BFH, 2. Senat — II R 64/09

I. Mit privatschriftlichem Gesellschaftsvertrag vom 11. Juni 1999 wurde die Eigentümergemeinschaft B-Straße GbR (B-GbR) gegründet. Zu deren Gründungsgesellschaftern gehörte u.a. die M-GmbH, die zur Geschäftsführerin der B-GbR bestellt wurde. Zweck der Gesellschaft war es, das Grundstück B-Straße gemeinsam zu erwerben, zu verwalten und zu sanieren. Aufgrund einer in Ergänzung zum Gesellschaftsvertrag geschlossenen --ebenfalls privatschriftlichen-- Sondernutzungsvereinbarung vom 2. Juli 1999 wurde dem Gesellschaftsanteil jedes Gesellschafters ein Sondernutzungsrecht an einer oder mehreren Einheiten zugeordnet. Die Sondernutzungsvereinbarung sollte Grundlage für die Erstellung der Teilungserklärung nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG) sein. Jeder Gesellschafter sollte jederzeit, soweit bautechnisch möglich und rechtlich zulässig, die Aufteilung des Anwesens in Wohnungseigentum verlangen können, worauf die Gesellschaft das Teilungsverfahren unverzüglich einzuleiten hatte.

Durch notariell beurkundeten Grundstückskaufvertrag vom 18. September 1999 erwarb die B-GbR das Grundstück B-Straße. In der Folgezeit traten die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) bzw. MA, die spätere Gesellschafterin der M-GmbH, der B-GbR auf der Grundlage privatschriftlicher Anteilsübernahmeverträge bei. In diesen Anteilsübernahmeverträgen war jeweils ein Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile, die unter Zugrundelegung der anteiligen Wohn-/Nutzfläche in 1/1000 errechnet waren, vereinbart.

Durch notariell beurkundeten Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag vom 19. Dezember 2003 setzte sich die B-GbR dergestalt auseinander, dass den Gesellschaftern jeweils näher bezeichnete Miteigentumsanteile, verbunden mit dem dazu gehörigen Sondereigentum zugewiesen wurden. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah darin gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) steuerbare Erwerbsvorgänge und setzte gegen die Kläger durch Bescheide vom 10. Februar 2004 Grunderwerbsteuer fest. Als Gegenleistung legte das FA den auf den Erwerb der Miteigentumsanteile jeweils entfallenden Teil des im Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag angegebenen Werts des Grundstücks und der Baulichkeiten von insgesamt 2.590.000 € zugrunde. Die Einsprüche, mit denen die Kläger die Bemessung der Grunderwerbsteuer nach den Grundbesitzwerten (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes --BewG--) begehrten, hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat der auf Aufhebung der Steuerbescheide gerichteten Klage mit der Begründung stattgegeben, das FA sei bei der Besteuerung der auf dem Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag vom 19. Dezember 2003 beruhenden Erwerbe von einem falschen Lebenssachverhalt ausgegangen. Die Kläger hätten bereits durch ihre Aufnahme in die GbR jeweils einen Gesellschaftsanteil erworben, der mit einer Berechtigung an einer konkreten Eigentumswohnung verbunden gewesen sei; diese Erwerbe hätten gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO) der Grunderwerbsteuer unterlegen.

Mit der Revision rügt das FA fehlerhafte Anwendung der Rechtsgrundsätze über den gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO grunderwerbsteuerbaren Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft. Grunderwerbsteuerbare Rechtsvorgänge seien erstmals durch den Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag vom 19. Dezember 2003 verwirklicht worden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Abweichend von der Vorentscheidung sind als Klägerinnen und Revisionsbeklagte die M-GbR, die N-GbR, die W-GbR sowie die aus der M-GmbH und MA bestehende GbR --jeweils anstelle der vom FG als Kläger bzw. Klägerinnen bezeichneten Gesellschafter-- zu behandeln.

a) Grunderwerbsteuerrechtlich ist bei einem Grundstückserwerb durch mehrere Personen in GbR diese Gesellschaft Schuldner der Grunderwerbsteuer (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Februar 1987 II R 103/84, BFHE 149, 12, BStBl II 1987, 325). Ein gegen eine GbR als Steuerschuldnerin ergangener Steuerbescheid kann nur gemeinschaftlich durch alle Gesellschafter mit der Klage angefochten werden (BFH-Urteil vom 27. August 2003 II R 18/02, BFH/NV 2004, 203, m.w.N.). Da im Streitfall die Grunderwerbsteuer jeweils gegen die vorbezeichneten Gesellschaften festgesetzt worden war, kann auch nur die jeweils am Steuerrechtsverhältnis beteiligte grunderwerbsteuerrechtlich selbständige GbR in ihren Rechten verletzt sein.

b) Im Streitfall ist zwar die Klage von den Gesellschaftern der jeweiligen GbR ohne ausdrücklichen Hinweis auf das Gesellschaftsverhältnis erhoben worden. Bei objektiver Würdigung der Gesamtumstände ist jedoch anzunehmen, dass für die jeweilige GbR Klage erhoben werden sollte.

Grundsätzlich ist diejenige Person als Beteiligter anzusprechen, die erkennbar durch die Beteiligtenbezeichnung betroffen werden soll (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. November 1994 XI R 10/94, BFH/NV 1995, 859); die unrichtige äußere Bezeichnung der Beteiligten ist demgegenüber nicht ausschlaggebend. Demgemäß waren die Beteiligtenbezeichnungen entsprechend zu berichtigen; die Richtigstellung der unrichtigen Beteiligtenbezeichnung im FG-Urteil kann auch im Revisionsverfahren erfolgen (BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 106/00, BFHE 201, 287, BFH/NV 2003, 868; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 122 FGO Rz 8, m.w.N.).

2. Dem FG kann nicht darin gefolgt werden, dass bereits der Beitritt der Kläger bzw. MA zur GbR gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO der Grunderwerbsteuer unterlegen habe. Mit ihrem Beitritt haben die Kläger bzw. MA auch nicht die Verwertungsbefugnis i.S. des § 1 Abs. 2 GrEStG an einer bestimmten Wohnungseinheit erlangt.

a) Grundsätzlich führt ein Wechsel im Personenstand einer grundbesitzenden Gesamthand nicht zu einem Rechtsträgerwechsel und löst deshalb keine Grunderwerbsteuer aus. Gesellschaftsvertraglich kann allerdings ein Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft so ausgestaltet sein, dass dessen Erwerb im rechtlichen und wirtschaftlichen Ergebnis dem Erwerb des Eigentums an einem Grundstück gleichkommt. Die Übertragung eines so ausgestalteten Mitgliedschaftsrechts an einer Personengesellschaft kann als Gestaltungsmissbrauch angesehen werden mit der Folge, dass der Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO der Grunderwerbsteuer unterliegt (BFH-Urteile vom 1. Dezember 2004 II R 23/02, BFH/NV 2005, 721; vom 7. Februar 2001 II R 35/99, BFH/NV 2001, 1144; vom 2. Februar 1994 II R 84/90, BFH/NV 1994, 824; vom 25. März 1992 II R 46/89, BFHE 167, 448, BStBl II 1992, 680).

Ein solcher Fall liegt vor, wenn die Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einer besonderen Berechtigung an einem der Gesellschaft gehörenden Grundstück verbunden ist und der Gesellschafter ggf. durch einseitige Erklärung (z.B. Kündigung oder Auflösung der Gesellschaft) seine Gesellschafterstellung ohne weiteres in einen Anspruch auf Übertragung des Eigentums an diesem Grundstück "umwandeln" kann. Dann ergibt sich bereits im Zeitpunkt des Erwerbs des Gesellschaftsanteils für den Fall des Ausscheidens oder der Auflösung der Gesellschaft aus dem Gesellschaftsvertrag ein konkreter Übereignungsanspruch (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1144).

Wird ein derart ausgestalteter Gesellschaftsanteil erworben, ersetzt der Anteilserwerb die Übertragung des Grundstückseigentums, dessen Auswahl den Gesellschaftsanteil bestimmt hat. Denn die gewählte Konstruktion des Erwerbs derart ausgestalteter Gesellschaftsrechte ermöglicht infolge der Steuerfreiheit des Wechsels im Gesellschafterbestand einer Gesamthand sowie der Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 2 oder § 7 Abs. 2 GrEStG eine grunderwerbsteuerfreie Überleitung des durch den Gesellschaftsanteil repräsentierten Grundstücks. Darin liegt ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. von § 42 AO (BFH-Urteil in BFHE 167, 448, BStBl II 1992, 680, 682).

b) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO jedoch nicht vor, weil die auf Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einer jeweils bestimmten Eigentumswohnung gerichteten Vereinbarungen mangels notarieller Beurkundung (§ 311b des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- bzw. für die vor dem 1. Januar 2002 geschlossenen Verträge § 313 Satz 1 BGB i.V.m. § 4 Abs. 3 WEG) nichtig waren (§ 125 BGB).

aa) Zwar haben die Neugesellschafter aufgrund der Anteilsübernahmeverträge jeweils einen Gesellschaftsanteil erworben, dem aufgrund der Sondernutzungsvereinbarung vom 2. Juli 1999 eine Wohnungseinheit zugeordnet war. Auf der Grundlage dieser Vereinbarungen sollte jeder Gesellschafter die Aufteilung des Anwesens in Wohnungseigentum verlangen können. Diese Vereinbarungen sollten bei sachgerechter Auslegung einen Anspruch der Neugesellschafter auf Übereignung der ausgewählten Wohnungseinheit und eine entsprechende Verpflichtung der B-GbR begründen.

bb) Diese Vereinbarungen bedurften aufgrund der dadurch begründeten Verpflichtung der B-GbR zur Veräußerung und der Neugesellschafter zum Erwerb einer jeweils bestimmten Wohnungseinheit gemäß § 311b Abs. 1 BGB bzw. § 313 Satz 1 BGB a.F. i.V.m. § 4 Abs. 3 WEG der notariellen Beurkundung. Die Beurkundungspflicht erstreckte sich auf die gesamte Beitrittsvereinbarung (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. April 1978 II ZR 61/77, Neue Juristische Wochenschrift 1978, 2505; Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Aufl., § 311b Rz 9).

Da im Streitfall weder der Gesellschaftsvertrag noch die Anteilsübernahmevereinbarungen mit den Neugesellschaftern sowie die Sondernutzungsvereinbarung vom 2. Juli 1999 notariell beurkundet worden sind, sind diese Vereinbarungen gemäß § 125 BGB insgesamt nichtig. Diese zivilrechtliche Nichtigkeitsfolge tritt auch ein, wenn die Vertragsparteien den Vertrag als gültig behandelt wissen wollen (Palandt/Grüneberg, a.a.O., § 311b Rz 45, m.w.N.).

cc) Grunderwerbsteuerrechtlich kann jedoch ein unwirksamer Vertrag nicht die vom Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG geforderte Verpflichtung zur Übereignung begründen. Ein gemäß § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB beurkundungsbedürftiger Vertrag ist beim Fehlen jeglicher notarieller Beurkundung --wie hier-- auch nicht in Anwendung des § 41 Abs. 1 AO der Steuer aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterworfen (BFH-Urteile vom 19. Juli 1989 II R 83/85, BFHE 158, 126, BStBl II 1989, 989; vom 18. März 2005 II R 19/02, BFH/NV 2005, 1368). Da demgemäß im Streitfall die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nicht erfüllt sind, kommt eine Anwendung dieser Vorschrift auch nicht unter Heranziehung des § 42 AO in Betracht, weil § 42 AO eine zivilrechtlich wirksame Gestaltung voraussetzt (Drüen in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 42 AO Rz 28; Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 42 Rz 34).

c) Im Streitfall führt die vorliegende (gesellschafts-)vertragliche Gestaltung auch nicht dazu, dass die Kläger bzw. MA mit ihrem Beitritt zur GbR die wirtschaftliche Verwertungsbefugnis (§ 1 Abs. 2 GrEStG) an einer bestimmten Wohnungseinheit erlangt haben. Grundsätzlich vermittelt ein Anteil am Vermögen einer Gesamthand keine wirtschaftliche Verwertungsbefugnis i.S. des § 1 Abs. 2 GrEStG an einem der Gesellschaft gehörenden Grundstück (BFH-Urteil vom 27. März 1991 II R 82/87, BFHE 164, 473, BStBl II 1991, 731). Nach der ständigen BFH-Rechtsprechung (Urteile vom 18. August 1993 II R 51/91, BFHE 172, 125, BStBl II 1993, 879, und in BFH/NV 2001, 1144, jeweils m.w.N.) stellt auch eine gesellschaftsvertragliche Gestaltung, die dem jeweiligen Gesellschaftsanteil eine bestimmte Wohnungs- bzw. Teileigentumseinheit von vornherein zuordnet, keine Übertragung der wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis dar. An dieser Auffassung hält der Senat fest.

Die auf anderen rechtlichen Erwägungen beruhende Vorentscheidung war daher aufzuheben.

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Zwar ist das FA in den angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheiden zutreffend davon ausgegangen, dass der Erwerb der Miteigentumsanteile durch die Kläger aufgrund des Auseinandersetzungsvertrags vom 19. Dezember 2003 jeweils gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt. Unter den Grundstücksbegriff des § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG fällt auch das Wohnungseigentum (BFH-Urteil vom 30. Juli 1980 II R 19/77, BFHE 131, 100, BStBl II 1980, 667). Der Entstehung der Grunderwerbsteuer steht nicht entgegen, dass bei Abschluss des Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrags noch keine Wohnungsgrundbücher angelegt waren (BFH-Urteil in BFHE 131, 100, BStBl II 1980, 667).

b) Die angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind aber rechtswidrig, weil das FA zu Unrecht als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer den Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 GrEStG) und nicht die Grundbesitzwerte (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 3, § 146 BewG) angesetzt hat. Die Rechtsauffassung des FA, die Bemessungsgrundlage sei auf der Grundlage des § 7 Abs. 2 GrEStG nach dem gemeinen Wert des Teilgrundstücks zu bemessen, geht fehl. Der Wert des Teilgrundstücks i.S. des § 7 Abs. 2 GrEStG ist ausschließlich für die Berechnung des sich aus dieser Vorschrift ergebenden Umfangs der Steuerbefreiung bedeutsam.

aa) Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 3 GrEStG wird die Steuer über die Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge hinaus auch bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nach dem Wert i.S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG bemessen. Solche Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage sind nur solche Grundstücksübergänge zwischen einer Gesellschaft und ihren Gesellschaftern, durch die die Gesellschafterstellung des beteiligten Gesellschafters in rechtlicher Hinsicht berührt oder verändert wird (BFH-Entscheidungen vom 26. Februar 2003 II B 54/02, BFHE 201, 326, BStBl II 2003, 483; vom 16. Februar 2011 II R 48/08, BFHE 233, 190, BFH/NV 2011, 1254). Dies ist auch der Fall, wenn ein Grundstück im Zuge der Auflösung einer GbR (§ 730 BGB) aufgrund einer von den gesetzlichen Regelungen über die Auseinandersetzung abweichenden Vereinbarung i.S. des § 731 BGB auf einen oder mehrere Gesellschafter übergeht (BFH-Urteil vom 11. Juni 2008 II R 58/06, BFHE 222, 87, BStBl II 2008, 879; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 8 Rz 76; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 8 Rz 43; Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 8 Rz 64) und damit der Erwerber statt seines Anteils am Liquidationserlös das Grundstück erhält.

bb) Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Die Begründung und Zuweisung von Miteigentumsanteilen mit dem damit jeweils verbundenen Sondereigentum aufgrund des Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrags vom 19. Dezember 2003 beruht auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage. Aufgrund dieses Vertrags erhielten die Kläger statt ihrer Anteile am Liquidationserlös der GbR jeweils Wohnungseigentum. Dem steht nicht entgegen, dass --wie das FA geltend macht-- der Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag vom 19. Dezember 2003 keinerlei Hinweis auf einen vorausgegangenen Auflösungsbeschluss der GbR enthält. Ein Auflösungsbeschluss kann auch konkludent zustande kommen (vgl. z.B. MünchKommBGB/Ulmer, 5. Aufl., Vor § 723 Rz 19). Im Übrigen würde sich am Vorliegen von Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG auch dann nichts ändern, wenn sich die bisherigen Gesellschafter der GbR im Zuge der Durchführung des Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrags vom 19. Dezember 2003 --nunmehr-- als Wohnungseigentümer zu einer GbR zusammengeschlossen haben sollten bzw. für die GbR ein entsprechender (ggf. konkludenter) Fortsetzungsbeschluss (dazu z.B. Palandt/Sprau, a.a.O., Vor § 723 Rz 2) gefasst worden sein sollte.

cc) Dass die Beitrittserklärungen der Neugesellschafter zur B-GbR wegen der fehlenden notariellen Beurkundung nichtig waren, ist unerheblich. Denn im Grunderwerbsteuerrecht gelten die im Zivilrecht entwickelten Grundsätze zum fehlerhaften Beitritt zu einer GbR (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 54/02, BFHE 208, 47, BStBl II 2005, 299). Nach zivilrechtlichen Grundsätzen ist eine fehlerhaft gegründete Gesellschaft aus Gründen des Verkehrsschutzes für Dritte und des Bestandsschutzes für die Gesellschafter wegen eines Nichtigkeits- oder Anfechtungsgrundes regelmäßig nicht von Anfang an unwirksam, sondern wegen des Nichtigkeits- oder Anfechtungsgrundes nur mit Wirkung für die Zukunft vernichtbar (vgl. z.B. Palandt/Sprau, a.a.O., § 705 Rz 17 ff., m.w.N.). Die für die fehlerhafte Gesellschaft entwickelten Grundsätze gelten auch für den fehlerhaften Beitritt zu einer GbR, so dass auch ein fehlerhaft vollzogener Beitritt zu einer Gesellschaft regelmäßig nur mit Wirkung für die Zukunft vernichtbar ist (BFH-Urteil in BFHE 208, 47, BStBl II 2005, 299, m.w.N.). Bis zur Geltendmachung des Fehlers ist der vollzogene Beitritt grundsätzlich voll wirksam. Ein Beitritt ist vollzogen, wenn Rechtstatsachen geschaffen worden sind, an denen die Rechtsordnung nicht vorbeigehen kann. Dies ist der Fall, wenn der Beitretende Beiträge geleistet oder gesellschaftsvertragliche Rechte ausgeübt hat. Nach diesen Grundsätzen hatten die Neugesellschafter den fehlerhaften Beitritt zur B-GbR durch Leistung der in den Anteilsübernahmeverträgen vereinbarten Kaufpreise vollzogen. Umstände, die der rechtlichen Anerkennung eines fehlerhaften Gesellschafterbeitritts entgegenstehen, sind nicht ersichtlich.

dd) Demgemäß hätte es zur Ermittlung der zutreffenden Bemessungsgrundlage für die Erwerbe der Kläger jeweils der gesonderten Feststellung der Grundbesitzwerte (§ 138 Abs. 5 Satz 1 BewG) für die jeweiligen Wohnungs- und Teileigentumseinheiten bedurft; auf die Bewertung von Wohnungs- und Teileigentum finden die Regelungen des § 146 BewG Anwendung (vgl. § 146 Abs. 8 BewG in der im Jahr 2003 geltenden Fassung).

Die sich aus dem Fehlen der Grundlagenbescheide ergebende Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide kann nachträglich durch Erlass der fehlenden Grundlagenbescheide beseitigt werden. Zu diesem Zweck ist --falls sich der Rechtsfehler erst im Revisionsverfahren herausstellt-- die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG mit der Maßgabe zurückzuverweisen, das Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen, um den Finanzbehörden die Gelegenheit zu geben, den fehlenden Grundlagenbescheid nachzuholen (BFH-Urteil in BFHE 222, 87, BStBl II 2008, 879, m.w.N.).