Finanzgericht Münster, 10. Senat — 10 K 2553/24 K,G,F

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Bildung von Rückstellungen in der Bilanz der Klägerin für Pensionszusagen an ihre beiden Gesellschafter mangels Erdienbarkeit zu verdeckten Gewinnausschüttungen führt.

Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 3.4.2002 durch Frau D B und Frau E B, die zu je 50 % am Stammkapital beteiligt waren, als Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) gegründet (vgl. UR-Nr. …/2002 des beurkundenden Notars F mit dem Amtssitz in G). Die Klägerin ist im Handelsregister B des Amtsgerichts G unter der Registernummer HRB xxxxx eingetragen. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist ausweislich der Eintragung im Handelsregister … [zur Neutralisierung entfernt]. Mit Schenkungs- und Übertragungsvertrag vom 27.5.2019 übertrug Frau D B ihren 50%igen Geschäftsanteil an der Klägerin auf Herrn C B. Danach waren seit dem 27.5.2019 bis zum 17.12.2025 am Stammkapital der Klägerin in Höhe von 25.000 € zu je 50 % Herr C B (Geschäftsanteil in Höhe von 12.500 €) und dessen Ehefrau E B (Geschäftsanteil in Höhe von 12.500 €) beteiligt. Seit dem 18.12.2025 ist Herr C B zu 100 % am Stammkapital der Klägerin beteiligt. Geschäftsführer der Klägerin ist seit ihrer Gründung Herr C B. Frau E B ist seit dem 1.7.2002 bei der Klägerin beschäftigt.

Die Gesellschafterversammlung der Klägerin beschloss am 17.1.2020, sowohl ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer, Herrn C B, als auch der Gesellschafterin und Mitarbeiterin, Frau E B, eine Pensionszusage in Form einer beitragsorientierten Leistungszusage zu erteilen. Daraufhin erteilte die Klägerin sowohl Herrn C B als auch Frau E B unter dem Datum vom 17.1.2020 schriftlich identische Pensionszusagen. Hierin verpflichtete sich die Klägerin, ihren Gesellschaftern ein Alterskapital auszuzahlen, wenn diese mit Erreichen des 70. Lebensjahrs (feste Altersgrenze) aus den Diensten der Gesellschaft ausscheiden (§ 2 Abs. 1 der Versorgungszusage vom 17.1.2020). Das Alterskapital ergab sich nach § 5 Abs. 1 der Versorgungszusage vom 17.1.2020 aus der Summe der bis zur festen Altersgrenze von 70 Lebensjahren aufgebauten bzw. erreichten Versorgungsbausteine X und Y. Zum Aufbau des Versorgungsbausteins X verpflichtete sich die Klägerin monatlich und beginnend ab dem 1.1.2020 einen Beitrag von 2.500 € monatlich im Rahmen einer beitragsorientierten Leistungszusage zu leisten. Der Versorgungsbaustein X errechnete sich aus den zugesagten Beiträgen, dem Alter des Begünstigten sowie einem Rechnungszinssatzes von 4,5 % pro Jahr. Die Klägerin verpflichtete sich, bis zur Vollendung der festen Altersgrenze von 70 Lebensjahren (längstens jedoch bis einschließlich des Jahres des Ausscheidens aus den Diensten der Klägerin) und beginnend ab dem 1.1.2020 monatlich den Betrag von 2.500 € nach den vorstehenden Grundsätzen umzuwandeln (vgl. zum Ganzen § 5 Abs. 1 Buchst. a) der Versorgungszusage vom 17.1.2020). Ausweislich der den Versorgungszusagen beigefügten Leistungstabellen sollte sich der Versorgungsbaustein X wie folgt aufbauen:

C B

E B

Darüber hinaus waren die begünstigten Gesellschafter berechtigt, Ansprüche auf laufende Gehaltszahlungen, Tantiemezahlungen oder sonstige Sonderzahlungen ganz oder teilweise durch Entgeltumwandlungen in Leistungen der betrieblichen Altersversorgung umzuwandeln (§ 7 der Versorgungszusage vom 17.1.2020). Der Versorgungsbaustein Y errechnete sich aus den durch Entgeltumwandlung umgewandelten Beiträgen, dem Alter des Arbeitnehmers sowie einem Rechnungszinssatzes von 4,5 % pro Jahr (vgl. § 5 Abs. 1 Buchst. b) der Versorgungszusage vom 17.1.2020). Hiervon, d.h. von dem Baustein Y, haben die Gesellschafter der Klägerin nach eigenen Angaben der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 1.7.2026 keinen Gebrauch gemacht.

Die Auszahlung des Alterskapitals sollte innerhalb von drei Monaten nach Ausscheiden des Begünstigten mit Erreichen der festen Altersgrenze erfolgen (§ 2 Abs. 2 der Versorgungszusage vom 17.1.2020). Gem. § 2 Abs. 3 der Versorgungszusage vom 17.1.2020 hatte der Begünstigte das Wahlrecht auf Auszahlung des Alterskapitals in maximal fünf gleichen (jährlichen) Teilbeträgen bei einer Verzinsung von 2,25 % des jeweils verbleibenden Restkapitals. Darüber hinaus war die Auszahlung eines Todesfallkapitals (§ 3 und § 5 Abs. 2 der Versorgungszusage vom 17.1.2020) sowie die Auszahlung eines Versorgungskapitals bei Berufsunfähigkeit (§ 4 und § 5 Abs. 3 der Versorgungszusage vom 17.1.2020) vereinbart. Der Anspruch auf Leistung aus der Versorgungszusage blieb auch bestehen, wenn das Dienstverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls endete (sog. Unverfallbarkeit, § 6 Abs. 1 der Versorgungszusage vom 17.1.2020). In diesem Fall beschränkte sich die unverfallbare Anwartschaft gem. § 6 Abs. 2 der Versorgungszusage vom 17.1.2020 auf die vom Zeitpunkt der Erteilung der Zusage bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens erreichte Anwartschaft aus den umgewandelten Entgeltbeträgen (Versorgungsbaustein Y) und der beitragsorientierten Leistungszusage (Versorgungsbaustein X).

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten zu den jeweiligen Versorgungszusagen der Klägerin zugunsten ihrer beiden Gesellschafter wird auf die (wortlautidentischen) schriftlichen Versorgungszusagen vom 17.1.2020 Bezug genommen.

Der Gesellschafter C B (geboren am …1957) hatte im Zeitpunkt der Versorgungszusage am 17.1.2020 das 62. Lebensjahr, die Gesellschaftern E B (geboren am …1956) das 63. Lebensjahr vollendet.

Die Klägerin bildete aufgrund der durch die vorgenannten Versorgungszusagen begründeten Versorgungsverpflichtungen gegenüber ihren Gesellschaftern in ihrer Steuerbilanz auf den 31.12.2020 Pensionsrückstellungen (Konto #0967) in Höhe von 141.553 € (betreffend Frau E B) und in Höhe von 140.123 € (betreffend Herrn C B), somit insgesamt in Höhe von 281.676 €. Hinsichtlich der Höhe der Bewertung der Pensionsverpflichtungen für Zwecke des § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird auf das versicherungsmathematische Gutachten über die Bewertung der Pensionsverpflichtungen der Klägerin zum Bilanzstichtag 31.12.2020 Bezug genommen, welches in der Betriebsprüfungsakte (Band 3) abgelegt ist.

Ab dem 22.5.2023 (Prüfungsbeginn) fand bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung betreffend Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer (einschließlich gesonderte Feststellungen gemäß §§ 27 Abs. 2, 18 Abs. 1, 37, 38 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--) und Gewerbesteuer 2018 bis 2020 statt. Hinsichtlich der Versorgungszusagen der Klägerin an ihre beiden Gesellschafter und der hierfür gebildeten Pensionsrückstellungen traf die Betriebsprüfung folgende Feststellungen:

Beide Gesellschafter seien als beherrschende Gesellschafter im Sinne des Arbeits- und Steuerrechts einzustufen. Zwar würden beide Gesellschafter für sich gesehen nicht mehr als 50 % der Stimmrechte halten. Eine Beteiligung von 50 % oder weniger würde aber dann ausreichen, wenn die Zusammenrechnung beider Beteiligungen mehr als 50 % betrage und gleichgerichtete Interessen vorlägen. Vorliegend hätten beide Gesellschafter zeitgleich inhaltsgleiche Versorgungszusagen erhalten. Dies stelle ein Indiz für gleichgerichtete Interessen dar. Rückstellungen für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter von Kapitalgesellschaften seien steuerlich nur anzuerkennen, wenn diese als betrieblich veranlasst anzusehen seien. Das Merkmal der betrieblichen Veranlassung erfordere unter anderem eine klare und im Voraus gegebene schriftliche Zusage, die ernsthaft, erdienbar, finanzierbar und angemessen sei. Die Voraussetzungen der Erdienbarkeit sei nicht erfüllt, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als zehn Jahre betrage bzw. der Gesellschafter im Zeitpunkt der erstmaligen Erteilung der Pensionszusage das 60. Lebensjahr bereits überschritten habe. Sowohl der Erdienenszeitraum als auch die Erdienbarkeit aufgrund des erreichten Lebensalters seien bei beiden Pensionszusagen nicht erfüllt. Herr C B habe im Zeitpunkt der Versorgungsvereinbarung das 62. Lebensjahr, Frau E B bereits das 63. Lebensjahr vollendet. In beiden Pensionszusagen sei als Pensionsalter die Vollendung des 70. Lebensjahres festgeschrieben worden. Folglich betrage der Erdienenszeitraum bei beiden Pensionsberechtigten weniger als zehn Jahre. Die erstmalig zum 31.12.2020 gebildeten Pensionsrückstellungen in Höhe von insgesamt 281.676 € würden damit verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) darstellen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten zu den Feststellungen betreffend die Pensionszusage und die hierfür gebildeten Pensionsrückstellungen wird auf Tz. 2.5 des Betriebsprüfungsberichts vom 3.1.2024 Bezug genommen.

Der Beklagte (im Folgenden: Finanzamt --FA--) schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und erließ unter dem Datum vom 30.1.2024 (erstmalig) entsprechende Bescheide für 2020 über Körperschaftsteuer, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG sowie über den Gewerbesteuermessbetrag 2020. Hierin berücksichtigte das FA unter anderem aufgrund der durch die Pensionsrückstellung eingetretenen Gewinnminderung eine vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in Höhe von 281.676 €. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 23.2.2024, beim FA eingegangen am 27.2.2024, Einspruch ein. Zur Begründung führte die Klägerin aus, die beiden Pensionszusagen seien steuerlich vollständig anzuerkennen. Nach der Rechtsprechung des BFH bestehe zwischen der steuerlichen Erdienbarkeit und der betriebsrentenrechtlichen Unverfallbarkeit ein Zusammenhang. Eine Pensionszusage müsse danach lediglich innerhalb der Frist der betriebsrentenrechtlichen Unverfallbarkeit erdient werden. Der BFH habe in seiner Rechtsprechung zu erkennen gegeben, dass die Zeitvorstellungen des Gesetzgebers des BetrAVG eine ausreichende Grundlage für den angemessenen Erdienenszeitraum darstellen würden. Es ergebe sich somit entsprechend den Vorgaben in § 1b Abs. 1 Satz 1 BetrAVG eine steuerliche Erdienbarkeitsfrist im Zeitraum zwischen Zusageerteilung und frühestmöglichem Pensionseintritt von drei Jahren. Zudem sei zu berücksichtigen, dass die Altersgrenzen in der gesetzlichen Rentenversicherung ständig angehoben werden würden, und es nicht einzusehen sei, wieso mittlerweile keine angemessene Erhöhung des Höchstzusagealters bei der steuerlichen Beurteilung von Pensionszusagen vorgenommen werden könne. Für Frau E B gelte zudem, dass sie mangels Geschäftsführerstellung und damit mangels Leitungsmacht dem Schutzbereich des BetrAVG unterliege. Ihr würden nach drei Jahren betriebsrentenrechtlich unverfallbare Anwartschaften zuwachsen (§ 1b Abs. 1 Satz 1 BetrAVG). Einer solchen Pensionszusage könne nicht allein aufgrund einer längeren steuerlichen Erdienbarkeitsfrist die Anerkennung versagt werden. Aus dem BFH-Urteil vom 14.12.1988 - I R 44/83 (BStBl. II 1989, 323) lasse sich entnehmen, dass betriebsrentenrechtliche Schutznormen (wie vorliegend) auch soweit wie möglich bei der steuerlichen Würdigung zu berücksichtigen seien. Dies bedeute, dass der betriebsrentenrechtlichen Schutzwirkung der unverfallbaren Anwartschaften auch steuerlich Rechnung zu tragen sei und keine vollständige vGA-Qualifikation angenommen werden könne. Hilfsweise sei bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern jedenfalls eine Basisversorgung unter Bezugnahme auf die gesetzliche Rentenversicherung anzuerkennen. Die Pensionszusage zugunsten von Herrn C B, der nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliege, fungiere als Ersatz für die gesetzliche Rentenversicherung. Diese Wertung können im Fremdvergleich eine betriebliche Veranlassung der Pensionszusage indizieren. Zugunsten von Herrn C B sei somit die beitragsorientierte Pensionszusage soweit steuerlich anzuerkennen, wie sie sich aus dem fiktiven Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung speise. Demnach sei die Pensionszusage jedenfalls zur Hälfte anzuerkennen.

Der Körperschaftsteuerbescheid für 2020 sowie der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG wurden unter dem Datum vom 18.3.2024 aus hier nicht streitgegenständlichen Gründen (Berücksichtigung eines Verlustrücktrags aus 2021) geändert.

Mit Einspruchsentscheidung vom 26.11.2024 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Das FA hielt an seiner Auffassung fest, dass beide Gesellschafter trotz ihrer lediglich 50%igen Beteiligung am Stammkapital der Klägerin aufgrund gleichgerichteter Interessen als beherrschende Gesellschafter anzusehen seien. Daher für die Zusage einer Pension zu einer vGA, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als zehn Jahre betrage. Da für beide Pensionszusagen als Pensionsalter die Vollendung des 70. Lebensjahres festgeschrieben worden sei, betrage der Erdienenszeitraum weniger als zehn Jahre. Nach der Rechtsprechung des BFH könnten die arbeitsrechtlichen Unverfallbarkeitsfristen nicht pauschal auf das Steuerrecht übertragen werden. § 1b Abs. 1 Satz 1 BetrAVG bestimme, dass einem Arbeitnehmer, dem Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung zugesagt worden seien, die Anwartschaft erhalten bleibe, wenn das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalles ende und die Versorgungszusage zu diesem Zeitpunkt mindestens drei Jahre bestanden habe (unverfallbare Anwartschaft). Ursprünglich hätte sich die in § 1 BetrAVG geregelte Unverfallbarkeitsfrist auf zehn Jahre belaufen. Seit der Entscheidung des BFH vom 21.12.1994 sei das Kriterium der Erdienbarkeit fest in der Rechtsprechung als Prüfkriterium verankert. Den zehnjährigen Erdienenszeitraum habe der BFH ursprünglich in analoger Anwendung der damals in § 1 BetrAVG a.F. geregelten zehnjährigen Unverfallbarkeitsfrist abgeleitet. Seitdem seien die im BetrAVG geregelten Unverfallbarkeitsfristen mehrfach reduziert worden (zum 1.1.2001 auf fünf Jahre und zum 1.1.2018 auf drei Jahre), was für den BFH jedoch bisher kein Anlass gewesen sei, die Erdienbarkeitsfrist entsprechend zu reduzieren (BFH-Urteil vom 25.6.2014, I R 76/13, BStBl. II 2015, 665). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH hänge die Frage der Erdienbarkeit entscheidend vom Alter des Pensionsberechtigten im Zeitpunkt der Pensionszusage ab. Nach Eintritt des 60. Lebensjahrs erteilte Pensionszusagen würden regelmäßig zu vGA führen, da das Risiko einer vorzeitigen Inanspruchnahme nach Vollendung des 60. Lebensjahrs überdurchschnittlich ansteigen würde. Im Streitfall hätten sowohl Frau E B als auch Herr C B im Zeitpunkt der Pensionszusage das 60. Lebensjahr bereits überschritten. Es mag richtig sein, dass sich die allgemeine Lebenserwartung im Laufe der Zeit erhöht habe. Dies ändere aber nichts daran, dass mit fortschreitendem Alter das Risiko einer Minderung der Leistungsfähigkeit des Arbeitnehmers deutlich ansteige und dass deshalb in dieser Lebensphase unabhängig von dem konkreten Gesundheitszustand des Geschäftsführers die Erdienbarkeit des Versorgungsanspruchs infrage gestellt sei. Ebenso führte der BFH unter Rz. 14 in seinem Urteil vom 11.9.2013 - I R 26/12 aus, dass es, wenn das 60. Lebensjahr im Zeitpunkt der Pensionszusage bereits überschritten worden sei, „für die Frage der Erdienbarkeit nicht mehr auf eine etwaige Parallelwertung zu den Fristen für den Eintritt der Unverfallbarkeit nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) an(kommt)“. Daher könnten die arbeitsrechtlichen Unverfallbarkeitsfristen im Rahmen der steuerlichen Erdienbarkeitsprüfung nach Auffassung des FA gerade keine zwingende Vorgabe sein. Dies gelte auch für die Beurteilung der Erdienbarkeit der Pensionszusage an Frau E B. Wie bereits ausgeführt, sei auch Frau E B als beherrschende Gesellschafterin einzustufen, sodass auch für sie der durch die BFH-Rechtsprechung gefestigte Erdienenszeitraum von zehn Jahren gelte. Darüber hinaus sei auch für Frau E B die Erdienbarkeit bereits wegen Überschreitens der Altersgrenze zu verneinen. Soweit in der Einspruchsbegründung ausgeführt werde, dass die Pensionszusage für Herrn C B als Ersatz für die gesetzliche Rentenversicherung fungiere und daher im Fremdvergleich als betrieblich veranlasst einzustufen sei, sei festzuhalten, dass hinsichtlich der Erdienbarkeit eine höchstrichterliche Entscheidung einzig aufgrund einer fehlenden gesetzlichen Rentenversicherungspflicht noch nicht vorliege. Es sei nicht ersichtlich, dass der BFH in seiner Rechtsprechung zum Höchstzusagealter Ausnahmen zulasse, so dass dem Argument der fehlenden gesetzlichen Rentenversicherungspflicht nicht die Gewichtung eingeräumt werden könne, um die Pensionszusage an Herrn C B dem Grunde nach als betrieblich veranlasst einzuordnen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage, mit der sie ihr Begehren weiterverfolgt, dass die Pensionszusagen zugunsten ihrer Gesellschafter steuerlich als betrieblich veranlasst anzuerkennen seien und die hierfür gebildeten Pensionsrückstellungen daher keine vGA darstellen würden. Zur Begründung wiederholt die Klägerin im Wesentlichen ihre Ausführungen aus dem Einspruchsverfahren. Ergänzend führt die Klägerin aus, eine steuerliche Erdienensfrist von zehn Jahren sei überzogen lang und weise keinerlei Bezug mehr zur wirtschaftlichen Realität auf. Es lasse sich nicht mit dem Fremdvergleich rechtfertigen, dass ein Arbeitnehmer bzw. Fremdgeschäftsführer eine Anstellung für zehn Jahre ohne jegliche Altersversorgung aufnehme. Genau dieses Erfordernis werde jedoch durch das FA für Herrn B aufgestellt. Durch die Nichtanerkennung seiner Pensionszusage werde er ohne jegliche Altersabsicherung gestellt. In keinem Rechtsgebiet gebe es Vorschriften, wonach ein Beschäftigter zehn Jahre lang arbeiten müsse, ohne eine Altersversorgung erreichen zu können, die mit seiner Beschäftigung in unmittelbarem Zusammenhang stehe. Es sei zwar richtig, dass die Rechtsprechung bisher ein Höchstzusagealter von 60 Lebensjahren aufgestellt habe. Dies entspräche jedoch nicht mehr der wirtschaftlichen Realität, dem Anstieg der Lebenserwartung und den Erfordernissen auf dem Arbeitsmarkt. Daher müssten die von der Rechtsprechung aufgestellten hohen Hürden zum Fremdvergleich auf ein angemessenes Maß gesenkt werden. Die Altersgrenze sei daher beispielsweise auf 63 Lebensjahre anzuheben, so dass auch noch Personen, welche 63 Jahre alt sind, nicht gezwungen seien, ohne beschäftigungsbezogene Altersabsicherung arbeiten zu müssen. Hilfsweise sei bei Herrn B als beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Basisversorgung unter Bezugnahme auf die gesetzliche Rentenversicherung anzuerkennen. Bezogen auf Frau E B sei zu berücksichtigen, dass dieser mangels einer Beherrschungsstellung gemäß § 1b Abs. 1 Satz 1 BetrAVG bereits nach drei Jahren Dienstzugehörigkeit betriebsrentenrechtlich unverfallbare Anwartschaften zuwachsen würden. Einer solchen Pensionszusage unter unmittelbarer Geltung des BetrAVG könne nicht allein aufgrund einer längeren steuerlichen Erdienbarkeitsfrist (von zehn Jahren) die Anerkennung versagt werden.

Die Klägerin beantragt,

den Körperschaftsteuerbescheid für 2020, den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2020 sowie den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2020, jeweils vom 18.3.2024 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.11.2024, dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte bzw. der Gewinn aus Gewerbebetrieb für 2020 um darin enthaltene verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe der Pensionsrückstellungen von 281.676 € gemindert wird.

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Dass FA ist weiterhin der Auffassung, dass die zugesagten Pensionsverpflichtungen der Klägerin gegenüber ihren Gesellschaftern gesellschaftsrechtlich veranlasst seien und die zum 31.12.2020 gebildeten Pensionsrückstellungen insgesamt vGA darstellen würden. Auch das FA wiederholt zur Begründung im Wesentlichen seine Ausführungen aus dem Rechtsbehelfsverfahren. Aufgrund der vorherrschenden und bereits zitierten BFH-Rechtsprechung zu den Erdienenszeiten und zum Höchstzusagealter sei aus Sicht des FA daran festzuhalten, die Pensionsvereinbarung gegenüber Herrn C B bereits dem Grunde nach als vGA zu qualifizieren. Die Pensionszusage könne auch nicht der Höhe nach als betrieblich veranlasst anerkannt werden, soweit diese als Ersatz für die gesetzliche Rentenversicherung (gRV) fungiere. Dies sei kein besonders gelagerter Sachverhalt, sondern vielmehr der Normalfall, da beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nicht in die gRV einzahlen würden. Da es sich um zeit- und inhaltsgleiche Versorgungszusagen handle, werde schließlich auch an der Auffassung festgehalten, dass Frau E B hinsichtlich ihrer Pensionszusage als beherrschend im Sinne des Steuerrechts einzustufen sei. Unabhängig von der Frage der beherrschenden Stellung habe Frau B im Zeitpunkt der Zusageerteilung ebenfalls das Höchstzusagealter um mehr als 3 Jahre überschritten. Dieses gelte nach der BFH-Rechtsprechung sowohl für beherrschende als auch für nicht beherrschende Gesellschafter.

Der Senat hat die Streitsache mit den Beteiligten am 1.7.2026 mündlich verhandelt. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 1.7.2026 Bezug genommen.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf die Gerichtsakte, insbesondere die wechselseitig ausgetauschten Schriftsätze samt Anlagen, sowie die vorliegenden, den Streitfall betreffenden Steuerakten Bezug genommen. Entscheidungsgründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

I. Die Klage betreffend den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2020 ist mangels Beschwer bereits unzulässig.

1. Gemäß § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist eine Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein.

2. a. Soweit sich die Klägerin in der Sache dagegen wendet, dass die Gewährung der Pensionszusagen an ihre Gesellschafter bzw. die hierfür gebildeten Pensionsrückstellungen als vGA qualifiziert werden, ist nicht ersichtlich, inwieweit sich die durch das FA insoweit vorgenommene außerbilanzielle Hinzurechnung der vGA auf die Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 KStG oder des Sonderausweises nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG auswirken könnte.

b. Die Klägerin selbst hat nach Aktenlage den Bestand des steuerlichen Einlagekontos sowie das durch Umwandlung von Rücklagen entstandene Nennkapital (Sonderausweis) zum 31.12.2020 in ihrer Erklärung vom 25.5.2023 mit jeweils 0 € erklärt. In dem angefochtenen Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos und des durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen Nennkapitals (Sonderausweis) vom 18.3.2024 wurden beide Positionen durch das FA ebenfalls in Höhe von 0 € festgestellt. Daher ist auch ansonsten in keiner Weise ersichtlich, dass die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos sowie des durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen Nennkapitals (Sonderausweis) mit Bescheid vom 18.3.2024 in Höhe von 0 € unzutreffend und die Klägerin dadurch in ihren Rechten verletzt sein könnte.

II. Die Bescheide für 2020 über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin daher nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Das FA hat die Gewährung der Pensionszusagen durch die Klägerin an ihre beiden Gesellschafter zutreffend als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst beurteilt und die aufgrund der Bildung der Pensionsrückstellungen eingetretene Vermögensminderung in Höhe von 281.676 € als vGA qualifiziert. Die außerbilanzielle Hinzurechnung in Höhe in Höhe dieses Betrags ist somit nicht zu beanstanden.

1. Die Klägerin hat für die gegenüber ihren Gesellschaftern begründeten Pensionsverpflichtungen zu Recht Pensionsrückstellungen nach § 6a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) gebildet. Die Pensionsverpflichtungen sind solche im Sinne des § 6a Abs. 1 EStG, für die Pensionsrückstellungen gebildet werden dürfen. Insbesondere wurden die Pensionszusagen schriftlich erteilt und enthalten eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Anhaltspunkte dafür, dass die Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung nach § 6a EStG nicht vorlägen, sind im Streitfall nicht gegeben. Da dies zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

2. Die Bildung der Pensionsrückstellungen stellt aus steuerlicher Sicht jedoch eine vGA dar.

a. Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) mindern unter anderem vGA das Einkommen nicht. Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung) auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des BFH seit Urteil vom 16.3.1967 - I 261/63, BStBl. III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 7.8.2002 - I R 2/02, BStBl. II 2004, 131 und vom 24.10.2024 - I R 36/22, BStBl. II 2025, 332).

b. aa. Unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs stellen sich einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter bei der Zusage einer Pension die Fragen, ob er unter den gegebenen betrieblichen Umständen eine Altersversorgung zusagen kann und bejahendenfalls, welchen Inhalt sie haben kann (vgl. BFH-Urteil vom 19.5.1998 - I R 36/97, BStBl. II 1998, 689). Bei der Prüfung, ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst ist, spielt - neben anderen Kriterien - eine wesentliche Rolle, ob der Gesellschafter(-Geschäftsführer) die Pension noch erdienen kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21.12.1994 - I R 98/93, BStBl. II 1995, 419 und vom 7.3.2018 - I R 89/15, BFHE 261, 110, BStBl. II 2019, 70). Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass die betriebliche Altersversorgung eine (freiwillige) Maßnahme des Arbeitgebers in Anerkennung längerer Betriebszugehörigkeit und in Erwartung weiterer Betriebstreue ist (vgl. BFH-Urteil vom, 21.12.1994 - I R 98/93, BStBl. II 1995, 419). Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.12.1994 - I R 98/93, BStBl. II 1995, 419) hängt die Erdienbarkeit entscheidend vom Alter des Geschäftsführers im Zeitpunkt der Pensionszusage (absolutes Höchstzusagealter; vgl. dazu nachfolgend unter Abschn. bb.) und von dem Zeitpunkt ab, ab dem der Pensionsberechtigte durch Eintritt in den Ruhestand die Verpflichtung zur Zahlung der Pension auslösen kann (relative Zeitspanne der Erdienbarkeit; vgl. dazu nachfolgend unter Abschn. cc.).

bb. Der BFH stellt zur Prüfung der Erdienbarkeit nach ständiger Rechtsprechung in einem ersten Schritt auf das Alter im Zeitpunkt der Pensionszusage ab und verneint insbesondere im Hinblick auf das mit dem Alter steigende Risiko kurzfristiger Inanspruchnahme der Pension in der Regel die Erdienbarkeit, sobald der Geschäftsführer das 60. Lebensjahr überschritten hat (BFH-Urteile vom 21.12.1994 - I R 98/93, BStBl. II 1995, 419; vom 19.5.1998 - I R 36/97, BStBl. II 1998, 689). Nach Vollendung des 60. Lebensjahrs ist eine Versorgungszusage daher in aller Regel unter vGA-Gesichtspunkten steuerlich nicht mehr anzuerkennen. Das Höchstzusagealter gilt unterschiedslos für beherrschende wie für nicht beherrschende Gesellschafter (vgl. zum Höchstzusagealter bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer BFH-Urteil vom 11.9.2013 - I R 26/12, BFH/NV 2014, 728).

Sowohl der Gesellschafter C B (geboren am …1957) als auch die Gesellschafterin E B (geboren am …1956) hatten im Zeitpunkt der Pensionszusage durch die Gesellschafterin am 17.1.2020 das 60. Lebensjahr bereits (deutlich) überschritten. Herr C B hatte im Zusagezeitpunkt das 62. Lebensjahr vollendet, Frau E B sogar das 63. Lebensjahr.

Zwar wird im steuerrechtlichen Schrifttum zum Teil die Auffassung vertreten, die Anhebung der Regelaltersgrenze auf 67 Jahre lasse es sachgerecht erscheinen, für die betroffenen Geburtsjahrgänge auch das vom BFH bislang zugrunde gelegte Höchstzusagealter auf 62 Jahre zu erhöhen (vgl. etwa Rengers in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8 KStG Rz. 723 (August 2022)).

Der BFH hat an dem Höchstzusagealter von 60 Jahren allerdings auch in seiner neueren Rechtsprechung festgehalten (vgl. BFH-Urteil vom 19.11.2025 - I R 50/22, BStBl. II 2025, 511). Dem schließt sich der Senat für den Streitfall an. Der Auffassung der Klägerin, aufgrund der Anhebung der Altersgrenzen in der gesetzlichen Rentenversicherung sei auch das Höchstzusagealter für Zwecke der steuerlichen Prüfung einer Pensionszusage angemessen zu erhöhen, folgt der Senat hingegen nicht. Die Anhebung der Regelaltersgrenzen für Zwecke der gesetzlichen Rentenversicherung war nach der Begründung des Gesetzes zur Anpassung der Regelaltersgrenze an die demografische Entwicklung und zur Stärkung der Finanzierungsgrundlagen der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz) vom 20.4.2007 (BGBl. I 2007, 554) --SGB VI-- (vgl. BT-Drs. 16/3794, 27) allein Folge einer durch die erhöhte Lebenserwartung eingetretenen durchschnittlich längeren Bezugsdauer und sollte der Generationengerechtigkeit dienen. Entscheidend war für den Gesetzgeber danach, dass die Rentenbeiträge für die Jüngeren bezahlbar bleiben und die Rentnerinnen und Rentner von den tendenziell höheren Rentenanpassungen profitieren können sollten (vgl. zum Gesetzeszweck auch BFH-Urteil vom 11.9.2013 - I R 26/12, BFH/NV 2014, 728). Die Zugrundelegung eines Höchstzusagealters von 60 Jahren im Rahmen der steuerlichen Überprüfung einer Pensionszusage unter vGA-Gesichtspunkten dient hingegen ganz anderen Zwecken, nämlich der Durchführung des Fremdvergleichs. Bei typisierender Betrachtung ist nach allgemeiner Lebenserfahrung ab Vollendung eines bestimmten Lebensalters nur noch mit einer begrenzten Dienstzeit zu rechnen, in der die Pension nicht mehr erdient werden kann. Mit dem Alter steigt das Risiko einer Erkrankung des Geschäftsführers und aus Sicht des Pensionsverpflichteten damit das Risiko einer kurzfristigen Inanspruchnahme der Pension. Vor diesem Hintergrund würde ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter einem (fremden) Geschäftsführer oder sonstigen Mitarbeiter ab Erreichen eines gewissen Alters eine Pensionszusage nicht mehr erteilen. Soweit der BFH im Hinblick auf dieses Höchstzusagealter die Vollendung des 60. Lebensjahrs zugrunde legt, ist nicht ersichtlich, dass diese Grenze für Zwecke der vorgenannten Angemessenheitsprüfung inzwischen nicht mehr angemessen wäre. Insbesondere besteht kein allgemeiner Erfahrungssatz des Inhalts, dass aufgrund der gestiegenen Lebenserwartung das Risiko einer nachlassenden Arbeitsfähigkeit zwingend in einem Maße abgenommen hat, dass auch bei über 60-Jährigen noch von einer Erdienbarkeit der Pensionszusagen ausgegangen werden muss (vgl. BFH-Urteil vom 11.9.2013 - I R 26/12, BFH/NV 2014, 728). Aus diesen Gründen hält der Senat für Zwecke der Überprüfung der vorliegend zu beurteilenden Pensionszusagen auf ihre Angemessenheit an dem Erfordernis eines Höchstzusagealters von 60 Jahren fest.

Da das Höchstzusagealter durch beide Gesellschafter im Zusagezeitpunkt (deutlich) überschritten war, stellen die Pensionszusagen nach den vorstehenden Grundsätzen bereits aus diesem Grund vGA dar.

bb. Aus diesem Grund kommt es im Streitfall nicht mehr entscheidend darauf an, ob die Gesellschafter die Pensionszusage im Hinblick auf das vorgesehene Pensionseintrittsalter noch erdienen konnten (relative Zeitspanne der Erdienbarkeit). Aber auch das Kriterium der relativen Zeitspanne der Erdienbarkeit ist im Hinblick auf beide Gesellschafter nicht erfüllt.

Eine Pensionszusage ist - abgesehen vom Höchstzusagealter - nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur dann erdienbar, wenn - bei einem beherrschenden Gesellschafter - zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens zehn Jahre liegen (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 15.3.2000 - I R 40/99 , BStBl. II 2000, 504 ; vom 18.8.1999 - I R 10/99 , BFH/NV 2000, 225, 226 ; vom 30.1.2002 - I R 56/01 , BFH/NV 2002, 1055 ; vom 18.3.2009 - I R 63/08 , BFH/NV 2009, 1841 ; vom 11.9.2013 - I R 26/12 , BFH/NV 2014, 728 , jeweils m.w.N.), bzw. wenn - bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer - dieser Zeitraum mindestens drei Jahre beträgt, der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb aber mindestens zwölf Jahre angehört (BFH-Urteil vom 15.3.2000 - I R 40/99, BStBl. II 2000, 504, m.w.N.). Zuletzt hat der BFH dieses Kriterium mit Urteil vom 20.5.2015 - I R 17/14, BStBl. II 2015, 1022 bestätigt.

Im Streitfall sind sowohl auf den Gesellschafter C B als auch auf die Gesellschafterin E B die Grundsätze der relativen Erdienbarkeit für beherrschende Gesellschafter anwendbar. Dem steht nicht entgegen, dass beide Gesellschafter jeweils nur zu exakt 50 % am Stammkapital der Klägerin beteiligt waren. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können auch mehrere Minderheitsgesellschafter eine GmbH im Einzelfall dadurch beherrschen, dass sie gleichgerichtete Interessen verfolgen. Hiervon kann auszugehen sein, wenn mit allen Minderheitsgesellschaftern zeitgleiche und inhaltsgleiche Vereinbarungen getroffen werden (vgl. BFH-Beschluss vom 29.7.2009 - I B 12/09, BFH/NV 2009, 2010, 66). Im Streitfall wurden die Pensionszusagen beiden Gesellschaftern der Klägerin auf Basis eines einheitlichen Gesellschafterbeschlusses vom selben Tag gewährt. Beide Pensionszusagen sind wortlautidentisch. Dabei hätte die Beschlussfassung über die Gewährung der Pensionszusage an den einen Gesellschafter jeweils nicht wirksam ohne die Mitwirkung des anderen Gesellschafters durchgeführt werden können. Unter Zugrundelegung und Würdigung dieser Umstände ist davon auszugehen, dass die beiden Gesellschafter der Klägerin im Hinblick auf die Gewährung der Pensionszusagen mit gleichgerichteten Interessen gehandelt haben und beide deshalb - trotz ihrer Beteiligung in Höhe von lediglich 50 % am Stammkapital der Klägerin - insoweit als beherrschende Gesellschafter im Sinne der BFH-Rechtsprechung anzusehen sind. Damit wären die Pensionszusagen durch die beiden begünstigten Gesellschafter nur dann erdienbar, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens zehn Jahre liegen.

In beiden (wortlautidentischen) Pensionszusagen war vorgesehen, dass das Alterskapital ausgezahlt wird, wenn der Begünstigte mit Erreichen des 70. Lebensjahrs (feste Altersgrenze) aus den Diensten der Gesellschaft ausscheidet. Gemessen am Zeitpunkt der Pensionszusagen verblieben Herrn C B (geboren am …1957) lediglich ca. sieben Jahre und drei Monate und Frau E B (geboren am …1956) lediglich ca. sechs Jahre und acht Monate, um die Pensionszusage zu erdienen. Der von der BFH-Rechtsprechung geforderte Erdienenszeitraum für beherrschende Gesellschafter wird demnach von beiden Gesellschaftern deutlich unterschritten.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist für Zwecke der Überprüfung der relativen Erdienbarkeit auch nicht - einheitlich für beherrschende wie für nicht beherrschende Gesellschafter - zwingend auf die gesetzlichen Vorschriften zur Unverfallbarkeit von Pensionsansprüchen aus einem Arbeitsverhältnis nach § 1b Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz -BetrAVG--) abzustellen und damit ein relativer Erdienbarkeitszeitraum von lediglich drei Jahren zugrunde zu legen.

Zwar hat der BFH den erforderlichen Erdienenszeitraum ursprünglich aus den gesetzlichen Vorschriften zur Unverfallbarkeit von Pensionsansprüchen aus einem Arbeitsverhältnis nach § 1 Abs. 1 BetrAVG a.F. abgeleitet (vgl. BFH-Urteil vom 21.12.1994 - I R 98/93, BStBl. II 1995, 419). Nach § 1 Abs.1 BetrAVG a.F. wurde eine Pensionsanwartschaft unverfallbar, wenn die Pensionszusage zehn Jahre bestanden hat, bzw. der Betreffende dem Betrieb zwölf Jahre angehörte und die Pensionszusage für drei Jahre bestand. Zwischenzeitlich hatte der Gesetzgeber ie arbeitsrechtlichen Unverfallbarkeitsfristen für betriebliche Versorgungszusagen durch § 1b Abs. 1 Satz 1 BetrAVG i.d.F. des Art. 9 Nr. 5 des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens --Altersvermögensgesetz-- vom 26.6.2001 (BGBl I 2001, 1310) von zehn auf fünf Jahre gesenkt. Inzwischen sieht § 1b Abs. 1 Satz 1 BetrAVG mit Wirkung ab dem ab dem 1.1.2018 sogar nur noch eine Unverfallbarkeitsfrist von drei Jahren vor. Daraus kann aber nicht zwingend geschlussfolgert werden, dass nunmehr auch für steuerliche Zwecke der Erdienbarkeit einer Pensionszusage nur noch ein Erdienenszeitraums von drei Jahren zugrunde zu legen wäre. Bei der Anknüpfung der Bemessung des Erdienenszeitraums an die Fristen für die Unverfallbarkeit nach den Vorschriften des BetrAVG handelt es sich für steuerliche Zwecke lediglich um eine Orientierung, aber nicht um eine unmittelbare Anwendung des BetrAVG, das für Mehrheitsgesellschafter einer Kapitalgesellschaft ohnehin nicht gilt (vgl. BFH-Beschluss vom 19.11.2008 - I B 108/08, BFH/NV 2009, 608). Nach zutreffender Auffassung des BFH können die Fristen zur Unverfallbarkeit von Pensionsansprüchen aus einem Arbeitsverhältnis daher mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne allgemein gültiger zwingender Voraussetzungen verstanden werden (vgl. BFH-Urteil vom 14.7.2004 - I R 14/04, BFH/NV 2005, 245). Vielmehr dient die Bezugnahme auf die im BetrAVG enthaltenen Fristbestimmungen ausschließlich dem Ziel, den arbeitsrechtlichen Vorschriften eine Leitlinie für die rein steuerrechtliche Beurteilung der Erdienbarkeit zu entnehmen (vgl. BFH-Urteil vom 23.7.2003 - I R 80/02, BStBl. II 2003, 926). Entsprechend sieht der BFH allein aufgrund der Verkürzung der arbeitsrechtlichen Unverfallbarkeitsfristen für betriebliche Versorgungszusagen durch § 1b Abs. 1 Satz 1 BetrAVG i.d.F. des Art. 9 Nr. 5 des Altersvermögensgesetzes vom 26.6.2001 (BGBl. I 2001, 1310) von zehn auf fünf Jahre keine Veranlassung dazu, auch die steuerlich erforderliche Dauer des Erdienenszeitraums für Versorgungszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften zu verkürzen (BFH-Beschluss vom 19.11.2008 - I B 108/08, BFH/NV 2009, 608). Der Senat schließt sich dieser Sichtweise für den Streitfall auch im Hinblick auf die neuerliche Absenkung der arbeitsrechtlichen Unverfallbarkeitsfristen von fünf auf drei Jahre mit Wirkung ab dem 1.1.2018 an.

c. Die gegen die Erdienbarkeit sprechende Indizwirkung ist im Streitfall auch nicht widerlegt. Zwar kann nach der Rechtsprechung des BFH trotz der Nichteinhaltung der Erdienbarkeitsfristen eine vGA in Ausnahmefällen zu verneinen sein. Der BFH hat eine Ausnahme von der Indizwirkung etwa dann in Betracht gezogen, wenn die Erdienbarkeitsfristen nur geringfügig (konkret um lediglich zwei Monate) nicht eingehalten werden (vgl. BFH-Urteil vom 14.7.2004 - I R 14/04, BFH/NV 2005, 245). Eine solche lediglich geringfügige Abweichung von den vom BFH geforderten Erdienbarkeitsfristen liegt im Streitfall jedoch nicht vor. Hinsichtlich des einzuhaltenden Höchstzusagealters von 60 Jahren liegt im Streitfall eine Überschreitung von mehr als zwei bzw. drei Jahren vor. Die relativen Erdienbarkeitsfristen werden um mehr als zwei bzw. drei Jahre unterschritten. Von einer lediglich geringfügigen Abweichung kann angesichts dessen nicht ausgegangen werden. Nachvollziehbare Gründe dafür, warum im Streitfall trotz der Nichteinhaltung der Erdienbarkeitsfristen ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter den Gesellschaftern der Klägerin unter diesen Umständen dennoch eine Pensionszusage erteilt hätte, hat die Klägerin nicht vorgetragen. Insbesondere verfängt auch der Einwand der Klägerin nicht, durch die Anwendung der Erdienbarkeitsfristen werde jedenfalls der Gesellschafter C B ohne jegliche Altersabsicherung gestellt. Insoweit ist im Streitfall - im Hinblick auf beide Gesellschafter - zu beachten, dass diese im Zeitpunkt der Pensionszusagen bereits seit fast 20 Jahren für die Klägerin tätig waren. Es wäre unter diesen Umständen ohne weiteres möglich gewesen, die Pensionszusagen zu einem früheren Zeitpunkt auszusprechen und dadurch die Erdienbarkeitsfristen einzuhalten. Zudem ist Herr C B erst am 27.5.2019 Gesellschafter der Klägerin geworden, so dass Herr C B zuvor - ebenso wie die Gesellschafterin E B- gesetzliche Rentenansprüche aufgebaut haben dürfte.

d. Die Grundsätze zur Erdienbarkeit von Pensionszusagen sind im Streitfall auch nicht etwa deshalb unanwendbar, weil die vorliegend in Rede stehenden Versorgungszusagen „lediglich“ vorsehen, dass die Klägerin bis zum Ausscheiden ihrer Gesellschafter aus dem Arbeitsverhältnis (spätestens mit Vollendung des 70. Lebensjahrs) monatlich 2.500 € in die Versorgungszusage einzahlt und sich die späteren Versorgungszahlungen ausschließlich aus diesen Einzahlungen zuzüglich einer Verzinsung in Höhe von 4,5 % pro Jahr zusammensetzten, d.h. die Klägern nicht mit unvorhergesehenen Risiko- und Kostensteigerungen belastet ist.

Zwar hat der BFH entschieden, dass die Grundsätze zur Erdienbarkeit nicht anzuwenden sind, wenn die Versorgungsansprüche ausschließlich durch Umwandlung eines Teils der (angemessenen) Gehaltsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers gebildet werden, ohne dass die Zusage mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbunden ist. Denn in diesem Fall, so der BFH, habe das Unternehmen die finanziellen Folgen der Zusage nicht zu tragen; sein Aufwand aus dem Arbeitsverhältnis bleibe grundsätzlich betragsmäßig unverändert. Vielmehr disponiere der Gesellschafter-Geschäftsführer wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen, indem er Aktivbezüge zugunsten künftiger Passivbezüge zurücklegt (vgl. BFH-Urteil vom 7.3.2018 - I R 89/15, BStBl. II 2019, 70; ebenso zur betrieblichen Veranlassung BFH-Urteile vom 11.9.1987 - III R 267/83, BFH/NV 1988, 225; vom 10.6.2008 - VIII R 68/06, BStBl. II 2008, 973; vom 28.10.2020 - X R 32/18, BStBl. II 2021, 434).

Vorliegend handelt es sich aber nicht um eine solche ausschließlich arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusage. Die im Streitfall vereinbarte Versorgungszusage ist vielmehr vergleichbar mit einer mittelbaren Versorgungszusage, bei der die Versorgungszusage aus Sicht des zusagenden Unternehmens mit Eintritt des Versorgungsfalls ausfinanziert ist und das Unternehmen daher auch nicht mit zukünftigen Risiko- und Kostensteigerungen belastet ist. Zu solchen mittelbaren Pensionszusagen hat der BFH bereits entschieden, dass der von der Rechtsprechung zu Direktzusagen entwickelte Grundsatz, nach dem sich ein Gesellschafter(-Geschäftsführer) einer Kapitalgesellschaft einen Anspruch auf Altersversorgung regelmäßig erdienen muss, auch bei einer mittelbaren Versorgungszusage (konkret in Gestalt einer rückgedeckten Unterstützungskassenzusage) gilt (vgl. BFH-Urteil vom 20.7.2016 - I R 33/15, BStBl. II 2017, 66). Zur Begründung hat der BFH ausgeführt, der Umstand, dass bei rückgedeckten Unterstützungskassenzusagen die Versorgung des Arbeitnehmers bzw. Geschäftsführers bis zu dessen Ausscheiden aus dem Unternehmen durch die jährlichen Zuwendungen des Trägerunternehmens und die daran anknüpfende Versicherungsprämienzahlung der Kasse im Unterschied zu Direktzusagen bereits vollständig ausfinanziert ist, rechtfertige es nicht, den Zeitkriterien der Erdienbarkeit keine Beachtung zu schenken. Denn die unterschiedlichen Finanzierungsmodelle würden an der grundsätzlichen Fragestellung nichts ändern, ob ein gewissenhafter Geschäftsleiter einer Arbeitskraft, die dem Unternehmen voraussichtlich nur noch wenige Jahre zur Verfügung steht, überhaupt noch eine Versorgungszusage mit hohen finanziellen Lasten erteilen würde (zur Grundvorstellung, die hinter dem Erdienbarkeitskriterium steht, vgl. etwa BFH-Urteil vom 13.12.1961 - I 321/60 U, BStBl. III 1962, 243). Diese Erwägungen müssen nach Auffassung des Senats gleichermaßen für Pensionszusagen gelten, die - wie im Streitfall - zwar als Direktzusagen ausgestaltet sind, im Zeitpunkt des Pensionsbeginns aber bereits ausfinanziert sind.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zugelassen. Bislang hatte der BFH noch nicht darüber zu entscheiden, ob die bislang entwickelten Grundsätze zur Erdienbarkeit einer Pensionszusage auch auf eine solche Pensionsanwartschaft wie im Streitfall uneingeschränkt anwendbar sind, die zwar als Direktzusage ausgestaltet ist, aber im Zeitpunkt des Pensionseintritts des Berechtigten bereits vollständig ausfinanziert ist. Diese Frage erscheint klärungsbedürftig. Zudem erscheint dem Senat in der Rechtsprechung des BFH noch nicht abschließend geklärt, ob auch für neuere Pensionszusagen (Zusagezeitpunkt im Streitfall: 17.1.2020) uneingeschränkt an einem Höchstzusagealter von 60 Jahren festzuhalten ist. Schließlich erhält der BFH gegebenenfalls Gelegenheit, zu klären, ob trotz der Verkürzung der arbeitsrechtlichen Unverfallbarkeitsfristen für betriebliche Versorgungszusagen durch § 1b Abs. 1 Satz 1 BetrAVG n.F. von fünf auf drei Jahren mit Wirkung ab dem 1.1.2018 weiterhin an einem relativen Erdienenszeitraum von zehn Jahren für beherrschende Gesellschafter festzuhalten ist.

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