BFH, 1. Senat — I R 47/12

A. Bei den Klägern und Revisionsklägern (Klägern) handelt es sich um eine international tätige inländische GmbH & Co. KG, die Klägerin, die in den Streitjahren 1998 und 1999 einen Produktionsbetrieb unterhielt, und deren in Thailand wohnenden Kommanditisten, den Kläger. Weitere Kommanditisten waren dessen Vater und Bruder; letzterer hielt die Kommanditanteile des Klägers treuhänderisch. (U.a.) diese drei Personen waren zugleich Mitgesellschafter einer britischen Schwestergesellschaft der Klägerin, der W-Ltd., die als Vertriebsgesellschaft fungierte. Die Anteile der drei Kommanditisten an der W-Ltd. wurden bei der Klägerin in Sonderbilanzen und die daraus erwirtschafteten Erträge in Sondergewinn- und Sonderverlustrechnungen erfasst, wobei sich die Sonderbetriebseinnahmen des Klägers in den Streitjahren aus Zinserträgen in Höhe von 2.257,05 DM (1998) und von 1.119,07 DM (1999) aus einem Gesellschafterdarlehen an die W-Ltd. sowie aus einem Gewinn aus der Teilveräußerung der Anteile an der W-Ltd. in Höhe von 520 DM (1999) zusammensetzten. Auf dieser Basis ergingen für die Streitjahre geänderte einheitliche und gesonderte Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen.

Im weiteren Verlauf wandten sich die Kläger gegen die Erfassung der Anteile an der W-Ltd. im sog. Sonderbetriebsvermögen II. Die entsprechende Verbuchung sei fälschlicherweise erfolgt. Jedenfalls stehe betreffend den Kläger das Besteuerungsrecht an den Zinsen und dem Veräußerungsgewinn nicht Deutschland, sondern Thailand zu. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht.

Die anschließenden Klagen blieben erfolglos. Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) wies sie mit Urteil vom 16. Mai 2012 3 K 42/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1767, als unbegründet ab.

Ihre dagegen gerichteten Revisionen stützen die Kläger auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Feststellungsbescheide dahin abzuändern, dass die Sonderbilanzgewinne des Klägers um 2.257,05 DM (1998) und um 1.639,07 DM (1999) vermindert werden.

Das FA beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

B. I. Die Revision ist hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Veräußerungsgewinns unzulässig. Das folgt daraus, dass es insoweit an der nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erforderlichen Begründung fehlt. Denn der festgestellte Veräußerungsgewinn stellt unbeschadet dessen, dass diese Feststellung mit anderen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen in einem Bescheid verbunden ist, einen eigenständigen Regelungsgegenstand dar (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Juni 2006 XI R 31/05, BFHE 214, 302, BStBl II 2007, 378, m.w.N.). Bezieht sich die Revision aber auf mehrere in einem Verfahren verbundene Streitgegenstände, so müssen in der Revisionsbegründung bezogen auf jeden einzelnen Streitgegenstand die Rechtsverletzungen bezeichnet werden. Das ist im Streitfall unterblieben. Die Kläger wenden sich zwar gegen das deutsche Besteuerungsrecht der ebenfalls vom FA festgestellten Zinseinkünfte; zu dem noch im Klageverfahren streitigen festgestellten Veräußerungsgewinn haben sie aber kein Wort mehr verloren. Damit ist den Begründungsanforderungen, die an die Revision zu stellen sind, in diesem Punkt nicht genügt.

II. Hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Zinserträge ist die Revision zulässig, aber unbegründet.

1. Der Kläger wohnte in den Streitjahren in Thailand und er ist demzufolge dort auch unbeschränkt steuerpflichtig. Thailand steht damit das Besteuerungsrecht an den Zinseinkünften aus den Gesellschafterdarlehen an die W-Ltd. zu.

2. Zugleich unterliegt er mit diesen Einkünften in Deutschland der beschränkten Steuerpflicht. Zwar scheidet die für Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erwägende beschränkte Steuerpflicht nach Maßgabe des § 49 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes 1997 (EStG 1997) aus, weil dessen Tatbestandsmerkmale in keinem Fall erfüllt sind. Nach insoweit maßgebendem inländischem Steuerrecht handelt es sich bei den Zinseinkünften aber um Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG 1997, für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, was zur Folge hat, dass der Kläger mit den Zinseinkünften nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997 beschränkt steuerpflichtig ist. Denn dessen Beteiligung an der W-Ltd. sowie das von ihm an diese ausgereichte Gesellschafterdarlehen gehören bei der Klägerin zum sog. Sonderbetriebsvermögen II und die gezahlten Zinsen sind deswegen als Sondervergütungen gewerbliche Einkünfte i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997. Der Senat begnügt sich, was die besagte Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen II anbelangt, damit, auf die entsprechenden Feststellungen und die umfassende Sachverhaltswürdigung des FG zu verweisen. Diese Würdigung bindet die Revisionsinstanz (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), es sei denn, sie verstößt gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze oder sie ist verfahrensfehlerhaft zustande gekommen. Dafür besteht kein Anhaltspunkt, und solches wird auch von den Klägern nicht behauptet. Vielmehr haben die Kläger ihre ursprünglichen Einwendungen gegen die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II zwischenzeitlich fallengelassen und zugleich akzeptiert, dass der Kläger mit den betreffenden Einkünften nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997 im Inland beschränkt steuerpflichtig ist.

3. Deutschland ist durch abkommensrechtliche Vereinbarungen unter den Gegebenheiten des Streitfalls nicht gehindert, den Besteuerungszugriff auf diese Einkünfte wahrzunehmen.

a) Nach der für die abkommensrechtliche Besteuerungszuordnung von Zinseinnahmen zuvörderst einschlägigen Regelung in Art. 11 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Thailand zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 10. Juli 1967 (BGBl II 1968, 590, BStBl I 1968, 1047) --DBA-Thailand-- können Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden, hier also in Thailand. Die in Rede stehenden, von der W-Ltd. gezahlten Zinsen sind solche i.S. der in Art. 11 Abs. 5 DBA-Thailand bestimmten Begriffsvorgaben. Sie wurden jedoch von der W-Ltd. gezahlt, die in Großbritannien und nicht in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Sie stammen deshalb nicht i.S. von Art. 11 Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 Satz 1 DBA-Thailand aus einem Vertragsstaat im Sinne dieses Abkommens. Zinsen gelten nach Art. 11 Abs. 7 Satz 2 DBA-Thailand darüber hinausgehend zwar auch dann als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht, in einem Vertragsstaat eine Betriebsstätte hat und die Schuld, für die die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte eingegangen worden ist und die Betriebsstätte die Zinsen trägt. Auch an den Erfordernissen dieser abkommensrechtlichen Herkunftserweiterung fehlt es im Streitfall indes; die W-Ltd. unterhält in keinem der Vertragsstaaten eine Betriebsstätte i.S. von Art. 5 Abs. 1 DBA-Thailand.

Die in Art. 11 Abs. 1 DBA-Thailand vorgenommene Besteuerungszuordnung findet also keine Anwendung. Soweit die Kläger die erweiterte Auslegung der Vorschrift auch auf Zinsen aus einem sog. Drittstaat beanspruchen, kann dem nicht gefolgt werden. Für eine solche Auslegung besteht kein Grund. Denn gerade um in derartigen Situationen, dass die an sich einschlägige abkommensrechtliche Einkünftezuordnung insbesondere für sog. Drittstaateneinkünfte nicht greift, ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeits- oder auch des Quellenstaats zu begründen, enthält das Musterabkommen der Organisation for Economic Cooperation and Development zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (OECD-MustAbk) mit seinem Art. 21 eine Auffangregelung für "sonstige Einkünfte". Über eine entsprechende Vorschrift verfügt das DBA-Thailand indessen nicht; sie lässt sich auch nicht im Auslegungswege ergänzend einfügen.

b) Ob daraus folgt, dass die beschriebene innerstaatliche Zuordnung des Gesellschafterdarlehens zu dem sog. Sonderbetriebsvermögen II und damit die Zuordnung der vereinnahmten Zinsen zu den gewerblichen Einkünften automatisch das deutsche Besteuerungsrecht eröffnet (s. dazu --bezogen auf Art. 7 Abs. 1 OECD-MustAbk-- speziell für sog. Dreieckssachverhalte z.B. Schnitger/Rometzki in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz 17.25 ff.), kann im Streitfall im Ergebnis unbeantwortet bleiben. Entweder man hält Art. 7 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. 3 Abs. 2 DBA-Thailand unter den gegebenen Umständen --in Ermangelung einer abkommensrechtlich eigenständigen Vorgabe für den Begriff der Unternehmensgewinne-- nach Maßgabe des innerstaatlichen Rechts Deutschlands als dasjenige des sog. Anwenderstaates für anwendbar. Dann ist eine derartige Zuordnung zu bejahen. Gleiches gilt dann, wenn man in Einklang mit § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 abkommensrechtliche Unternehmensgewinne annimmt. Oder aber das Abkommen sieht für die hier in Rede stehenden Drittstaateneinkünfte eine Besteuerungszuordnung nicht vor und belässt den beschränkt steuerpflichtigen Zugriff im Inland deswegen ohnehin unberührt.

aa) Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Thailand können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch seine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit in dieser Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Im Streitfall ist davon auszugehen, dass der Kläger in den Streitjahren ein Unternehmen (i.S. von Art. 3 Abs. 1 Buchst. g DBA-Thailand) in Gestalt seiner mitunternehmerischen Beteiligung an der Klägerin ausgeübt hat und ihm durch jene Beteiligung in Deutschland eine Betriebsstätte i.S. von Art. 5 Abs. 1 DBA-Thailand vermittelt worden ist (vgl. Senatsurteil vom 13. Februar 2008 I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414, m.w.N.).

aaa) Die Zinseinkünfte aus dem an die W-Ltd. ausgereichten Gesellschafterdarlehen sind jener Betriebsstätte nur dann i.S. von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Thailand zuzurechnen, wenn sie nach dem Maßstab des Veranlassungszusammenhangs der Betriebsstätte wirtschaftlich zugehören. Die Vorinstanz hat das mit Blick auf die innerstaatliche Regelungslage des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 bejaht; das die Kapitalbeteiligung fördernde Gesellschafterdarlehen gehöre bei der Klägerin zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Beteiligung des Klägers, wodurch der Veranlassungszusammenhang in der gebotenen Weise zum Ausdruck komme: Beides diene ausschließlich dem Auslandsengagement und der Etablierung des Absatzmarktes für die eigenen Produkte der Klägerin; die Anteile würden ausschließlich mit Rücksicht auf die Belange und Interessen der KG gehalten. Diese vom FG befürwortete Zurechnung nach wirtschaftlichen Maßstäben entspricht im Ergebnis jener, welche der Senat in seinem Urteil in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414 vorgenommen hat, dort für die Zuordnung von Veräußerungsgewinnen nach Maßgabe von Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz. An dieser Rechtsprechung ist festzuhalten. Sie könnte für Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Thailand gleichermaßen einschlägig sein, weil das Abkommen hier wie dort nicht eine tatsächliche Zugehörigkeit der den Zinsen zugrunde liegenden Zinsforderung zu der im anderen Vertragsstaat gelegenen Betriebsstätte verlangt (s. dazu --bezogen auf Art. 12 Abs. 3 DBA-USA 1989-- z.B. Senatsurteil vom 8. September 2010 I R 74/09, BFHE 231, 84). Denn der sog. Betriebsstättenvorbehalt des Art. 11 Abs. 6 DBA-Thailand, der eine derartige tatsächliche Zugehörigkeit einfordert, ist aus den (unter B.II.3.a) beschriebenen Gründen der fehlenden Herkunft der Zinsen nicht vorrangig. In Einklang mit dem Maßstab des Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Thailand bedarf es infolgedessen (nur) einer wirtschaftlichen Veranlassung und der daraus abgeleiteten Zuordnung der Unternehmensgewinne zu der Betriebsstätte (s. z.B. Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 7 MA Rz 240 a.E.; anders Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 16.264; Kudert/Kahlenberg in Lüdicke/Mössner/ Hummel [Herausgeber], Das Steuerrecht der Unternehmen, Festschrift für Gerrit Frotscher, 2013, S. 347, 367 f.; dieselben, Praxis Internationale Steuerberatung --PIStB-- 2013, 94; Töben, Internationale Steuer-Rundschau 2013, 350, 352 ff.: Zuordnung entsprechend Art. 11 Abs. 4 OECD-MustAbk), weil sog. betriebsstättenlose Einkünfte aus Gewerbebetrieb sich nicht mit dem vom Senat --im Urteil vom 19. Dezember 2007 I R 19/06 (BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398)-- vertretenen Rechtsverständnis vertragen, an welchem ebenfalls festzuhalten und welches allgemein --und damit auch für Abkommenszusammenhänge-- bedeutsam ist.

bbb) Eine möglicherweise anderweitige wirtschaftliche Zuordnung des Darlehens zu einer sog. Mitunternehmer-Betriebsstätte des Klägers in Thailand (s. hierzu z.B. Wassermeyer in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 2.11; derselbe, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2007, 334, sowie in Achatz/Ehrke-Rabel/Heinrich/Leitner/Taucher [Herausgeber], Steuerrecht, Verfassungsrecht, Europarecht, Festschrift für Hans Georg Ruppe, 2007, S. 681, 692 f.; Haase/Dorn, Der Betrieb --DB-- 2011, 2115; Häck, IStR 2011, 71; Meretzki, IStR 2009, 217, jeweils m.w.N.; unbeantwortet in den Senatsurteilen vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356, und in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414) scheidet im Streitfall aus, weil es sich für das bloße Innehaben einer Kapitalbeteiligung sowie die bloße Verwaltung des ausgereichten Darlehens bei der abkommensrechtlich gebotenen isolierten Betrachtung beiderseits um Vermögensverwaltung handelt, nicht um unternehmerische Betätigungen, welche allein eine Betriebsstätte im Abkommenssinne (vgl. Art. 5 Abs. 1 OECD-MustAbk, Art. 5 Abs. 1 DBA-Thailand) begründen könnten (ebenso z.B. Wassermeyer in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 2.11; Kempermann, daselbst, Rz 3.36; anders wohl Meretzki, IStR 2009, 217; Kudert/Kahlenberg, a.a.O., S. 347, 362 f.; dieselben PIStB 2013, 94; FG München, Außensenate Augsburg, Urteil vom 8. November 2012 10 K 1984/11, EFG 2013, 455). Es ist auch nichts dafür ersichtlich oder dargetan, dass die Verwaltung in einem möglichen Veranlassungszusammenhang zu einem vom Kläger in Thailand tatsächlich unterhaltenen gewerblichen Unternehmen gestanden hätte; das nunmehrige Behaupten eines solchen Unternehmens ist aus revisionsrechtlicher Sicht zu spät und könnte ohnehin nicht mehr berücksichtigt werden (s. auch Senatsurteil in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414). Einer Abgrenzung zu dem Senatsurteil in BFHE 231, 84, dem ein insoweit anders gelagerter Sachverhalt zugrunde lag, bedarf es deswegen nicht (wohl anders FG München, Außensenate Augsburg, ebenda, allerdings nicht für eine Dreieckskonstellation; s. auch für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens BFH-Urteil vom 19. Juli 2012 II R 5/10, BFH/NV 2012, 1942).

ccc) Zu demselben Ergebnis führt es, wenn Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Thailand --über Art. 3 Abs. 2 DBA-Thailand und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997-- keine unmittelbare Anwendung fände, jedoch --wie die Kläger meinen-- mittelbar infolge der unilateral angeordneten Umqualifikation von Zins in Unternehmensgewinne nach Maßgabe des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 bis zu dessen Änderung durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz --AmtshilfeRLUmsG--) vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 790). Zwar war diese Vorschrift gemäß § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2009 in der vorzitierten Fassung auf noch nicht bestandskräftige Steuerbescheide rückwirkend anzuwenden und galt sie auch noch im Zeitpunkt der im Streitfall durchgeführten mündlichen Verhandlung am 12. Juni 2013. Doch ändert sich an der Einkünftezuordnung auch dadurch nichts, zum einen, weil auch dann für das DBA-Thailand unter den streitgegenständlichen Gegebenheiten auf einen Maßstab der wirtschaftlichen Veranlassung und nicht einen Maßstab der tatsächlich-funktionalen Zuordnung abzustellen ist, und zum anderen, weil der nämliche Zuordnungsmaßstab damit übereinstimmend --und deshalb nicht "abkommensüberschreibend"-- nunmehr explizit durch die --gemäß § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes ebenfalls rückwirkend anzuwendende-- Regelungsneufassung des § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG 2009 i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes angeordnet wird.

bb) Hält man Art. 7 DBA-Thailand demgegenüber von vornherein für unanwendbar und entzieht man die vereinnahmten Zinsen --unbeschadet dessen, dass diese als solche i.S. der Begriffsvorgaben von Art. 11 Abs. 5 DBA-Thailand zu qualifizieren sind-- als sog. Drittstaateneinkünfte dem Regelungszugriff des DBA-Thailand, bliebe das Recht Deutschlands, die Zinsen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zu besteuern, aus Abkommenssicht mangels Anwendbarkeit des Abkommens ohnehin unberührt. Eine etwaige doppelte Besteuerung der in Rede stehenden Zinsen wäre dann in Anbetracht der Besonderheiten des DBA-Thailand hinzunehmen (zutreffend Lehner in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 21 Rz 27; Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, a.a.O., Art. 21 MA Rz 53; Kudert/Kahlenberg, a.a.O., S. 347, 359 f.; dieselben, PIStB 2013, 94). Allerdings haben die Kläger eine solche Doppelbesteuerung infolge einer Besteuerung auch in Thailand nicht geltend gemacht. Gleiches betrifft eine etwaige Besteuerung in Großbritannien, die auf Antrag aber auch unilateral gemäß § 50 Abs. 6 i.V.m. § 34c EStG 1997 gemildert werden könnte.

cc) Steht Deutschland das Besteuerungsrecht an den Zinsen aber so oder so zu, kommt es nicht mehr auf die verfassungsrechtlichen Einwendungen gegen § 50d Abs. 10 EStG 2009 an (s. dazu z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 50d Rz 44a; C. Pohl, DB 2013, 1572, jeweils m.w.N.). Auch einer Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (vgl. § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO) infolge der am 29. Juni 2013 --also nach dem 26. Juni 2013 als dem Tag, an welchem das unterschriebene Urteil der Geschäftsstelle des Senats übermittelt worden ist (vgl. § 105 Abs. 4 Satz 2 FGO)-- im Bundesgesetzblatt veröffentlichten Neufassung bedurfte es deswegen nicht.