BFH, 7. Senat — VII B 276/09

I. Bei einer Kontrolle des LKW des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) durch Beamte einer vom Beklagten und Beschwerdegegner (Hauptzollamt --HZA--) eingesetzten Mobilen Kontrollgruppe wurde festgestellt, dass an der Beifahrerseite des Fahrzeugs zwei Kraftstoffbehälter mit je 400 Liter Fassungsvermögen und an der Fahrerseite ein Kraftstoffbehälter mit 200 Liter Fassungsvermögen eingebaut waren. Nach Auskunft des Herstellers war das Fahrzeug ab Werk mit zwei 400 Liter Kraftstoffbehältern ausgerüstet worden. Den dritten Tank hatte der Kläger durch einen Karosseriebauer anbringen lassen. Das HZA sah lediglich einen der 400 Liter fassenden Kraftstoffbehälter als Hauptbehälter i.S. des § 15 Abs. 4 Nr. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) an und erhob für den bei der Kontrolle festgestellten Inhalt der beiden anderen Tanks Energiesteuer in Höhe von 137,83 €. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass das HZA den Dieselkraftstoff in den Zusatztanks zu Recht nachversteuert habe. Hauptbehälter könne nur ein einziger vom Hersteller eingebauter Kraftstoffbehälter sein. Seien weitere Kraftstoffbehälter am Fahrzeug angebracht, seien diese nur als Nebenbehälter anzusehen. Der Inhalt dieser Tanks könne nicht steuerfrei gestellt werden.

Mit seiner Beschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Nach seiner Ansicht müsse das Handeln einer Drittfirma, die im Auftrag des Herstellers Einbauten vornehme, einem Einbau durch den Hersteller gleichgestellt werden. Im Streitfall sei entscheidend, dass es bei der Baureihe des streitgegenständlichen LKW keine vom Hersteller vorgesehene serienmäßige Tankausstattung gebe. Die durch den Streitfall aufgeworfene Rechtsfrage stelle sich in einer Vielzahl von Fällen, in denen im Ausland zugelassene LKW mit zusätzlich eingebauten Tanks nach Deutschland einführen. Mit seiner Entscheidung verkenne das FG den Ausnahmetatbestand des § 15 Abs. 3 Nr. 1 (richtig § 15 Abs. 4 Nr. 1) EnergieStG.

Das HZA ist der Beschwerde entgegengetreten. Es ist der Ansicht, dass der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung zukomme.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

1. Für die nach § 116 Abs. 3 Satz 1 und 3 FGO zu fordernde Darlegung der Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) muss der Beschwerdeführer konkret auf eine Rechtsfrage und ihre Bedeutung für die Allgemeinheit eingehen. Er muss zunächst eine bestimmte für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herausstellen, der grundsätzliche Bedeutung zukommen soll. Erforderlich ist darüber hinaus ein konkreter und substantiierter Vortrag aus dem ersichtlich wird, warum im Einzelnen die Klärung der aufgeworfenen Rechtsfrage durch die angestrebte Revisionsentscheidung aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Ferner muss die aufgeworfene Frage klärungsbedürftig und im konkreten Streitfall auch klärungsfähig sein (vgl. Senatsbeschlüsse vom 27. Oktober 2003 VII B 196/03, BFH/NV 2004, 232, und vom 2. Dezember 2002 VII B 203/02, BFH/NV 2003, 527, m.w.N.).

2. Diesen Anforderungen wird die Beschwerde nicht gerecht. Ohne eine konkrete Rechtsfrage zu formulieren wendet sie sich gegen die Rechtsauffassung des FG und beanstandet dessen Auslegung von § 15 Abs. 4 EnergieStG. Dabei setzt der Kläger seine Rechtsauffassung, dass auch durch Drittfirmen, wie z.B. Karosseriebauer, eingebaute Zusatztanks als Hauptbehälter anzusehen seien, an die Stelle der vom FG vertretenen Ansicht. Darüber hinaus setzt sich die Beschwerde nicht mit dem Senatsbeschluss vom 15. Oktober 2008 VII B 21/08 (BFH/NV 2009, 219) auseinander. In diesem hat der beschließende Senat ausgeführt, dass die Frage, ob ein Kraftstoffbehälter als Hauptbehälter angesehen werden könne, in der Regel eine Frage des Einzelfalls sei, deren Beantwortung von den konkreten Umständen des jeweiligen Streitfalls abhinge. Dabei komme es entscheidend auf die Art, den Typ und die Nutzung des Fahrzeugs, auf den jeweiligen Hersteller, die Herstellungsvorgänge und die vom Hersteller für alle Fahrzeuge desselben Typs vorgesehene serienmäßige Ausstattung an. Eine generelle Aussage, die für alle zum Einbau vorgesehenen Fahrzeugtanks Geltung beanspruchen könne, lasse sich nicht treffen.

3. Im Übrigen ist die vom Kläger beanstandete Auslegung bereits durch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zum Begriff des Hauptbehälters in Art. 112 Abs. 1 Buchst. a der Verordnung (EWG) Nr. 918/83 des Rates vom 28. März 1983 über das gemeinschaftliche System der Zollbefreiungen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 105/1) dahingehend geklärt worden, dass der eng auszulegende Befreiungstatbestand nicht auf Kraftstoffbehälter angewendet werden kann, die von Vertragshändlern oder Karosseriebauern eingebaut worden sind (EuGH-Urteil vom 3. Dezember 1998 C-247/97, Slg. 1998, I-8095). Nach der Rechtsprechung des Senats lässt sich diese Rechtsauffassung auf das Energiesteuerrecht übertragen (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 219).