Oberverwaltungsgericht NRW, 14. Senat — 14 B 1370/18

Die zulässige Beschwerde ist unbegründet. Der Antrag,

die aufschiebende Wirkung der Klage 2 K 11179/17 vor dem Verwaltungsgericht Gelsenkirchen gegen den Haftungssteuerbescheid der Antragsgegnerin vom 11.7.2017 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 5.10.2017 anzuordnen,

hat auch im Beschwerdeverfahren keinen Erfolg. Dem Antrag ist nicht wegen der im Beschwerdeverfahren dargelegten, vom Senat alleine zu prüfenden Gründe (§ 146 Abs. 4 Satz 6 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -) stattzugeben. Sie begründen nämlich keine die Anordnung der aufschiebenden Wirkung der Klage nach § 80 Abs. 5 Satz 1 VwGO rechtfertigenden ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Bescheides im Sinne des entsprechend anzuwendenden § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO. Es ist nicht überwiegend wahrscheinlich, dass der Bescheid aus den dargelegten Gründen rechtswidrig ist.

Zu Unrecht stellt der Antragsteller in Abrede, dass die mit Steuerbescheiden vom 10.7. und 19.11.2015 für die Steuerzeiträume 2014 und erste Jahreshälfte 2015 in Anspruch genommene Steuerschuldnerin, die Spielhallenbetreiberin B. GmbH, die Steuerschuld nicht im Voraus habe berechnen können. Für alle Abgaben muss der abgabenbegründende Tatbestand so bestimmt sein, dass der Abgabepflichtige die auf ihn entfallenden Abgaben ‑ in gewissem Umfang ‑ vorausberechnen kann. Bei der Forderung der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast geht es somit um die hinreichende Bestimmtheit einer Abgabennorm, um ein Mindestmaß an Orientierungssicherheit, nicht aber um arithmetische Berechenbarkeit.

Unter dem Gesichtspunkt der Bestimmtheit einer Norm gibt es gegen die Besteuerung des Spieleraufwands nach § 5 Abs. 1 der Apparatesteuersatzung der Antragsgegnerin vom 17.12.2010 in der Fassung der Änderungssatzungen vom 5.4.2011 und 17.12.2013 (VS) nichts zu erinnern. Anhand des in den Zählwerksausdrucken ausgewiesenen Gesamtbetrags der zum Spielen aufgewendeten Geldbeträge in Form des Einsatzes nach §§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4, 13 Nr. 9 der Spielverordnung (SpielV) lässt sich die Steuer sogar exakt vorausberechnen. Richtig ist alleine, dass bei der Ausgestaltung des konkreten Vertragsverhältnisses zwischen dem Spielhallenbetreiber und dem Aufsteller der erstere möglicherweise nicht über die erforderlichen Informationen für die Steuerschuld verfügt. Es kommt jedoch für die Frage, wer zum Steuerschuldner bestimmt werden darf, nicht darauf an, ob der Steuerschuldner infolge der konkreten Ausgestaltung des Vertragsverhältnisses zu einem anderen Steuerschuldner nicht in die Lage versetzt ist, die Höhe der Steuerschuld zu erkennen, sondern darauf, ob es dem Steuerschuldner prinzipiell unmöglich ist, seine wirkliche Steuerschuld festzustellen.

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 30.1.2015 ‑ 14 A 2687/13 ‑, NRWE, Rn. 31 ff.

Davon kann für den Spielhallenbetreiber im Verhältnis zum Aufsteller keine Rede sein. Es hängt ausschließlich von der Ausgestaltung des Vertragsverhältnisses zwischen Spielhallenbetreiber und Aufsteller B. , ob ersterer hinsichtlich der Steuerschuld in dieselbe Lage versetzt wird wie der Aufsteller selbst oder er jedenfalls die ordnungsgemäße Erfüllung der steuerlichen Pflichten durch den Aufsteller kontrollieren kann. Ob der Satzung eine Steuererklärungspflicht über die des Halters der Geräte hinaus entnommen werden kann ‑ hier insbesondere des Inhabers der Spielhallenerlaubnis ‑, ist unerheblich. Der Antragsteller legt nicht dar, warum dies zur Vermeidung der Nichtigkeit der Satzung erforderlich sein soll.

Vgl. zur Auslegung der Satzung im Hinblick auf den Steuererklärungspflichtigen OVG NRW, Beschluss vom 27.7.2016 ‑ 14 A 1007/16 ‑, NRWE, Rn. 14 ff.

Die Inanspruchnahme des Inhabers der Spielhallenerlaubnis ist auch nicht treuwidrig. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist im Steuerrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz uneingeschränkt anerkannt. Er wird unmittelbar aus der Gerechtigkeitsidee abgeleitet und ist ungeschriebenes Recht mit Rechtsquelleneigenschaft. Der Grundsatz von Treu und Glauben gibt nur Richtlinien, aus denen nach den Umständen des Einzelfalles Tatbestand und Rechtsfolgen hergeleitet werden müssen. Er bringt nicht etwa Steueransprüche und ‑schulden zum Entstehen oder zum Erlöschen; er kann allenfalls das Steuerrechtsverhältnis modifizieren und verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden darf. Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teiles angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er unwiderrufbar disponiert hat. Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann indes nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. Voraussetzung für ein auf Treu und Glauben beruhendes Hindernis der Rechtsausübung ist somit, dass in einem konkreten Rechtsverhältnis eine Seite einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat, auf Grund dessen die andere Seite nicht mehr rückgängig zu machende Vermögensdispositionen getroffen hat. Das Vertrauen begründende Verhalten kann auch in einem Schweigen oder Unterlassen bestehen, wenn Erklärungen oder Handlungen erwartet werden konnten und durften.

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 30.1.2015 ‑ 14 A 2687/13 ‑, NRWE, Rn. 52 ff.

Gemessen daran ist die Inanspruchnahme der B. GmbH nicht treuwidrig. Hier zog die Antragsgegnerin zuerst den Aufsteller für das erste Quartal 2014 mit Steuerbescheid vom 16.9.2014 heran, auf den auch gezahlt wurde. Als keine oder unvollständige Steuererklärungen vorgelegt wurden, zog die Antragsgegnerin den Aufsteller durch Schätzungsbescheid vom 24.3.2015 für den Rest des Jahres 2014 zur Vergnügungssteuer heran, ermäßigte sodann aber den festgesetzten Betrag durch Bescheid vom 20.5.2015, nachdem Steuererklärungen ‑ wenngleich unvollständig ‑ vorgelegt worden waren. Bereits mit Schreiben vom 9.6.2015 hörte die Antragsgegnerin die B. GmbH zur beabsichtigten Heranziehung als weitere Steuerschuldnerin an. Angesichts dieses kurzen Zeitraums zwischen Entstehung der Steuerforderung während des Jahres 2014, der erfolglosen Heranziehung des Aufstellers und der Anhörung der weiteren Steuerschuldnerin Mitte des Jahres 2015 kann von einem treuwidrig verspäteten Herantreten an die B. GmbH keine Rede sein.

Hier kommt hinzu, dass die B. GmbH als Betreiberin der Spielhalle, in der der ursprünglich herangezogene Aufsteller die Geldspielgeräte aufgestellt hatte, sich nicht wie ein Gastwirt darauf berufen kann, ihr sei treuwidrig von der Steuerbehörde nicht rechtzeitig mitgeteilt worden, dass der Aufsteller mit der Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten im Verzug war. Ein Gastwirt erwirtschaftet Gewinn durch das Angebot von Speisen und Getränken. Der zusätzliche Gewinn, der durch die Einräumung des Rechts an einen Automatenaufsteller erwirtschaftet wird, Geldspielgeräte in der Gaststätte aufzustellen, ist ein untergeordneter Nebenerwerb zur hauptsächlichen wirtschaftlichen Betätigung des Betrieb der Gastwirtschaft. Von einem Gastwirt kann daher nicht erwartet werden, dass er die Erfüllung der vergnügungssteuerlichen Pflichten des Aufstellers überwacht. Daher erfordern es Treu und Glauben, dass der Steuergläubiger, wenn er erkennt, dass Steuerschulden auflaufen, rechtzeitig an den Gastwirt herantritt, um ihm zur Vermeidung eines eigenen Steuerschadens Gelegenheit zu geben, das Aufstellverhältnis zu beenden.

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 30.1.2015 ‑ 14 A 2687/13 ‑, NRWE, Rn. 63 f.

Im Gegensatz zu einem Gastwirt liegt die wirtschaftliche Tätigkeit des Spielhallenbetreibers ausschließlich darin, durch das Angebot der Nutzung von Geldspielgeräten Gewinn zu erwirtschaften. Dadurch, dass er die Aufstellertätigkeit einen anderen betreiben lässt, ändert sich nichts an der untrennbaren Verflechtung seines Spielhallenbetriebes mit der Aufstellung der Geldspielgeräte für den wirtschaftlichen Erfolg der Spielhalle. Ohne die Aufstellung von Geldspielgeräten ist der Betrieb einer Spielhalle sinnlos. Von einem Spielhallenbetreiber, der einen Dritten die Geräte aufstellen lässt, muss deshalb im eigenen Interesse der Vermeidung der Inanspruchnahme als Steuerschuldner erwartet werden, dass er sich selbst darüber informiert, ob der Dritte die vergnügungssteuerlichen Pflichten erfüllt. Somit ist es nicht treuwidrig, wenn die Steuerbehörde einen solchen Spielhallenbetreiber als Steuerschuldner zur Vergnügungssteuer heranzieht, ohne ihn wie einen Gastwirt vorher zu warnen, dass der Aufsteller seine vergnügungssteuerlichen Pflichten nicht ordnungsgemäß erfüllt. Besondere Umstände, die hier ausnahmsweise eine Warnung der B. GmbH erforderlich gemacht hätten, sind ‑ unabhängig davon, dass hier ohnehin eine rechtzeitige Warnung erfolgt ist ‑ nicht ersichtlich.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO. Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 47 Abs. 1, 52 Abs. 1, 53 Abs. 2 Nr. 2 des Gerichtskostengesetzes.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar.