Finanzgericht Münster, 4. Senat — 4 K 1985/22 F

Streitig ist, ob die beiden in den Jahren 2017 und 2018 (Streitjahre) erfolgten Zahlungen der X Versicherung AG (X) an den Kläger zu 2) für die jeweilige Abgabe eines Teils seines Versicherungsbestandes als Ausgleichszahlungen an einen Handelsvertreter im Sinne des § 89b des Handelsgesetzbuchs (HGB) i. V. m. § 24 Nr. 1 Buchst. c des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Abs. 1 EStG unterliegen.

Der Vater des Klägers zu 2) führte als Handelsvertreter eine einzelunternehmerische Versicherungsagentur. Im Jahr 1982 stieg der Kläger zu 2) in das Unternehmen seines Vaters ein. Sie gründeten hierzu eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). In diesem Zusammenhang schloss der Kläger zu 2) einen Handelsvertretervertrag mit der X und vermittelte seitdem als Handelsvertreter Versicherungsprodukte der X sowie Kranken- und Rechtsschutzversicherungen im Bereich der […]-Organisation. Nach dem Ausscheiden seines Vaters aus der GbR führte der Kläger zu 2) seit 1997 die Versicherungsagentur als Einzelunternehmen fort. Aus seiner Tätigkeit ergab sich über die Zeit ein Bestand an bei der X abgeschlossenen und von ihm verwalteten (fort-)laufenden Versicherungsverträgen (sog. Versicherungsbestand), der aufgrund von Kündigungen und Neuabschlüssen von Versicherungsverträgen fortlaufenden Änderungen unterlag.

Der Kläger zu 2) gründete zusammen mit den Herren B L (A) und C T (B) zum 01.01.2008 die Klägerin zu 1), um das bisherige Einzelunternehmen des Klägers zu 2) gemeinschaftlich in der Rechtsform einer offenen Handelsgesellschaft (oHG) weiter zu betreiben. Die Klägerin firmierte unter der Bezeichnung „N oHG“. Bei Gründung betrug das Stammkapital der Klägerin zu 1) 60.000 €, an dem der Kläger zu 2) mit 50 % und A und B jeweils mit 25 % beteiligt waren.

Zum 01.01.2013 wurden die Herren D N (C), Sohn des Klägers zu 2), und N T (D) als neue und weitere Gesellschafter der Klägerin zu 1) aufgenommen. Das Stammkapital blieb unverändert. An diesem waren nach dem Eintritt von C und D der Kläger zu 2) mit 46 %, A und B zu jeweils 22 % sowie C und D zu jeweils 5 % beteiligt. Auf den Gesellschaftsvertrag vom 02.01.2013 wird Bezug genommen (Vertragsakte Bl. 29).

Im Jahr 2016 waren an dem Versicherungsgesamtbestand der Klägerin zu 1) der Kläger zu 2) zu 50 % und die Gesellschafter A und B zu jeweils 25 % beteiligt. C und D waren am Gesamtversicherungsbestand der Klägerin zu 1) nicht beteiligt.

Am 14.10.2016 trafen die X und der Kläger zu 2) eine Vereinbarung über die neue Bestandsverteilung in der Geschäftsstelle der Klägerin zu 1) ab den Jahren 2017 und 2018, die in einem Organisationsbericht vom 14.10.2016 und einem Schreiben der X an den Kläger zu 2) wie folgt wiedergegeben wurde: Es sei vereinbart worden, dass mit Wirkung vom 01.02.2017 die Gesellschafter C und D jeweils 10 % des zu diesem Zeitpunkt vorhandenen Gesamtbestands der Geschäftsstelle verwalten sollen. Darin seien deren bis dahin selbst erworbenen Bestandsanteile enthalten. Zum 01.02.2018 sollten sich die Anteile von C und D des zu diesem Zeitpunkt vorhandenen Gesamtbestands der Geschäftsstelle auf jeweils 20 % erhöhen. Darin sollten dann wiederum die bis dahin selbst erworbenen und übertragenen Bestandsanteile enthalten sein. Die Erhöhungen dieser Anteile sollte zu Lasten des selbsterworbenen Bestandsanteils des Klägers zu 2) gehen. Für die Abgabe sollte der Kläger zu 2) von der X jeweils einen Ausgleichsbetrag erhalten, der in Anlehnung an die Grundsätze zur Errechnung der Höhe des Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB ermittelt und berechnet werden sollte. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Organisationsberichts vom 14.10.2016 (Gerichtsakte Bl. 102) und des Schreibens vom 27.10.2016 (Feststellungsakte Bl. 86) Bezug genommen.

Die Gesellschafter der Klägerin zu 1) fassten am 20.12.2016 einen Gesellschafterbeschluss. Darin vereinbarten sie, dass der Kläger zu 2) mit Wirkung zum 01.01.2017 einen Gesellschaftsanteil von jeweils 17,5 % auf C und D sowie einen Gesellschaftsanteil von jeweils 0,5 % auf A und B überträgt. Danach waren ab dem 01.01.2017 der Kläger zu 2) mit 10 % sowie A, B, C und D zu jeweils 22,5 % am Stammkapital der Klägerin zu 1) beteiligt.

Zudem vereinbarten die Gesellschafter, dass ausgehend vom Anfangsbestand des Jahres 2017 der Versicherungsbestand des Klägers zu 2) zum 01.02.2017 anteilig in Höhe von jeweils 10 % des Gesamtbestandes der Klägerin zu 1) an Versicherungen auf C und D übertragen werde. Zum 01.02.2018 sollten dann - ausgehend vom Anfangsbestand des Jahres 2018 - weitere 10 % des Gesamtbestandes vom Kläger zu 2) auf C und D übertragen werden. Danach sollte dem Kläger zu 2) ab dem 01.02.2018 ein Anteil am Gesamtbestand von 10 % verbleiben und auf die anderen Gesellschafter insgesamt ein Anteil von 90 % entfallen (auf A und B jeweils 25 %; auf C und D jeweils 20 %). Wegen der weiteren Einzelheiten und Vereinbarungen wird auf den Inhalt des Gesellschafterbeschlusses vom 20.12.2016 (Vertragsakte Bl. 21) sowie auf die Übersicht in der Einspruchsentscheidung des Beklagten Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 18).

Der Kläger zu 2) gab mit Wirkung auf den 01.02.2017 einen Teil seines Versicherungsbestandes in Höhe von … € ab. Der Betrag entsprach 40 % des Anteils des Klägers zu 2) am Versicherungsgesamtbestand (50 %) und damit 20 % des Versicherungsgesamtbestandes der Klägerin zu 1). Die Ausgleichszahlung für die Teilbestandsabgabe berechnete die X auf Basis der Grundsätze zur Errechnung der Höhe des Ausgleichsanspruchs mit Schreiben vom 18.07.2017 auf … € zzgl. Zinsen in Höhe von … €. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Schreibens Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 51). Die Auszahlung erfolgte im Jahr 2017.

Mit Wirkung zum 01.02.2018 gab der Kläger zu 2) einen weiteren Teil seines Versicherungsbestandes in Höhe von … € ab. Dabei handelte es sich um 2/3 des ihm nach der im Vorjahr erfolgten Abgabe verbliebenen Teils seines Versicherungsbestandes bzw. 20 % des Versicherungsgesamtbestandes der Klägerin zu 1). Dem Kläger zu 2) verblieben danach 20 % seines ursprünglichen Anteils (50 %) am Versicherungsgesamtbestand und damit 10 % des Versicherungsgesamtbestandes der Klägerin zu 1). Die Ausgleichszahlung für diese Teilbestandsabgabe berechnete die X auf Basis der Grundsätze zur Errechnung der Höhe des Ausgleichsanspruchs mit Schreiben vom 14.05.2018 auf … € zzgl. Zinsen in Höhe von … €. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Schreibens Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 52). Die Auszahlung erfolgte im Jahr 2018.

Die Provisionseinnahmen des Klägers zu 2) aus seinen jeweiligen Bestandsanteilen entwickelten sich in den Jahren 2015 bis 2019 wie folgt:

2015 … € 2016 … € 2017 … € 2018 … € 2019 … €

Der Kläger zu 2) ist mit Ablauf des 31.12.2021 als Gesellschafter aus der Klägerin zu 1) ausgeschieden.

Die Klägerin zu 1) erklärte für das Streitjahr 2017 einen laufenden Gesamthandsgewinn von … € sowie für die von der X geleistete Ausgleichszahlung einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn im Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 2) in Höhe von … € (vgl. Feststellungserklärung vom 22.06.2018, Feststellungsakte Bl. 61 ff.). Der Beklagte erließ mit Datum vom 22.08.2018 einen erklärungsgemäßen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2017 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -). Er stellte unter anderem für den Kläger zu 2) tarifbegünstigte Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG in Höhe von … € fest. Mit einem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewinnfeststellungsbescheid vom 10.09.2019 erhöhte der Beklagte die festgestellten tarifbegünstigten Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG um die von der X gezahlten Zinsen in Höhe von … € auf … €.

Die Klägerin zu 1) erklärte in ihrer Feststellungserklärung für 2018 einen laufenden Gesamthandsgewinn in Höhe von … € sowie für die von der X geleistete Ausgleichszahlung einschließlich Zinsen einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn im Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 2) in Höhe von … € (Feststellungserklärung Bl. 115 ff.). Abweichend von der Erklärung der Klägerin zu 1) stellte der Beklagte im Gewinnfeststellungsbescheid für 2018 vom 10.09.2019 keine tarifbegünstigten Einkünfte für den Kläger zu 2) fest, sondern behandelte die Ausgleichszahlung der X als laufende Einkünfte des Klägers zu 2) aus einem Veräußerungsvorgang. Der Gewinnfeststellungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).

Am 07.07.2021 erließ der Beklagte einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2017. In diesem stellte er wie im Gewinnfeststellungsbescheid 2018 keine tarifbegünstigten Einkünfte für den Kläger zu 2) fest, sondern behandelte die Ausgleichszahlung der X einschließlich der Zinsen insgesamt in Höhe von … € als laufende Einkünfte des Klägers zu 2) aus einem Veräußerungsvorgang. Zur Begründung für die versagte Tarifbegünstigung gab der Beklagte in den Erläuterungen zum Bescheid an, dass die Ausgleichszahlung der X für die Übertragung von Versicherungsbeständen des Klägers zu 2) in zwei Zahlungen in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen (2017 und 2018) erfolgt sei.

Die Klägerin zu 1) legte gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2017 am 20.07.2021 Einspruch ein und beantragte, für den Kläger zu 2) nach § 34 Abs. 2 EStG tarifbegünstigte Einkünfte in Höhe von … € festzustellen. Der Kläger zu 2) habe zwei getrennt zu behandelnde Entschädigungszahlungen von der X erhalten, auf die jeweils die Begünstigung nach § 34 Abs. 2 EStG Anwendung finde. Die Entschädigungszahlungen seien jeweils nach Maßgabe des § 89b HGB berechnet worden und daher - wie der BFH auch geurteilt habe (Hinweis auf BFH-Urteil vom 29.03.2006 - X R 55/04) - nach § 34 Abs. 2 EStG begünstigungsfähig.

Mit der gleichen Begründung ihres Einspruchs vom 20.07.2021 beantragte die Klägerin zu 1) am 16.08.2021 den Erlass eines nach § 164 Abs. 2 AO dahin geänderten Gewinnfeststellungsbescheides 2018, dass nach § 34 Abs. 2 EStG tarifbegünstigte Einkünfte in Höhe von … € festgestellt werden. Der Beklagte lehnte den Antrag mit Bescheid vom 18.08.2021 ab (Gerichtsakte Bl. 15), woraufhin die Klägerin zu 1) am 26.08.2021 Einspruch einlegte.

Die Frage, ob es sich bei den Zahlungen der X um nach § 34 Abs. 2 EStG begünstigte Einkünfte handele, wurde im Einspruchsverfahren streitig erörtert. Auf die Schreiben der Klägerin zu 1) vom 23.09.2021, 02.12.2021, 24.01.2022 und 18.02.2022 sowie vom Beklagten vom 16.09.2021, 05.11.2021, 12.01.2022 und 08.02.2022 wird wegen ihres Inhalts Bezug genommen. Zudem fand eine Erörterung der Streitfrage am 17.05.2022 zwischen den Beteiligten in den Räumlichkeiten des Beklagten statt. Auf den Aktenvermerk vom 17.05.2022 wird Bezug genommen.

Der Beklagte wies die beiden Einsprüche der Klägerin zu 1) mit seiner Einspruchsentscheidung vom 28.07.2022 als unbegründet zurück. Die Vorbehalte der Nachprüfung wurden aufgehoben. Die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 2 EStG sei nicht auf die beiden Zahlungen der X an den Kläger zu 2) anzuwenden. Zwar handele es sich nach der Rechtsprechung des BFH (Hinweis auf BFH-Urteil vom 29.03.2006 - X R 55/04) bei diesen Zahlungen um Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG. Die Zahlungen stellten gleichwohl keine außerordentlichen Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG dar. Denn es fehle an der hierfür erforderlichen Zusammenballung von Einkünften (Hinweis auf BFH-Urteil vom 11.10.2017 - IX R 11/17, BStBl II 2018, 706). Der Kläger zu 2) habe die beiden Zahlungen der X in zwei auf­einanderfolgenden Veranlagungszeiträumen zum Ausgleich für dasselbe Ereignis, nämlich die Rückgabe der Versicherungsbestände aufgrund seines geplanten und bevorstehenden Ruhestandes und der Übernahme derselben durch C und D erhalten. Die Gewährung einer Tarifermäßigung für in zwei aufeinanderfolgenden Zeiträumen erfolgte Ausgleichszahlungen widerspräche dem Zweck des § 34 EStG, wie er in der ständigen Rechtsprechung des BFH definiert werde (Hinweis auf BFH-Urteil vom 08.04.2014 - IX R 28/13). Zwar sei in einzelnen Ausnahmefällen die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 2 EStG gewährt worden, obwohl eine Zahlung auf zwei Veranlagungszeiträume verteilt worden sei. Die Voraussetzungen eines solchen Ausnahmefalls lägen jedoch nicht vor. Die Auszahlung der beiden Entschädigungszahlungen in einer Summe sei nicht vorgesehen gewesen. Die beiden Zahlungen entsprächen der Höhe nach in etwa den in den Vorjahren gezahlten Provisionen. Eine ungewöhnliche Höhe der Entschädigungszahlungen sei nicht erkennbar. Die X habe die Aufteilung vorgeschlagen, um die geordnete Übernahme des Bestandes bzw. die Bewährung der hierfür neu zuständigen Gesellschafter prüfen zu können. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 16).

Die Kläger haben daraufhin am 16.08.2022 Klage erhoben und begründen diese wie folgt:

Hinsichtlich des Sachverhaltes sei zum einen zu beachten, dass es sich bei den beiden Teilbestandsabgaben nicht um eine Nachfolgeregelung zu den Versicherungsbeständen des Klägers zu 2) gehandelt habe. Denn ein solches Vorgehen sei schon rechtlich nicht möglich gewesen. Es handele sich um Teilbestands(rück-)abgaben des Klägers zu 2) an die Versicherungsgesellschaft selbst. Dies habe die X in ihrem Schreiben vom 29.11.2021 bestätigt (Gerichtsakte Bl. 53). Wenn der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung einen einheitlichen Vertrag vom 20.12.2016 erwähne, sei zum anderen zu berücksichtigen, dass es sich dabei um eine interne gesellschaftsrechtliche Vereinbarung der Gesellschafter der Klägerin zu 1) handele. Sie beinhalte hingegen keine Regelungen zu den Ausgleichszahlungen der X an den Kläger zu 2).

In rechtlicher Hinsicht sei darauf hinzuweisen, dass die von der X an den Kläger zu 2) gezahlten Ausgleichsansprüche vor dem Hintergrund erfolgt seien, dass die Gesellschafter der Klägerin zu 1) jeweils einzelne Handelsvertretungen für die X unter dem Dach einer oHG betrieben hätten. Jeder Gesellschafter vermittele neue oder erweitere vorhandene Versicherungsverträge und verwalte seine Versicherungsbestände. Der Kläger zu 2) habe daher seine Versicherungsbestände nicht unmittelbar auf andere Gesellschafter der Klägerin zu 1) übertragen können. Dementsprechend habe er einen Teil seines Versicherungsbestands an die X durch getrennte, voneinander unabhängige Teilbestandsabgaben zurückgegeben. Beide Teilbestandsabgaben hätten einen selbständigen Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB ausgelöst. Diese Regelung finde gem. § 89b Abs. 5 HGB auf Versicherungsvertreter Anwendung. Die einvernehmliche Bestandsreduzierung beim Versicherungsvertreter sei als sogenannte Teilbeendigung des Handelsvertretervertrags gem. § 89b HGB ausgleichspflichtig (Hinweise auf Baumbach/Hopt, § 89b HGB Rn. 10; BeckOK HGB/Lehmann § 89b Rn. 17; Küstner u.a., Handb. des gesamten Außendienstrechts, Rn. 129, 137, 167; Brandis/Heuermann/Schießl, § 24 EStG Rn. 61).

Die in den beiden Streitjahren erhaltenen Ausgleichszahlungen unterlägen daher der Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Abs. 1 EStG. Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter seien nach der ständigen BFH-Rechtsprechung gemäß § 34 Abs. 2 EStG tarifbegünstigt, wenn sie zu einer Zusammenballung von Einkünften innerhalb eines Veranlagungszeitraums führten (Hinweis auf BFH-Urteil vom 25.08.2009 - IX R 3/09). Diese Voraussetzung sei im Fall des Klägers zu 2) hinsichtlich der beiden Ausgleichszahlungen jeweils erfüllt.

Ohne die beiden Teilbestandsabgaben hätte der Kläger zu 2) aus den Versicherungsbeständen weitere laufende Einkünfte erzielt. Die steuerliche Mehrbelastung in den Streitjahren aufgrund der Ausgleichszahlung sei aus dem Vergleich zwischen den in den Streitjahren tatsächlich erzielten Einnahmen und den ohne die Teilbestandsabgaben laufenden Einkünften auch ersichtlich (Hinweis auf BFH-Urteil vom 04.03.1998 - XI R 46/97).

Der Beklagte gehe zu Unrecht davon aus, dass die beiden Zahlungen in den Streitjahren aus einer einzigen Teilbestandsabgabe resultierten. Vielmehr sei zu zwei unterschiedlichen Stichtagen eine eigenständige Berechnung des Ausgleichsanspruchs für die jeweilige Teilbestandsabgabe ermittelt worden. Dabei sei zu beachten, dass der Versicherungsbestand nicht fix, sondern variabel sei und daher der Ausgleichsanspruch zum jeweiligen Abgabezeitpunkt neu bzw. eigenständig zu ermitteln sei. Es handele sich um zwei eigenständige Vorgänge, die jeweils nach § 89b HGB zu ermittelnde Ausgleichsansprüche zur Folge gehabt hätten. Die Auszahlung für die Teilbestandsabgaben seien in unterschiedlicher Höhe und jeweils aufgrund einer gesonderten Vereinbarung vom 18.07.2017 und vom 14.05.2018 zwischen der X und dem Kläger zu 2) erfolgt. Dies habe die X auch noch einmal mit ihrem Schreiben vom 29.11.2021 bestätigt (Gerichtsakte Bl. 53).

Vor diesem Hintergrund gehe der Beklagte fehl mit seiner Annahme, dass im Streitfall - wie bei der einmaligen Beendigung eines Arbeitsverhältnisses dem Arbeitnehmer - eine einmalige Entschädigung in zwei Teilzahlungen in zwei unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen geleistet worden sei.

Die Ausführungen des Beklagten zum Ruhestand des Klägers zu 2) führten zu keinem anderen Ergebnis. Zunächst sei festzuhalten, dass der Kläger zu 2) sich weder zum 01.02.2017 noch zum 01.02.2018 zur Ruhe gesetzt habe. Sodann sei diese Frage für die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Abs. 1 EStG ohne Relevanz.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2017 vom 07.07.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.07.2022 aufzuheben und

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2018 vom 10.09.2019 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 18.08.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.07.2022 dahingehend zu ändern, dass die bisherige Feststellung laufender Einkünfte des Klägers zu 2) aus einem Veräußerungsvorgang i. H. v. … € aufgehoben wird und für den Kläger zu 2) in seinem Sonderbetriebsvermögen tarifbegünstigte Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Abs. 1 und i. V. m. § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG in Höhe von … € festgestellt werden,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt Bezug auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung und trägt weiter vor, dass Anlass für die Teilbestandsabgaben der damals nahende Renteneintritt gewesen sei (Hinweis auf das Schreiben der Klägerin zu 1) vom 24.01.2022). Es habe sich bei den Teilbestandsabgaben um betragsmäßig erhebliche Bestände gehandelt, die im Sinne einer möglichst weitestgehenden Bestandserhaltung sinnvoll auf die Nachfolger hätten übertragen werden sollen. Daher habe die X die Entscheidung, die Bestände in zwei Tranchen zu übertragen, aufgrund des geplanten Eintritts des Klägers zu 2) in den Ruhestand getroffen.

Vor diesem Hintergrund seien die in den Streitjahren erfolgten Zahlungen als einheitliche Gesamtentschädigung und nicht als selbständig zu beurteilende Einzelentschädigungen anzusehen, auch wenn der Grund für die Zahlungen in zwei Veranlagungszeiträumen nicht in der Entscheidungsbefugnis des Klägers zu 2) gelegen habe. Für die Einheitlichkeit der Entschädigungsleistung spreche zudem der zeitliche Zusammenhang.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH seien außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 1 EStG nur gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen seien und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstünden. Der zusammengeballte Zufluss werde nur für die zu begünstigenden Leistungen gefordert. Die Ausgleichszahlungen der X an den Kläger zu 2) stellten zwar Ausgleichsansprüche nach § 89b HGB und somit Einkünfte nach § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG dar. Die Übertragung der Versicherungsteilbestände, die ursächlich für die von der X an den Kläger zu 2) geleisteten Zahlungen sei, sei in einem einheitlichen Vertrag vom 20.12.2016 vereinbart worden. Danach seien die fraglichen Versicherungsteilbestände in den Jahren 2017 und 2018 übergegangen. Somit umfasse die einheitlich zu beurteilende Entschädigung für den Verlust der Bestände zwei Abfindungen. Da sich die Entschädigungszahlungen auf zwei Veranlagungszeiträume verteilt hätten und eine Zusammenballung nicht gegeben sei, fehle es an dieser Voraussetzung für außerordentliche Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 1 EStG.

Die Sache ist mit den Beteiligten am 05.06.2023 erörtert worden. Auf das Protokoll wird Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 87).

Die Sache ist am 13.02.2026 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.

Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Die zulässige Klage ist begründet. Die Gewinnfeststellungsbescheide für 2017 und 2018 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die von der X an den Kläger zu 2) geleisteten Ausgleichszahlungen sind jeweils als in dessen Sonderbetriebsvermögen angefallene tarifbegünstigte Einkünfte festzustellen.

1. Gegenstand des Verfahrens ist zum einen die vom Beklagten versagte Feststellung der von der X an den Kläger zu 2) geleisteten Ausgleichszahlungen in Höhe von … € (2017) und … € (2018) als im Sonderbetriebsvermögen angefallene tarifbegünstigte Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Abs. 1 i. V. m. § 24 Nr. 1 Buchst c EStG. Zum anderen ist Gegenstand des Verfahrens die vom Beklagten vorgenommene Feststellung der Ausgleichszahlungen der X als laufende Einkünfte des Klägers zu 2) aus einem Veräußerungsvorgang.

a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, das Vorliegen eines Veräußerungs-/Aufgabegewinns der Gesamthand, die Qualifikation des Veräußerungs-/Aufgabegewinns als außerordentlich im Sinne des § 34 EStG, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sonderbetriebsgewinns beziehungsweise einer Sondervergütung. Keine selbständige Feststellung ist hingegen der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn, der lediglich eine Rechengröße darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 02.07.2025 - IV R 36/22, Rn. 27; vom 20.03.2025 - IV R 12/21, Rn. 31, jeweils m. w. N.).

b) Wird eine gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlage nicht angegriffen, steht das einer gerichtlichen Überprüfung grundsätzlich entgegen. Dies gilt allerdings nicht, wenn die Änderung einer anderen - ausdrücklich angefochtenen - Besteuerungsgrundlage zwangsläufig, im Sinne einer untrennbaren Verknüpfung, Auswirkungen auch auf die nicht angefochtene Besteuerungsgrundlage hat und dies von dem Rechtsbehelfsführer nicht gerade in Abrede gestellt wird (BFH-Urteil vom 02.07.2025 - IV R 36/22, Rn. 29, m. w. N.).

c) Die Kläger begehren zum einen - wie von der Klägerin zu 1) in ihren Feststellungserklärungen auch angegeben - die Feststellung der von der X in den Streitjahren geleisteten Ausgleichszahlungen als im Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 2) erzielte tarifbegünstigte Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Abs. 1 i. V. m. § 24 Nr. 1 Buchst c EStG. Bei der begehrten Feststellung der Tarifbegünstigung handelt es sich - wie im Fall einer Qualifikation des Veräußerungs-/Aufgabegewinns als außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 EStG - um eine selbständig anfechtbare Feststellung.

Gleichzeitig wenden sich die Kläger mit ihrem Begehren jeweils gegen die bisherige Feststellung der beiden Ausgleichszahlungen der X als laufende Einkünfte des Klägers zu 2) aus einem Veräußerungsvorgang. Deren Mitanfechtung ergibt sich zumindest daraus, dass diese bisherige Feststellung durch den Beklagten insoweit untrennbar mit der begehrten Feststellung der Kläger verbunden ist, dass diese in einem Ausschließlichkeitsverhältnis zueinanderstehen. Denn andernfalls käme es zu einer Doppelerfassung des Veräußerungsvorgangs.

2. Die Kläger haben sowohl hinsichtlich der begehrten Feststellung für das Jahr 2017 als auch hinsichtlich der begehrten Feststellung für das Jahr 2018 zutreffend eine Anfechtungsklage erhoben.

a) Die Klageart richtet sich gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 FGO nach dem Klagebegehren. Eine Anfechtungsklage liegt danach vor, wenn die Aufhebung oder - in den Fällen des § 100 Abs. 2 FGO - die Änderung eines Verwaltungsakts begehrt wird (§ 40 Abs. 1 Alternative 1 FGO). Eine Verpflichtungsklage liegt hingegen vor, wenn durch die Klage die Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts begehrt wird (§ 40 Abs. 1 Alternative 2 FGO). Dabei wird das Aufhebungsbegehren hinsichtlich des Ablehnungsbescheids von der Verpflichtungsklage umfasst und begründet keine eigenständige Anfechtungsklage.

b) Danach haben die Kläger hinsichtlich der begehrten Feststellung für das Jahr 2017 eine statthafte Anfechtungsklage erhoben. Denn sie begehren insoweit die Aufhebung des bisherigen Gewinnfeststellungsbescheides für 2017 vom 07.07.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.07.2022.

c) Die Kläger haben aber auch hinsichtlich der begehrten Feststellung für das Jahr 2018 eine statthafte Anfechtungsklage erhoben.

aa) Die Abgrenzung einer Anfechtungsklage in Gestalt einer Abänderungsklage i. S. des § 40 Abs. 1 Alternative 1, § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO von einer Verpflichtungsklage im Sinne des § 40 Abs. 1 Alternative 2, § 101 FGO erfolgt danach, ob die begehrte Änderung durch die Finanzbehörde aus formellen (verfahrensrechtlichen) Gründen oder aus materiell-rechtlichen Gründen abgelehnt worden ist. Im ersten Fall entspricht das Begehren der Erhebung einer Verpflichtungsklage, im zweiten Fall hingegen der Erhebung einer Anfechtungsklage (BFH-Urteil vom 10.10.2024 - IV R 1/22, BStBl II 2025, 294, Rn. 39; Krumm in Tipke/Kruse, § 40 FGO Rn. 11; Teller in Gräber, FGO, § 40 Rn. 17).

bb) Die Kläger begehren eine Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids für 2018 vom 10.09.2019 dahin, dass hinsichtlich der Ausgleichszahlung der X die bisherige Feststellung durch den Beklagten aufgehoben und für den Kläger zu 2) in Höhe von … € (2018) tarifbegünstigte Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Abs. 1 i. V. m. § 24 Nr. 1 Buchst c EStG festgestellt werden. Der Beklagte hat die von den Klägern begehrten Änderungen bisher aus materiell-rechtlichen Gründen abgelehnt. Aus Sicht des Beklagten liegen hinsichtlich der in 2018 von der X an den Kläger zu 2) geleisteten Ausgleichzahlungen die tatbestandlichen Voraussetzungen von tarifbegünstigten Einkünften nicht vor.

3. Die Kläger sind auch beide zur Klage befugt.

a) Die Klagebefugnis der Klägerin zu 1) folgt aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411; zur Anwendung der Neufassung für im Zeitpunkt ihres Inkrafttretens bereits anhängige Klageverfahren siehe BFH-Urteil vom 08.08.2024 - IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rn. 25). Die daneben bestehende Klagebefugnis des Klägers zu 2) nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 5 FGO (dazu unter b) steht der Klagebefugnis der Klägerin nicht entgegen. Denn die Klagebefugnis der Personenvereinigung - hier die Klägerin zu 1) - als Prozessstandschafterin erstreckt sich auch auf streitige Feststellungen, die - wie hier den Kläger zu 2) - einen ausgeschiedenen Gesellschafter betreffen (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO; vgl. BFH-Beschluss vom 17.10.2013 - IV R 25/10, BFH/NV 2014, 170, Rn. 31).

b) Die Klagebefugnis des Klägers zu 2) folgt aus § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO.

Nach dem Wortlaut des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO kann in den Fällen des § 183 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 oder des § 183a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, gegen Gewinnfeststellungsbescheide Klage erheben. Danach ist ein ausgeschiedener Gesellschafter - wie hier der zum 31.12.2021 als Gesellschafter aus der Klägerin ausgeschieden Kläger zu 2) -, gegen den ein Gewinnfeststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, grundsätzlich klagebefugt (BFH-Urteil vom 20.03.2025 - IV R 27/22, BStBl II 2025, 697, Rn. 60). Der Kläger zu 2) ist durch die Versagung der von ihm begehrten Feststellung der Ausgleichszahlungen der X als nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG tarifbegünstigte Einkünfte auch beschwert i. S. des § 40 Abs. 2 FGO.

4. Die Voraussetzung eines erfolglos durchgeführten Vorverfahrens gem. § 44 Abs. 1 FGO ist sowohl hinsichtlich der Klägerin zu 1) als auch des Klägers zu 2 ) erfüllt.

a) Nach § 44 Abs. 1 FGO ist in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren muss durch eine Rechtsbehelfsentscheidung gegen den Rechtsbehelfsführer abgeschlossen werden (BFH-Urteil vom 21.01.1993 - V R 59/88, BFH/NV 1994, 41, unter II. 2).

b) Die Klägerin zu 1) hat hinsichtlich der beiden Gewinnfeststellungen für die Jahre 2017 und 2018 ein Einspruchsverfahren geführt. Beide Einsprüche sind ihr gegenüber mit der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 28.07.2022 als unbegründet zurückgewiesen worden.

c) Der Kläger zu 2) war zwar weder als Einspruchsführer noch als Hinzugezogener i. S. des § 360 Abs. 3 AO an den von der Klägerin zu 1) geführten Einspruchsverfahren beteiligt und die Einspruchsentscheidung ist ihm gegenüber nicht ergangen. Dabei wäre er als ausgeschiedener und nach § 352 Abs. 1 Nr. 3 AO in der während des Einspruchsverfahrens gültigen Fassung (a.F.) einspruchsbefugter Gesellschafter notwendig hinzuzuziehen gewesen. Er kann sich daher auf das von der Klägerin zu 1) erfolglos geführte Einspruchsverfahren berufen (vgl. Teller in Gräber, FGO, § 44 Rn. 20).

5. Die - so verstandene - Klage ist auch begründet. Die Ausgleichszahlungen sind als tariflich begünstigte Einkünfte (dazu unter a) im Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 2) (dazu unter b) festzustellen.

a) Die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Abs. 1 EStG findet auf die Ausgleichszahlungen der X an den Kläger zu 2) Anwendung.

aa) Gemäß § 34 Abs. 1 EStG ist die Einkommensteuer für außerordentliche Einkünfte nach einem ermäßigten Steuersatz zu berechnen.

Zu den außerordentlichen Einkünften gehören u.a. gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG, die gewährt werden für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG), für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche (§ 24 Nr. 1 Buchst. b EStG) sowie als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b HGB (§ 24 Nr. 1 Buchst. c EStG). Der Begriff "Entschädigung" wird im Gesetz nicht näher definiert. Er setzt seinem Wortlaut nach - insoweit allgemein für die Nr. 1 Buchst. a bis c des § 24 EStG - voraus, dass der Steuerpflichtige infolge einer Beeinträchtigung einen Schaden erlitten hat und die Zahlung unmittelbar dazu bestimmt ist, diesen Schaden auszugleichen.

Zudem ist allen außerordentlichen Einkünften des § 34 Abs. 2 EStG und damit auch des § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 EStG gemein, dass die in Frage kommenden Einkünfte steuerlich jeweils in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind, erhöhte steuerliche Belastungen also allein durch die Zusammenballung von Einnahmen entstehen (BFH, Urteil vom 27.10.2015 - X R 12/13, BFH/NV 2016, 898, Rn. 23, m. w. N.)

bb) Die vorgenannten Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Zum einen sind die von der X nach § 89b HGB berechneten Ausgleichszahlungen als Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG zu behandeln (dazu unter aaa). Zum anderen sind die Ausgleichszahlungen jeweils in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen und führen durch die Zusammenballung von Einnahmen zu einer erhöhten steuerlichen Belastung (dazu unter bbb). Die vom Beklagten angeführten Grundsätze der Gesamtplan-Rechtsprechung des BFH führen zu keinem abweichenden Ergebnis (dazu unter ccc).

aaa) Die Regelung des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG ist auf die Ausgleichszahlungen der X an den Kläger zu 2) anwendbar.

(1) Nach § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG gehören zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG auch Entschädigungen, die als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b HGB gewährt worden sind.

(a) Nach § 89b Abs. 1 Satz 1 HGB kann der Handelsvertreter von dem Unternehmer nach Beendigung des Vertragsverhältnisses einen angemessenen Ausgleich verlangen, wenn und soweit der Unternehmer aus der Geschäftsverbindung mit neuen Kunden, die der Handelsvertreter geworben hat, auch nach Beendigung des Vertragsverhältnisses erhebliche Vorteile hat, und die Zahlung eines Ausgleichs unter Berücksichtigung aller Umstände, insbesondere der dem Handelsvertreter aus Geschäften mit diesen Kunden entgehenden Provisionen, der Billigkeit entspricht.

(b) Nach § 89b Abs. 1 i. V. m. Abs. 5 HGB hat auch ein Versicherungsvertreter nach Beendigung eines Vertragsverhältnisses im Hinblick auf die von ihm vermittelten und erweiterten Versicherungsverträge einen Ausgleichsanspruch. Die Zahlung eines Ausgleichs muss unter Berücksichtigung aller Umstände der Billigkeit entsprechen. Der Anspruch kann gemäß § 89b Abs. 4 Satz 1 HGB nicht im Voraus ausgeschlossen werden (vgl. BFH-Urteile vom 08.12.2016 - III R 41/14, BFHE 256, 476, BStBl II 2017, 630, Rn. 13; vom 09.02.2011 - IV R 37/08, Rn. 26).

(c) Der Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB ist seiner rechtlichen und wirtschaftlichen Natur nach ein zusätzlicher Vergütungsanspruch für die vor Vertragsende geleisteten und nach Vertragsende fortwirkenden Dienste (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.2015 - X R 12/13, Rn. 28; BFH-Beschluss vom 09.03.2016 - X B 142/15, Rn. 13). Er folgt unmittelbar aus dem Handelsvertreterverhältnis und setzt keinen besonderen Willensentschluss voraus, wie ihn die Aufgabe einer Tätigkeit oder eines Gewerbebetriebs erfordert (BFH-Urteil vom 09.02.2011 - IV R 37/08, Rn. 24, m. w. N.).

(2) Nach der Rechtsprechung des BFH gehören zu den als Entschädigungen gewährten Ausgleichsansprüchen in entsprechender Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG auch solche Ausgleichsansprüche, die ein Versicherungsvertreter für die Teilbeendigung eines Handelsvertretungsvertrages durch eine Abgabe an Versicherungsvertragsbeständen an das Versicherungsunternehmen erhält, wenn der Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB ermittelt wird (BFH-Urteil vom 29.03.2006 - X R 55/04, BFH/NV 2006, 1641).

(3) Nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze fallen die Ausgleichszahlungen der X an den Kläger zu 2) in den Anwendungsbereich des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG. Es handelt sich dabei jeweils um Zahlungen für die Abgabe eines Teilbestandes des vom Kläger zu 2) verwalteten Versicherungsbestandes. Die Höhe des Ausgleichsanspruchs berechnete die X nach eigenen Angaben auf „Basis der Grundsätze zur Errechnung der Höhe des Ausgleichsanspruchs“. Gemeint war damit eine Berechnung nach § 89b HGB, wie sich u.a. aus dem Organisationsbericht der X vom 14.10.2016 (Gerichtsakte Bl. 102) und deren Schreiben vom 27.10.2016 (Feststellungsakte Bl. 86) ergibt. Der Entschädigungscharakter dieser Ausgleichszahlungen ergibt sich auch daraus, dass die Provisionseinnahmen des Klägers zu 2) nach den jeweiligen Teilabgaben in signifikanter Weise von … € auf … € (2017) und dann weiter auf … € (2018) zurückgegangen sind.

Der Annahme eines begünstigungsfähigen Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB steht im Streitfall nicht entgegen, dass für seine Entstehung im Fall einer Teilabgabe eine wesentliche (quantitative) Einschränkung des bisherigen Vertrags vorausgesetzt wird (vgl. Hopt in ders., HGB, § 89b Rn. 10; Ströbl in Münchener Kommentar zum HGB, § 89b Rn. 57). Denn der Senat sieht sowohl die Abgabe eines Teilbestandes von 40 % bzw. von … € in 2017 als auch die Abgabe eines Teilbestandes von 40 % bzw. von … € in 2018, zumal unter Berücksichtigung der Höhe der jeweils hierfür von der X geleisteten Ausgleichszahlung, jeweils als wesentliche Einschränkung des bisherigen Vertrags an.

Da die Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG auf die Ausgleichszahlungen zwischen den Beteiligten nicht (mehr) streitig ist, wird von weiteren Ausführungen hierzu abgesehen.

bbb) Die beiden Ausgleichszahlungen der X sind jeweils in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen (dazu unter (1)) und führen durch die Zusammenballung von Einnahmen zu einer erhöhten steuerlichen Belastung (dazu unter (2)).

(1) Die Ausgleichszahlung sowohl für die erste Teilbestandsabgabe als auch für die zweite Teilbestandsabgabe ist jeweils in voller Höhe in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen.

Die erste Teilbestandsabgabe erfolgte mit Wirkung auf den 01.02.2017. Die daraufhin von der X berechnete Ausgleichszahlung von … € zzgl. Zinsen in Höhe von … € wurde in 2017 vollständig ausgezahlt. Die Klägerin erklärte den Gesamtbetrag von … € (letztendlich) als Sonderbetriebsgewinn des Klägers zu 2).

Die zweite Teilbestandsabgabe erfolgte mit Wirkung zum 01.02.2018. Die daraufhin von der X berechnete Ausgleichszahlung von … € zzgl. Zinsen in Höhe von … € wurde in 2018 vollständig an den Kläger zu 2) ausgezahlt. Die Klägerin zu 1) erklärte den Gesamtbetrag von … € als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers zu 2).

(2) Die beiden Ausgleichsansprüche führen durch die Zusammenballung von Einnahmen zu einer erhöhten steuerlichen Belastung. Dies folgt bereits aus der Höhe der beiden Ausgleichsansprüche, die als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers zu 2) bei dessen Einkommensbesteuerung in den Jahren 2017 und 2018 jeweils zu einer (merklich) höheren steuerlichen Belastung führen (vgl. ähnlich BFH-Urteil vom 29.03.2006 - X R 55/04, BFH/NV 2006, 1641, Rn. 28 am Ende).

(3) Bei den beiden Ausgleichszahlungen handelt es sich nicht - wie der Beklagte meint - um eine einheitliche Entschädigung für die Abgabe von Versicherungsbeständen.

(a) Beide Teilbestandsgaben begründeten jeweils für sich einen eigenständigen und selbständig zu beurteilenden Ausgleichsanspruch, den die X unabhängig voneinander auf den jeweiligen Abgabezeitpunkt nach Maßgabe des § 89b HGB berechnete. Es handelte sich hingegen nicht um die ratierliche Auszahlung eines einzigen Entschädigungsanspruchs, der auf zwei Veranlagungszeiträume verteilt geleistet worden ist. Dass die Vereinbarungen mit der X für beide Zeitpunkte in einer (zusammengefassten) Urkunde getroffen worden sind, hat lediglich formalen Charakter, ändert aber nichts an der materiellen Qualität der Zahlungen als eigenständige Ausgleichsansprüche.

(b) Beide Ausgleichsansprüche besitzen auch einen eigenständigen Entschädigungscharakter. Denn sie liegen jeweils darin begründet, dass der Kläger zu 2) mit der Abgabe eines Teils seines Versicherungsbestandes auf zukünftige Provisionseinnahmen verzichtet und die Versicherung von seiner in der Vergangenheit mit dem Aufbau des abgegebenen Versicherungsbestandes erbrachten Dienste auch in der Zukunft weiter profitiert. Dementsprechend hat der BFH auch die tarifliche Begünstigung von Ausgleichsansprüchen im Fall einer Teilabgabe eines Versicherungsbestandes nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 i.Vm. § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG für anwendbar erklärt (BFH-Urteil vom 29.03.2006 - X R 55/04, BFH/NV 2006, 164).

(c) Gegen die Behandlung der beiden Ausgleichsansprüche als eine einheitliche, aber in zwei unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen zu erfassende Entschädigung spricht weiter, dass der Kläger zu 2) die Entstehung der Ansprüche alleine nicht herbeiführen konnte. Vielmehr bedurfte es dafür jeweils der Mitwirkung der X. Hätten sich C und D aus Sicht der X nach der Teilbestandsabgabe in 2017 jedoch nicht als geeignet erwiesen, so wäre es in 2018 nicht zu einer weiteren (ausgleichspflichtigen) Teilbestandsabgabe gekommen. Der Beklagte führt in seiner Einspruchsentscheidung selbst aus, dass die X die Aufteilung von sich aus vorgeschlagen habe, um die geordnete Übernahme des Bestandes und die Bewährung der neuen Gesellschafter prüfen zu können. Demnach ging die Initiative zur Vereinbarung zweier selbständiger Teilbestandsabgaben von der Versicherungsgesellschaft aus. Es gab also wirtschaftlich vernünftige Gründe (Vorbehalt der Eignung der übernehmenden Versicherungsvertreter), die eine Teilbestandsabgabe aus der Sicht der Versicherung nicht nur rechtfertigten, sondern notwendig machten (dazu auch noch sogleich unter ccc).

ccc) Die Anwendung der Grundsätze der Gesamtplanrechtsprechung des BFH führt - anders als der Beklagte meint - im Streitfall zu keinem abweichenden Ergebnis.

(1) Nach den Grundsätzen der Vertragsfreiheit ist der Einzelne prinzipiell frei, sowohl über den Abschluss als auch über die inhaltliche Gestaltung schuldrechtlicher Verträge eigenverantwortlich zu entscheiden. Demgemäß ist auch - bis zur Grenze missbräuchlicher Gestaltungen (§ 42 AO) - die vertragliche Einigung von Angehörigen darüber, mehrere Vermögensgegenstände nicht insgesamt teilentgeltlich zu übertragen, sondern sie zum Teil zu fremdüblichen Bedingungen zu veräußern, zum anderen Teil hingegen zu verschenken, ertragsteuerrechtlich zu respektieren (BFH-Urteil vom 22.10.2013 - X R 14/11, BFHE 243, 271, BStBl II 2014, 158, Rn. 34). Dieser Grundsatz muss danach erst recht für Vereinbarungen zwischen nur geschäftlich verbundenen Akteuren des Wirtschaftslebens gelten.

(2) Ein Gesamtplan im Sinne der Rechtsprechung des BFH ist regelmäßig dadurch gekennzeichnet, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Sachverhalt aufgrund eines vorherigen, zielgerichteten Plans "künstlich" zerlegt wird und den einzelnen Teilakten dabei nur insoweit Bedeutung zukommt, als sie die Erreichung des Endzustandes fördern. Dementsprechend ist ein Gesamtplan zu verneinen, wenn wirtschaftliche Gründe für die einzelnen Teilschritte vorliegen und es dem Steuerpflichtigen gerade auf die Konsequenzen dieser Teilschritte ankommt; die Teilschritte haben insoweit eine eigenständige Funktion. Der Gesamtplan ist somit von dem "Plan in Einzelakten" zu unterscheiden. Letzterer ist auch dann kein Gesamtplan, wenn die Einzelakte auf einem vorab erstellten Konzept beruhen (BFH-Urteil vom 22.10.2013 - X R 14/11, BFHE 243, 271, BStBl II 2014, 158, Rn. 35).

(3) Im Streitfall handelt es sich um einen solchen "Plan in Einzelakten" und nicht um einen Gesamtplan im Sinne der Rechtsprechung.

(a) Die Abgabe des Klägers zu 2) von 90 % seines Versicherungsbestandes in zwei einzelnen Teilabgaben an die X beruhte auf wirtschaftlichen Gründen. Diese sukzessive Vorgehensweise entsprach dem übereinstimmenden Interesse der X und des Klägers zu 2), um einen ordnungsgemäßen Übergang der Verwaltung des Versicherungsbestandes auf C und D in Ansehung des geplanten Ruhestandes des Klägers zu 2) zu gewährleisten. So hat die X in ihrem Organisationsvermerk vom 14.10.2016 ausgeführt, dass sie diese Vorgehensweise ausdrücklich befürworte.

(b) Der X und dem Kläger zu 2) kam es danach gerade darauf an, dass die Abgabe in zwei zeitlich gestaffelten Teilabgaben erfolgte. Die Abgabe in zwei Teilschritten besaß damit eine eigenständige Funktion. Es handelt sich daher nicht um die künstliche Zerlegung eines Plans, bei dem den einzelnen Teilschritten keine eigenständige Bedeutung zukommt.

(c) Der Beklagte weist zwar zutreffend darauf hin, dass die beiden Teilabgaben vor dem Hintergrund des geplanten Rückzugs des Klägers zu 2) aus dem aktiven Geschäft bei der Klägerin zu 1) erfolgte und es dahingehende Planungen zwischen den Gesellschaftern der Klägerin zu 1) sowie zwischen dem Kläger zu 2) und der X bestanden. Diese den Ruhestand des Klägers zu 2) betreffenden Planungen bilden jedoch nur das den Teilabgaben zugrundeliegende Konzept. Sie sind jedoch nicht geeignet, die den Teilabgaben zukommende eigenständige Funktion, nämlich die Gewährleistung eines ordnungsgemäßen Übergangs der Verwaltung des Versicherungsbestandes, in Abrede zu stellen.

b) Die Ausgleichszahlungen für die beiden Teilabgaben gehören zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 2) und nicht zum Gesamthandsvermögen der Klägerin zu 1) (ebenso wohl BFH-Urteil vom 09.02.2011 - IV R 37/08, Rn. 19 und 38, zum Ausgleichsanspruch eines Gesellschafters nach § 89b HGB wegen der Teilrückgabe des Versicherungsbestandes). Denn der jeweilige Ausgleichsanspruch stand allein dem Kläger zu 2) zu. Die X hat in ihrem Schreiben vom 29.11.2021 dementsprechend darauf hingewiesen, dass die Abreden über die Teilabgaben allein mit dem Kläger zu 2) geführt worden seien (Gerichtsakte Bl. 53).

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

7. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Frage, ob Ausgleichsansprüche i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG, § 89b HGB auch im Fall einer sukzessiven Abgabe von Versicherungsbeständen, der Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Abs. 1 EStG unterliegen, ist bisher höchstrichterlich nicht geklärt.