Finanzgericht Münster, 6. Senat — 6 K 2496/23 G, F

Streitig ist die Höhe der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie die Möglichkeit der Änderung der angefochtenen Bescheide durch den Beklagten.

Die Klägerin ist eine im Jahr 2006 gegründete SE & Co. KG mit Sitz in E. Gegenstand der Klägerin ist [ ]. Die Klägerin ist als Holdinggesellschaft an verschiedenen Tochterpersonen- und Tochterkapitalgesellschaften beteiligt. Von den Tochterkapitalgesellschaften war eine Kapitalgesellschaft, die A 1 GmbH, Organgesellschaft der Klägerin. Ausweislich des Handelsregisters (Amtsgericht B HRB 1) wurde mit der "A GmbH & Co. KG" (vorherige Firmierung der Klägerin), E (Amtsgericht T HRA 1) am 18.11.2011 ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen, dem die Gesellschafterversammlung der herrschenden Gesellschaft am gleichen Tag und die Gesellschafterversammlung der beherrschten Gesellschaft am 25.11.2011 zustimmte. Der Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag ist durch Aufhebungsvertrag vom 16.12.2019 mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.2019 beendet worden. Gesellschafter der Klägerin im Prüfungszeitraum waren Frau A 1 und die A 2 GmbH (im Folgenden: A 2 GmbH) als Komplementärinnen ohne vermögensmäßige Beteiligung sowie Frau N und Herr A 2 als Kommanditisten mit einer vermögensmäßigen Beteiligung von jeweils 50 % an der Klägerin.

Die A 1 GmbH erzielte in den Jahren seit dem Bestehen des Gewinnabführungsvertrags folgende (handelsrechtliche) Verluste:

2011 2012 2013 2014 - X € - X € - X € - X €

Diese wurden für Zwecke des § 14 Abs. 1, 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in folgender Höhe festgestellt:

2011 2012 2013 2014 - - - X € - X €

Die tatsächliche Durchführung der Verlustübernahme zwischen der Klägerin und der A 1 GmbH erfolgte, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, im Jahr 2018.

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung L (nachfolgend: GKBP) führte bei der Klägerin für die Jahre 2014 bis 2016 eine Betriebsprüfung durch. Im Rahmen dieser Prüfung wurde erstmals ermittelt, ob nicht abziehbare Schuldzinsen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG vorliegen. Dazu legte die Klägerin eine Berechnung der kumulierten Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG für die Zeiträume bis zum 31.12.2013 vor. Diese Berechnung wurde durch die GKBP modifiziert und für die Prüfungsjahre 2014 bis 2016 fortentwickelt.

Im Rahmen der Ermittlung wurde dabei für jedes Jahr der Saldo aus Gewinnen / Verlusten, Entnahmen und Einlagen (Entnahmesaldo) gebildet. Außerbilanzielle Hinzurechnungen wurden entsprechend einer Übergangsregelung (BMF-Schreiben vom 18.01.2021 - IV C 6-S 2144/19/10003, BStBl I 2021, 119) in die Ermittlung zu § 4 Abs. 4a EStG einbezogen.

Nachfolgend korrigierten die Prüfer den Entnahmesaldo dergestalt, dass die aufgrund der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungen für die Tochterpersonengesellschaften zugerechneten Gewinne i.H.v. rd. X € abgezogen wurden. Dies erfolgte in der ursprünglichen Berechnung der steuerlichen Außenprüfung auch insoweit, als die gesondert und einheitlich festgestellten Gewinne der Tochterpersonengesellschaften Sonderbetriebseinnahmen enthielten, die zugeflossen waren.

Gesondert und einheitlich festgestellte Verluste von Tochterpersonengesellschaften i.H.v. kumuliert rd. X € wurden für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG ebenfalls nicht berücksichtigt und hinzugerechnet.

Anstelle der zugerechneten Gewinne und Verluste aus Tochterpersonengesellschaften wurden Korrekturposten für die tatsächlichen Zahlungsflüsse zwischen der Klägerin und ihren Tochterpersonengesellschaften berücksichtigt, die sich nach den ursprünglichen Feststellungen der GKBP bis zum Streitjahr 2014 aber auf 0,00 € beliefen.

Weiter wurden steuerfreie Vermögensmehrungen aus nach DBA freigestellten Einkünften aus Tochterpersonengesellschaften für die Jahre 2006 bis 2014 entsprechend des BMF-Schreibens vom 02.11.2018, IV C 6 - S 2144/07/10001, BStBl I 2018, 1207, Rn. 8 vom Entnahmesaldo abgezogen.

In einem weiteren Schritt berücksichtigte die GKBP das nach § 14 Abs. 5 KStG gesondert und einheitlich festgestellte negative zugerechnete Einkommen der Organgesellschaft der Jahre 2013 und 2014 i.H.v. insgesamt X € als Entnahmen bei der Klägerin. Als Einlage zu berücksichtigende positive Einkommen der Organgesellschaft lagen weder in den Jahren 2013 und 2014, noch in den Jahren 2011 und 2012 vor. Die GKPB beschränkte sich darauf Verluste der Jahre 2013 und 2014 für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG bei der Klägerin zu berücksichtigen, da in den Jahren 2011 und 2012 die Organschaft für steuerliche Zwecke nicht anerkannt worden war und damit auch keine Feststellungsbescheide nach § 14 Abs. 5 KStG ergangen waren.

Letztlich wurde die als Einlage behandelte Erhöhung des Kapitalkontos der Kommanditisten insoweit gekürzt, als die Klägerin einen Gewinn nach § 6b EStG auf eine Schwesterpersonengesellschaft übertragen hatte.

Auf der dritten Stufe der Berechnung wurde die Überentnahme auf den Saldo aus tatsächlichen Entnahmen und Einlagen begrenzt, die entsprechend den oben dargestellten Schritten ermittelt wurden (kumulierter Entnahmeüberschuss).

Im Rahmen der Prüfung wurden keine fremdfinanzierten Entnahmen festgestellt, sodass Einigkeit zwischen den Beteiligten darüber besteht, dass die Schuldzinsen der Klägerin im Streitjahr 2014 vollumfänglich betrieblich veranlasst sind.

Auf dieser Grundlage ermittelten die Prüfer den vorläufigen Hinzurechnungsbetrag nicht abzugsfähiger Schuldzinsen i.H.v. 6 % des kumulierten Entnahmeüberschusses nach § 4 Abs. 4a EStG für die vermögensmäßig beteiligten Kommanditisten der Klägerin. Die nicht abzugsfähigen Schuldzinsen bezifferte die GKBP demnach mit X € (6% von X € = X € A 2 + X € N).

Da die tatsächlichen Zinsaufwendungen der Klägerin nach Abzug der Schuldzinsen für Investitionsdarlehen i.H.v. X €, soweit diese keine Sonderbetriebsausgaben bei Tochterpersonengesellschaften darstellten, den Hinzurechnungsbetrag überstiegen, erfolgte keine weitere Kürzung auf den Höchstbetrag.

Die GKBP kam damit (auch für Zwecke der Gewerbesteuer) zu einer Erhöhung des Gewinns aus Gewerbebetrieb sowie speziell für Zwecke der Gewerbesteuer zu einer Kürzung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung für Schuldzinsen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Anlagen 1, 2 und 22 zum BP-Bericht vom 23.07.2021 verwiesen.

Der Beklagte erließ am 23.08.2021 einen geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2014 sowie einen geänderten Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2014, in dessen Rahmen er den Feststellungen der GKBP folgend den Gewinn aus Gewerbebetrieb um Schuldzinsen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.H.v. X € erhöhte und die Hinzurechnungen für Schuldzinsen (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG) entsprechend um ¼ reduzierte. Die Änderung des Schulzinsenabzugs wirkte sich zugleich auf die nach § 3c Abs. 2 EStG nicht abzugsfähigen Schuldzinsen aus.

Der Beklagte setzte den Gewerbesteuermessbetrag (weiterhin) auf 0,00 € fest und berücksichtigte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. X € sowie Hinzurechnungen für Entgelte für Schuldzinsen (i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG) i.H.v. X €. Der Gewerbeverlust des Jahres 2014 belief sich auf X €. Der vortragsfähige Gewerbeverlust wurde auf X € festgesetzt. Der Bescheid enthielt den Hinweis, dass der Festsetzung / Feststellung die Ergebnisse der bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung - siehe Prüfungsbericht vom 23.07.2021 - zugrunde lägen. Der Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung - AO) wurde in beiden Bescheiden aufgehoben.

Gegen den Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2014 sowie den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2024 legte die Klägerin am 07.09.2021 Einspruch ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens rügte die Klägerin den Ansatz sowie die Höhe punktueller Berechnungsposten. So seien neben einer Zahlung der O GmbH & Co. KG aus dem Jahr 2016 weitere Zahlungen von Tochterpersonengesellschaften, die auf Zahlungen von Ergebnissen aus dem Sonderbetriebsvermögen basierten, zu berücksichtigen. Darüber hinaus sei die Berechnung der kumulierten Überentnahmen auch insoweit angepasst worden, als sich die Besteuerungsgrundlagen aufgrund eines Verständigungsverfahrens mit EU-Staat 1 geändert hätten. Die Klägerin legte geänderte Berechnungen der Überentnahmen vor.

Weiter wandte sich die Klägerin mit Schreiben vom 08.08.2022 grundsätzlich gegen die für jede Ebene gesonderte Berechnung der Über- und Unterentnehmen im Rahmen mehrstöckiger Personengesellschaften. Die Ergebnisanteile der Tochtergesellschaften seien für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen.

Zudem vertrat die Klägerin die Auffassung, dass die Ergebnisse aus Organgesellschaften zu Unrecht in die Einkünfteermittlung für Zwecke des Gewinns nach § 4 Abs. 4a EStG eingeflossen seien. Zwar werde das Einkommen einer Organgesellschaft nach dem KStG dem Organträger zugerechnet, jedoch sei § 4 Abs. 4a EStG eine Einkünfteermittlungsvorschrift, sodass das zuzurechnende Einkommen einer Organgesellschaft nach der Logik des § 2 Abs. 4 EStG nicht in die Einkünfteermittlung des Organträgers nach § 2 Abs. 2 EStG einfließen könne.

Letztlich wandte sich die Klägerin auch dagegen, dass die Übertragung von Rücklagen nach § 6b EStG im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG nicht als Einlage einbezogen wurde.

Der Beklagte leitete die Einwendungen der Klägerin an die GKBP weiter. Diese übersandte mit E-Mail vom 05.10.2022 eine Stellungnahme vom 29.09.2022 an den Beklagten. Im Rahmen der Stellungnahme vom 05.10.2022 teilte die GKBP gegenüber dem Beklagten mit, im Rahmen der BP sei es zu einer gewinnerhöhenden Berücksichtigung nicht abzugsfähiger Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG i.H.v. X € für 2014 gekommen. Darüber hinaus sei die gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Schuldzinsen um die nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Beträge gekürzt worden. Außerdem sei in der Berechnung der dem Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG unterliegenden Schuldzinsen der maßgebliche Zinsaufwand um den nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfähigen Anteil gekürzt worden.

Dem Einspruch der Klägerin würde nunmehr dahingehend gefolgt, dass Sonderbetriebsergebnisse der Unterpersonengesellschaften liquiditätswirksame Auszahlungen an die Obergesellschaft darstellten, die bei der Berechnung gem. § 4 Abs. 4a EStG als Einlagen zu berücksichtigen seien. Darüber hinaus sei im Rahmen der Überprüfung aber aufgefallen, dass in der Berechnung der Klägerin die Einlagen des Jahres 2010 nicht um die als Einlage gebuchte Übertragung von Rücklagen nach § 6b EStG auf andere Gesellschaften (insgesamt X €) gekürzt worden seien. Außerdem seien Einzahlungen der Klägerin in die Unterpersonengesellschaft U GmbH & Co. KG, um deren Verluste auszugleichen (insgesamt X €), auf Ebene der Klägerin als Entnahmen in die Berechnung einzubeziehen. Letztlich seien in der Berechnung die festgestellten Gewinne nicht um steuerfreie Einnahmen zu erhöhen, da diese von einer Unterpersonengesellschaft (R A SE & Co. KG) erzielt worden seien.

Die Neuberechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG sei als Anlage beigefügt und führe zu folgenden Ergebnissen:

2014 Lt. Neuberechnung X € Bisher lt. Bericht X € Differenz X €

Die weiteren Auswirkungen auf die festzustellenden Einkünfte, die Berechnung der dem Teilabzugsverbot unterliegenden Schuldzinsen, der festzustellenden Teileinkünfte, des gewerbesteuerlichen Gewinns und der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung der Schuldzinsen, seien als Anlage beigefügt. Die Änderungen seien jeweils gelb hervorgehoben. Der Klägerin sei insoweit die Verböserung anzudrohen.

Letztlich habe die Klägerin bestätigt, dass die einzelnen Berechnungsgrundlagen nicht mehr weiter in Frage gestellt würden, sondern lediglich die abstrakt aufgeworfenen Rechtsfragen einer Klärung zugeführt werden sollten.

Dem in den Akten des Beklagten befindlichen Schreiben der GKBP waren mehrere Anlagen beigefügt, namentlich eine Ermittlung der Über-/Unterentnahmen und der kumulierten Entnahmeüberschüsse sowie eine (geänderte) Anlage 2 und eine geänderte Anlage 1 zum BP-Bericht.

Aus Seite 3 der Anlage 1 zum BP-Bericht ergab sich dabei, dass für Zwecke der Gewerbesteuer in KZ 21.010 ein Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. X € zu erfassen war, sowie aus Seite 4 der Anlage 1 zum BP-Bericht, dass die Hinzurechnung für Schuldzinsen (KZ 21.301) mit X € zu erfassen war.

Ausweislich der Anlage 1 zum BP-Bericht hätten sich damit folgende Änderungen gegenüber dem Bescheid vom 23.08.2021 ergeben müssen:

- Gewinn aus Gewerbebetrieb + X € (KZ 21.010)

- Gegenläufig hierzu Entgelte für Schuldzinsen - X € (KZ 21.031)

Der Beklagte vermerkte auf Seite 3 der Anlage 1 zum BP-Bericht handschriftlich: „lt. Eingabeprotokoll Korrekturposten zu KZ 21.10 - Ist der schon berücksichtigt oder nicht?“

Mit Schreiben vom 11.04.2023 nahm der Beklagte gegenüber der Klägerin Stellung und teilte mit, dass die GKBP aufgrund der Einsprüche der Klägerin eine Neuberechnung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen durchgeführt habe. Diese Neuberechnung führe zu folgendem dem Ergebnis:

für 2014 Lt. Neuberechnung X € Bisher lt. Bericht X € Differenz X €

Die Neuberechnung sei mit der GKPB abgestimmt worden.

Die Neuberechnungen seien bisher nicht umgesetzt worden. Für 2014 ergebe sich eine Erhöhung der festzustellenden Einkünfte i.H.v. X €. Die Festsetzungen der Gewerbesteuermessbeträge seien entsprechend zu ändern.

Der Beklagte drohte für das Streitjahr 2014 die Verböserung an. Anlagen waren dem Schreiben nicht beigefügt.

Mit Schreiben vom 02.05.2023 beantragte die Klägerin den Erlass eines geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheids 2014 sowie den Erlass einer förmlichen Einspruchsentscheidung in Bezug auf den Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2014.

Am 19.09.2023 erließ der Beklagte einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2014. Darin wurde ein Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. X € festgestellt. Der Betrag entsprach dabei dem Betrag, der sich aus der geänderten, von der GKBP mit Schreiben vom 29.09.2022 übersandten Anlage 1 zum BP-Bericht ergab.

Zudem änderte der Beklagte den angefochtenen Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2014 sowie den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2014 vom 23.08.2021 mit Bescheiden vom 12.10.2023. Die Änderung des Gewerbesteuermessbetragsbescheids erfolgte gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Die Änderung des Verlustfeststellungsbescheids erfolgte gem. § 35b Abs. 2 Sätze 2 und 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Dabei berücksichtigte der Beklagte weiterhin einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. X €. Angepasst wurden hingegen die Hinzurechnungen für Entgelte für Schulden gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG, die der Beklagte auf X € kürzte (entspricht: X € - X €). Der Bescheid enthielt den Hinweis, dass dieser Bescheid den Bescheid vom 23.08.2021 ändere.

Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 05.12.2023 als unbegründet zurück. Hierzu führte er aus:

Hinsichtlich der Berücksichtigung von Ergebnissen der Tochtergesellschaften sei die Finanzverwaltung an die Regelung des BMF laut Erlass vom 02.11.2018 (BStBI I S. 1207) gebunden.

Bei Vorliegen eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses seien die Ergebnisübernahme von der Organgesellschaft sowie das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft in die Ermittlung der nichtabziehbaren Schuldzinsen einzubeziehen. Die Gewinnabführungen der Organgesellschaft an die Organträgerin sei wie eine Einlage zu erfassen. Die Entnahmen der Organträgerin seien in voller Höhe (inkl. des ggf. enthaltenen Einkommens der Organgesellschaft) zu berücksichtigen. Ein Verlustausgleich des Organträgers bei der Organgesellschaft sei beim Organträger wie eine Entnahme bei den nach § 4 Absatz 4a EStG zu ermittelnden nicht abziehbaren Schuldzinsen zu berücksichtigen.

Für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG würden Organträgerin und Organgesellschaft der betriebsbezogenen Betrachtung entsprechend als eigenständige Betriebe behandelt. Systematisch folgerichtig sei es also, das zuzurechnende Einkommen (Gewinnabführung/ Verlustausgleich) der Organgesellschaft bei der Organträgerin über die (handelsrechtliche) Gewinnabführung hinaus als Einlage bzw. Entnahme zu erfassen.

Die Übertragung von Rücklagen nach § 6b EStG von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen sei im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG weder als Einlage beim abgebenden Betriebsvermögen noch als Entnahme beim aufnehmenden Betriebsvermögen zu behandeln (entsprechend BFH-Urteil vom 27.09.2023 - IV R 8/21, BFHE 281, 534, BStBl II 2024, 110).

Die an die Prozessbevollmächtigen der Klägerin adressierte Einspruchsentscheidung erhielt den Zusatz: „Diese Einspruchsentscheidung ergeht an Sie als Hinzugezogener zum Einspruchsverfahren“. Eine Hinzuziehung fand tatsächlich nicht statt. Der Einspruchsentscheidung waren ausweislich der dem Gericht vorliegenden Akten die Ermittlung der Über-/Unterentnahmen der kumulierten Entnahmeüberschüsse 2006 - 2016 sowie eine Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge gem. § 4 Abs. 4a EStG beigefügt.

Gegen die Einspruchsentscheidung vom 05.12.2023 wendet sich die Klägerin mit ihrer am 19.12.2023 erhobenen Klage. Inhaltlich begehrt die Klägerin die Ermittlung eines höheren gewerbesteuerlichen Verlustvortrages.

Zur Zulässigkeit der Klage trägt die Klägerin zunächst vor, sofern die Einspruchsentscheidung aufgrund der fehlerhaft angegebenen Hinzuziehung unwirksam sei, sei die Klage jedenfalls als Untätigkeitsklage statthaft. Der Einspruch sei vor mehr als zwei Jahren eingelegt worden.

Inhaltich verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter, die Ergebnisse der Tochterpersonengesellschaften für Zwecke des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG nicht aus den Gewinnen der Muttergesellschaft (hier der Klägerin) herauszurechnen. Hierzu trägt die Klägerin vor, der steuerliche Gewinn bei einer Mutterpersonengesellschaft sei der Gesamtgewinn dieser Gesellschaft, in dem dabei auch die für die Mutterpersonengesellschaft gesondert und einheitlich festgestellten Ergebnisanteile aus Tochterpersonengesellschaften enthalten seien. Hiervon sei nicht abzuweichen.

Die Betriebsbezogenheit des § 4 Abs. 4a EStG stehe dem nicht entgegen. Denn zum Betrieb einer Oberpersonengesellschaft gehörten auch deren Beteiligungen an den Unterpersonengesellschaften. Hätte der Gesetzgeber auf die Zahlungsflüsse abstellen wollen, hätte er dies gesetzlich regeln müssen.

Die Entnahme durch eine Mutterpersonengesellschaft bei einer Tochterpersonengesellschaft könne bei der Mutterpersonengesellschaft keine Einlage darstellen. Einlagen seien nach der Legaldefinition des § 4 Abs. 1 Satz 8 1. Halbsatz EStG alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Eine solche Zuführung durch den Steuerpflichtigen erfolge bei Entnahmen aus der Tochterpersonengesellschaft gerade nicht. Das Betriebsvermögen der Mutterpersonengesellschaft bleibe unverändert (Aktivtausch). Dies sei umgekehrt auf den Fall der Einlage durch eine Mutterpersonengesellschaft in eine Tochterpersonengesellschaft zu übertragen. In diesem Sinne habe der I. Senat des BFH entschieden, dass die Überführung eines Wirtschaftsgutes in eine Tochterpersonengesellschaft keine Entnahme bei dem Abgebenden darstelle (BFH-Urteil vom 17.07.2008 - I R 77/06, BStBl II 2009, 464).

Der IV. Senat des BFH lehne für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG die finale Entnahmetheorie ab und begründe dies mit der notwendigen betriebsbezogenen Betrachtungsweise (BFH-Urteil vom 24.11.2016 - IV R 46/13, BStBl II 2017, 268). Gemeint könne nur sein, dass er die Entstrickung nicht als Voraussetzung für eine Entnahme für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG ansehe. In seinem Urteil vom 27.09.2023 zu einer mehrstöckigen Personengesellschaftsstruktur wiederhole der BFH diese Ausführungen wörtlich.

Im Übrigen wird auf das Schreiben der Klägerin vom 22.01.2024 Bezug genommen.

Weiter wendet sich die Klägerin gegen die Einbeziehung der Ergebnisse aus Organgesellschaften. Hierzu trägt die Klägerin vor, nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 17 KStG werde das Einkommen einer Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet. Das Einkommen der Organgesellschaft sei selbständig zu ermitteln und gesondert und einheitlich festzustellen (§ 14 Abs. 5 KStG, R 14.6 Abs. 6 KStR). Sie wiederholt ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren, dass § 4 Abs. 4a EStG eine Einkünfteermittlungsvorschrift sei, sodass das zuzurechnende Einkommen einer Organgesellschaft nach der Logik des § 2 Abs. 4 EStG nicht in die Einkünfteermittlung des Organträgers nach § 2 Abs. 2 EStG einfließen könne.

Die Berücksichtigung des Einkommens der Organgesellschaft verstoße gegen die Rechtsprechung es BFH, nach der der Steuerbilanzgewinn für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG maßgeblich sei. Denn in die Ermittlung des Einkommens einer Organgesellschaft flössen unter anderem alle Korrekturvorschriften der zweiten Gewinnermittlungsstufe ein, die nach den Entscheidungen des BFH gerade nicht zu berücksichtigen seien.

Auch könne die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft keine Einlage oder Entnahme bei der Organträgerin darstellen. Dies ergebe sich unmittelbar für den Fall einer Organträgerkapitalgesellschaft, bei der zugerechnetes positives Einkommen der Organgesellschaft zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos führe.

Selbst die für Personengesellschaften angenommene Entnahme bei der Mutterpersonengesellschaft bei Einlagen in Tochterpersonengesellschaften könne nicht auf den Fall der Verlustübernahme von Organgesellschaften übertragen werden. Denn das Betriebsvermögen der Organgesellschaft stelle kein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen dar.

Die Berücksichtigung des Einkommens der Organgesellschaft für Zwecke des Gewinns nach § 4 Abs. 4a EStG bei der Organträgerpersonengesellschaft sei unzutreffend.

Nach einer Fachinformation der Finanzbehörde Hamburg (Finanzbehörde Hamburg vom 15.05.2019, S 2144-2019/005 - 52, DStR 2019, 2028) seien (ursprünglich) weder Einkommen einer Organgesellschaft noch Ergebnisabführungen und -übernahmen durch den Organträger für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen. Dies werde mit der Betriebsbezogenheit des § 4 Abs. 4a EStG begründet. Bei dieser Betrachtungsweise ergebe sich allerdings ein Widerspruch zwischen zu berücksichtigenden erhaltenen Dividenden von Tochterkapitalgesellschaften und nicht berücksichtigungsfähigen Gewinnabführungen. Dieser Widerspruch werde insbesondere offensichtlich, falls Gewinnabführungen nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG gesetzlich zu Dividenden umqualifiziert werden und deshalb für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG beim Organträger nicht berücksichtigt würden, während Dividenden von Nicht-Organgesellschaften einbezogen würden. Ebenso sei es widersprüchlich, dass die nicht zu berücksichtigenden Vermögensmehrungen in Form erhaltener Gewinnabführungen bei Entnahme zu Überentnahmen führen könnten.

Allerdings hätten die handelsrechtlichen Gewinnabführungen und Verlustübernahmen das steuerliche Eigenkapital der Mutterpersonengesellschaft und damit den Gewinn erster Stufe beeinflusst. Steuerlich seien solche Vermögensmehrungen unbeachtlich und deshalb im Rahmen der Gewinnermittlung zweiter Stufe wieder zu eliminieren. Dies entspreche auch der Auffassung der Finanzverwaltung in R 7.1 Abs. 1 Nr. 18 KStR.

Die Veränderungen eventueller organschaftlicher Ausgleichsposten bei dem Organträger seien für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG im Streitjahr nicht zu berücksichtigen. Denn nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 29.08.2012 - I R 65/11, BStBl II 2013, 555, 2) seien sie trotz des Gesetzeswortlauts nicht in der Steuerbilanz auszuweisen, sondern als Merkposten zu behandeln.

Da sich nach der Rechtsprechung des BFH der maßgebliche Gewinn für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG aus der ersten Stufe der Gewinnermittlung, also der Steuerbilanz, ergebe, sei für die Ermittlung der eventuellen Überentnahmen nicht das jeweils zugerechnete Einkommen der Organgesellschaften, sondern es seien die handelsrechtlichen Gewinnabführungen und Verlustübernahmen zu berücksichtigen.

Die Abweichungen zwischen den kumulierten Verlustübernahmen (X €) und den als Entnahmen berücksichtigten Einkommen (X €) seien äußerst gering. Allerdings wären selbst bei - als unzutreffend angesehener - Anwendung der Auffassung der Finanzbehörde Hamburg die zugerechneten negativen Einkommen nicht als Entnahme zu berücksichtigen. Deshalb ergäbe sich ein um X € geringerer Entnahmesaldo im Rahmen der Ermittlungen für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG. Der Beklagte stelle sich mit seiner Berechnung somit gegen die Auffassung einer obersten Landesfinanzbehörde.

Auch auf der Grundlage der für zutreffend gehaltenen Rechtsauffassung, dass nicht das zuzurechnende Einkommen, sondern die Gewinnabführungen bzw. Verlustübernahmen für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG in die Einkünfteermittlung der Organträgerpersonengesellschaft einzubeziehen seien, ergebe sich im Streitfall dieselbe Auswirkung im dritten Schritt der Ermittlungen für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG. Denn es entstünde ein geringfügig höherer Verlust bei der Klägerin für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG. Die Berücksichtigung dieses Verlustes würde im Ergebnis zu geringeren Überentnahmen in Höhe von X € führen. Wegen der Beschränkung auf den tatsächlichen Saldo der Entnahmen und Einlagen im dritten Schritt der Ermittlungen bliebe dieser Verlust aber ohne Auswirkung.

Die Klägerin rügt den Vortrag des Beklagten als widersprüchlich. Nach der Klageerwiderung seien Gewinnabführungen und Verlustübernahmen der Organgesellschaft (inklusive des ggf. enthaltenen Einkommens der Organgesellschaft) für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG auf der Ebene einer Personengesellschaft als Organträgerin als Einlagen bzw. Entnahmen statt als Gewinn bzw. Verlust im Rahmen der Gewinnermittlung erster Stufe zu behandeln. Nach den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung sei neben der Gewinnabführung das zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft über die Gewinnabführung hinaus als Einlage zu erfassen.

Nach den Ausführungen des Beklagten im Rahmen der Klageerwiderung seien Verlustübernahmen einer Organträgerpersonengesellschaft im Jahr der Durchführung der Verlustübernahme als Entnahme auf Ebene der Organträgerpersonengesellschaft für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen. Eine solche Verlustübernahme erfolge in der Regel zeitverzögert zu dem Jahr, in dem der Verlust in der Organgesellschaft angefallen sei.

Warum im angegriffenen Bescheid die berücksichtigte Zurechnung des negativen Einkommens der Organgesellschaft aus demselben Jahr als Entnahme bei der Organträgerpersonengesellschaft zutreffend sein soll und nicht eventuell durchgeführte Verlustübernahmen aus Vorjahren, erschließe sich nicht.

Die Klägerin weist mit Schreiben vom 09.12.2024 darauf hin, dass die Abstimmung auf Bund-Länderebene zwischenzeitlich als Fachinformation 2/2024 der Finanzbehörde Hamburg vom 22.11.2024 unter dem Az: S 2144-2019/005- 52 mit dem Vermerk zusammengefasst worden sei.

Entgegen den bisherigen Ausführungen des Beklagten ergebe sich hieraus nicht, dass Gewinnabführungen und Verlustübernahmen im Rahmen einer ertragsteuerlichen Organschaft erst bei deren Durchführung als Einlage bzw. Entnahme für Zwecke der Berechnungen nach § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen seien. Vielmehr solle gemäß der Fachinformation im Fall der Verlustübernahme durch die Organträgerin die Aufwandsbuchung und somit die Minderung des Kapitals der Organträgerin wie eine Entnahme für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen sein.

Die Verwendung dieser finanzbuchhalterischen Begriffe stehe im Widerspruch zur Auffassung des Beklagten, wonach es für die Berücksichtigung von Gewinnabführungen und Verlustübernahmen im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG auf Zahlungsflüsse ankommen solle.

Der Beklagte hat am 04.07.2024 einen nach § 129 AO geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2014 sowie einen nach § 35b Abs. 2 Sätze 2 und 3 GewStG geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewerbeverlustes auf den 31.12.2014 erlassen. Im Rahmen des Gewerbesteuermessbetragsbescheids sind nunmehr ein Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. X € und sowie Entgelte für Schuldzinsen i.H.v. X € (keine Änderung gegenüber dem Bescheid vom 12.10.2023) berücksichtigt worden. Der Verlustvortrag ist entsprechend angepasst worden.

Der Bescheid enthält den Hinweis: „Die Änderung des Gewerbesteuermessbetragsbescheides erfolgt nach § 129 Abgabenordnung. Die im Rahmen des Einspruchsverfahrens besprochene Änderung wurde nicht im Änderungsbescheid vom 12.10.2023 umgesetzt. Auch wenn der Hinzurechnungsbetrag gemindert wurde, wurde der Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht angepasst. Der Gewinn wurde daher entsprechend des vorhergehenden Schriftverkehrs erhöht.“

Am 19.03.2025 hat der Beklagte abermals nach § 129 AO geänderte Bescheide erlassen. Im Rahmen des Gewerbesteuermessbetragsbescheids 2014 vom 19.03.2025 ist nunmehr ein Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. X € berücksichtigt sowie Entgelte für Schuldzinsen i.H.v. X €. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2014 ist entsprechend angepasst worden.

Der Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2014 vom 19.03.2025 enthält den Hinweis: „Die Änderung des Gewerbesteuermessbetragsbescheides erfolgt nach § 129 Abgabenordnung. Die im Rahmen des Einspruchsverfahrens besprochene Änderung wurde im Änderungsbescheid vom 04.07.2024 weiterhin nicht korrekt umgesetzt. Der Hinzurechnungsbetrag wurde daher erhöht.“

Hinsichtlich des Erlasses dieser Änderungsbescheide wendet die Klägerin ein, dass soweit der Beklagte mit Schreiben vom 26.11.2024 zum Erlass der Änderungsbescheide vom 04.07.2024 ausgeführt habe, seien diese Ausführungen nach Aktenlage nicht zutreffend. Der Beklagte habe im Klageverfahren geänderte Bescheide vom 04.07.2024 erlassen, in deren Rahmen angegeben worden sei, dass die im Einspruchsverfahren angekündigte Verböserung nicht zutreffend umgesetzt worden sei. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb sei entgegen der angekündigten Verböserung aber auch im Klageverfahren nicht um X €, sondern lediglich um X € erhöht worden. Mit Schreiben vom 26.11.2024 sei nunmehr mitgeteilt worden, die Hinzurechnung von Schuldzinsen müsse X € betragen. Dies entspreche einer Erhöhung um X € gegenüber dem Bescheid vom 04.07.2024. Um die ursprünglich angekündigte Verböserung umzusetzen, müsste jedoch der Gewinn aus Gewerbebettrieb um X € erhöht werden und nicht die Hinzurechnung der Entgelte für Schulden. Es sei allerdings ohnehin keine Vorschrift ersichtlich, nach der eine erneute Änderung der Bescheide zulässig sei.

Nach der erneut falschen Umsetzung des Verböserungshinweises werde insgesamt bezweifelt, ob die Änderungsbescheide vom 04.07.2024 überhaupt hätten ergehen dürfen. Bei einer solch großen Anzahl verschiedener von der Beklagten ermittelten Gewerbeerträge und wegen des letztlich rechnerisch noch immer unzutreffend ermittelten Betrags könne keine offenbare Unrichtigkeit im Sinne von § 129 AO im ursprünglich streitgegenständlichen Bescheid vom 12.10.2023 vorgelegen haben. Ein Rechtsirrtum könne nicht ausgeschlossen werden.

Mit Schreiben vom 18.03.2025 ergänzt die Klägerin ihren Vortrag dahingehend, dass die Ausführungen des Beklagten mit Schreiben vom 05.03.2025 in Bezug auf die Zinsberechnung sowie die nach § 3c Abs. 2 EStG nicht abzugsfähigen Schuldzinsen grundsätzlich nachvollziehbar seien. Rechnerische Beanstandungen ergäben sich hierzu nicht.

Der Klägerin sei im Rahmen des Einspruchsverfahrens mit Schreiben vom 16.08.2022 eine Neuberechnung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfähigen Schuldzinsen übersandt worden. Die geänderten Anlagen 1 und 2 zum Betriebsprüfungsbericht seien diesem Schreiben sowie der Einspruchsentscheidung nicht beigefügt gewesen. Es liege ein Verstoß gegen § 202 AO vor. Es sei nicht ersichtlich, dass Anlagen 1 und 2 zum BP-Bericht bereits im Zeitpunkt der Auswertung existiert hätten. Dem Schreiben der GKBP vom 29.09.2022 fehle der Eingangsstempel. Es werde daher weiterhin in Zweifel gezogen, ob § 129 AO einschlägig sei.

Die Klägerin beantragt,

die geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2014 sowie die geänderten Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2014 vom 04.07.2024 und vom 19.03.2025 aufzuheben, sowie

den Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2014 vom 12.10.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.12.2023 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin zusätzliche Zinsaufwendungen in Höhe von X € berücksichtigt werden sowie den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2014 vom 12.10.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.12.2023 entsprechend zu ändern,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Fall des Unterliegens,

die Revision zuzulassen.

Zur Begründung trägt der Beklagte in Bezug auf die Berücksichtigung von Ergebnissen aus Organgesellschaften vor, die Regelung des § 4 Abs. 4a EStG sei betriebsbezogen anzuwenden und der Hinzurechnungsbetrag für jede einzelne Mitunternehmerschaft zu ermitteln. Zur Anwendungsfrage im Falle einer Organschaft äußere sich das BMF-Schreiben (a.a.O) zwar nicht. Das Vorliegen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft führe jedoch zu keiner abweichenden Beurteilung. Eine konzernbezogene Betrachtungsweise sei nicht vorgesehen. Organträger und Organgesellschaft blieben zivilrechtlich und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger und ermittelten ihr jeweiliges Einkommen selbständig. Erst anschließend sei das Einkommen der Organgesellschaft nach § 14 KStG dem Organträger zuzurechnen. Es sei nicht das Ziel von § 14 KStG, Organgesellschaft und Organträger in jeder Hinsicht als einen Betrieb zu behandeln. Auch R 14.6 Abs. 1 KStH 2015 sehe vor, dass bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers der von der Organgesellschaft an den Organträger abgeführte Gewinn außer Ansatz bleibe. Daraus folge, dass sowohl der Organträger als auch die Organgesellschaft eigenständige Gewinnermittlungssubjekte und damit eigenständige Betriebe i. S. des § 4 Abs. 4a EStG seien. Der Anwendungsbereich von § 4 Abs. 4a EStG sei damit auch in dieser Konstellation für ein Personenunternehmen als Organträgerin eröffnet.

Folgerichtig habe der Beklagte gegenüber der Klägerin daher vertreten, dass die Gewinnabführungen der Organgesellschaft an die Organträgerin für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG wie eine Einlage zu erfassen sei. Die Entnahmen der Organträgerin seien in voller Höhe (inkl. des ggf. enthaltenen Einkommens der Organgesellschaft) zu berücksichtigen. Ein Verlustausgleich des Organträgers bei der Organgesellschaft sei dementsprechend beim Organträger wie eine Entnahme bei den nach § 4 Abs. 4a EStG zu ermittelnden nicht abziehbaren Schuldzinsen zu berücksichtigen.

Die Einwendungen der Klägerin, die Systematik der Organschaft und der Gesetzeswortlaut von § 14 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 17 KStG stünden dieser Handhabung zuwider, verfingen nicht. Der ergänzende Verweis, dass zwar das Einkommen einer Organgesellschaft nach dem KStG dem Organträger zugerechnet werde, jedoch der § 4 Abs. 4a EStG eine Einkünfteermittlungsvorschrift sei, sodass das zuzurechnende Einkommen einer Organgesellschaft nach § 2 Abs. 4 EStG nicht in die Einkünfteermittlung des Organträgers nach § 2 Abs. 2 EStG einfließen könne, bleibe in diesem Zusammenhang unbeachtlich. Denn die Klägerin bilde mit ihren Ausführungen zwar die Grundsätze der körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlung zutreffend ab. Dabei verkenne sie aber wiederum den normspezifischen Auslegungsbedarf des § 4 Abs. 4a EStG, welcher sich letztlich durch die Zu- bzw. Abführung von Kapital im Wege der Gewinnabführung bzw. des Verlustausgleichs im Bereich des Betriebes des Personenunternehmens als Organträgerin ergebe. Bei gebotener Anwendung der kapital- wie betriebsbezogenen Betrachtung sei das aufgrund einer Organschaft gestiegene oder gesunkene Entnahmepotenzial auf Ebene der Organträgerin (nur) für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen.

Hinsichtlich des Zeitpunkts der Berücksichtigung verweist der Beklagte auf die Entstehung des Anspruchs auf Verlustausgleich. Bereits im Jahr der Feststellung entstehe der Anspruch der Organgesellschaft gegenüber der Organträgerin auf Verlustausgleich. Entsprechend sei auch bereits in diesem Jahr für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG von einer Entnahme auszugehen.

In Bezug auf die Frage der Berücksichtigung von Ergebnissen der Tochterpersonengesellschaften wird auf das Schreiben des Beklagten vom 24.05.2024 Bezug genommen.

Mit Schreiben vom 26.11.2024 teilt der Beklagte weiter mit, dass die im Rahmen des Einspruchsverfahrens vorgesehenen Änderungen im Berichtigungsbescheid vom 04.07.2024 (erneut) nicht vollständig umgesetzt worden seien. Neben der Anpassung des Gewinnes aus Gewerbebetrieb mit Bescheid vom 04.07.2024 sei mit Bescheid vom 12.10.2023 eine Anpassung des Hinzurechnungsbetrages für Schuldzinsen erfolgt. Diese Anpassung sei nicht korrekt umgesetzt worden. Anstelle einer Hinzurechnung der Schuldzinsen i.H. von X € hätte eine Hinzurechnung i.H. von X € erfolgen müssen.

Ergänzend führt der Beklagte mit Schreiben vom 05.03.2025 hierzu aus, die Neuberechnung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen wirke sich auch auf die Berechnung der dem Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG unterliegenden Schuldzinsen aus. Durch die Erhöhung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfähigen Schuldzinsen um X € (wie im Verböserungshinweis angekündigt) ergebe sich eine Reduzierung der nach § 3c Abs. 2 EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen um X € so dass sich der Gewinn aus Gewerbebetrieb per Saldo zutreffend nur um X € erhöht habe. Der Bescheid vom 04.07.2024 sei insoweit korrekt.

Gegenläufig ändere sich die gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Schuldzinsen von X € (laut BP-Bericht) um - X € (§ 4 Abs.4a EStG) und + X € (§ 3c Abs.2 EStG) auf X €. Während die Reduzierung des Hinzurechnungsbetrags um X € bereits im Bescheid vom 12.10.2023 berücksichtigt worden sei, stehe eine Berücksichtigung der Korrektur um + X € bisher noch aus.

Der Beklagte habe die durch die GKBP mit Schreiben vom 29.09.2022 mitgeteilten Änderungen im Rahmen des Einspruchsverfahrens nur unvollständig ausgewertet. Dem Schreiben seien folgende Anlagen zum BP-Bericht beigefügt gewesen:

Anlage Nr. 2: Berechnung der Schuldzinsen, die dem Teileinkünfteverfahren

unterliegen (Seite 9-11 des Schreibens vom 29.09.2022)

Anlage Nr. 1: Zusammenstellung der Änderungen (Seiten 12-15)

Die unvollständige Auswertung der Anlagen begründe ein mechanisches Versehen (Übernahmefehler). Nach der Rechtsprechung des BFH liege ein mechanisches Versehen u.a. dann vor, wenn das Finanzamt Punkte eines BP-Berichts übersehe, oder diesen nicht richtig auswerte (BFH-Urteil vom 27.11.2003 - V R 52/02, BFH/NV 2004, 605). Da solche Übernahmefehler nach dem Gesetzeswortlaut jederzeit berichtigt werden können, sei auch eine erneute Berichtigung des Bescheids nach § 129 AO möglich, wenn wie im vorliegenden Fall bei der erstmaligen Berichtigung nach § 129 AO (Bescheid vom 04.07.2024) oder in der Einspruchsentscheidung noch nicht alle Übernahmefehler beseitigt worden seien.

Der Beklagte vertritt darüber hinaus die Auffassung, dass der Bescheid vom 04.07.2024 auch auf Grundlage des § 35b Abs. 1 Satz 1 GewStG hätte ergehen können.

Der Senat hat am 14.01.2026 in der Sache mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen. Im Übrigen wird auf die Gerichtsakte sowie die Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

A. Die Klage ist zulässig.

I. Der Zulässigkeit der Klage steht nicht entgegen, dass der Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2014 auf 0,00 € lautet. Die Klägerin ist durch den angefochtenen Gewerbesteuermessbetragsbescheid beschwert i.S. des § 40 Abs. 2 FGO. Denn nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG sind die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Messbetrags des Erhebungszeitraums, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; insbesondere sind § 171 Abs. 10 und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO entsprechend anzuwenden. Wird der Gewerbesteuermessbescheid auf Anfechtungsklage vom Gericht geändert, so beginnt die zweijährige Ablaufhemmung mit der Rechtskraft des Urteils (vgl. BFH-Beschluss vom 14.01.2003 - VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335). Der Gewerbesteuermessbescheid 2014 wird im Ergebnis wie ein Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung auf den 31.12.2014 behandelt. Wegen dieser in § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG angeordneten Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid löst auch eine Messbetragsfestsetzung von Null eine Beschwer aus (z.B. BFH-Urteil vom 23.03.023 - IV R 27/19, BFHE 279, 563, BStBl II 2023, 1112, Rz. 17 m.w.N.).

Auch die gegen die Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2024 gerichtete Klage ist zulässig, denn die Klägerin begehrt die Erhöhung des festgestellten Verlusts. Dieser Verlust ist wiederum maßgeblich für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags im Folgejahr.

II. Weiter steht der Zulässigkeit der Klage nicht entgegen, dass in der Einspruchsentscheidung vom 05.12.2023 fälschlich der Hinweis aufgenommen wurde, die Einspruchsentscheidung ergehe an die Bevollmächtigte als Hinzugezogene zum Einspruchsverfahren. Der Senat geht davon aus, dass die Einspruchsentscheidung der Klägerin dennoch wirksam bekannt gegeben worden ist. Trotz der fehlerhaften Aufnahme des Hinzuziehungszusatzes lässt die Einspruchsentscheidung erkennen, dass sie für die Klägerin bestimmt war (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO). Denn aus dem Rubrum der Einspruchsentscheidung sind die Klägerin als Einspruchsführerin sowie ihre Bevollmächtigte eindeutig zu erkennen. Aus den Gründen der Einspruchsentscheidung lässt sich, was den Beteiligten zu jedem Zeitpunkt bekannt war, darüber hinaus entnehmen, dass es keine Hinzuziehung gegeben hatte. Der Beklagte wollte die Einspruchsentscheidung vielmehr gegenüber der Klägerin bekanntgegeben. Die Klägerin teilte dieses Verständnis, was sich bereits aus der Erhebung der Klage ergibt.

Soweit es aufgrund der Aufnahme des Zuziehungsvermerks zu einem Bekanntgabemangel gekommen sein sollte, wäre dieser aber jedenfalls durch den tatsächlichen Zugang der Einspruchsentscheidung bei der Klägerin geheilt worden (vgl. BFH-Urteil vom 08.12.1988 - IV R 24/87, BFHE 155, 472, BStBl II 1989, 346). Denn durch die Bevollmächtigte ist die Einspruchsentscheidung der Klägerin zu Kenntnis gelangt.

B. Die Klage ist hinsichtlich der geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2014 und der geänderten Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2014, beide vom 04.07.2024 sowie vom 19.03.2025 begründet (hierzu unter I.), im Übrigen aber unbegründet (hierzu unter II.).

I. Die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2014 und die geänderten Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2014 beide vom 04.07.2024 sowie vom 19.03.2025 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).

Der Beklagte war nicht berechtigt, die angefochtenen Bescheide vom 12.10.2023 im laufenden Verfahren zu berichtigen. Die Voraussetzungen des § 129 AO sowie des § 35b GewStG lagen nicht vor. Andere Ermächtigungsgrundlagen zur Änderung der Bescheide vom 12.10.2023 sind weder vorgetragen noch anderweitig ersichtlich.

1. Gemäß § 129 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.

Der von der Ermittlung der GKBP abweichende Ansatz des Gewinns aus Gewerbebetrieb sowie der Hinzurechnung für Entgelte für Schuldzinsen im Rahmen des Gewerbesteuermessbetragsbescheids 2014 vom 12.10.2023 stellt weder einen Schreib- oder Rechenfehler noch eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO dar.

a) Ein reiner Schreib- oder Rechenfehler liegt, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, nicht vor. Dem Beklagten ist kein Fehler im „Schreibvorgang“ selbst unterlaufen. Ebenso ist ein mechanischer Fehler bei Anwendung der Grundrechenarten nicht erkennbar.

b) Es liegt aber, anders als der Beklagte meint, auch keine ähnliche offenbare Unrichtigkeit vor. "Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten" müssen einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich sein, d.h. es muss sich um mechanische Fehler handeln, die ebenso "mechanisch", d.h. ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden können (BFH-Urteil vom 24.07.1984 - VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl II 1984, 785). Solche Fehler können, wie der BFH schon mehrfach entschieden hat, etwa bei der Auswertung von BP-Berichten unterlaufen; dann kann das Finanzamt den auf Grund der Betriebsprüfung ergangenen Änderungsbescheid berichtigen. Auch dabei kann eine offenbare Unrichtigkeit aber nur angenommen werden, wenn es sich um mechanische Versehen, wie Ablese- oder Übertragungsfehler handelt. Voraussetzung für die Annahme eines solchen Versehens ist vor allem, dass der streitige Sachverhalt und die hieraus nach Auffassung des Prüfers sich ergebenden steuerlichen Folgerungen im Prüfungsbericht klar dargestellt sind und dass für den Steuerpflichtigen, insbesondere durch Verweisung oder Bezugnahme im Änderungsbescheid auf den Prüfungsbericht, klar erkennbar ist, das Finanzamt wolle sich den Vorschlag des Prüfers zu eigen machen und einen entsprechenden Änderungsbescheid erlassen. So ist z.B. eine offenbare Unrichtigkeit angenommen worden, wenn der Veranlagungsbeamte des Finanzamtes bei der Veranlagung, die der Auswertung des BP-Berichts diente und auf diesen Bericht ausdrücklich Bezug nahm, eine im Bericht klar dargestellte und zu rechtlichen Zweifeln nicht Anlass gebende Nachversteuerung nach § 10a EStG übersah (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.1967 - VI R 5/66, BFHE 88, 155, BStBl III 1967, 348). Eine offenbare Unrichtigkeit eines Änderungsbescheids ist ferner angenommen worden, wenn im BP-Bericht ein geltend gemachter Verlust mit der Begründung, es liege "Liebhaberei" vor, nicht zum Verlustausgleich mit positiven Einkünften zugelassen wurde, das Finanzamt sich diese Auffassung des Prüfers zu eigen machte und deshalb im Änderungsbescheid auf den BP-Bericht verwies, gleichwohl aber den streitigen Verlust mit den positiven Einkünften verrechnete (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.1985 - IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293). Gemeinsam ist diesen Fällen, dass im BP-Bericht der steuerlich bedeutsame Sachverhalt klar dargestellt war und keine Zweifel bestanden, welche steuerlichen Folgerungen die Finanzverwaltung hieraus ziehen wollte. Eine Berichtigung nach § 129 AO wurde hingegen in einem Fall abgelehnt, in dem ein angeblich erzielter Veräußerungsgewinn in die gesonderte und einheitliche Feststellung nicht einbezogen wurde, wobei der BP-Bericht auch die Deutung zuließ, dass der Prüfer der Auffassung war, dass ein Veräußerungsgewinn jedenfalls nicht im streitigen Veranlagungszeitraum entstanden war (vgl. BFH-Urteil vom 04.08.1988 - IV R 78/86, BFH/NV 1989, 281). Zur Begründung hat der BFH darauf hingewiesen, dass nach ständiger Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 31.03.1987 - VIII R 46/83, BFHE 149, 478, BStBl II 1987, 588, m.w.N.) Fehler, die bei der Tatsachenwürdigung oder der Rechtsanwendung unterlaufen, die Anwendung des § 129 AO ausschließen. Besteht auch nur die Möglichkeit eines Fehlers in der Tatsachenwürdigung oder Rechtsanwendung, so ist eine Berichtigung nach § 129 AO nicht möglich (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.1985 - IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293, Rz. 17 m.w.N.).

c) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen der sich der Senat anschließt, kommt eine Berichtigung nach § 129 AO im Streitfall nicht in Betracht, denn den Akten des Beklagten sowie dem an die Klägerin gerichteten Schreiben vom 11.04.2024 lässt sich nicht entnehmen, dass dem Beklagten bei Erlass des Gewerbesteuermessbetragsbescheids 2014 vom 12.10.2023 lediglich ein mechanisches Versehen unterlaufen ist. Der Gewerbesteuermessbetragsbescheids 2014 vom 12.10.2023 war in mehrfacher Hinsicht fehlerhaft. Zum einen wurden die Gewinne aus Gewerbebetrieb gar nicht geändert. Die Hinzurechnungen für Entgelte für Schulden wurden jedenfalls nicht um den zutreffenden Betrag gekürzt. Die hier vorliegenden Unterlagen lassen dabei den Schluss zu, dass der Beklagte zum einen irrig davon ausgegangen ist, dass die vorzunehmende Änderung betragsmäßig bei X € (und nicht bei X €) lag sowie, dass die Kennziffer 21.010 (Gewinn aus Gewerbebetrieb) keiner Anpassung bedurfte. Die Annahme, die Änderung liege betragsmäßig bei X €, ergibt sich dabei aus dem Schreiben des Beklagten vom 11.04.2023. In diesem Schreiben, in dem gegenüber der Klägerin die sich im Rahmen des Einspruchsverfahrens ergebenden Änderungen geschildert wurden, wurde ausdrücklich auf eine Differenz i.H.v. X € abgestellt und eine entsprechende Änderung („…Erhöhung der festzustellenden Einkünfte von x €…“) angekündigt. Dies lässt den Schluss zu, dass der Beklagte (ausgelöst durch das Schreiben der GKPB vom 29.09.2022) irrig davon ausging, dass der Umfang der Korrektur X € und nicht X € betrage. Der Beklagte unterlag insoweit eines die Anwendung des § 129 AO ausschließenden Verständnismangels, den er gegenüber der Klägerin auch so kommunizierte.

In Bezug auf den Umstand, dass eine Anpassung des Gewinns aus Gewerbebetrieb vollständig unterblieb, lässt sich jedenfalls nicht positiv feststellen, dass ein rein mechanisches Versehen vorlag. Ausweislich des handschriftlichen Vermerks auf Seite 3 der Anlage 1 zum BP-Bericht (an den Beklagten übersandt mit Schreiben vom 29.09.2022) war für den Beklagten nicht klar, ob der Korrekturposten in KZ 21.10 (Gewinn aus Gewerbebetrieb) schon berücksichtigt war oder nicht. Insofern lässt sich jedenfalls nicht ausschließen, dass auch hier bewusst auf eine Änderung der anzusprechenden Kennziffern und damit im Ergebnis auf eine Änderung des Gewerbesteuermessbetragsbescheids 2014 vom 23.08.2021 verzichtet wurde.

Darüber hinaus waren der streitige Sachverhalt und die sich hieraus nach Auffassung der GKBP ergebenden steuerlichen Folgerungen im Schreiben vom 13.06.2023 gegenüber der Klägerin auch nicht klar dargestellt, sodass für die Klägerin schon nicht erkennbar war, dass der Beklagte im Rahmen der Bescheide vom 12.10.2023 tatsächlich die in Anlage 1 zum BP-Bericht dargestellten Änderungen vornehmen wollte. Denn anders als in den vom BFH entschiedenen Fällen wurde im Streitfall nicht der BP-Bericht selbst falsch ausgewertet, sondern eine Änderung des BP-Berichts, die nach Aktenlage nur gegenüber dem Beklagten kommuniziert wurde.

Die zunächst von der GKBP an den Beklagten übersandten Anlagen zum Schreiben vom 29.09.2022 wurden nach Aktenlage aber nicht durch den Beklagten an die Klägerin weitergeleitet. Das Schreiben des Beklagten vom 11.04.2023 enthält keine detaillierte Aufschlüsselung der beabsichtigten Änderungen. In diesem Schreiben wurde gegenüber der Klägerin vielmehr eine Änderung i.H.v. X € angekündigt, die der von der GKBP vertretenen Rechtsauffassung, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, nicht entsprach. Die Einspruchsentscheidung verhält sich zu den angekündigten Änderungen wiederum nicht. Die geänderten Anlagen 1 und 2 zum BP-Bericht waren auch der Einspruchsentscheidung nach Aktenlage nicht beigefügt. Beigefügt lediglich die Ermittlung der Über-/Unterentnahmen der kumulierten Entnahmeüberschüsse 2006 - 2016 sowie eine Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge gem. § 4 Abs. 4a EStG.

Letztlich ist zu berücksichtigen, dass gegen ein rein mechanisches Versehen bereits der Umstand spricht, dass selbst die mit Bescheid vom 04.07.2024 vorgenommene Änderung den tatsächlich auf den Seiten 3 und 4 in der Anlage 1 zum BP-Bericht dargestellten Änderungen nicht entsprach. Vielmehr bedurfte es einer weiteren Korrektur durch den Beklagten (mit Bescheid vom 19.03.2025), um die gewollte Rechtslage herzustellen, was nach Auffassung des Senats deutlich für einen den § 129 AO ausschließenden Verständnismängel des Beklagten spricht.

d) Da die im Bescheid vom 12.10.2023 unterlaufenen Fehler nicht auf einem mechanischen Versehen (im Sinne einer ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit) beruhen, bedarf es keiner weiteren Ausführungen dazu, ob dem Beklagten bei Erlass der Bescheide vom 04.07.2024 ein mechanisches Versehen unterlaufen ist. Eine Änderung des Gewerbesteuermessbetragsbescheids vom 12.10.2023 nach § 129 AO war bereits ausgeschlossen.

2. Anders als der Beklagte meint, ermächtigt nach Auffassung des Senats auch § 35b Abs. 1 GewStG nicht zum Erlass des Gewerbesteuermessbetragsbescheids vom 04.07.2024. Es fehlt an der vorausgegangenen Änderung des Feststellungsbescheids.

a. Gemäß § 35b Abs. 1 Satz 1 GewStG ist der Gewerbesteuermessbescheid oder Verlustfeststellungsbescheid von Amts wegen aufzuheben oder zu ändern, wenn der Einkommensteuerbescheid, der Körperschaftsteuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid aufgehoben oder geändert wird und die Aufhebung oder Änderung den Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt. Gewerbesteuermessbetragsbescheid und Feststellungsbescheid stehen nicht im Verhältnis von Grundlagen und Folgebescheid (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2003 - XI R 83/00, BFHE 205, 390, BStBl II 2004, 699; Keß , in Lenski/​Steinberg, GewStG, § 35b Rn. 3). § 35b GewSt ermöglicht daher eine Anpassung des Gewerbesteuermessbetragsbescheids an den Feststellungsbescheid nur in den von der Vorschrift ausdrücklich geregelten Fällen. Aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt sich dabei, dass in zeitlicher Hinsicht ein Gewerbesteuermessbetragsbescheid grundsätzlich nur nach oder zeitgleich mit der Aufhebung oder Änderung eines entsprechenden Verlustfeststellungsbescheids aufgehoben oder geändert werden kann (vgl. Keß, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 35b Rn. 32).

b. Hiernach konnte die Änderung des Gewerbesteuermessbetragsbescheids 2014 vom 12.10.2023 nicht auf § 35b Abs. 1 GewStG gestützt werden. Denn der Bescheid vom 12.10.2023 war bereits Ergebnis der Änderung des Feststellungsbescheids 2014 vom 19.09.2023. Der Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2014 vom 12.10.2023 erging gerade aufgrund der Änderung des Feststellungsbescheids 2014 vom 19.09.2023. Zwar wurden dabei die angezeigten Änderungen des Gewinns aus Gewerbebetrieb nur fehlerhaft in den Gewerbesteuermessbetragsbescheid übernommen (es wurden lediglich die Hinzurechnungen korrigiert und das in falscher Höhe). Dennoch war mit Erlass des Gewerbesteuermessbetragsbescheids 2014 vom 12.10.2023 die Anwendung des § 35b Abs. 1 GewStG „verbraucht“. Da eine weitere Änderung des Feststellungsbescheids 2014 sowie eine Änderung der darin erhaltenen Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach dem 19.09.2023 nicht mehr erfolgte, konnte auch der Gewerbesteuermessbetragsbescheids vom 04.07.2024 nicht auf § 35b GewStG gestützt werden. Die Rechtsprechung des BFH zu § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO, wonach Fehler, die bei der Auswertung eines Grundlagenbescheids im Folgebescheid unterlaufen sind, nachträglich richtigzustellen sind und auch die erneute Änderung des Folgebescheids auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 04.09.1996 - XI R 50/96, BFHE 181, 388, BStBl II 1997, 261), lässt sich auf § 35b Abs. 1 GewStG nicht übertragen. Denn wie dargelegt, stehen Gewerbesteuermessbetragsbescheid und Feststellungsbescheid gerade nicht im Verhältnis von Grundlagen und Folgebescheid.

3. Hieran anknüpfend war auch die Folgeänderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2014 gem. § 35b Abs. 2 Satz 2 und 3 GewStG nicht möglich. Es lag bereits keine zulässige Änderung des Gewerbesteuermessbetragsbescheids 2014 vom 12.10.2023 vor. Entsprechend konnte diese Änderung nicht auf den Verlustfeststellungsbescheids übertragen werden.

4. Andere Ermächtigungsgrundlagen, die eine Änderung der Bescheide vom 12.10.2023 ermöglichen, sind weder im Verfahren vorgetragen, noch anderweitig ersichtlich.

II. Der Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2014 und der Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2014 beide vom 12.10.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.12.2023 sind jedenfalls im Ergebnis nicht zu Lasten der Klägerin rechtswidrig und verletzen die Klägerin auch nicht ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Zutreffend hat der Beklagte die Übertragung eines Gewinns nach § 6b EStG (hierzu unter 1.) sowie die Gewinne von Tochterpersonengesellschaften (hierzu unter 2.) für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG in den Streitjahren nicht berücksichtigt. Ob, wann und in welcher Höhe darüber hinaus Verluste aus der Organgesellschaft „A 1 GmbH“ für Zwecke der Ermittlung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG bei der Klägerin zu berücksichtigen sind, kann im Streitfall dahinstehen. Denn selbst wenn entsprechende Verluste entgegen der Ansicht des Beklagten im Streitjahr nicht anzusetzen sein sollten, wären die sich hieraus ergebenden Änderungen der angefochtenen Bescheide zugunsten der Klägerin mit materiellen Mängeln zu Lasten der Klägerin zu saldieren, sodass sich im Ergebnis keine Änderung der angefochtenen Bescheide zugunsten der Klägerin ergeben kann (hierzu unter 3.).

1. Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht Einigkeit darüber, dass die Übertragung eines Gewinns nach § 6b EStG auf einen anderen Rechtsträger mangels einlagefähigen Wirtschaftsguts für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG nicht zu einer --überentnahmemindernden-- Einlage beim übertragenden Rechtsträger führt (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2023 - IV R 8/21, BFHE 281, 534, BStBl II 2024, 11

2. Zutreffend hat der Beklagte Gewinne und Verluste von Tochterpersonengesellschaften für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG nicht berücksichtigt, sondern Ausgleichsposten für tatsächliche Zahlungsflüsse gebildet. Der Senat hält insoweit an seiner im Urteil vom 02.07.2024 - 6 K 1425/21 F, EFG 2024, 1661 (Revision anhängig unter dem Aktenzeichen: IV R 13/24) vertretenen Auffassung fest.

Nach § 4 Abs. 4a EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieser Regelung nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050,00 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Sätze 1 bis 4 EStG).

§ 4 Abs. 4a EStG enthält grundsätzlich keine eigenständige Definition der Begriffe „Gewinn“ und „Entnahme“ bzw. „Einlage“.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist der Gewinnbegriff in § 4 Abs. 4a EStG mangels einer besonderen Bestimmung in dieser Vorschrift (grundsätzlich) jedoch i.S. des allgemeinen Gewinnbegriffs in § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 4 Abs. 3 EStG auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 07.03.2006 - X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588). Bei dem Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG handelt es sich um das Ergebnis des (innerbilanziellen) Betriebsvermögensvergleichs (vgl. BFH-Urteil vom 03.12.2019 - X R 6/18, BFHE 267, 346, BStBl II 2021, 77).

Der "Gewinnbegriff im Allgemeinen" (Amtliche Überschrift zu § 4 EStG) ist in § 4 Abs. 1 und 3 EStG innerhalb des mit "Gewinn" überschriebenen Abschnitt II. 3. des EStG legal definiert. Dem Wortlaut des § 4 Abs. 4a EStG lässt sich nicht entnehmen, dass die Vorschrift bei der Berechnung der Über- bzw. Unterentnahmen generell von einem modifizierten Gewinnbegriff ausgehen würde. Vielmehr folgt aus § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001, dass die Bestimmung selbst deutlich macht, wenn ausnahmsweise nicht der Gewinn i.S. des § 4 Abs. 1 und 3 EStG der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen zugrunde gelegt werden soll.

Der Gesetzgeber wollte mit § 4 Abs. 4a EStG auch i.d.F. des StBereinG 1999 der BFH-Rechtsprechung zum Mehrkontenmodell (vgl. insbesondere BFH-Beschluss vom 08.12.1997 - GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) entgegentreten und den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit einschränken (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 21.09.2005 - X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125). Der Unternehmer soll -ohne nachteilige Folgen für den betrieblichen Schuldzinsenabzug - nicht mehr die vollständigen Betriebseinnahmen, sondern nur noch den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie geleistete Einlagen entnehmen können. Der Gesetzgeber hat mit § 4 Abs. 4a EStG eine Regelung geschaffen, aufgrund derer die nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Zinsaufwendungen in pauschalierter Art und Weise ermittelt werden. Dies ergibt sich insbesondere aus Satz 4 der Vorschrift in der im Streitjahr geltenden Fassung (jetzt Satz 3), wonach die nicht abziehbaren Schuldzinsen typisiert mit 6 v.H. der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres zu beziffern sind.

Diese gesetzgeberische Konzeption gebietet es, den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG grundsätzlich nicht abweichend von § 4 Abs. 1 und 3 EStG zu definieren. Der vom Gesetzgeber angestrebten Vereinfachung würde es widersprechen, wenn der steuerlich ermittelte Gewinn zuvor mannigfach zu korrigieren wäre. Denn die entnahmefähigen Mittel werden bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG auf vielfältige Art und Weise durch Sonderposten modifiziert.

Beteiligt sich eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) in der Weise, dass die Obergesellschaft Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann, so ist die Obergesellschaft nicht nur zivilrechtlich Gesellschafterin, sondern auch im steuerrechtlichen Sinne Mitunternehmerin der Untergesellschaft. Dies hat zur Folge, dass der Anteil am Gewinn oder Verlust der Untergesellschaft anteilig unmittelbar der Obergesellschaft zugerechnet und in deren Gesamtergebnis aus dem eigenen Betrieb und der Beteiligung an der Untergesellschaft eingeht. Die Einbeziehung des gesamten Anteils am Ergebnis der Untergesellschaft hat zur Folge, dass auch der von der Obergesellschaft erzielte Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung der Beteiligung an der Untergesellschaft in das Ergebnis der Obergesellschaft einzubeziehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.01.1995 - IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467).

Diese Grundsätze, auf die sich auch die Klägerin bezieht, sprechen grundsätzlich gegen die Auffassung des Beklagten, wonach einheitlich und gesondert festgestellte Gewinn-/Verlustanteile aus im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an Mitunternehmerschaften (z. B. bei doppelstöckigen Personengesellschaften) bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG unberücksichtigt bleiben. Denn wie sich aus der Rechtsprechung des BFH ergibt, gehen Gewinne oder Verluste der Untergesellschaft in das Ergebnis der Obergesellschaft ein und beeinflussen damit auch den grundsätzlich für § 4 Abs. 4a EStG maßgeblichen Steuerbilanzgewinn.

Der Senat geht aber dennoch davon aus, dass der im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG verwendete Gewinnbegriff für Zwecke der doppelstöckigen, bzw. mehrstöckigen Personengesellschaft dahingehend zu modifizieren ist, dass die entsprechenden Gewinnanteile der Untergesellschaften keine Berücksichtigung finden, sondern erst bei Auszahlungen wie Entnahmen oder Einlagen zu behandeln sind. Dies ergibt sich aus der im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG zugrunde zulegenden betriebsbezogenen Betrachtung.

Hierzu hat der BFH ausgeführt, dass Entnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG mangels besonderer Definition in dieser Vorschrift grundsätzlich in Anknüpfung an die Legaldefinition in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu bestimmen sind. Danach stelle im Grundsatz jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in dessen privaten Bereich eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG dar (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.2016 - IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268 m.w.N.).

Eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG sei unter Ablehnung der finalen Entnahmetheorie jedoch betriebsbezogen zu definieren. Denn unter Berücksichtigung der systematischen Stellung und der gesetzgeberischen Konzeption des § 4 Abs. 4a EStG, die darauf abziele, eine Gewinnhinzurechnung bei Vorliegen von Überentnahmen in dem Betrieb vorzunehmen, für den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird, sei die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ausschließlich betriebsbezogen auszulegen. Habe der Steuerpflichtige daher mehrere Betriebe oder sei er an mehreren Personengesellschaften beteiligt, sei der Schuldzinsenabzug für jeden Betrieb beziehungsweise Mitunternehmeranteil eigenständig zu ermitteln. Ausgehend von diesem Gesetzesverständnis, wonach die Schuldzinsenkürzung maßgeblich an den Umstand des Eigenkapitalentzugs bei der jeweiligen betrieblichen Einheit anknüpfe, stelle grundsätzlich jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.2016 - IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268 m.w.N.).

Maßgebend für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG sei allein der Kapitalentzug bei der betreffenden betrieblichen Einheit (vgl. dazu Wendt, FR 2000, 417, 424). Eine betriebsübergreifende Betrachtung sei nicht angezeigt (vgl. BFH-Urteil vom 22.09.2011 - IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10).

Demnach sieht der BFH auch im Bereich der mehrstöckigen Personengesellschaften keinen Raum für eine betriebsübergreifende "konzernbezogene" Betrachtung des Entnahmebegriffs. Eine allgemeine Konzernbesteuerung sei dem Einkommensteuerrecht fremd (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30.11.2017 - IV R 22/15, BFH/NV 2018, 335; BFH-Urteil vom 18.12.2019 - I R 59/17, BFHE 268, 30, BStBl II 2021, 270). Für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG gelte nichts anderes. Es fehle an einer entsprechenden Rechtsgrundlage (im Ergebnis ebenso Urteil des FG Düsseldorf vom 08.04.2010 - 11 K 3720/08 F, EFG 2010, 1398, aus anderen Gründen aufgehoben durch BFH-Urteil vom 12.02.2014 - IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621; Urteil des FG Köln vom 12.12.2018 - 12 K 2317/16, EFG 2019, 520; Loschelder, in Schmidt, EStG, § 4 Rn. 535; Drüen, in Brandis/Heuermann, EStG, § 4 Rn. 605; Meyer, in BeckOK EStG, EStG, § 4 Rn. 2632; Seiler, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rn. Ea 36). Auch der allgemeine Entnahmebegriff des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG erfasse nicht nur Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige für sich oder seinen Haushalt -mithin für private Zwecke- entnimmt, sondern auch Entnahmen für andere betriebsfremde Zwecke. Dies seien die Zwecke eines anderen Betriebs (vgl. Bode, in Kirchhof/Seer, EStG, § 4 Rn. 91). Der Begriff der Entnahme sei daher bewusst weit gefasst. Die Lösung des betrieblichen Funktionszusammenhangs des Wirtschaftsguts genüge (vgl. BFH-Urteil vom 17.07.2008 - I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464).

Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG rechtfertigten keine einschränkende Auslegung. Zwar habe der Gesetzgeber der Rechtsprechung zum Mehrkontenmodell entgegentreten und den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit einschränken wollen. Der Unternehmer sollte -ohne nachteilige Folgen für den Schuldzinsenabzug- nicht mehr die vollständigen Betriebseinnahmen, sondern nur noch den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie geleistete Einlagen entnehmen können. Dazu habe der Gesetzgeber mit § 4 Abs. 4a EStG eine Regelung geschaffen, aufgrund derer die nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Zinsaufwendungen in pauschalierter Art und Weise ermittelt werden (vgl. BFH-Urteil vom 07.03.2006 - X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588). Der Anlass der Neuregelung habe in der pauschalierenden Bestimmung des § 4 Abs. 4a EStG keinen (unmittelbaren) Niederschlag gefunden. Vielmehr sei die Gewinnhinzurechnung in dem einzelnen Betrieb vorzunehmen, für den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.2016 - IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268, m.w.N.; Wendt, FR 2000, 417, 424). Dem entspreche die betriebsbezogene Auslegung. Hingegen würde es der vom Gesetzgeber angestrebten Vereinfachung widersprechen, wenn in Konzernsachverhalten oder bei doppelstöckigen Personengesellschaftsstrukturen eine betriebsübergreifende Betrachtung anzustellen wäre.

Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass die Gewinne der Untergesellschaften für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG nicht im Streitjahr, sondern erst bei Auszahlung als Einlage in die Klägerin zu berücksichtigen sind. Denn wie sich aus der Rechtsprechung des BFH ergibt, sind Ober- und Untergesellschaften für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG als selbständige und getrennt voneinander zu betrachtende betriebliche Einheiten zu behandeln. Eine Einbeziehung der Gewinne der Untergesellschaften in den Gewinn der Obergesellschaft bereits im Jahr der Entstehung der Gewinne lässt sich hiermit nicht in Einklang bringen. Für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG sind Ober- und Untergesellschaft fremde Betriebe und Zahlungsflüsse daher als Einlage und Entnahme zu qualifizieren. Anders als die Klägerin meint, vermag der Senat auch nicht zu erkennen, dass sich die oben dargelegten Aussagen zu Entnahmen und Einlagen nur auf die Tilgung von Forderungen und Verbindlichkeiten in einer mehrstöckigen Personengesellschaftsstruktur bezogen. Der BFH hat vielmehr allgemein formuliert, dass er für den Bereich der mehrstöckigen Personengesellschaften keinen Raum für eine betriebsübergreifende "konzernbezogene" Betrachtung des Entnahmebegriffs sehe.

Die hier vorgenommene Auslegung steht auch nicht in Widerspruch zum Urteil des BFH vom 17.07.2008 - I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464. Der BFH hat in seinem Urteil vom 27.09.2023 - IV R 8/21, BFHE 281, 534, BStBl II 2024, 110 selbst ausgeführt, dass der Begriff der Entnahme bewusst weit gefasst sei und die Lösung des betrieblichen Funktionszusammenhangs des Wirtschaftsguts genüge und insofern explizit auf das Urteil des BFH vom 17.07.2008 - I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464 Bezug genommen. Dieses Urteil, das die Sacheinlage in eine Tochter-Personengesellschaft betraf, ist zu der vor dem 31.12.1998 geltenden Rechtslage ergangen. Darüber hinaus hat der BFH im Rahmen des Urteils vom 17.07.2008 - I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464 auch nicht - wie die Klägerin meint - festgestellt, dass bei Übertragung eines Wirtschaftsgutes zwischen Mutter und Tochterpersonengesellschaften generell keine Entnahme bei der Mutterpersonengesellschaft vorliegt. Der BFH hat vielmehr in Bezug auf die im damaligen Streitfall entscheidungsrelevante Konstellation lediglich ausgeführt, dass keine „gewinnrealisierende“ Entnahme vorliege.

3. Letztlich bedarf es im Streitfall keiner Entscheidung darüber, ob --wie der Beklagte meint-- die nach § 14 Abs. 5 KStG gesondert und einheitlich festgestellten Verluste der Organgesellschaft „A 1 GmbH“ für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG im Jahr der Feststellung (hier 2013 und 2014) als Entnahme bei der Klägerin zu berücksichtigen sind.

Zwar geht der Senat entsprechend den zu Tochterpersonengesellschaften entwickelten Grundsätzen davon aus, dass auch für den Fall der Organschaft keine konzernbezogene, sondern eine betriebsbezogene Betrachtungsweise angezeigt ist und die Gewinne und Verluste der Organgesellschaft im Zeitpunkt des tatsächlichen Verlustausgleichs zu berücksichtigen sind. Allerdings ist die sich hierdurch zu Gunsten der Klägerin ergebende Änderung der angefochtenen Bescheide durch materielle Mängel zu kompensieren, die in den Bescheiden vom 12.10.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.12.2023 in Ermangelung einer Änderungsvorschrift keine Berücksichtigung gefunden haben.

a) Ebenso wie die Frage der Berücksichtigung von Gewinnen und Verlusten von Tochterpersonengesellschaften ist in der Rechtsprechung bisher nicht geklärt, wie § 4 Abs. 4a EStG im Organschaftsverhältnis anzuwenden ist. Auch die Auffassung der Finanzverwaltung scheint, wie der Streitfall zeigt, nicht einheitlich zu sein. Während älteren Verwaltungsanweisungen wohl zu entnehmen war, dass Gewinne und Verluste der Organgesellschaft gar nicht zu berücksichtigen sein sollten (FinBeh. Hamburg vom 15.05.2019, S 2144 - 2019, 005, DStR 2019, 2028), wird im Streitfall nunmehr vertreten, entsprechende Gewinne und Verluste der Organgesellschaft seien als Entnahme oder Einlage zu berücksichtigen, aber unabhängig von der tatsächlichen Durchführung der Gewinnabführung, bzw. dem Verlustausgleich, sondern jeweils im Jahr des Feststellungsbescheids nach § 14 Abs. 5 KStG in der festgestellten Höhe.

In der Literatur werden verschiedene Ansätze diskutiert (vgl. hierzu von Freeden , FR 2020, 615 ff.). Im Ergebnis sprechen sich die Literaturstimmen jedoch dafür aus, das Ergebnis der Organgesellschaft bei der Bestimmung des Gewinns der Organträgerin für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen (vgl. Altrichter-Herzberg , DStR 2019, 31; Korn u.a., in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 4 Rn. 840.2; von Freeden , FR 2020, 615, 622). Zur Begründung wird dabei angegeben, die vertraglichen Gewinnabführungen bzw. Verlustübernahmen beeinflussten über die Handelsbilanz und das Maßgeblichkeitsprinzip den maßgeblichen Steuerbilanzgewinn i.S. des § 4 Abs. 1 EStG (vgl. Korn u.a., in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 4 Rn. 840.2).

b) Der Senat wiederum betrachtet auch Organgesellschaften entsprechend der betriebsbezogenen Betrachtungsweise als zwei getrennte Einheiten. Soweit allerdings Verluste der Organgesellschaft entsprechend des Gewinnabführungsvertrags tatsächlich durch die Organträgerin ausgeglichen werden, mindert sich das Entnahmepotenzial der Organträgerin, was für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen ist.

Dies stützt der Senat auf folgende Erwägungen:

Die gesetzlichen Regelungen der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft mit Gewinnabführungsvertrag gehen von der sog. Zurechnungstheorie aus. Organträger und Organgesellschaft bleiben zivilrechtlich und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger und ermitteln selbständig ihr jeweiliges Einkommen; erst danach ist das Einkommen der Organgesellschaft nach § 14 KStG dem Organträger zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.1992 - VIII R 149/86, BStBl II 1992, 817; BFH-Urteil vom 23.01.2002 - XI R 95/97, BStBl II 2003, 9; Korn u.a., in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 4 Rn. 840.2). Daraus folgt, dass sowohl der Organträger als auch die Organgesellschaft eigenständige Gewinnermittlungssubjekte sind und damit eigenständiger Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a EStG. Zugerechnet wird zudem das Einkommen, das zum Zeitpunkt der Zurechnung lediglich in einem Betrag besteht, nicht dagegen die einzelnen Besteuerungsgrundlagen oder die Verwirklichung von Tatbestandsmerkmalen (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.1992 - VIII R 149/86, BFHE 168, 128, BStBl II 1992, 817). Auch aus den Regelungen zur Zinsschranke (§ 4h EStG) im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft folgt, dass Organträger und Organgesellschaften hinsichtlich der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG als eigenständige Betriebe zu betrachten sind. Nach § 15 Abs. Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG ist § 4h EStG bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Vielmehr gelten Organträger und Organgesellschaften als ein Betrieb im Sinne des § 4h EStG (§ 15 Abs. Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG). Daraus folgt im Umkehrschluss, dass Organgesellschaft und Organträger außerhalb dieser besonderen gesetzlichen Anordnung gerade als zwei getrennte Betriebe anzusehen sind und eine Konsolidierung etwaiger konzerninterner Aufwendungen und Erträge nicht stattfindet. Eine entsprechende ausdrücklich gesetzlich angeordnete Fiktion wie für § 4h EStG in § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG findet sich hinsichtlich der Hinzurechnung von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG nicht, weshalb vom Grundsatz auszugehen ist, dass Organträger und Organgesellschaft im Hinblick auf § 4 Abs. 4a EStG nach allgemeinen Regeln eigenständige Betriebe sind (vgl. Urteil des FG Köln vom 12.12.2018 - 12 K 2317/16, EFG 2019, 520 rkr).

Hieraus folgt für den Senat aber nicht, dass Gewinne und Verluste von Organgesellschaften beim Organträger gar nicht zu berücksichtigen sind. Der Senat vertritt vielmehr auch in Bezug auf Organgesellschaften die Auffassung, dass entsprechende Zahlungsflüsse (hier Gewinnabführung/Verlustausgleich) als Entnahmen oder Einlagen zu berücksichtigen sind. Denn auch zwischen Organträger und Organgesellschaft stellt grundsätzlich jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.2016 - IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268 m.w.N.). Dies muss nach Auffassung des Senats auch dann gelten, wenn wie hier, § 4 Abs. 4a EStG auf die Organgesellschaft als Kapitalgesellschaft keine Anwendung finden kann. Denn Zahlungen des Organträgers an die Organgesellschaft mindern das dem Organträger zur Verfügung stehende Entnahmepotenzial. Umgekehrt vermehrt sich das Entnahmepotenzial des Organträgers, soweit die Organgesellschaft ihre Gewinne an den Organträger abführt.

Für den Streitfall folgt hieraus, dass die vom Beklagten für Zwecke des § 4 Abs.4a EStG als Entnahmen qualifizierten X €, die auf den gesondert und einheitlich festgestellten Verlusten der Organgesellschaft beruhen, im Streitjahr 2014 nicht zu berücksichtigen sind. Denn nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin sind die in den Jahren 2011 bis 2014 entstandenen Verluste erst im Jahr 2018 und damit deutlich nach dem Streitjahr tatsächlich ausgeglichen worden.

c) Die sich hieraus zugunsten der Klägerin ergebenden Änderungen des Gewerbesteuermessbetragsbescheids 2014 vom 12.10.2023 belaufen sich nach überschlägiger Berechnung auf maximal X € (6% von X €).

Entsprechend wäre der Gewinn aus Gewerbebetrieb um maximal X € zu senken. Zugleich wäre die Hinzurechnung von Entgelten für Schulzinsen spiegelbildlich um ¼ x X € zu erhöhen.

Allerdings sind auf der anderen Seite materielle Fehler, die bei Erlass des Bescheids vom 12.10.2023 bisher keine Berücksichtigung gefunden haben, zu kompensieren.

aa) Da Streitgegenstand einer Anfechtungsklage im steuergerichtlichen Verfahren nicht einzelne Besteuerungsgrundlagen oder Begründungen, sondern die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids im Ganzen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 19.11.2013 - XI B 9/13, BFH/NV 2014, 37), hindert das Verbot der Verböserung (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) das Gericht nicht, innerhalb des vom Finanzamt festgesetzten Steuerbetrags einzelne Besteuerungsgrundlagen in tatsächlicher oder rechtlicher Hin-sicht für den Steuerpflichtigen wie für das Finanzamt günstiger oder ungünstiger zu beurteilen, als dies in dem angefochtenen Steuerbescheid geschehen ist, und dies in den Gründen seiner Entscheidung darzulegen (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2010 - XI R 46/08, BFHE 232, 232, BStBl II 2023, 269; BFH-Urteil vom 19.11.2013 - XI B 9/13, BFH/NV 2014, 373; BFH-Urteil vom 27.09.2017 - I R 53/15, BFHE 260, 45, BStBl II 2018, 702). Deshalb ist das Gericht gem. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO zwar an einer Schlechterstellung der Klägerin gehindert, es ist aber nicht nur berechtigt, sondern sogar verpflichtet, auch ggf. Besteuerungsgrundlagen im Rahmen der Klageanträge der Klägerin zu ihren Lasten zu berücksichtigen und eine Saldierung vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 19.05.2021 - X R 20/19, BFH/NV 2021, 980).

bb) Zwischen den Beteiligten ist dabei unstreitig, dass im Rahmen des Einspruchsverfahrens folgende Änderungen zu berücksichtigen gewesen wären:

Zunächst wären zugunsten der Klägerin Sonderbetriebsergebnisse der Unterpersonengesellschaften als liquiditätswirksame Auszahlungen an die Obergesellschaft für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG als Einlage zu berücksichtigen gewesen.

Zulasten der Klägerin wären Einlagen des Jahres 2010 um die als Einlage gebuchte Übertragung von Rücklagen nach § 6b EStG auf andere Gesellschaften (insgesamt X €) zu kürzen gewesen.

Ebenfalls zulasten der Klägerin wären Einzahlungen der Klägerin in die Unterpersonengesellschaft U GmbH & Co. KG zum Ausgleich von dort entstandenen Verlusten (insgesamt X €) auf Ebene der Klägerin als Entnahme zu berücksichtigen gewesen.

Letztlich zulasten der Klägerin wären die festgestellten Gewinne um steuerfreie Einnahmen der Unterpersonengesellschaft (R A SE & Co. KG) zu kürzen gewesen.

In der Summe wäre der Gewinn aus Gewerbebetrieb, was ebenfalls zwischen den beteiligten unstreitig ist, gegenüber dem Bescheid vom 12.10.2023 um X € zu erhöhen gewesen. Diese Erhöhung übersteigt die sich aus der Nichtberücksichtigung der Verluste der Organgesellschaft erbenden Änderungen bei weitem.

Da die Hinzurechnungen für Schuldzinsen im Bescheid vom 12.10.2023 zugleich um X € zu viel gekürzt wurden, wäre auch insoweit eine Erhöhung vorzunehmen. Hieraus folgt, dass die Hinzurechnung für Schuldzinsen sowohl um X € als auch um X € zu erhöhen wäre. Dies stellt eine im Rahmen des Urteils unzulässige Verböserung dar (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

C. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

D. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

E. Die Revision wird zugelassen. Zu der Frage, ob der im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG verwendete Gewinnbegriff im Falle einer doppelstöckigen beziehungsweise mehrstöckigen Personengesellschaft dahingehend zu modifizieren ist, dass Gewinne, die die Obergesellschaft aus der Beteiligung an Tochtergesellschaften erzielt, keine Berücksichtigung finden, sondern erst bei Auszahlungen wie Entnahmen oder Einlagen zu behandeln sind, ist ein Revisionsverfahren beim BFH unter dem Aktenzeichen IV R 13/24 anhängig. Dem Verfahren kommt damit grundsätzliche Bedeutung zu.

Am 06.03.2026 erging folgender Berichtigungsbeschluss:

Das Urteil vom 14.01.2026 wird dahingehend geändert, dass auf Seite 11, Absatz 2, Zeile 4 der Gewinn aus Gewerbebetrieb „X €“ (statt X €) beträgt sowie

auf Seite 11, Absatz 3, Zeile 3 das Datum des Bescheids „23.08.2021“ (statt 23.08.2012) lautet.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar.

Nach § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die in einem finanzgerichtlichen Urteil enthalten sind, jederzeit zu berichtigen. Über die Berichtigung entscheidet das FG ohne mündliche Verhandlung durch Beschluss (§ 107 Abs. 2 FGO).

Hiernach war die Angabe des Gewinns aus Gewerbebetrieb auf Seite 11, Absatz 2, Zeile 4 auf X € (statt X €) zu berichtigen, da es sich offenkundig um einen Schreibfehler handelte. Ebenso war auf Seite 11, Absatz 3, Zeile 3 das Datum des Bescheids auf den „23.08.2021“ (statt 23.08.2012) zu ändern. Dem Senat ist insoweit ein „Zahlendreher“ unterlaufen.