erkennbar geworden, dass die Klägerin eine Anfechtungsklage gegen den festgesetzten Verspätungszuschlag erheben will.

2. Im Bezug auf den angefochtene Körperschaftsteuerbescheid für 2018 ist die Klage unbegründet. Der Bescheid ist wirksam, d.h. nicht nichtig und kann wegen formeller Bestandskraft inhaltlich nicht mehr überprüft werden.

a) Der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid, mit dem der Vorbehalt der Nachprüfung i.S. von § 164 AO aufgehoben wurde, ist formell bestandskräftig und damit - abgesehen vom Aspekt der Nichtigkeit - einer inhaltlichen Überprüfung durch den Beklagten oder durch das Finanzgericht nicht mehr zugänglich.

aa) Die Einspruchsfrist beträgt einen Monat ab dem Zeitpunkt der wirksamen Bekanntgabe des Steuerbescheids (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO). Im Streitfall erfolgte die Bekanntgabe gegenüber der Klägerin ausweislich des Vermerks hierüber in der Postzustellungsurkunde am Dienstag, den 1.2.2022.

Sie lief daher am Dienstag, den 1.3.2022, ab. Der Einspruch der Klägerin ging bei der Beklagten erst danach, nämlich am 3.3.2022 ein.

bb) Die Bekanntgabe gegenüber der Klägerin war auch wirksam und mithin geeignet, den Lauf der Einspruchsfrist in Gang zu setzen. Insbesondere erfolgte die Bekanntgabe der für die C Ltd. festgesetzten Körperschaftsteuer für 2018 zutreffend gegenüber der Klägerin als ihrer Gesamtrechtsnachfolgerin.

(1) Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO i.d.F. bis zum 1.1.2014 ist ein Veraltungsakt demjenigen gegenüber bekannt zu geben, für den er bestimmt ist, oder der von ihm betroffen wird. Betrifft der Steuerbescheid eine juristische Person oder eine nichtrechtsfähige Personenvereinigung, so ist er ihrem Geschäftsführer bekanntzugeben (§ 122 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 34 Abs. 1 Satz 1 AO i.d.F. bis zum 1.1.2014). Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, erfolgt die Bekanntgabe gegenüber ihren Mitgliedern oder Gesellschaftern (§ 122 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 34 Abs. 2 Satz 1 AO i.d.F. bis zum 1.1.2014). Besondere Regelungen über die Bekanntgabe von Steuerbescheiden, mit denen Steueransprüche gegenüber Gesellschaften, die nach ausländischem Recht errichtet wurden, aber einen inländischem Verwaltungssitz haben, festgesetzt werden, enthält die AO in der im Zeitpunkt der Bekanntgabe des streitigen Bescheids maßgeblichen Fassung nicht. An wen ein solcher Bescheid bekannt zu geben ist, hängt daher von der zivilrechtlichen Einordnung der Gesellschaft ab.

(2) Der Bundesgerichtshof (BGH) beurteilt die Rechtsform von nach ausländischem Recht gegründeten Gesellschaften nach seiner ständigen Rechtsprechung zum deutschen internationalen Gesellschaftsrecht grundsätzlich nach dem Recht am Ort ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes (sog. Sitztheorie); dies auch dann, wenn eine Gesellschaft ihren Verwaltungssitz zunächst im Ausland hatte und diesen zu einem späteren Zeitpunkt nach Deutschland verlegt (vgl. BGH-Urteile vom 27.10.2008 - II ZR 290/07 und vom 21.3.1986 - V ZR 10/85, BGHZ 97, 269). Die Anwendung des deutschen Gesellschaftsrechts hat jedoch nicht zur Folge, dass eine solche Gesellschaft als „rechtliches Nullum“ behandelt wird, sondern sie wird abhängig von ihrer tatsächlichen Ausgestaltung zivilrechtlich umgedeutet (BGH-Urteil vom 1.7.2002 - II ZR 380,00, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen - BGHZ - 151, 204; Oberlandesgericht - OLG - Düsseldorf, Beschluss vom 15.6.2023 - I-20 U 163/22). Dabei scheidet jedoch - mangels Registereintragung in Deutschland - die Umdeutung in eine solche Rechtsform aus, die in Deutschland eintragungspflichtig wäre; vielmehr würde dies eine Neugründung voraussetzen (vgl. BGH-Urteile vom 27.10.2008 - II ZR 290/07 und vom 21.3.1986 - V ZR 10/85, BGHZ 97, 269). In Betracht kommt, für den Fall, dass die Gesellschaft aus mehreren Personen besteht, insbesondere eine Umdeutung in eine offene Handelsgesellschaft (BGH-Urteil vom 27.10.2008 - II ZR 15/06, BGHZ 178, 192) oder eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (BGH-Urteile vom 27.10.2008 - II ZR 15/06, BGHZ 178, 192 und vom 1.7.2002 - II ZR 380,00, BGHZ 151, 204.). Besteht die ausländische Gesellschaft nur aus einer Person, kommt insbesondere eine Einordnung als einzelkaufmännisches Unternehmen, Betriebsstätte oder Vermögensverwaltung des Gesellschafters in Betracht (vgl. BFH-Beschluss vom 8.1.2019 - II B 62/18, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2019, 293, Rn. 27; OLG München, Urteil vom 5.8.2021 - 29 U 2411/21 Kart, Rn. 20).

Nur dann, wenn eine Gesellschaft dem Schutz der Niederlassungsfreiheit unterfällt, weil sie in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums oder in einem mit diesen aufgrund eines Staatsvertrages in Bezug auf die Niederlassungsfreiheit gleichgestellten Staat gegründet wurde, beurteilt der BGH die Frage der Rechtsfähigkeit entsprechend der sog. Gründungstheorie nach dem Recht des Staates, in dem die Gesellschaft ihren Gründungssitz hat (BGH-Urteile vom 8.9.2016 - III ZR 7/15; vom 27.10.2008 - II ZR 290/07 und vom 13.3.2003 - VII ZR 370/98, BGHZ 154, 185). Nur in diesen Fällen ist eine Gesellschaft unabhängig vom Ort ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes in der Rechtsform anzuerkennen, in der sie gegründet wurde (BFH-Urteil vom 4.6.2025 - II R 30/22, BFHE 288, 80, Rn. 15).

(3) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze schied eine Bekanntgabe des streitigen Steuerbescheides gegenüber dem gesetzlichen Vertreter der C Ltd. aus. Denn die C Ltd. war in der Zeit nach dem Wirksamwerden des Austrittabkommens Großbritanniens zum 31.12.2020, 24 Uhr (Art. 126 des Austrittsabkommens) und vor Anwendbarkeit des § 14b AO ab dem 1.1.2024 für Zwecke der Bekanntgabe nicht als juristische Person zu behandeln. Ihre gesellschaftsrechtliche Einordnung hatte aufgrund ihres inländischen Verwaltungssitzes und, weil sie mit Wirksamwerden des Austrittabkommens zum 1.1.2021 auch nach Art. 127 des Austrittsabkommens nicht mehr dem Schutz der europäischen Niederlassungsfreiheit (BGH-Beschlüsse vom 15.6.2021 - II ZB 25/17 und vom 16.2.2021 - II ZB 25/17) unterfiel, nach deutschem Gesellschaftsrecht zu erfolgen. Nach diesem ist die C Ltd. jedoch - mangels Registereintragung - als ein einzelkaufmännisches Unternehmen oder als eine Vermögensverwaltung einer natürlichen Person, nämlich der Klägerin als einziger wirtschaftlich Berechtigter der C Ltd., einzuordnen.

(4) Im Zeitpunkt, zu dem die C Ltd. aufgrund des Statutenwechsels - der erstmaligen Anwendbarkeit der Sitztheorie - nicht mehr als Limited Company anzuerkennen war, sondern als Einzelunternehmen oder Vermögensverwaltung der Klägerin, ist sie nicht rechtsnachfolgelos untergegangen, mit der Folge, dass sämtliche, während der Zeit ihres Bestehens entstandene Ansprüche niemandem mehr gegenüber geltend gemacht werden könnten. Vielmehr setzt sich die ursprünglich als rechtsfähig anerkannte ausländische Gesellschaft in ihrer zivilrechtlich umgedeuteten Form - hier dem einzelkaufmännischen Unternehmen oder der Vermögensverwaltung der Klägerin - fort; das gesamte Gesellschaftsvermögen ist auf die Klägerin übergegangen. Die Klägerin ist damit, vergleichbar zu den Fällen, in denen sämtliche Aktiva und Passiva einer Personengesellschaft dem letzten verbliebenen Gesellschafter wegen Vereinigung sämtlicher Anteile in seiner Hand anwachsen (§ 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs i.d.F. vom 2.1.2002; siehe auch BFH-Urteil vom 18.9.1995 - II R 80/92, BFHE 178, 468, BStBl II 1995, 903), als einzige Gesellschafterin der ursprünglichen C Ltd. ihre Gesamtrechtsnachfolgerin geworden (ebenso Gelbrich, NZO 2021, 256; Seeger, DStR 2016, 1819; Wall in Hausmann/Odersky, Internationales Privatrecht in der Notar- und Gestaltungspraxis, 4. Aufl. 2021, § 18, Rn. 333).

cc) Der verspätete Einspruch ist auch nicht deshalb als zulässig zu behandeln, weil die Beklagte die Unzulässigkeit des Einspruchs zunächst nicht erkannte und diesen als unbegründet zurückwies. Denn die Frage nach der fristgerechten Einlegung des Einspruchs stellt eine vom Finanzgericht zu beurteilende materiell-rechtliche Vorfrage dar (s. BFH-Beschluss vom 1.4.1992 - VII S 15/92, BFH/NV 1993, 173 sowie BFH-Urteil vom 24.7.1984 VII R 122/80, BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791). Einer unzutreffenden Entscheidung des Finanzamts kommt insoweit keine Bindungswirkung zu.

dd) Der Klägerin war auch keine Wiedereinsetzung in die Einspruchsfrist zu gewähren. Gründe aus denen sie an der fristgerechten Erhebung des Einspruchs gehindert war, hat sie auch im Nachgang zu einem richterlichen Hinweis, in dem sie auf die Verfristung des Einspruchs hingewiesen wurde, nicht geltend gemacht. Solche sind auch nicht erkennbar.

b) Der von der Beklagten erlassene Körperschaftsteuerbescheid für 2018, mit dem dieser die Besteuerungsgrundlagen geschätzt hat, ist nicht nichtig.

aa) Nach § 125 Abs. 1 AO 1 ist ein Verwaltungsakt - und damit auch ein Steuerbescheid - nur dann nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies außerdem bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind nur ausnahmsweise gegeben; in der Regel ist ein rechtswidriger Verwaltungsakt lediglich anfechtbar.

Eine fehlerhafte Schätzung kann die Nichtigkeit des auf ihr beruhenden Verwaltungsakts ausnahmsweise dann zur Folge haben, wenn sich das Finanzamt nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat. Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können ebenfalls einen besonders schweren Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 AO darstellen (BFH-Urteil vom 12.12.2017 - VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606, Rn. 40, m.w.N.). Dabei gilt eine letztlich dreigestufte Abfolge (BFH-Beschluss vom 6.8.2018 - X B 22/18, BFH/NV 2018, 1237, Rn. 17):

(1) Während auch eine Schätzung, die sich am oberen Rand des einzelfallabhängigen Schätzungsrahmens orientiert, noch als rechtmäßig gilt, führt eine solche, die jenen Rahmen nach oben (oder unten) verlässt, (lediglich) zur Rechtswidrigkeit und Anfechtbarkeit. Eine Schätzung erscheint nämlich nicht schon deswegen als rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Insbesondere kann sich das Finanzamt bei der Verletzung der Erklärungspflicht durch den Steuerpflichtigen - wie im Streitfall - an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will.

(2) Selbst grobe Abweichungen vom Schätzungsrahmen haben regelmäßig nur die Rechtswidrigkeit, nicht aber die Nichtigkeit zur Folge.

(3) Gründet sich die insoweit fehlerhafte Schätzung (dritte Stufe) allerdings darauf, dass sich die Finanzbehörde entgegen dem Regelungsauftrag in § 162 Abs. 1 AO nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt, kann ein zur Nichtigkeit führender besonders schwerer Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 AO vorliegen (sog. subjektive Willkürmaßnahme). Denn Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können einen besonders schweren Fehler gemäß § 125 Abs. 1 AO darstellen (so schon BFH-Urteil vom 15.5.2002 - X R 33/99, BFH/NV 2002, 1415, Rn. 19, m.w.N.).

Die Schätzung darf insbesondere auch nicht dazu verwendet werden, "die Steuererklärungspflichtverletzung zu sanktionieren und den Steuerpflichtigen zur Abgabe der Erklärungen anzuhalten"; "Strafschätzungen" eher enteignungsgleichen Charakters sind zu vermeiden (BFH-Urteil vom 20.12.2000 - I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381, Rn. 21). Selbiges gilt, wenn ein ebenfalls als fehlerhaft zu qualifizierendes Schätzungsergebnis trotz vorhandener Sachverhaltsaufklärungsmöglichkeiten krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt wurden, sog. objektive Willkürmaßnahme (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2017 - VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606, Rn. 17 sowie vom 15.5.2002 - X R 34/99, juris, unter II.3. und 4.).

bb) Nach diesen Grundsätzen ist der Körperschaftsteuerbescheid für 2018 vom 31.1.2022 nicht nichtig, sondern allenfalls rechtswidrig.

(1) Der Beklagte war dem Grunde nach zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen der Klägerin berechtigt und verpflichtet, weil er die Besteuerungsgrundlagen in Folge der Nichtabgabe der Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr, zu deren Abgabe die Klägerin nach § 149 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 31 Abs. 1a KStG verpflichtet war, nicht ermitteln oder berechnen konnte (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO). Die Beschlagnahme der Geschäftsunterlagen auch für das Streitjahr berührt grundsätzlich nicht die Erklärungspflicht der Klägerin, deren Nichterfüllung deshalb die Schätzungsbefugnis des Beklagten eröffnet (BFH-Urteil vom 26.2.2010 - VIII B 17/08, BFH/NV 2010, 1083, Rn. 14).

(2) Der Beklagte hat sich bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen auch an den tatsächlichen Gegebenheiten orientiert. Er hat hierzu die Feststellungen des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung M betreffend den Zeitraum 2015 bis 2017 sowie den weiteren Akteninhalt herangezogen. Er hat sich bei seiner Schätzung insbesondere an den im Vorjahr von der Klägerin erzielten und der dortigen Steuerfestsetzung zugrunde gelegten Einkünften orientiert. Dies zu Recht, da sich aus den Akten keine Erkenntnisse dazu ergeben haben, dass sich die tatsächlichen Gegebenheiten im Streitjahr geändert hatten. Insbesondere musste der Beklagte auch nicht aufgrund der im Streitjahr bereits begonnenen strafrechtlichen Ermittlungen gegen D B davon ausgehen, dass die Klägerin im Streitjahr keine Einkünfte mehr erzielte. Denn der Umstand, dass gegen ihn strafrechtliche Ermittlungen geführt werden, wurde D B erst im Jahr 2019 bekannt. Eine weitere Ermittlungspflicht des Beklagten zu den tatsächlichen Verhältnissen (z.B. Einholung von Grundbuchauszügen) bestand - entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung - auch unter Berücksichtigung der massiven Verletzung der steuerlichen Pflichten durch die Klägerin, der vollständig unterlassenen Mitwirkung im Besteuerungsverfahren, nicht. Denn der Beklagte hätte auch dann, wenn er Grundbuchauszüge eingeholt hätte, keine genaueren Erkenntnisse zur Höhe der Einkünfte der C Ltd. erlangen können. Die Grundbuchauszüge lassen nämlich allenfalls Rückschlüsse auf Veräußerungsvorgänge zu. Der Zeitpunkt und Umfang von erbrachten Planungsleistungen im Zusammenhang mit Grundstücksveräußerungen ist daraus jedoch nicht erkennbar. Erst recht geben sie keinen Ausschluss darüber, wann vereinnahmte Honorare aus solchen Leistungen im Wege eine Kettenausschüttung über die C Ltd. bei dieser zu Beteiligungseinnahmen führten, die zumindest in Höhe der fünfprozentigen nichtabzugsfähigen Beträge nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG eigene steuerpflichtige Einkünfte der Klägerin sind.

Die vorliegende Schätzung dürfte allerdings den oberen Schätzungsrahmen überschritten haben. Denn der Beklagte hat im Rahmen seiner Schätzung übersehen, dass der mitgeteilte und als solcher im Körperschaftsteuerbescheid für 2017 erfasste Steuerbilanzgewinn in Höhe von 312.467 € bereits Einkünfte aus Beteiligungen an Personengesellschaften in Höhe von 163.941 € enthielt, die in diesem Bescheid an späterer Stelle vom Steuerbilanzgewinn wieder abgezogen wurden. Ferner hat er übersehen, dass der verbleibende Steuerbilanzgewinn nach Abzug der Beteiligungseinkünfte in Höhe von 148.526 € zu einem wesentlichen Teil, nämlich in Höhe von 120.000 € aus bezogenen steuerfreien Ausschüttungen der L GmbH bestanden. Letztlich betrug der um nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 10 Nr. 2 KStG erhöhte Gewinn für das Jahr 2017 ohne Berücksichtigung der gesondert und einheitlich festgestellten Beteiligungseinkünfte und ohne Berücksichtigung steuerfreier Beteiligungseinnahmen sowie Gewinnerhöhungen wegen vGA lediglich 113.225 €. Zuzüglich nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben in Höhe von 6.000 € nach § 8b Abs. 5 KStG ergaben sich vor Berücksichtigung verdeckter Gewinnausschüttungen nicht gesondert und einheitlich festgestellte „eigene“ Einkünfte der Klägerin für 2017 in Höhe von 119.225 €. Der Beklagte schätzte diese „eigenen“ Einkünfte für 2018 jedoch ausgehend von einem Vorjahreswert in Höhe von 312.467 €.

(3) Das auf diese Weise fehlerhafte Schätzungsergebnis des Beklagten begründet jedoch nicht die Annahme einer objektiven oder subjektiven Willkürmaßnahme.

Die Einbeziehung eines unzutreffenden „eigenen“ Gewinns des Vorjahres in Höhe von 312.467 € anstelle des zutreffenden Betrags in Höhe von 119.225 € als Ausgangspunkt für die Schätzung des Jahres 2018 weicht noch nicht so extrem von den tatsächlichen Gegebenheiten ab, dass die Schätzung die Grenze der objektiven Willkür überschreitet. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass zum einen extreme Unsicherheiten in Bezug auf die Höhe der Einkünfte der C Ltd. wegen deren vollständig verweigerten Mitwirkung bestanden und zum anderen der Beklagte ausgehend von dem vorgenannten fehlerhaft ermittelten “eigenen“ Gewinn des Vorjahres lediglich eine moderate Hinzuschätzung auf einen Betrag in Höhe von 350.000 € vornahm. Unter Berücksichtigung des zutreffenden Betrags der „eigenen“ Einkünfte der Klägerin für 2017 in Höhe von 119.225 €, welcher von der Klägerin im Vorjahr nicht angefochten wurde, hat der Beklagte für 2018 im Ergebnis einen etwas mehr als doppelt so hohen „eigenen“ Gewinn geschätzt. Die Schätzung war damit zwar fehlerhaft, jedoch handelte es sich nicht um eine derart krasse Abweichung, dass sie als objektiv willkürlich anzusehen war und zur Nichtigkeit der Steuerfestsetzung führen würde. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass der Beklagte nicht völlig ohne Anhaltspunkte und ohne Schätzungserwägungen zu seiner Schätzung gekommen ist, sondern mit dem von ihm herangezogenen Gewinn des Vorjahres i.H.v. 312.467 € einen Anhaltspunkt für seine Schätzung hatte und insoweit im Gegenteil - dem Gedanken nach auch zutreffende - Schätzungserwägungen angestellt hat. Er hat hierbei lediglich die Feststellungen des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung M nicht richtig verstanden und nicht richtig ausgewertet. Die Schätzungserwägungen waren damit zwar fehlerhaft, aber nicht in einer derart krassen Weise fehlerhaft, dass sie als objektiv willkürlich anzusehen waren und zur Nichtigkeit der Steuerfestsetzung führen würden.

Soweit die Klägerin geltend macht, aus den Akten und dort insbesondere aus den Feststellungen des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung M sei ersichtlich, dass die C Ltd. im Streitjahr keine „eigenen“ Einkünfte erzielt habe und die Schätzungserwägungen des Beklagten daher von vornherein keine Grundlage hatten, ist das unzutreffend. Der Steuerfahndungsbericht enthielt für das Jahr 2018 keine abschließenden Feststellungen. Ausführungen für das Streitjahr waren nur „nachrichtlich“ insoweit enthalten, als sie aus den strafrechtlichen Ermittlungen für die Jahre 2015 bis 2017 resultierten. Eine Prüfung für das Streitjahr war im Zeitpunkt der Schätzung nicht erfolgt. Vor diesem Hintergrund konnte der Beklagte nicht ausschließen, dass die C Ltd. auch im Streitjahr, wie im Vorjahr, eigene Einkünfte erzielt hatte.

Auch der zusätzliche Ansatz einer vGA, entsprechend der Feststellungen des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung M vermag kein Überschreiten der Grenze zur objektiven Willkür zu begründen. Zwar hat dieses festgehalten, dass die vGA im Ergebnis erfolgsneutral sei, weil innerbilanziell noch eine Gewinnminderung zu berücksichtigen sei, die dann außerbilanziell wieder korrigiert würde. Allerdings liegt dem offensichtlich die Annahme zu Grunde, dass die Klägerin eine Gewinnermittlung mittels Bestandsvergleich vorlegt, die dann infolge der getroffenen Feststellung zur Entnahme von Geldbeträgen von dem für die Klägerin geführten Notaranderkonto zu korrigieren sind. Vorliegend hat die Klägerin diese Erklärungspflicht allerdings verletzt. Der Beklagte musste ihren Gewinn vollumfänglich schätzen. Er hat im Rahmen dieser Schätzung die vorzunehmende innerbilanzielle Gewinnminderung, die dann im zweiten Schritt außerbilanziell wieder zu korrigieren ist, bereits eingestellt. Dies ergibt sich schon daraus, dass er für die Ermittlung des Schätzungsergebnisses von einem durch vGA geminderten Steuerbilanzgewinn des Vorjahres in Höhe von 312.467 € ausgegangen ist.

Schließlich sind auch keine Anhaltspunkte für eine bewusste Schätzung zulasten der Klägerin seitens des Beklagten erkennbar (subjektive Willkürmaßnahme). Vielmehr belegt die Berechnung des Beklagten, die zu seinem Schätzungsergebnis führte, dass er sich an den ihm übersandten Informationen zu den von der Klägerin erzielten Einkünften des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung M zwecks Ermittlung der möglichst wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientierte und Ziel der Schätzung nicht etwa eine Bestrafung der Klägerin war. Aus seiner Darlegung und der Höhe des angesetzten Betrags ist offensichtlich, dass ihm dabei aufgrund des unübersichtlichen Aufbaus der Mitteilungen des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung M (teilweiser gesonderter Ausweis der Beteiligungseinkünfte ohne Berücksichtigung im Steuerbilanzgewinn und teilweise Berücksichtigung im Steuerbilanzgewinn) lediglich ein ungewollter Fehler unterlaufen ist und der Ansatz des fehlerhaft zu hohen Gewinns nicht etwa von einer Sanktionierungsabsicht getragen war.

3. Der Senat kann auch in der Sache entscheiden und muss das Verfahren nicht nach § 74 FGO im Hinblick auf ein etwaiges vorgreifliches Klageverfahren wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu den von der Klägerin als Mitunternehmerin erzielten Einkünfte aussetzen. Denn im Streitfall vermag ein solches Verfahren das vorliegende Verfahren wegen der bereits eingetretenen materiellen Bestandskraft des streitgegenständlichen Folgebescheides und des damit verbundenen Ausschlusses einer Sachprüfung nicht mehr zu beeinflussen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 8.1.2026 - VII B 78/25, BFH/NV 2026, 308).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO

5. Die Revision war zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Es ist klärungsbedürftig, welche Folgen das Wirksamwerden des Austrittsabkommens Großbritanniens zum 31.12.2020, 24 Uhr (Brexit) für die Bekanntgabe von Steuerbescheiden vor Geltung des § 14b AO ab dem 1.1.2024 hat, welche nach englischem Recht gegründete, aber ausschließlich in Deutschland tätig gewesene Gesellschaften in der Rechtsform einer englischen Limited und deren Tätigkeit bis zum 31.12.2020 betreffen.

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