Finanzgericht Münster, 13. Senat — 13 K 3816/19 F

Streitig ist die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für Zwecke des § 34a des Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG 2009) für den Kläger, einen der Gesellschafter der X GmbH & Co. KG (im Folgenden X KG).

Der Kläger ist seit 2002 als Kommanditist an der Firma X KG beteiligt. Aufgrund des Todes der Kommanditistin Frau B am xx.x.2015 erwarb er im Vermächtniswege von den Kommanditisten D und E den von ihnen jeweils zur Hälfte gehaltenen Kommanditanteil Frau B‘s in Höhe von 2.762.500 €. Herr D und Frau E blieben Kommanditisten der Gesellschaft. Aufgrund dessen erging gegenüber dem Kläger unter dem 4.1.2017 ein Erbschaftsteuerbescheid über 1.760.986 €. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Bescheids Bezug genommen. Der Kläger zahlte die Erbschaftsteuer durch eine Entnahme von seinem Privatkonto bei der X KG und unmittelbare Überweisung durch die Gesellschaft an den Beklagten (das Finanzamt --FA--).

Weiterhin erhielt der Kläger mit Schenkungs- und Übertragungsvertrag vom 23.12.2015 von Frau G folgende Kommanditanteile und Gesellschaftsanteile:

Kommanditanteil von 11.050.000 € an der X KG,

Geschäftsanteil von 9.250 € an der X Verwaltungs GmbH (Sonderbetriebsvermögen bei der X KG),

Kommanditanteil von 300.000 € an der X Herstellungs GmbH & Co. KG,

Geschäftsanteil von 7.650 € der X Herstellungs GmbH (Sonderbetriebsvermögen bei der X Herstellungs GmbH & Co. KG).

Aufgrund der Schenkungen erging ein Schenkungsteuerbescheid auf den 30.12.2015 über 7.597.580 €, der am 9.1.2017 zur Post gegeben wurde. Hievon entfielen 7.314.241 € auf den Kommanditanteil an der X KG und den Geschäftsanteil an der X Verwaltungs GmbH; ein Betrag von 282.854 € entfiel auf den Kommanditanteil an der X Herstellungs GmbH & Co. KG sowie den Geschäftsanteil an der X Herstellungs GmbH. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Bescheids Bezug genommen. Die Zahlung der Schenkungsteuer erfolgte erneut durch eine Entnahme vom Privatkonto des Klägers bei der X KG und Überweisung des Betrages von der Gesellschaft an das FA.

Am 26.3.2019 reichte die X KG die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen beim FA ein. In der Anlage FE4 erklärte sie für den Kläger Entnahmen für Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer i.S. des § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 in Höhe von1.760.986 € (Erbschaftsteuer im Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen von Frau B). Das FA stellte die Besteuerungsgrundlagen insoweit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung antragsgemäß fest.

Gegen den an die X KG adressierten Bescheid für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen legte der Kläger Einspruch ein; er wandte sich darin gegen die ihn betreffenden Feststellungen für Zwecke der Anwendung des § 34a EStG 2009. Der Kläger führte an, dass gemäß § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG 2009 eine zwingende Nachversteuerung für thesaurierte Gewinne vorzunehmen sei, soweit die Entnahmen die Einlagen und die Gewinne des laufenden Veranlagungszeitraums überstiegen. Deshalb sei der festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag in Höhe der erfolgten Überentnahmen zu versteuern. Gemäß § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 führten jedoch Entnahmen für den Zweck der Zahlung von Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer für den erhaltenen Mitunternehmeranteil nicht zu einer schädlichen Überentnahme. Somit blieben diese bei der Berechnung der Überentnahmen unberücksichtigt. Auch die Entnahmen im vorliegenden Fall seien begünstigt, denn die entnommenen Beträge seien für die Zahlung der Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer anlässlich der Übertragung von Mitunternehmeranteilen verwendet worden. Ein sachlicher Grund, die Schenkungsteuer aufzuteilen, sei nicht ersichtlich, da die erfolgte Schenkungsteuerzahlung anlässlich der Übertragung zweier Betriebsvermögen erfolgt sei.

Der Feststellungsbescheid wurde unter dem 25.6.2019 und unter dem 30.10.2019 aus nicht streitgegenständlichen Gründen geändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Unter dem 29.11.2019 wies das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Die angefochtene Feststellung sei rechtmäßig. Die Entnahmen zur Zahlung der Schenkungsteuer seien keine Entnahmen i.S. des § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009. Des Weiteren greife die Vorschrift nicht bei Entnahmen zur Zahlung der Schenkungsteuer für die Übertragung von Teilmitunternehmeranteilen. Nach § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 sei der Nachversteuerungsbetrag um die Beträge, die für die Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer anlässlich der Übertragung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entnommen worden seien, zu vermindern. Für Entnahmen, die gemindert worden seien, um die Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer für die Übertragung anderer Betriebe oder Mitunternehmeranteile zu bezahlen, finde § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 keine Anwendung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 11.8.2008, IV C 6-S 2290-a/07/10001, FMNR791000008, BStBl I 2008, 838, Tz. 31) und führe daher im Fall des Entnahmeüberhangs zur Nachversteuerung bei dem Betrieb, bei dem die Entnahme getätigt worden sei. Aus diesem Grunde führten die Entnahmen zur Finanzierung der Schenkungsteuer-Zahlungen für die Übertragung der Anteile an der X Herstellungs GmbH & Co. KG nicht zu Entnahmen i.S. des § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009. Die Entnahmen müssten daher bei 1.760.986 € belassen und nicht um 282.854 € erhöht werden. Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Mit seiner daraufhin erhobenen Klage begehrt der Kläger, die gesonderte Feststellung dahingehend zu ändern, dass die Entnahme für Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer i.S. des § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 mit 9.358.081 € festgestellt wird.

Während des Klageverfahrens ist der wegen des Vermächtnisses von Frau B ergangene Schenkungsteuerbescheid am 11.2.2021 geändert worden und die Erbschaftsteuer auf 451.650 € herabgesetzt worden. Ebenso hat das FA den wegen der Erwerbe von G erlassenen Schenkungsteuerbescheid geändert. Die Schenkungsteuer wurde auf 1.109.474 € herabgesetzt. Auf den Inhalt der Änderungsbescheide vom 11.2.2021 und vom 21.2.2021 wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.

Zudem sind auch die streitgegenständlichen Feststellungen sowohl am 20.10.2021 als auch am 10.11.2021 geändert worden. Darin ist zunächst weiterhin ein Betrag der nach § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 begünstigten Entnahmen in Höhe von 1.760.986 € festgestellt worden. Schließlich hat das FA den Bescheid noch einmal am 6.12.2023 geändert und darin nunmehr nach § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 begünstigte Entnahmen in Höhe von nur noch 451.650 € festgestellt. Zugleich hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Dieser Bescheid ist unter dem 11.12.2023 dem Kläger im Wege der Einzelbekanntgabe bekannt gegeben worden. Auch im letzten Änderungsbescheid vom 4.11.2025 hat das FA diesen Wert festgestellt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Inhalte der gesonderten Feststellungen Bezug genommen.

Der Kläger meint, im vorliegenden Fall sei kein Grund ersichtlich, die Steuerzahlung danach aufzuteilen, ob sie auf den Betrieb oder Mitunternehmeranteil an der X KG oder einer anderen Gesellschaft erfolgt sei. Jedenfalls sei anhand der Werte zu berücksichtigen, dass 96,28 % des Werts auf die X KG entfalle und nur 3,72 % auf die X Herstellungs GmbH & Co. KG.

Zu berücksichtigen sei zudem, dass auch die Übertragung eines Teils des Mitunternehmeranteils von der Begünstigung erfasst werde. Dem stehe der Wortlaut des § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 nicht entgegen. Insbesondere aus einem Rückschluss zu § 16 Abs. 1 EStG 2009 zeige sich, dass der Gesetzgeber von „gesamten Anteilen“ spreche, wenn er Teile eines Mitunternehmeranteils ausschließen wolle. Auch bei § 6 Abs. 3 EStG 2009 fasse das Gesetz die teilweise Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter die Norm.

Für die Auslegung sprächen auch Sinn und Zweck der Norm. Denn die Zahlung der Erbschaft- und Schenkungsteuer führe zwangsläufig zu Überentnahmen. Oftmals sei es aus Liquiditätsgründen nicht anders möglich, als die anfallenden Beträge zur Zahlung der Erbschaft- bzw. Schenkungssteuer aus dem Kapital des betroffenen Unternehmens zu entnehmen. Ein Zugriff auf Altrücklagen sei erst möglich, wenn der Nachversteuerungsbetrag vollständig aufgelöst worden sei. Dem wolle § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 gerade begegnen. Die unentgeltliche Unternehmensnachfolge solle insgesamt einkommensteuerneutral erfolgen. In Familienunternehmen sei es wichtig, zum Zwecke des sukzessiven Heranführens der nächsten Generation an die unternehmerische Verantwortung, die teilweise Übertragung steuerneutral zu ermöglichen. Eine andere Auslegung verstieße gegen das verfassungsrechtliche Gebot einer folgerichtigen Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit.

Ohne die Ausnahme des § 34 Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 drohe dem Erwerber durch den Erwerb der neuen Anteile und der Entnahme der Erbschaftsteuer eine Nachversteuerung hinsichtlich der eigenen thesaurierten Beträge. Das sei nicht sachgerecht. Es bestehe weder eine gesetzgeberische Absicht noch ein sachlicher Grund dafür, dass die eigenen thesaurierten Beträge aufgrund des (zusätzlichen) Erwerbs nachzuversteuern seien. Abzustellen sei allein darauf, ob die Übertragung des nämlichen Anteils zu einer Nachversteuerung führen würde.

Dem FA könne nicht dahingehend zugestimmt werden, dass die Übernahme nachversteuerungspflichtiger Beträge Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 sei. Selbst wenn richtig sei, dass bei der Übertragung von Teilen von Mitunternehmeranteilen die nachversteuerungspflichtigen Beträge bei dem Übertragenden verblieben, könnten hieraus keine Schlüsse für § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 gezogen werden. Dass die Nachversteuerung aus dem nämlichen Anteil resultieren müsse, gehe aus der Norm nicht hervor und werde auch von der Finanzverwaltung so nicht ausdrücklich vertreten. Ausreichend sei allein, dass zur Tilgung der Erbschaft- und Schenkungsteuer eine Entnahme erfolge.

Es entspreche zudem der Rechtsprechung des erkennenden Senats zu § 34a Abs. 7 EStG 2009, dass auch die Übertragung des Teils eines Mitunternehmeranteils erfasst werde (Hinweis auf das Senatsurteil vom 6.6.2024 - 13 K 1857/22 F, Rev. VIII R 28/24). Dieses Verständnis sei auf § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 übertragbar.

Soweit das FA meine, dass die Erstattung der Erbschaftsteuer zu einer rückwirkenden Korrektur der begünstigten Entnahmen führe, sei dem nicht zu folgen. Eine Entnahme sei ein tatsächlicher und zeitpunktbezogener Vorgang; dies entspreche dem allgemeinen Entnahmebegriff. Gemäß § 38 AO entstehe der Steueranspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht sei, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpfe; ohne eine ausdrückliche gesetzliche Anordnung könne es Rückwirkungen nur in sehr engen Grenzen geben. Es gebe ferner keine Korrekturvorschrift, die eine rückwirkende Korrektur ermögliche.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid für 2017 über die Feststellungen für Zwecke der Anwendung des § 34a EStG 2009 vom 4.11.2025 dahingehend zu ändern, dass die Entnahmen für Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer i.S. des § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 in der Höhe von 9.358.081,00 € festgestellt werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist das FA auf die Einspruchsentscheidung.

Im Nachhinein habe der Kläger für die in 2015 geerbten und geschenkten Firmenanteile die Verschonungsregelung nach § 13a des Erbschaftsteuergesetzes 1997 (ErbStG 1997) beantragt. Demzufolge sei die Erbschaftsteuer auf 451.650 € und die Schenkungsteuer sei auf 1.109.474 € herabgesetzt worden. Die Schenkungsteuer für den Mitunternehmeranteil an der X Herstellungs KG habe sich auf 0 € vermindert. Die daraus folgenden Erstattungen in Höhe von 6.487.621 € seien im Jahre 2021 ausgezahlt worden. Der Kläger begehre nunmehr, die aus dem Betriebsvermögen der X KG entnommene Erbschaftsteuerzahlunq vom 8.2.2017 in Höhe von 1.760.986 € anlässlich des Erwerbs weiterer Kommanditanteile an der X KG nach dem Erbfall nach B vollumfänglich als privilegierte Entnahme zu behandeln, obwohl die Erbschaftsteuer in 2021 um 1.309.474 € auf 451.650 € herabgesetzt worden sei. Des Weiteren begehre der Kläger, dass die zuletzt mit Bescheid vom 15.2.2021 festgesetzte Schenkungsteuer in Höhe von 1.109.474 € aufgrund des schenkungsweisen Erwerbs weiterer Mitunternehmeranteile an der X KG in 2017 nach § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 als privilegierte Entnahme behandelt werde.

Die Nachversteuerung werde im vorliegenden Fall nicht durch den Übertragungsvorgang selbst verursacht. Sie entstehe dadurch, dass der Kläger selbst in einem zweiten Schritt einen nachversteuerungspflichtigen Betrag bilde, der in keinem Zusammenhang zu den erworbenen Anteilen stehe, da diese selbst nicht mit einem nachversteuerungspflichtigen Betrag belastet gewesen seien. Mit der Regelung des § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 solle gewährleistet werden, dass die Entnahme für Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer aus dem Betriebsvermögen des geschenkten oder geerbten Betriebes zu keinen zusätzlichen Belastungen mit Einkommensteuern aus Nachversteuerung des vom Rechtsvorgänger übernommen nachversteuerungspflichtigen Betrages führten. Entscheidend sei also die Identität des Gegenstandes der Erbschaftsteuer mit der Quelle aus der die Erbschaftsteuer entnommen worden sei. Eine Entnahme aus einem Betriebsvermögen für die Erbschaftsteuer eines anderen Betriebsvermögens desselben Steuerpflichtigen falle daher nicht unter die Ausnahmeregelung und führe im Fall des Entnahmeüberhangs zur Nachversteuerung beim Betrieb, bei dem die Entnahme getätigt worden sei. Demnach sei Voraussetzung, dass die zur Bezahlung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer verwendeten Rücklagen ursprünglich aus dem vom Schenker oder Erblasser erhaltenen Betrieb stammten.

Für die Entnahmen gelte grundsätzlich die gesetzliche Verwendungsreihenfolge. Es seien nach der Entnahme von steuerfreien und laufenden Gewinnen vorrangig Gewinne vom Gesellschafterdarlehenskonto zu entnehmen, für die ein nachversteuerungspflichtiger Betrag festgestellt worden sei. Im vorliegenden Fall sei der nachversteuerungspflichtige Betrag aber nicht aus dem geerbten/geschenkten Vermögen gebildet worden, sondern stamme aus Veranlagungszeiträumen vor Übernahme der zusätzlichen Anteile, bzw. aus der Zeit danach. Der Kläger habe somit in eigener Person, ohne Zusammenhang mit dem Erwerb weiterer Anteile, die Vorteile aus der begünstigten Besteuerung seiner eigenen nicht entnommenen Gewinne gezogen. Weil die Entnahme aus einer Quelle stamme, für die beim Kläger bzw. bei der Schenkerin weder Erb- bzw. Schenkungsteuer habe entstehen können, weil diese nicht übertragen worden sei, liege auch keine Doppelbelastung eines erworbenen Vermögens mit Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer und Einkommensteuer vor.

Die Mutter des Klägers, Frau G sei nach wie vor Kommanditistin der X KG und der X Herstellungs KG und habe daher die in eigener Person angesammelten nachversteuerungspflichtigen Beträge nach § 34a EStG 2009 selbst fortzuführen (Hinweis auf Tz. 42, letzter Satz des BMF-Schreibens vom 11.8.2008, BStBI I 2008, 838). Der Kläger sei daher auch von seiner Mutter (Schenkerin) nicht mit nachversteuerungspflichtigen Beträgen belastet worden, die eine Nachversteuerung durch Entnahmen für Zahlungen der durch die Schenkung ausgelöste Schenkungsteuer beim Kläger hätten auslösen können.

§ 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 wolle nur solche Entnahmen privilegieren, die anlässlich der Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils entnommen worden seien. Das setzte allerdings voraus, dass die Entnahme zur Steuerzahlung erforderlich gewesen sei. Entnahmen, die darüber hinausgingen, sollten nicht begünstigt werden.

Der damalige Berichterstatter des Senats hat am 23.9.2022 einen Erörterungstermin durchgeführt. In diesem Termin haben die Beteiligten übereinstimmend erklärt, dass derzeit bei der X KG eine Betriebsprüfung anhängig sei, welche sich auch auf das Streitjahr 2017 erstrecke. Sie haben sich vor diesem Hintergrund mit einer Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO einverstanden erklärt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Daraufhin hat der damalige Berichterstatter das Verfahren bis zur Bestandskraft der den Kläger betreffenden Feststellungen in einem Bescheid für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der X KG, der infolge der bei dieser Gesellschaft durchgeführten Betriebsprüfung ergeht, oder einer anderweitigen Erledigung der Betriebsprüfung durch Beschluss vom 26.10.2022 ausgesetzt.

Gegen den aufgrund der Betriebsprüfung erlassenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2017 haben zwei Gesellschafter Einspruch eingelegt. Hiervon betroffen sind auch Feststellungen, die den Kläger selbst betreffen.

Gleichwohl sind die Beteiligten einvernehmlich zu dem Ergebnis gelangt, dass das Verfahren fortgeführt werden solle. Daher hat der Berichterstatter den Aussetzungsbeschluss vom 26.10.2022 durch Beschluss vom 10.10.2025 aufgehoben und das Verfahren fortgesetzt. Insbesondere habe der Kläger dargetan, dass die im Einspruchsverfahren zu entscheidenden Fragen keine Auswirkungen auf die Beurteilung im hiesigen Klageverfahren habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Begründung des Beschlusses Bezug genommen.

In dem Verfahren ist am 14.7.2026 mit den Beteiligten mündlich verhandelt worden. Wegen der Einzelheiten der mündlichen Verhandlung wird auf den Inhalt des Protokolls Bezug genommen.

Die zulässige Klage, über die der Senat ohne eine erneute Aussetzung nach § 74 FGO entscheiden durfte, ist überwiegend begründet.

A. Nachdem das Verfahren durch die Aufhebung des Aussetzungsbeschlusses fortgesetzt worden ist, musste es nicht deshalb erneut nach § 74 FGO ausgesetzt werden, weil die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2017 angefochten worden ist und derzeit noch nicht über den Einspruch entschieden worden ist. Das Gericht kann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen ist. Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Die im Einspruchsverfahren ggf. zu klärenden Fragen sind in keiner Weise vorgreiflich für die Beurteilung der gesonderten Feststellung der Entnahmen nach § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009. Auch wenn sich der Gesamthandsgewinn und damit ggf. auch der Gewinnanteil des Klägers durch die Entscheidung über den Einspruch verändern mag, kann dies keine Auswirkung auf die Höhe der 2017 bereits getätigten Entnahmen und für die Beantwortung der Frage haben, ob diese Entnahmen für die Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer anlässlich der Übertragung des Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils erfolgt sind.

B. Die angefochtene gesonderte Feststellung ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Unrecht hat das FA nur nach § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 begünstigte Entnahmen in Höhe von 451.650 € festgestellt. Zutreffend ist vielmehr ein Betrag in Höhe von 9.075.227 €.

I. Übersteigt der positive Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres bei einem Betrieb oder Mitunternehmeranteil den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG 2009 ermittelten Gewinn (Nachversteuerungsbetrag), ist vorbehaltlich § 34a Abs. 5 EStG 2009 eine Nachversteuerung durchzuführen, soweit zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein nachversteuerungspflichtiger Betrag nach § 34a Abs. 3 EStG 2009 festgestellt wurde (§ 34a Abs. 4 Satz 1 EStG 2009). Die Einkommensteuer auf den Nachversteuerungsbetrag beträgt 25 % (§ 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009). Gemäß § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 ist der Nachversteuerungsbetrag um die Beträge, die für die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) anlässlich der Übertragung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entnommen wurden, zu vermindern.

II. Im vorliegenden Verfahren ist zunächst einmal zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass der Kläger Überentnahmen i.S. des § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG 2009 getätigt hat, weil der Saldo der Entnahmen und Einlagen (15.168.884 €) den Gewinnanteil des Klägers in Höhe von 2.168.055 € erheblich überstiegen hat und damit grundsätzlich eine zur Nachversteuerung führende Überentnahme vorliegt.

III. Allerdings ist der Nachversteuerungsbetrag um insgesamt 9.075.227 € zu mindern und dieser Betrag auch gesondert festzustellen (vgl. § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG 2009), weil in dieser Höhe seitens des Klägers von seinem Privatkonto bei der X KG ein Betrag zur Zahlung von Erbschaftsteuern und Schenkungsteuer anlässlich der Übertragung von Mitunternehmeranteilen entrichtet worden ist.

1. Zwischen den Beteiligten ist zunächst einmal tatsächlich unstreitig, dass insgesamt ein Betrag in dieser Höhe unmittelbar vom Privatkonto des Klägers bei der X KG an das FA gezahlt worden ist, weil aufgrund der damaligen Bescheidlage im Jahre 2017 in dieser Höhe in zwei Bescheiden Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer für den Erwerb von Mitunternehmeranteilen seitens Frau B und Frau G entrichtet werden musste.

2. In dieser Höhe liegt nach den Verhältnissen des Jahres 2017 unstreitig eine Entnahme i.S. des § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 vor. Weitere Ausführungen sind insoweit entbehrlich.

3. Die nachträgliche Änderung des Erbschaftsteuerbescheids und Schenkungsteuerbescheids am 11.2.2021 und 21.2.2021 sowie die anschließende Erstattung der gezahlten Steuern wirkt sich auf das Vorliegen von Entnahmen im Jahr 2017 entgegen der Auffassung des FA nicht aus. Eine Entnahme ist ein tatsächlicher Vorgang, der weder rückbezogen noch rückgängig gemacht werden kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.9.1997 IV R 97/96, BFH/NV 1998, 311; BFH-Beschluss vom 2.12.2005 IV B 62/04, BFH/NV 2006, 543). § 34a Abs. 4 EStG 2009 knüpft erkennbar an das allgemeine Begriffsverständnis zur Entnahme an, wenn in Satz 1 von einem Saldo der Entnahmen und Einlagen spricht, der den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG 2009 ermittelten Gewinn übersteigt.

Soweit das FA insoweit aus der Rechtsprechung des BFH zur Erstattung von Kirchensteuern, die im Jahr der Zahlung den Sonderausgabenabzug mindern, einen abweichenden Schluss ziehen will (vgl. dazu grundlegend BFH-Urteil vom 26.6.1996 X R 73/94, BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646), vermag dies den Senat nicht zu überzeugen. Vielmehr beruht diese Rechtsprechung auf einer normspezifischen Auslegung zu § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG 2009, die auf den Begriff der Entnahme im Allgemeinen und die Auslegung des § 34a Abs. 4 EStG 2009 im Besonderen nicht übertragen werden kann. Dort mag unter dem Gesichtspunkt einer dauernden wirtschaftlichen Belastung bei einer Erstattung der Grund für den Sonderausgabenabzug entfallen, weil die zu schützende Leistungsfähigkeit (absehbar) nicht dauerhaft eingeschränkt ist. Bei der hier interessierenden Frage des Vorliegens einer Entnahme soll indes veranlagungszeitraumbezogen ermittelt werden, ob tatsächlich Wirtschaftsgüter zu betriebsfremden Zwecken aus dem Betriebsvermögen entfernt worden sind. Auch ist das Vorliegen einer dauernden wirtschaftlichen Belastung für das Vorliegen einer Entnahme nicht erforderlich; eine Rückgängigmachung der Entnahme wäre im Wirtschaftsjahr der Rückgängigmachung als Einlage zu erfassen.

4. Dem FA kann ferner nicht dahingehend gefolgt werden, dass die nachträgliche Änderung des Erbschaftsteuerbescheids und des Schenkungsteuerbescheids im Jahre 2021 etwas daran geändert hat, dass die Beträge 2017 „für die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer)“ entnommen worden sind. Ist die Entnahme ein tatsächlicher Vorgang, der weder rückbezogen noch rückgängig gemacht werden kann (s. unter B.III.3.), so ist es auch ausgeschlossen, die bei der Zahlung getroffene Zweckrichtung einer tatsächlich durchgeführten Entnahme rückwirkend zu ändern.

5. Die Entnahme erfolgte in Höhe von in Höhe von 9.075.227 € auch anlässlich der Übertragung von Mitunternehmeranteilen.

a) Ausreichend hierfür ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Entnahme und der Steuertilgung (so auch Reddig in Kirchhof/Seer, 25. Aufl. 2026, § 34a Rz. 74; Schmidt/Wacker, EStG, 45. Aufl. 2026, § 34a Rz. 65), der im vorliegenden Fall dadurch besteht, dass der Kläger die durch die Übertragung ausgelöste Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer unmittelbar von seinem Privatkonto bei der X KG gezahlt hat.

b) Der Senat betrachtet es als unerheblich, dass nicht die gesamten Mitunternehmeranteile übertragen worden sind, sondern nur Teile derselben (wie hier Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34a EStG Rz. 81; Reddig, a.a.O.; a.A. Lammers in Kirchhof/Kulosa/Ratschow, BeckOK EStG, § 34a Rz. 121; Lilienthal in EStG eKommentar, § 34a Rz. 131; Ratschow in Brandis/Heuermann, § 34a EStG Rz. 59; Schmidt/Wacker, a.a.O.; Weitemeyer/Schumacher in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, § 34a Rz. E25; krit. Brandenberg in Ley/Brandenberg, Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 1085, 1101).

aa) Der Wortlaut des § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 ist keinesfalls so eindeutig, wie in der Literatur teilweise vertreten wird (s. bspw. Weitemeyer/Schumacher, a.a.O.). Denn in derselben logischen Sekunde, in der der Teil eines Mitunternehmeranteils übertragen wird, wird er zugleich von dem einheitlichen Mitunternehmeranteil des bisherigen alleinigen Mitunternehmers abgespalten und ist als solcher Gegenstand der Übertragung. Auch ein derart abgespaltener Teil eines Mitunternehmeranteils ist ein „Mitunternehmeranteil“ im üblichen Wortsinn. Wenn von der „Übertragung des Teils eines Mitunternehmeranteils“ die Rede ist, ist dies nach Auffassung des Senats letztlich eine verkürzte Formulierung; gemeint ist die Übertragung eines Mitunternehmeranteils, der lediglich aus Sicht des übertragenden Mitunternehmers als Teil seines (bisherigen) Mitunternehmeranteils anzusehen ist (so bereits zu § 34a Abs. 7 EStG 2009 a.F. Senatsurteil vom 6.6.2024 - 13 K 1857/22 F, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2024, 1844, Rev. BFH: VIII R 28/24). Darüber hinaus spricht hierfür ein systematisches Verständnis des Begriffs des Mitunternehmeranteils im Vergleich zu anderen Vorschriften des Einkommensteuerrechts und des Umwandlungssteuerrechts; zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat insoweit auf seine Ausführungen im Senatsurteil in EFG 2024, 1844, Rev. BFH: VIII R 18/24.

bb) Auch nach dem Sinn und Zweck des § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 wäre der Ausschluss eines Teils des Mitunternehmeranteils nicht nachvollziehbar (so auch Brandenberg, a.a.O.; Niehus/Wilke, a.a.O.; dies ebenfalls konzedierend, aber gleichwohl an dem angeblich eindeutigen Wortlaut festhaltend Weitemeyer/Schumacher, a.a.O.). Sinn und Zweck der Regelung ist die Privilegierung von Entnahmen zur Tilgung von Erbschaft-/Schenkungsteuer; ein faktischer Entnahmezwang zur Begleichung dieser Steuerschulden soll nicht zu einer Nachversteuerung führen (Weitemacher/Schumacher, a.a.O.). Unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Erleichterung einer Unternehmensnachfolge ist die Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils in gleichem Maße begünstigungswürdig, zumal ggf. mehrere Personen in die Stellung des ursprünglichen Unternehmers nachrücken können (etwa mehrere Kinder), denen dann zwangsläufig nur Teile des ursprünglichen Mitunternehmeranteils (aus Sicht des Übertragenden) zugewendet werden könnten. Hinzu kommt, dass andernfalls eine sukzessive, gestreckte Unternehmensnachfolge aus Sicht des Senats unnötig erschwert werden würde.

cc) Etwas anderes kann auch nicht dem Gedanken entnommen werden, dass bei der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils die nachversteuerungspflichtigen Beträge des Übertragenden nicht übergingen. Dieses Argument ist durch die gesetzgeberische Änderung des § 34a Abs. 7 Satz 2 EStG 2009 ab dem VZ 2024 ausdrücklich nicht mehr tragfähig, indem nunmehr der nachversteuerungspflichtige Betrag anteilig fortzuführen ist. Aber auch bereits unter der (auch hier noch einschlägigen) alten Rechtslage hat der erkennende Senat bereits die Auffassung vertreten, dass die Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils zu einem teilweisen Übergehen der nachversteuerungspflichtigen Gewinne führt (eingehend Senatsurteil in EFG 2024, 1844, Rev. BFH: VIII R 28/24). An dieser Rechtsprechung hält der Senat auch noch neuerlicher Überprüfung fest und verweist für die weitere Begründung auf seine bereits genannte Entscheidung.

Darüber hinaus ist ein solches Tatbestandsmerkmal (Übergang nachversteuerungspflichtiger Beträge) im Gesetz nicht erkennbar angelegt und wäre auch mit dem Telos der Norm nicht vereinbar. Soll die Unternehmensnachfolge steuerlich erleichtert werden, muss dies auch dann geschehen, wenn nachversteuerungspflichtige Beträge nicht übergingen. Denn auch in einem solchen Fall können sich --wie hier-- durch die Zahlung der Erbschaft- und Schenkungsteuer durch den Übernehmenden Überentnahmen ergeben, die andernfalls zu einer Nachversteuerung führen müssten und den Übernehmenden steuerlich belasten würden. Warum dies angesichts des Begünstigungszwecks des § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 sachgerecht sein sollte, leuchtet dem erkennenden Senat nicht ein.

c) Schließlich sind die Entnahmen auch insoweit anlässlich der Übertragung eines Mitunternehmeranteils erfolgt, als die Schenkungsteuer auf der Übertragung des Geschäftsanteils von 9.250 € an der X Verwaltungs GmbH beruht. Denn dieser Geschäftsanteil stellt (zwischen den Beteiligten unstreitig) Sonderbetriebsvermögen bei der X KG dar, der als funktional wesentliches Betriebsvermögen mit übertragen werden muss, um eine Buchwertfortführung bei der Übertragung eines Teils einer Mitunternehmeranteils herbeizuführen (vgl. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009; so bereits zu § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1990 BFH-Urteil vom 24.8.2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; so auch BMF-Schreiben vom 20.11.2019 IV C 6 - S 2241/15/10003, DOK 2019/0964762, BStBl I 2019, 1291 Tz. 20). Gebietet § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009 zur steuerneutralen Übertragung des Teils eines Mitunternehmeranteils, sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen mit zu übertragen, erschiene es dem Senat sinnwidrig, wenn § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 dann nicht ebenfalls flankierend eine Nachversteuerung vermeidet, soweit die Erbschaft- oder Schenkungsteuer auf der Übertragung eines Anteils an einer anderen Kapitalgesellschaft beruht, die Sonderbetriebsvermögen bei dem Betrieb darstellt, hinsichtlich dessen der Teil eines Mitunternehmeranteils übertragen wird.

IV. Der darüberhinausgehende Betrag von 282.854 € ist hingegen nicht i.S. des § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 privilegiert entnommen worden.

1. Die Vorschrift ist zur Überzeugung des Senats dahingehend eindeutig, dass ein Bezug der Steuer zur Übertragung des betreffenden Betriebs oder Mitunternehmeranteils gefordert wird und daher Entnahmen zur Begleichung der Erbschaftsteuer-/Schenkungsteuerschuld aufgrund der Übertragung eines anderen Betriebsvermögens nicht begünstigt sind (so auch BMF-Schreiben vom 11.8.2008, BStBl I 2008, 838 Tz. 31; Niehus/Wilke, a.a.O., Rz. 81; Weitemeyer/Schumacher in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, § 34a Rz. E28). Auch unter dem Gesichtspunkt einer Erleichterung der Unternehmensnachfolge wäre es nicht überzeugend, keinen Bezug zu dem Unternehmen zu verlangen, aus dem die Mittel zur Begleichung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer entnommen werden. Vom Wortlaut und in seiner systematischen Einbettung macht § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG 2009 deutlich, dass es um eine steuerliche Verschonung hinsichtlich der Nachfolge in dem konkreten Betrieb gehen soll, bei dem die Entnahmen getätigt worden sind.

2. Hiervon ausgehend ist die Entnahme für die Schenkungsteuer in Höhe von 282.854 € nicht begünstigt, weil sie auf dem unentgeltlichen Erwerb des Kommanditanteils an der X Herstellungs GmbH & Co. KG und des Geschäftsanteils an der X Herstellungs GmbH (Sonderbetriebsvermögen bei der X Herstellungs GmbH & Co. KG) beruhte; hierbei handelt es sich um einen Mitunternehmeranteil und Betriebsvermögen, das nicht zur X KG gehört.

C. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

D. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

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