BFH, 9. Senat — IX R 44/13

I. Die Beteiligten streiten um die Frage, ob insolvenzbedingt ausgefallene Finanzierungshilfen eines nicht geschäftsführenden, nicht unternehmerisch an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafters nach den Grundsätzen des Eigenkapitalersatzrechts zu nachträglichen Anschaffungskosten führen.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 2007 mit 10 % (= 2.500 €) am Stammkapital einer GmbH beteiligt. Die Finanzierung der 2001 gegründeten GmbH erfolgte u.a. über Gesellschafterdarlehen. Nach einem Beschluss der Gesellschafter aus dem Jahr 2002 sollten die Gesellschafterdarlehen "wie Eigenkapital behandelt werden". Zudem waren die Gesellschafterdarlehen "vom jeweiligen Gesellschafter nicht kündbar". Die Darlehensrückführung war weiter nur unter der Voraussetzung möglich, dass u.a. "die Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet ist" und "der Gewinn des Unternehmens nach Bedienung der Bankdarlehen den Wert vor Steuern von mindestens 200.000 € in dem abgelaufenen Geschäftsjahr erreicht hat". Der Kläger gewährte der GmbH von 2002 bis 2005 mehrere Darlehen über insgesamt 90.000 €. Im Jahr 2006 verzichtete der Kläger gegen Besserungsschein auf die Darlehen.

Im August 2007 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Oktober 2007 wurde der Betrieb der GmbH veräußert. Gewinnausschüttungen an den Kläger waren zu keinem Zeitpunkt erfolgt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2007 einen Veräußerungsverlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens lediglich in Höhe der hälftigen Stammeinlage (= 1.250 €). Zudem verständigten sich die Beteiligten darüber, dass ein Veräußerungsverlust im Streitjahr 2007 zu berücksichtigen sei. Weitere nachträgliche Anschaffungskosten wurden unter Hinweis auf das Kleinanlegerprivileg in § 32a Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F. (GmbHG a.F.) abgelehnt, da der Kläger nur zu 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligt und nicht zur Geschäftsführung befugt war.

Im anschließenden Einspruchsverfahren erkannte das FA einen Auflösungsverlust in Höhe von 2.500 € an. Weitere nachträgliche Anschaffungskosten wurden unter Hinweis auf das Kleinanlegerprivileg nicht berücksichtigt.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. In seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 134 veröffentlichten Entscheidung führte das Finanzgericht (FG) aus, die Darlehen des Klägers seien als funktionelles Eigenkapital einzuordnen und führten in Höhe von 90.000 € zu nachträglichen Anschaffungskosten. Der Kläger habe bestimmt, dass seine Gesellschafterdarlehen wie Eigenkapital behandelt werden sollten und nicht kündbar seien. Zudem sei eine Darlehensrückführung u.a. nur dann möglich, wenn die Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet sei und der Gewinn des Unternehmens eine bestimmte Höhe erreiche. Auch habe der Kläger in 2006 auf seine Darlehensforderungen gegen Besserungsschein verzichtet.

Mit seiner Revision rügt das FA die fehlerhafte Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. Die steuerliche Berücksichtigung von Finanzierungshilfen und damit die Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG richte sich nach den zivilrechtlichen Grundsätzen des Eigenkapitalersatzrechts. Nach § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. gälten die Regelungen über den Eigenkapitalersatz nicht für den nicht geschäftsführenden Gesellschafter, der mit 10 % oder weniger am Nennkapital beteiligt sei. Insoweit sei der Gesellschafter wie jeder Drittgläubiger zu behandeln. Daher führten insolvenzbedingt ausgefallene Finanzierungshilfen eines nicht geschäftsführenden und mit nicht mehr als 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligten Gesellschafters nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung. Dies gelte unabhängig davon, ob die hingegebenen Darlehen als Finanzplandarlehen einzuordnen seien oder nicht.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG Münster für das Streitjahr 2007 aufzuheben, soweit es nachträgliche Anschaffungskosten aus dem Verlust von Finanzierungshilfen nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG als funktionales Eigenkapital in Höhe von 90.000 € zulässt und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er weist darauf hin, dass die Darlehen im Rahmen eines Finanzplans krisenunabhängig zur Kapitalausstattung der Gesellschaft hingegeben worden seien. Die Vorschriften des Eigenkapitalersatzrechts fänden auf Finanzplankredite keine Anwendung.

II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG hat zutreffend den Ausfall der Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts des Klägers gemäß § 17 Abs. 1, 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG berücksichtigt. Dass der Kläger nur mit 10 % an der Gesellschaft beteiligt war, nicht Geschäftsführer war und damit unter das Kleinanlegerprivileg des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. fällt, steht dem nicht entgegen. Denn der Kläger hatte von vornherein mit der Gesellschaft vereinbart, die Darlehen wie "Eigenkapital" und damit im Insolvenzfall nur nachrangig zu behandeln und somit auf seine insolvenzrechtliche Privilegierung verzichtet.

1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb --unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Entsprechendes gilt für einen Auflösungsverlust als dem Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. zuletzt Urteil vom 20. August 2013 IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783, m.w.N.).

Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.) und diese Finanzierungsmaßnahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Das gleiche gilt, wenn eine Finanzierungsmaßnahme krisenbestimmt ist. Dies ist der Fall, wenn die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Finanzausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden soll und die Maßnahme von vornherein als Krisenfinanzierung ausgelegt ist, der Gesellschafter sich also verpflichtet hat, das Darlehen auch in der Krise der Gesellschaft stehen zu lassen und dass die Darlehensforderung im Rang hinter die Forderungen der übrigen Gesellschaft zurückzutreten hat. Das Darlehen ist in diesem Fall nicht einseitig vom Gesellschafter kündbar (vgl. zum Begriff des krisenbestimmten Darlehens BFH-Urteile vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, unter II.2.b, und vom 25. Mai 2011 IX R 54/10, BFH/NV 2011, 2029, unter II.1.a). Fehlt es an der zivilrechtlichen Voraussetzung des Eigenkapitalersatzes, hat das Darlehen nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter ist wie jeder Drittgläubiger zu behandeln. Das Einkommensteuerrecht respektiert die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen. Das (objektive) Nettoprinzip wird durch den Grundsatz eingeschränkt, dass Verluste in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1783, m.w.N.).

Ist ein nicht geschäftsführender GmbH-Gesellschafter zu 10 % oder weniger am Stammkapital der GmbH beteiligt, gelten die Regeln über den Eigenkapitalersatz nach § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. grundsätzlich nicht. Gewährt er ein Darlehen und fällt mit seinem Rückzahlungsanspruch insolvenzbedingt aus, führt dies grundsätzlich nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten seiner Beteiligung (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 1783; vom 2. April 2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220, und vom 8. Februar 2011 IX R 53/10, GmbH-Rundschau 2011, 721; ebenso Blümich/Vogt, § 17 EStG Rz 623; Heuermann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 2089, 2092 f.; Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 17 EStG, Rz 318; anderer Ansicht Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 17 Rz 172; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 201a; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 300).

Allerdings können auch bei einer nicht unternehmerischen Beteiligung besondere Umstände für die Veranlassung einer Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis sprechen (vgl. Bode, Finanz-Rundschau --FR-- 2008, 1117, 1119). Dies kann dann der Fall sein, wenn der mit 10 % oder weniger beteiligte Gesellschafter von vornherein erklärt, sein Darlehen wie Eigenkapital zu behandeln und dieses im Insolvenzfall nur nachrangig zu behandeln. In diesem Fall übernimmt das Darlehen die Funktion von Eigenkapital und es wird im Insolvenzfall nicht anders behandelt als die Darlehen der unternehmerisch beteiligten Gesellschafter (vgl. Watermeyer, Der GmbH-Steuerberater 1999, 193, 195, 197; Groh, FR 2008, 264, 267; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz 172; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 17 Rz C 305; vgl. für den Darlehensverzicht Vogt, DStR 2001, 1881, 1882; anderer Ansicht Gschwendtner, DStR-Beihefter zu Heft 32/1999, 5). Der Gesellschafter entscheidet sich in diesem Fall bewusst gegen eine Fremdkapital- und für eine (funktionale) Eigenkapitalfinanzierung. Insoweit wird auch im zivilrechtlichen Schrifttum die Auffassung vertreten, ein mit 10 % oder weniger beteiligter Gesellschafter unterfalle nicht dem Kleinanlegerprivileg, wenn er freiwillig auf seine Privilegierung verzichtet (vgl. Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 16. Aufl., § 32a/b Rz 180 i.V.m. Rz 66; Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., § 32b Rz 208; Habersack, in: Ulmer, GmbHG, § 32a/b, Rz 197, 237).

Dass die Regelung des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. die Anwendung des Eigenkapitalersatzrechts zivilrechtlich ausschließt und insoweit den Gesellschafter mit einer Beteiligung von 10 % oder weniger im Insolvenzverfahren gegenüber anderen Gläubigern privilegiert, steht einer steuerlichen Berücksichtigung des Darlehensausfalls als nachträgliche Anschaffungskosten in diesem Fall nicht entgegen. Unabhängig davon, ob die Vorschrift im Hinblick auf ihren Charakter als Gläubigerschutzvorschrift abdingbar ist, kann die zivilrechtliche Privilegierung nach § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung steuerlich unbeachtlich sein, wenn die am Insolvenzverfahren Beteiligten aufgrund der Vereinbarungen den Gesellschafter wirtschaftlich wie einen mit mehr als 10 % beteiligten Gläubiger und die Forderungen des Gesellschafters im Insolvenzverfahren wie ein eigenkapitalersetzendes Darlehen behandeln.

2. Daran gemessen sind dem Kläger hier infolge des insolvenzbedingten Ausfalls der Darlehen nachträgliche Anschaffungskosten entstanden.

Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit den BFH bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG hatte der Kläger bereits im Rahmen der Gründung und Finanzierung der GmbH erklärt, dass seine Gesellschafterdarlehen wie Eigenkapital behandelt werden sollten und auch im Krisenfall nicht gekündigt werden konnten. Vielmehr hing die Rückführung der Darlehen u.a. davon ab, dass "die Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet ist" und "der Gewinn des Unternehmens nach Bedienung der Bankdarlehen den Wert vor Steuern von mindestens 200.000 € in dem abgelaufenen Geschäftsjahr erreicht hat". Zudem hat der Kläger auch 2006 gegen Besserungsschein auf seine Forderungen verzichtet. Die zur Geschäftsaufnahme notwendige Finanzausstattung sollte daher nach dem Willen und der tatsächlichen Durchführung seitens des Klägers und der übrigen Gesellschafter durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden und war vom Zeitpunkt der Darlehenshingabe auf eine Krisenfinanzierung hin ausgelegt. Der Kläger sollte nach dem Inhalt der getroffenen Vereinbarungen im Fall der Insolvenz wie ein mit mehr als 10 % beteiligter Gesellschafter behandelt werden.

Tatsächlich sind nach den Feststellungen des FG die Darlehen des Klägers in der Insolvenz der Gesellschaft auch wie Eigenkapital und damit als nachrangige Forderungen behandelt worden. Die Beteiligten haben die Forderungen des Klägers im Insolvenzverfahren abredegemäß wie ein eigenkapitalersetzendes Darlehen behandelt und damit das wirtschaftliche Ergebnis einer Behandlung wie Eigenkapital eintreten und gegen sich gelten lassen. Da die am Insolvenzverfahren Beteiligten den Kläger somit wirtschaftlich einem mit mehr als 10 % beteiligten Gläubiger gleichgestellt und das Zwerganteilsprivileg und die damit verbundene insolvenzrechtliche Privilegierung in tatsächlicher Hinsicht nicht zur Anwendung haben kommen lassen, steht die Regelung des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. der steuerlichen Berücksichtigung des Darlehensausfalls als nachträgliche Anschaffungskosten nicht entgegen.