Oberverwaltungsgericht NRW, 14. Senat — 14 A 1488/22

Der Antrag auf Zulassung der Berufung hat keinen Erfolg, weil der allein geltend gemachte Zulassungsgrund der ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils nach § 124 Abs. 2 Nr. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO - nicht vorliegt oder bereits nicht hinreichend dargelegt wird (§ 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO).

Ernstliche Zweifel im Sinne dieser Vorschrift bestehen immer dann, wenn der Rechtsmittelführer einen tragenden Rechtssatz oder eine erhebliche Tatsachenfeststellung des angefochtenen Urteils mit schlüssigen Argumenten in Frage stellt.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 18. März 2022 - 2 BvR 1232/20 -, juris, Rdnr. 23.

Das ist nicht der Fall.

I. Zu Unrecht wendet die Klägerin ein, das Finanzamt F.-V. habe die Bescheide über die Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge vom 13. Januar 2017 mit Bescheid vom 22. Januar 2018 aufgehoben, weil diese nach § 125 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - nichtig gewesen seien.

1. Unabhängig davon, dass es - wie nachfolgend ausgeführt - für die Entscheidung des hiesigen Rechtsstreits nicht darauf ankommt, aus welchen Gründen das Finanzamt F.-V. die Bescheide vom 13. Januar 2017 aufgehoben hat - sondern lediglich darauf, dass es dies getan hat -, waren die Bescheide nicht nichtig.

Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Besonders schwerwiegend in diesem Sinn ist nur ein Fehler, der den davon betroffenen Verwaltungsakt als schlechterdings unerträglich erscheinen, d.h. mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten wesentlichen Wertvorstellungen unvereinbar sein lässt. Ein Verwaltungsakt verdient nur dann keine Beachtung, wenn er die an eine ordnungsmäßige Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so erheblichen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, ihn als verbindlich anzuerkennen. Er ist hingegen nicht schon deshalb als nichtig anzusehen, wenn und weil die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften unrichtig angewendet worden sind.

Vgl. BFH, Urteile vom 30. Juni 2011 - V R 44/10 -, juris, Rdnr. 24, vom 16. September 2010 - V R 57/09 -, juris, Rdnr. 20, und vom 18. Oktober 1988 - VII R 123/85 -, juris, Rdnr. 12.

An diesen Maßstäben gemessen, waren die Zerlegungsbescheide des Finanzamts F.-V. vom 13. Januar 2017 nicht nichtig. Das Finanzamt F.-V. hat die Bescheide vom 13. Januar 2017 aufgehoben, weil die Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge für die Veranlagungsjahre 2007 bis 2009 aufgrund des zwischenzeitlichen Eintritts der Zerlegungssperre aus § 189 Satz 3 AO nicht mehr hätte erfolgen dürfen. Ein Verstoß gegen die Zerlegungssperre aus § 189 Satz 3 AO mag zur Rechtswidrigkeit entsprechender Zerlegungsbescheide - und damit zu deren grundsätzlicher Aufhebbarkeit - führen. Er führt jedoch nicht zu deren Nichtigkeit, weil ein entsprechender Verstoß nicht derart schwer wiegt, dass er davon betroffene Verwaltungsakte als schlechterdings unerträglich erscheinen lässt. Das ergibt sich bereits aus der Norm des § 189 AO selbst. Denn der Gesetzgeber hat mit dieser Vorschrift deutlich gemacht, dass er grundsätzlich den Verlust von Gewerbesteuern bei (nicht rechtzeitig tätigen) Gemeinden zu Gunsten der Rechtssicherheit der bereits begünstigten Gemeinden in Kauf nimmt. Die Annahme der Nichtigkeit würde dieser ausdrücklichen gesetzgeberischen Wertung zuwiderlaufen.

Vgl. in diesem Sinne auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19. Februar 2002 - 3 K 722/00 -, juris, Rdnr. 14.

2. Daran anknüpfend zeigt die Klägerin ernstliche Zweifel an der Richtigkeit der Entscheidung des Verwaltungsgerichts auch nicht mit ihrem Einwand auf, die Beklagte habe ihren Gewerbesteuer- und Zinsbescheid vom 27. Januar 2017 nicht aufgehoben, sodass zwei Gewerbesteuerbescheide „in der Welt seien“.

Mit Bescheid vom 22. Januar 2018 hat das Finanzamt F.-V. die Bescheide über die Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 2007 bis 2009 vom 13. Januar 2017 aufgehoben. Als Folgebescheide der Gewerbesteuermessbescheide vom 10. Juni 2011 sind die Zerlegungsbescheide zugleich Grundlagenbescheide des Gewerbesteuer- und Zinsbescheides der Beklagten vom 27. Januar 2017 gewesen; Zerlegungsbescheide schieben sich insofern gleichsam zwischen die Steuermess- und die Realsteuerbescheide.

Vgl. BFH, Urteil vom 13. Mai 1993 - IV R 1/91 -, juris, Rdnr. 14; VG Dresden, Urteil vom 29. Juni 2010 - 2 K 367/09 -, juris, Rdnr. 23.

Vor diesem Hintergrund war die Beklagte aufgrund des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes - GG -) nach §§ 1 Abs. 2 Nr. 4, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO dazu verpflichtet, ihrerseits auf die Aufhebung der Zerlegungsbescheide vom 13. Januar 2017 durch das Finanzamt F.-V. zu reagieren.

Vgl. BFH, Beschluss vom 20. Mai 2022 - IV B 50/21 (AdV) -, juris, Rdnr. 21.

Denn nach §§ 1 Abs. 2 Nr. 4, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein (Gewerbe-) Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Absatz 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.

Dem folgend hat die nach §§ 182 Abs. 1, 184 Abs. 1 AO sowohl an die Gewerbesteuermess- als auch an die Zerlegungsbescheide als Grundlagenbescheide gebundene Beklagte - worauf sie bereits in der Begründung ihres Widerspruchsbescheides vom 19. März 2018 zutreffend hingewiesen hat - die Gewerbesteuern und die Zinsen für die Jahre 2007 bis 2009 nach der Aufhebung der Zerlegungsbescheide vom 13. Januar 2017 durch das Finanzamt F.-V. auf der Grundlage der bestandskräftigen Gewerbesteuermessbescheide vom 10. Juni 2011 mit Gewerbesteuer- und Zinsbescheid vom 16. Februar 2018 bzw. mit Änderungsbescheid zum Zinsbescheid vom 23. März 2018 (wieder) festgesetzt. Ob sie damit zugleich den Gewerbesteuer- und Zinsbescheid vom 27. Januar 2017 - wie sie meint - aufgehoben oder ob sich dieser durch die anderweitige Festsetzung auf andere Weise i. S. d. § 124 Abs. 2 Var. 5 AO erledigt hat, bedarf insoweit keiner Entscheidung.

Vgl. bereits OVG NRW, Beschluss vom 28. November 2018 - 14 B 1121/18 -, juris, Rdnr. 56.

II. Ohne Erfolg wendet die Klägerin - sinngemäß - ein, das Verwaltungsgericht sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 3 AO zehn Jahre betragen habe.

1. Nach § 169 Abs. 2 Satz 3 AO beträgt die Festsetzungsfrist zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Ob die Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung vorliegen, ist verfahrensrechtlich nicht nach den Vorschriften der StPO, sondern nach den Vorschriften der AO und der VwGO zu prüfen. Es handelt sich insoweit um eine strafrechtliche Vorfrage im Rahmen der Entscheidung über die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides, welche die (Finanz-) Behörden in eigener Zuständigkeit zu beurteilen haben und das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden hat.

Vgl. BFH, Beschlüsse vom 27. November 2003 - II B 104/02 -, juris, Rdnr. 7, und vom 5. März 1979 - GrS 5/77 -, juris, Rdnr. 30.

Bereits im Ausgangspunkt unzutreffend ist daher der Einwand der Klägerin, das Verwaltungsgericht sei für die Feststellung, die Gesellschafterin C. habe eine der Klägerin zurechenbare Steuerhinterziehung begangen, nicht zuständig gewesen. Unerheblich ist es ebenfalls, ob tatsächlich ein Straf- oder Bußgeldverfahren eingeleitet/durchgeführt worden ist oder nicht. Denn bei der Verlängerung der Festsetzungsfrist handelt sich nicht um eine Strafmaßnahme.

Vgl. BFH, Beschluss vom 8. August 2005 - VI B 18/05 -, juris, Rdnr. 3; Gercke, in: Koenig, Abgabenordnung, 6. Auflage 2026, § 169, Rdnr. 61; Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, 19. Auflage 2025, § 169, Rdnr. 26.

2. Soweit die Klägerin weiterhin einwendet, der Zerlegungsbescheid habe nicht zu einer gänzlichen Gewerbesteuerfreiheit geführt, vielmehr wären die Gewerbesteuern bei anderen Gemeinden als der Beklagten angefallen - und damit sinngemäß den Eintritt des Taterfolgs des § 370 Abs. 1 Nr. 1 Var. 1 AO, die Verkürzung von Steuern, bestreitet -, dringt sie damit nicht durch.

Eine Steuer ist verkürzt, wenn sie aufgrund der unrichtigen Angaben niedriger festgesetzt worden ist, als sie nach den Steuergesetzen hätte festgesetzt werden müssen.

Vgl. BGH, Urteil vom 12. Mai 2009 - 1 StR 718/08 -, juris, Rdnr. 16.

Wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt und der Senat bereits in seinem Beschluss vom 28. November 2018 klargestellt hat,

vgl. OVG NRW, Beschluss vom 28. November 2018 - 14 B 1121/18 -, juris, Rdnr. 39,

bestand der Taterfolg vorliegend darin, dass das Finanzamt F.-V. den Zerlegungsanteil der Beklagten in den Zerlegungsbescheiden vom 13. Januar 2017 aufgrund der unrichtigen Abgaben der Gesellschafterin C. in den Zerlegungserklärungen vom 18. Dezember 2016 auf null Euro festgesetzt hat. Daraufhin hat die Beklagte mit Gewerbesteuerbescheid vom 27. Januar 2017 die Gewerbesteuern der Klägerin für die Jahre 2007 bis 2009 auf null Euro festgesetzt. Das Finanzamt F.-V. hätte den jeweiligen Gewerbesteuermessbetrag der Klägerin für die Jahre 2007 bis 2009 jedoch nicht zerlegen dürfen und die Beklagte die Gewerbesteuern der Klägerin auf 45.247,00 € für das Jahr 2007, 28.899,00 € für das Jahr 2008 und 30.901,00 € für das Jahr 2009 festsetzen müssen. Auf die Frage, ob und - wenn ja - in welcher Höhe Gewerbesteuern nicht bei der Beklagten, sondern bei anderen Gemeinden angefallen wären, kommt es folglich nicht an.

3. Soweit die Klägerin schließlich einwendet, die Gesellschafterin C. habe gegenüber dem Finanzamt lediglich ihre Sicht der Dinge geschildert und damit zwar möglicherweise falsch gelegen, aber - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - weder vorsätzlich noch leichtfertig im Hinblick auf eine Steuerhinterziehung gehandelt, genügen ihre Ausführungen schon nicht den Darlegungsanforderungen des § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO.

Für die Darlegung ernstlicher Zweifel genügt das bloße Anzweifeln der Richtigkeit der Entscheidung ebenso wenig wie die bloße Wiederholung des Vorbringens im erstinstanzlichen Verfahren. Erforderlich ist vielmehr, dass der die Zulassung begehrende Verfahrensbeteiligte sich substantiiert inhaltlich mit der angegriffenen Entscheidung auseinandersetzt und dabei aufzeigt, warum diese aus seiner Sicht im Ergebnis unzutreffend ist. Soweit dabei tatsächliche Feststellungen des Verwaltungsgerichts in Zweifel gezogen werden, reicht es nicht aus, bloß deren Richtigkeit in Frage zu stellen oder das schlichte Gegenteil zu behaupten. Vielmehr muss der Rechtsmittelführer konkret aufzeigen, welcher Sachverhalt zutreffend sein soll und woraus er seine Sicht der Dinge konkret ableitet.

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 7. Mai 2026 - 9 A 1357/21 -, juris, Rdnr. 7.

Dem wird das Zulassungsvorbringen der Klägerin nicht gerecht.

Das Verwaltungsgericht hat in seiner angegriffenen Entscheidung festgestellt und ausführlich begründet (Bl. 21 ff. UA), dass und warum die Gesellschafterin C. zumindest bedingt vorsätzlich gehandelt hat. Mit diesen Erwägungen des Verwaltungsgerichts setzt sich das Vorbringen der Klägerin weder näher auseinander noch hält es ihnen Tragfähiges entgegen. Vielmehr beschränkt sich die Klägerin darauf, die Wertung des Verwaltungsgerichts in Zweifel zu ziehen und durch ihre eigene zu ersetzen. Dies genügt den Anforderungen an die Darlegung ernstlicher Zweifel nicht.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

Die Streitwertfestsetzung folgt aus §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 Satz 1 des Gerichtskostengesetzes - GKG -.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO, §§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).