Finanzgericht Münster, 8. Senat — 8 K 1592/24 GrE

Streitig ist, ob ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) gemäß § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG von der Steuer befreit ist.

Der Kläger war seit 2006 mit einer Einlage von 250 EUR Kommanditist der Z. KG. Weitere Kommanditisten waren seine Geschwister D. (Einlage: 250 EUR) und B. (Einlage: 500 EUR). Komplementäre waren der Vater des Klägers (E.) mit einem Festkapitalanteil von 51.000 EUR und die A. GmbH, die am Vermögen der Z. KG nicht beteiligt und deren Alleingesellschafter E. war. In einem vom 30.12.2015 datierenden Erbvertrag wurde zwischen E. einerseits und dem Kläger und D. andererseits ein Anteil am Festkapital der Z. KG von je 250 EUR als Vorausvermächtnis vereinbart.

Die Z. KG hatte ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in N.. Sie verfügte über Grundbesitz in V., I., Q., F., T. und X..

E. verstarb am 01.01.2022 und wurde zu gleichen Anteilen von seinen drei Kindern beerbt. Sein Anteil am Festkapital ging - unter Berücksichtigung des Vorausvermächtnisses - entsprechend dem Gesellschaftsvertrag auf den Kläger, B. und D. im Wege der Sondererbfolge (Singularsukzession) über mit der Folge, dass diese zu gleichen Teilen zu persönlich haftenden Gesellschaftern wurden. Die Gesellschaft erhielt die Firma Z. OHG. Der Kläger, B. und D. waren zu jeweils 17.333,33 EUR beteiligt. Der Anteil am Stammkapital der A. GmbH von 25.000 EUR ging auf die aus dem Kläger, B. und D. bestehende Erbengemeinschaft über. Die Vertretungsbefugnis für die Z. OHG lag bei der A. GmbH.

Der Nachlass umfasste Anteile an weiteren Gesellschaften und andere Vermögenswerte. Der Kläger, B. und D. schlossen am 09.11.2023 einen notariellen Erbauseinandersetzungsvertrag. Unter C.II.1. des Vertrags übertrugen die Erben den Geschäftsanteil an der A. GmbH von 25.000 EUR an den Kläger. Die Erben vereinbarten zudem die Abtretung des Geschäftsanteils an den Kläger, der diese Abtretung annahm. Die Abtretung erfolgte mit sofortiger dinglicher Wirkung. Unter C.IV. wurde geregelt, dass B. und D. ihre Beteiligungen als persönlich haftende Gesellschafter an der Z. OHG von jeweils 17.333,33 EUR dem Kläger überließen. Der Kläger, B. und D. vereinbarten die Abtretung der OHG-Beteiligungen an den Kläger, der die Abtretungen jeweils annahm. Auch diese Abtretungen erfolgten mit sofortiger dinglicher Wirkung. Zusammenfassend wurde festgehalten: B. und D. schieden als Gesellschafter aus der Z. OHG aus. Persönlich haftende Gesellschafter seien danach: Die A. GmbH (ohne Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft) und der Kläger (mit einer Einlage und einem gesellschaftsvertraglichen Festkapital von 52.000 EUR). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Urkunde des Notars C., Y. (UR-Nr. N01) Bezug genommen.

Der Beklagte erließ am 21.02.2024 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging. In dem Bescheid heißt es, die Vereinigung von mindestens 90 % der Anteile an der Z. OHG aufgrund des Vertrags vom 09.11.2023 unterliege gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Der Erwerbsvorgang sei am 09.11.2023 verwirklicht worden. Die Besteuerungsgrundlagen würden gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG gesondert festgestellt. In der Anlage des Bescheids ist bei jedem der aufgeführten Grundstücke festgehalten, dass der Vorgang nach § 6 Abs. 2 GrEStG in Höhe von 33,33 % steuerbegünstigt sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bescheid Bezug genommen. Zugleich versandte der Beklagte Mitteilungen an die für die Feststellungen der Grundbesitzwerte und die Festsetzung der Grunderwerbsteuer zuständigen Finanzämter und wies darauf hin, dass die Grunderwerbsteuer am 09.11.2023 entstanden sei und die Feststellung der Grundbesitzwerte auf den 09.11.2023 zu veranlassen sei.

Der Kläger legte gegen den Feststellungsbescheid Einspruch ein. Der Beklagte habe nicht berücksichtigt, dass der Grundstückserwerb aufgrund einer Erbauseinandersetzung erfolgt und daher nach § 3 Nr. 3 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen sei. Ziel der Vorschrift sei es, Erbauseinandersetzungen bei Vermögen mit Grundbesitz zu erleichtern und von der Grunderwerbsteuer zu befreien. E. sei zu 98 % an der „Z. OHG“ beteiligt gewesen, so dass ihm die Grundstücke fiktiv zuzurechnen seien. Diese hätten zum Nachlass gehört. Der Wortlaut des § 3 Nr. 3 GrEStG schließe eine Anwendung auf Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG nicht aus. Nach dem Sinn und Zweck des § 3 Nr. 3 GrEStG, der darin liege, eine Erbauseinandersetzung grunderwerbsteuerfrei zu belassen, sei eine Einbeziehung des vorliegenden Sachverhalts geboten.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Der Beklagte wies ihn mit Einspruchsentscheidung vom 10.07.2024 als unbegründet zurück. Die Vereinigung von Anteilen an einer grundbesitzenden Gesellschaft sei grunderwerbsteuerlich so zu behandeln, als habe derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigten, das Grundstück von der Gesellschaft erworben. An diese fiktive Grundstücksübertragung habe die Befreiungsvorschrift anzuknüpfen. Daher lägen die Voraussetzungen des § 3 Nr. 3 GrEStG nicht vor. Der Erbe erwerbe kein Grundstück von der Erbengemeinschaft aus dem ungeteilten Nachlass, sondern ein Grundstück von der Personengesellschaft (hier: der Z. OHG). Der Vorgang sei jedoch zu 1/3 von der Grunderwerbsteuer befreit, weil das Grundstück von einer Gesamthand in das Alleineigentum einer an der Gesamthand beteiligten Person übergehe.

Der Kläger hat Klage erhoben und trägt zur Begründung vor: § 3 Nr. 3 GrEStG sei anwendbar, wenn ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorliege und Gegenstand der Anteilsvereinigung Anteile an einer Personengesellschaft seien. Es sei zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften zu unterscheiden. Dass die personenbezogenen Steuerbefreiungen auf die Vereinigung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft regelmäßig keine Anwendung fänden, sei unstreitig. Bei einem Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG werde derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigten, so behandelt, als habe er das Grundstück von der Gesellschaft erworben. Steuerbefreiungsvorschriften, die (wie z.B. § 3 Nr. 4 und 6 GrEStG) auf das Verhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber abstellten, seien daher bei Kapitalgesellschaften nicht anwendbar. Ebenso finde § 3 Nr. 3 GrEStG keine Anwendung, wenn Anteile an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft vereinigt würden, auch wenn die Übertragung auf einen Miterben im Rahmen einer Erbauseinandersetzung erfolge. Der Miterbe erwerbe (fiktiv) kein zum Nachlass gehörendes Grundstück, sondern ein Grundstück der Gesellschaft.

Die Vereinigung von Anteilen an einer grundbesitzenden Personengesellschaft sei jedoch anders zu beurteilen. Unter „Anteile an der Gesellschaft“ sei die gesamthänderische Mitberechtigung und nicht die vermögensmäßige Beteiligung am Gesellschaftskapital zu verstehen. Allerdings werde auch derjenige, der die Anteile an einer Personengesellschaft in seiner Hand vereinige, so behandelt, als habe er das Grundstück von der Gesellschaft erworben. Die besondere Rechtsnatur der Personengesellschaft (die Gesamthand) rechtfertige es aber, persönliche Eigenschaften der Gesellschafter im Grundstücksverkehr mit der Gesellschaft, d.h. mit der Gesamtheit der Gesellschafter, zu berücksichtigen und die personenbezogenen Befreiungsvorschriften, die auf das Verhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber abstellen, anzuwenden. Von einer Anwendbarkeit der personenbezogenen Befreiungsvorschriften gehe auch die Finanzverwaltung in den gleichlautenden Länderlassen vom 19.09.2018 (BStBl. I 2018, 1069) und vom 05.03.2024 (BStBl. I 2024, 381) aus.

Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.11.2015 (II R 35/14), auf das der Beklagte Bezug nehme, sei nicht maßgeblich, da es um eine Kapitalgesellschaft gegangen sei. Entsprechendes gelte für die Kommentierung von Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl. 2021, § 3 Rn. 289. Insoweit sei zu beachten, dass Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 21. Aufl. 2024, § 3 Rn. 351, eine differenzierende Betrachtung anstelle. Soweit der Beklagte das Urteil des FG Nürnberg vom 31.07.2014 (4 K 879/12) anführe, behandele dieses einen anderen Sachverhalt. Zudem seien die Ausführungen des Beklagten zu den erbrechtlichen Folgen bei Kommanditanteilen nicht vollständig. Nach dem Urteil des BGH vom 04.05.1983 (IV a ZR 229/81) gehörten auch die aufgeteilten Gesellschaftsanteile der Nachfolger zum Nachlass. Mithin bleibe es dabei, dass eine Notwendigkeit bestehe, den Nachlass aufzuteilen.

Im Übrigen diene sein, des Klägers, Verständnis auch dem Ziel des § 3 Nr. 3 GrEStG. Die Teilung des Nachlasses und die Auseinandersetzung unter Miterben solle erleichtert werden. Dieser Zweck, so der Kläger, sollte Vorrang gegenüber „der rechtstechnischen Konstruktion“ des § 1 Abs. 3 GrEStG haben. Es sei nicht einzusehen, dass der Ersatztatbestand zu einer höheren steuerlichen Belastung führe, als der Grundtatbestand.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 21.02.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.07.2024 aufzuheben sowie

hilfsweise, die Revision zuzulassen,

und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner bisher vertretenen Auffassung fest und trägt ergänzend vor: § 3 Nr. 3 GrEStG greife nicht ein, weil die Grundstücke nicht zu einem ungeteilten Nachlass gehört hätten. Vielmehr sei der Gesellschaftsanteil des Vaters des Klägers im Wege der Sondernachfolge auf seine drei Kinder übergegangen, mit der Folge, dass sie nicht in Erbengemeinschaft an der Z. OHG beteiligt gewesen seien. Wegen der fehlenden Gesamtrechtsnachfolge einer Erbengemeinschaft bedürfe es keiner dinglichen Auseinandersetzung.

Der Senat hat die Sache am 21.05.2026 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Feststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Erwerbsvorgang ist über die in dem Bescheid festgestellte Befreiung hinaus nicht von der Grunderwerbsteuer befreit.

Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus, dass ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorliegt. Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer - soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht kommt - ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden. Nach der Rechtsprechung des BFH kann die Anteilsvereinigung auch dadurch erfolgen, dass der Erwerber die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft teils unmittelbar und teils mittelbar erwirbt (BFH Urteil vom 27.05.2020 II R 45/17, BFHE 270, 247, BStBl. II 2021, 315, zitiert nach juris, Rn. 13 m.w.N.). Handelt es sich bei der Gesellschaft um eine Personengesellschaft kommt eine unmittelbare Anteilsvereinigung (von mindestens 90 % der Anteile) nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH nicht in Betracht, weil auch derjenige Gesellschafter, der keinen Anteil am Gesellschaftskapital hält, gesamthänderischer Mitinhaber der zum aktiven Gesellschaftsvermögen gehörenden Sachen, Forderungen und Rechte ist (ausführlich BFH Urteil vom 12.03.2014 II R 51/12, BFHE 245, 381, BStBl. II 2016, 356, zitiert nach juris, Rn. 16 ff. m.w.N.; mit anderer Tendenz, aber ohne Entscheidungserheblichkeit BFH Urteil vom 27.05.2020 II R 45/17, BFHE 270, 247, BStBl. II 2021, 315, zitiert nach juris, Rn. 21; s. auch Revisionsverfahren II R 5/25). Allerdings liegt eine teils unmittelbare und teils mittelbare Anteilsvereinigung vor, wenn der Erwerber durch den Erwerbsvorgang alleiniger am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft beteiligter Gesellschafter wird, es sich bei der weiteren Gesellschafterin um eine Zwischengesellschaft handelt und der Erwerber auch alle Anteile an dieser Zwischengesellschaft erwirbt. So verhält es sich hier. Der Kläger erwarb die Beteiligungen seiner Geschwister an der Z. OHG und den (einzigen) Anteil an der A. GmbH. Damit wurden 100 % der Anteile (teils unmittelbar und teils mittelbar) in seiner Hand vereinigt.

Der Erwerbsvorgang ist nur im Hinblick auf seinen eigenen Anteil am Vermögen der Z. OHG nach § 6 Abs. 2 GrEStG von der Steuer befreit. Eine weitere Steuerbefreiung in Bezug auf die von seinen Geschwistern übertragenen Anteile an der Z. OHG kommt nicht in Betracht.

Zwar trifft es zu, dass Personengesellschaften im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften grunderwerbsteuerlich transparent sind. Die personenbezogenen Befreiungsvorschriften (§ 3 Nr. 3 bis 7 GrEStG) finden - ggf. in Verbindung mit gesamthandsbezogenen Befreiungsvorschriften - im Grundsatz Anwendung (Meßbacher-Hönsch in Viskorf, 21. Aufl. 2024, § 3 Rn. 54). Allerdings liegen die Voraussetzungen einer Befreiungsvorschrift nicht vor. Der Kläger und seine Geschwister sind mit dem Erbfall im Wege der Singularsukzession unmittelbar zu gleichen Anteilen Gesellschafter der Z. OHG geworden. Infolge der Übertragung der OHG-Anteile durch seine Geschwister erwarb der Kläger die Grundstücke fiktiv von der OHG, so dass § 6 Abs. 2 GrEStG Anwendung findet. Die Übertragung von Gesellschaftsanteilen zwischen Geschwistern ist jedoch (anders als Übertragungen zwischen Eheleuten, Lebenspartnern und Verwandten in gerader Linie, vgl. § 3 Nr. 4 bis 6 GrEStG) nicht begünstigt. Eine Steuerfreiheit nach § 6 Abs. 2 i.V.m. einer Steuerbefreiungsvorschrift nach § 3 GrEStG kommt insoweit nicht in Betracht.

Entgegen der Ansicht des Klägers findet auch § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG keine Anwendung. Hiernach ist der Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses von der Besteuerung ausgenommen. Die Frage, ob § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG (entsprechende) Anwendung findet, wenn es nach Eintritt des Erbfalls und der damit verbundenen Singularsukzession hinsichtlich der Anteile an einer Personengesellschaft im Rahmen der (umfassenden) Erbauseinandersetzung zwischen den Erben zu einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG kommt, wird nicht einheitlich beantwortet. Z.T. wird angenommen, dass § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG gelte. Zwar fingierten § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG einen Grundstückserwerb von der Gesellschaft, so dass es an dem von § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG geforderten Grundstückserwerb aus dem Nachlass fehle. Für eine Anwendung des § 3 Nr. 3 GrEStG spreche jedoch entscheidend, dass bei einer Personengesellschaft die persönlichen Eigenschaften der Gesellschafter im Grundstücksverkehr mit der Personengesellschaft berücksichtigt würden (Pahlke in Pahlke, GrEStG, 8. Aufl. 2025, § 3 Rn. 175; ebenso Weilbach, GrEStG, Stand März 2025, § 3 Rn. 47; von Proff zu Irnich, DB 2007, 2616; i.E. auch FG Hamburg Beschluss vom 21.07.2006, 3 K 14/06, DStRE 2007, 111). Nach anderer Auffassung scheidet eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG aus, weil die Anteile an der Gesellschaft aufgrund der Singularsukzession dem jeweiligen Gesellschafter gehörten und nicht zum Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft. Die nachfolgeberechtigten Erben erwürben die Beteiligung des Erblassers an der Personengesellschaft nicht als Erbengemeinschaft. Einer Erbauseinandersetzung bedürfe es nicht, eine Teilung des Nachlasses liege nicht vor (Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 21. Aufl. 2024, § 3 Rn. 349, 341; Eiling in Hofmann, GrEStG, 12. Aufl. 2025, § 3 Rn. 29 f.). Zudem sei ein Grundstück, das im Eigentum einer Personengesellschaft stehe, kein zum Nachlass gehörendes Grundstück des Erblassers. Anteile an einer Gesellschaft seien darüber hinaus vom Wortlaut des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG nicht erfasst (Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 21. Aufl. 2024, § 3 Rn. 349, 341). Soweit der Kläger auf Meßbacher Hönsch in Viskorf, GrEStG, 21. Aufl. 2024, § 3 Rn. 351 verweist und hierzu vorträgt, dort werde eine differenzierte Betrachtungsweise vertreten, ist festzuhalten, dass sich die dortigen Ausführungen auf Anteile an Kapitalgesellschaften beziehen und Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG betreffen, bei denen sich der (fiktive) Grundstückserwerb zwischen dem Veräußerer und dem Erwerber der (bereits vereinigten) Anteile vollzieht. Für den hier vorliegenden Erwerbsvorgang sind die Überlegungen nicht relevant.

Der Senat schließt sich im Ergebnis der zweiten Auffassung an. Maßgeblich hierfür ist die Rechtsprechung des BFH, nach der ein Vermögensgegenstand (nur) dann i.S. des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG zum Nachlass gehört, wenn er den Erben in gesamthänderischer Verbundenheit zusteht (BFH Urteil vom 04.06.2025 II R 42/21, BFHE nn, BStBl. II 2026, 79, zitiert nach juris, Rn. 15; BFH Urteil vom 25.11.2015 II R 35/14, BFHE 251, 498, BStBl. II 2016, 234, zitiert nach juris, Rn. 18; BFH Urteil vom 07.02.2001 II R 5/99, BFH/NV 2001, 247, zitiert nach juris, Rn. 12; vgl. auch BFH Urteil vom 29.09.2015 II R 23/14, BFHE 251, 485, BStBl. II 2016, 104, zitiert nach juris, Rn. 35 zur Höfeordnung). Dabei verkennt der Senat nicht, dass nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) auch der durch Singularsukzession auf den Erben übergegangene Anteil an einer Personengesellschaft zum Nachlass gehört. Allerdings differenziert der BGH insoweit zwischen dem (zum Nachlass gehörenden) Gesellschaftsanteil und dem von ihm getrennten erbrechtlich (gesamthänderisch) gebundenen übrigen Nachlassvermögen (ausführlich BGH Urteil vom 14.05.1986 IVa 155/84, BGHZ 98, 48; vgl. auch BFH Urteil vom 13.12.1990 IV R 107/89, BFHE 163, 186, BStBl. II 1992, 510). Für Zwecke des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG ist entscheidend, dass der betreffende Vermögensgegenstand sich im Gesamthandsvermögen befindet, das nach § 1922 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch als Ganzes (im Wege der Universalsukzession) übergegangen ist (BFH Urteil vom 04.06.2025 II R 42/21, BFHE nn, BStBl. II 2026, 79, zitiert nach juris, Rn. 19). Der Erwerber muss Miterbe sein. Dieses Tatbestandsmerkmal ist nur dann erfüllt, wenn der Vermögensgegenstand mehreren Erben in gesamthänderischer Verbundenheit zusteht.

Vor diesem Hintergrund kann offenbleiben, ob eine Anwendung des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG nicht bereits daran scheitert, dass sich der Grundstückserwerb bei der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerlich zwischen der Gesellschaft und dem durch Singularsukzession zum Gesellschafter gewordenen Erben vollzieht und insoweit kein Unterschied besteht, ob es sich bei der Gesellschaft um eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft handelt.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

[…] Richter am FG […] […]

ist wegen Urlaubs an der Beifügung

der Unterschrift gehindert

[…]