BFH, 11. Senat — XI B 144/13

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) war in den Streitjahren 1995 bis 2002 unternehmerisch tätig.

Sie gab in ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre jeweils an, die maßgebliche Umsatzgrenze für die Besteuerung als Kleinunternehmer i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht überschritten zu haben; auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG hat sie nicht verzichtet. Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre erfolgten zunächst nicht.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) führte für die Jahre 2000 bis 2002 eine Außenprüfung bei der Klägerin durch, die wegen des Verdachts auf Steuerhinterziehung auf die Jahre 1995 bis 1999 erweitert wurde. Der Prüfer rechnete --da die Klägerin keine verwertbaren Buchführungsunterlagen vorlegen konnte-- nicht definierbare Zuflüsse auf einem Konto der Klägerin bei der X-Bank ihren in den Jahren 1999 bis 2002 ausgeführten Umsätzen zu. Für die Jahre 1995 bis 1998 erhöhte er die erklärten Umsätze der Klägerin um 170 %; dieser Aufschlagsatz errechnete sich aus dem Verhältnis der erklärten Betriebseinnahmen zu den ungeklärten Zuflüssen im Zeitraum 1999 bis 2002.

Das FA setzte dementsprechend die Umsatzsteuer für die Streitjahre mit Bescheiden vom 3. März 2006 und 15. Dezember 2006 fest.

Die hiergegen eingelegten Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg. Das FA wies sie mit Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2010 als unbegründet zurück.

Die Klage war zu einem geringen Teil begründet. Das Finanzgericht (FG) setzte die Umsatzsteuer für die Streitjahre 1999 und 2000 herab. Im Übrigen wies es die Klage als unbegründet ab. Es führte dazu aus, die Hinzuschätzungen seien nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens und der durchgeführten Beweisaufnahme --der Einvernahme des Zeugen A, dem Ehemann der Klägerin-- dem Grunde sowie mit Ausnahme der Streitjahre 1999 und 2000 auch der Höhe nach zu Recht erfolgt.

Das FG ließ die Revision gegen sein Urteil nicht zu. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Nichtzulassungsbeschwerde.

Sie stützt ihre Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision sowohl auf Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sowie auf das Vorliegen eines qualifizierten Rechtsanwendungsfehlers i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO.

II. Der Senat kann ohne vorherige Entscheidung über den für das Beschwerdeverfahren anhängig gemachten --und mit Beschluss vom 19. März 2014 beschiedenen–- Antrag auf Bewilligung von Prozesskostenhilfe (PKH) zum Beschwerdevorbringen entscheiden.

Eine vorherige Bescheidung des Begehrens auf PKH ist nur erforderlich, wenn dies im Interesse eines effektiven Rechtsschutzes geboten ist, mithin die mögliche Einschaltung eines beizuordnenden Anwalts oder Steuerberaters Einfluss auf die Sachentscheidung des Gerichts haben kann (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 13. Juli 1992 1 BvR 99/90, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1993, 382; Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. September 2012 III B 44/12, BFH/NV 2013, 65). Dies trifft im vorliegenden Fall, in dem sowohl der PKH-Antrag als auch die Nichtzulassungsbeschwerde bereits von einem (sachkundigen) Prozessbevollmächtigten gestellt bzw. erhoben und begründet worden ist, nicht zu (z.B. BFH-Beschluss vom 26. August 2010 X B 210/09, BFH/NV 2010, 2287).

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Sie ist als unbegründet zurückzuweisen.

Die geltend gemachten Gründe für eine Zulassung der Revision liegen teils der Sache nach nicht vor, teils sind sie nicht den Anforderungen i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend dargelegt.

1. Die Klägerin hat keinen vorliegenden Verfahrensfehler geltend gemacht, auf dem die angefochtene Entscheidung beruhen kann.

a) Das FG hat --entgegen der Ansicht der Klägerin-- die ihm gemäß § 76 Abs. 1 FGO obliegende Sachaufklärungspflicht nicht verletzt.

aa) Nach § 76 Abs. 1 FGO hat das FG den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen und dabei die erforderlichen Beweise zu erheben (§ 81 Abs. 1 Satz 2 FGO). Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag darf nur unberücksichtigt bleiben, wenn das angebotene Beweismittel untauglich ist, wenn es auf die Beweistatsache nach der Rechtsauffassung des FG nicht ankommt oder wenn die Beweistatsache als wahr unterstellt wird (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 27. Oktober 2004 XI B 182/02, BFH/NV 2005, 564).

bb) Danach liegt kein Verstoß gegen die dem FG obliegende Sachaufklärungspflicht vor.

Die Klägerin bringt zwar vor, das FG habe --entgegen ihrem Beweisangebot-- die Zeugin B und den Zeugen C nicht dazu vernommen, dass die in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Gewinnermittlungen aufgrund der vormals vorhandenen Unterlagen den tatsächlichen Geschäftsvorfällen entsprochen hätten.

Das FG konnte jedoch ausgehend von seiner Rechtsauffassung, wonach mangels der erforderlichen Aufzeichnungen die überhaupt noch verfügbaren bzw. rekonstruierten Gewinnermittlungen nach den besonderen Umständen des Einzelfalles nicht beweiskräftig i.S. des § 158 der Abgabenordnung (AO) seien, sodass das FA --wie die Klägerin selbst eingeräumt habe-- zur Schätzung nach § 162 AO befugt gewesen sei, nach den vorstehenden Grundsätzen von einer Beweisaufnahme absehen, ohne einen Verfahrensfehler zu begehen. Denn auf die Beweistatsache kam es nach der Rechtsauffassung des FG nicht an.

Zudem hat das FG ausgeführt, dass es auf die Einvernahme der Zeugin B zum Beweis dafür, dass ihr in der Zeit, in der sie für die Klägerin die Steuererklärungen gefertigt habe, nichts aufgefallen sei, verzichtet habe, weil die Zeugin nur die Einnahmen als betriebliche Einnahmen erfassen hätte können, die ihr als solche von der Klägerin mitgeteilt worden seien, und sie nicht in der Lage gewesen sei, die betrieblichen Einnahmen und Umsätze auf ihre Vollständigkeit zu prüfen. Auch insoweit stellt sich --mangels Erheblichkeit der Beweistatsache-- die unterlassene Beweiserhebung nicht als verfahrensfehlerhaft dar.

b) Die Klägerin rügt weiter einen "formellen Verfahrensfehler", weil das FG die Beweisangebote auf Einvernahme der Zeugin B und des Zeugen C mit der Begründung zurückgewiesen habe, "dass die von der Klägerin unterschriebene Strafanzeige gegen Frau B vom … ein Indiz für eine unzutreffende Buchführung und für unzutreffende Steuererklärungen sei". Insoweit ist es schon weder aus der Niederschrift über die öffentliche Sitzung des FG am 7. November 2013 noch aus dem angefochtenen Urteil selbst ersichtlich, dass das FG einen dahingehenden Beweisantrag der Klägerin mit der von der Klägerin behaupteten Begründung zurückgewiesen hätte.

Soweit die Klägerin sich mit diesem Vorbringen gegen die vom FG getroffene Würdigung der von der Klägerin unterschriebenen Strafanzeige, für deren Fälschung es --nach Ansicht der Vorinstanz-- keine begründeten Anhaltspunkte gegeben habe, wenden sollte, hätte sie keinen Verfahrensfehler geltend gemacht. Denn Sachverhalts- und Beweiswürdigung sind revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen (vgl. dazu z.B. BFH-Beschlüsse vom 3. Februar 2000 I B 40/99, BFH/NV 2000, 874; vom 25. Juli 2012 X B 144/11, BFH/NV 2012, 1982); die Geltendmachung falscher materieller Rechtsanwendung führt grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 28. April 2003 VIII B 260/02, BFH/NV 2003, 1336; vom 23. Juni 2003 IX B 119/02, BFH/NV 2003, 1289; in BFH/NV 2012, 1982).

c) Die Revision ist gleichfalls nicht deshalb zuzulassen, weil das FG --wie die Klägerin vorbringt-- das von ihr in der mündlichen Verhandlung vom 7. November 2013 vorgelegte, ihre Schadensersatzforderung wegen Vernichtung der Buchungsunterlagen betreffende Urteil des Landgerichts L vom … "überhaupt nicht erwähnt und einfach ignoriert" habe und die Vorinstanz gegen ihre Aufklärungspflicht dadurch verstoßen habe, dass sie, ihrem Antrag, die Akten dieses Verfahrens beizuziehen, nicht nachgekommen sei.

aa) Die von der Klägerin mit der sinngemäßen Rüge, das FG habe entscheidungserheblichen Sachvortrag übergangen, geltend gemachte Verletzung des rechtlichen Gehörs ist nicht schlüssig dargetan.

Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) umfasst vor allem das Recht der Verfahrensbeteiligten, sich vor Erlass einer Entscheidung zu den entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern. Sie haben einen Anspruch darauf, dem Gericht auch in rechtlicher Hinsicht alles vortragen zu können, was sie für wesentlich halten. Diesen Ansprüchen entspricht die Pflicht des Gerichts, die Ausführungen der Prozessbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Weiterhin hat das Gericht seine Entscheidung zu begründen, wobei aus seiner Begründung erkennbar sein muss, dass eine Auseinandersetzung mit dem wesentlichen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten stattgefunden hat (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 15. April 1980 2 BvR 827/79, BVerfGE 54, 86, m.w.N.). Diese richterliche Pflicht geht jedoch nicht so weit, dass sich das Gericht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen müsste, da davon auszugehen ist, dass das Gericht das Vorbringen der Beteiligten auch zur Kenntnis genommen hat (vgl. dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 119 Rz 10a, m.w.N.). Es darf das Vorbringen außer Acht lassen, das nach seiner Auffassung unerheblich oder unsubstantiiert ist. Das rechtliche Gehör ist erst dann verletzt, wenn sich aus den besonderen Umständen des Einzelfalles deutlich ergibt, dass das Gericht ein tatsächliches Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 27. Juli 2007 III S 8/07, BFH/NV 2007, 2135; vom 15. Dezember 2010 XI B 46/10, BFH/NV 2011, 448; vom 20. Februar 2012 III B 107/11, BFH/NV 2012, 987; vom 27. April 2012 III B 238/11, BFH/NV 2012, 1321, jeweils m.w.N.).

Die Klägerin hat schon nicht dargetan, dass bei Berücksichtigung des --ihrer Ansicht nach-- übergangenen Urteils des Landgerichts L vom … unter Zugrundelegung des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG eine andere Entscheidung in der Sache möglich gewesen wäre.

bb) Die insoweit gleichfalls erhobene Aufklärungsrüge ist ebenso wenig den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend dargetan.

(1) Wird --wie hier-- mit der Rüge eine Verletzung der von Amts wegen gebotenen Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) geltend gemacht, gehören zu einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechenden Darlegung u.a. Ausführungen dazu, welche Tatsachen das FG hätte aufklären oder welche Beweise es hätte erheben und aus welchen Gründen sich dem FG die Notwendigkeit einer weiteren Aufklärung des Sachverhalts oder einer Beweiserhebung hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer weiteren Sachaufklärung oder Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern eine weitere Aufklärung des Sachverhalts auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 4. Juli 2012 III B 174/11, BFH/NV 2012, 1599, Rz 12; Gräber/ Ruban, a.a.O., § 120 Rz 70, jeweils m.w.N.).

(2) Die Beschwerde lässt einen in diesem Sinne substantiierten Vortrag der Klägerin nicht erkennen. Sie hat insoweit nicht hinreichend dargetan, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer weiteren Sachaufklärung im Wege der Aktenbeiziehung oder Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern eine weitere Aufklärung des Sachverhalts auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können.

d) Soweit die Klägerin meint, dass der Einvernahme des Zeugen A etwas anderes zu entnehmen sei, als das FG ihr entnommen habe, wendet sie sich gegen die Sachverhalts- und Beweiswürdigung des FG. Sie macht insoweit einen materiell-rechtlichen Fehler geltend, der als Rechtsanwendungsfehler grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision führt (vgl. dazu vorstehend unter III.1.b).

e) Gleiches gilt hinsichtlich des Beschwerdevorbringens, dass das FG unzutreffend nicht den Schluss gezogen habe, dass sie, die Klägerin, im fraglichen Zeitraum nur noch an zwei Tagen und an einem Tag in Z-Stadt in einem Wohnstift tätig gewesen sei.

f) Auch soweit die Klägerin vorbringt, das FG habe zu ihren Lasten einfach unterstellt, dass sie außerhalb des Wohnstifts in Z-Stadt noch anderweitig tätig gewesen sei, und --sinngemäß-- geltend macht, das FG habe insoweit die Angaben der Zeugen im Verfahren über ihre Einkommensteuer, dessen Akten das FG beigezogen habe, und ihr eigenes Vorbringen unzutreffend gewürdigt, rügt sie auch insoweit die Sachverhalts- und Beweiswürdigung des FG, was die Zulassung der Revision --wie vorstehend unter III.1.b ausgeführt-- grundsätzlich nicht rechtfertigen kann.

Der auch in diesem Zusammenhang gerügte Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht des FG i.S. des § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO ist nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend dargetan. Denn die Klägerin legt nicht dar, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer weiteren Sachaufklärung über ihre anderweitige Tätigkeit außerhalb des Wohnstifts voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern eine weitere Aufklärung dieses Sachverhalts auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können.

g) Einen Revisionszulassungsgrund i.S. des § 115 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 FGO hat die Klägerin auch nicht dargetan, soweit sie vorbringt, dass das FG aus dem Verkauf des Kundenstamms mit einem geschätzten Jahresumsatz in Höhe von 15.000 € nicht den Schluss gezogen habe, dass sie, die Klägerin, die Umsätze in der hinzugeschätzten Höhe nicht habe erbringen können. Denn auch insoweit ist die Sachverhalts- und Beweiswürdigung des FG betroffen.

h) Schließlich hat die Klägerin gleichfalls keinen Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht des FG i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt, soweit sie mit der unterlassenen Beiziehung der ihr Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung betreffenden Akten einen Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO rügt.

Das pauschale Vorbringen, dass die Vorentscheidung auf der unterlassenen Beiziehung der Akten des Steuerstrafverfahrens beruhe, weil das FG zu einem anderen Ergebnis hinsichtlich der ihr, der Klägerin, vorgeworfenen hinterzogenen Steuern im streitgegenständlichen Zeitraum gekommen wäre, wenn es die Akten dieses Verfahrens beigezogen hätte, genügt den Anforderungen an eine substantiierte Darlegung, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer weiteren Sachaufklärung voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern eine weitere Aufklärung des Sachverhalts auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (vgl. dazu vorstehend unter III.1.c bb), jedenfalls nicht.

2. Einen schwerwiegenden Rechtsanwendungsfehler, der gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zur Zulassung der Revision führen könnte, hat die Klägerin nicht in der durch § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gebotenen Form dargelegt.

a) Eine Zulassung der Revision wegen fehlerhafter Rechtsanwendung oder fehlerhafter Beweiswürdigung durch das FG kommt nur bei offensichtlichen materiellen oder formellen Fehlern des FG im Sinne einer objektiv willkürlichen und unter keinem Gesichtspunkt rechtlich vertretbaren Entscheidung in Betracht (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 25. März 2010 X B 176/08, BFH/NV 2010, 1455; vom 9. November 2011 II B 105/10, BFH/NV 2012, 254; in BFH/NV 2012, 1982; vom 10. Juli 2013 IX B 25/13, BFH/NV 2013, 1604). Eine Beweiswürdigung ist nur dann willkürlich, wenn sie so schwerwiegende Fehler aufweist, dass sie unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt vertretbar ist und offensichtlich jedem Zweck einer Beweiswürdigung zuwiderläuft, sodass ein allgemeines Interesse an einer korrigierenden Entscheidung besteht (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 27. Dezember 2007 IV B 124/06, BFH/NV 2008, 781; in BFH/NV 2012, 1982; in BFH/NV 2013, 1604). In der Beschwerdebegründung muss bei Geltendmachung dieses Zulassungsgrundes substantiiert dargelegt werden, weshalb die Vorentscheidung unter keinem denkbaren Aspekt rechtlich vertretbar ist (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 3. November 2005 V B 9/04, BFH/NV 2006, 248; in BFH/NV 2012, 1982; in BFH/NV 2013, 1604).

b) Derartig schwerwiegende Rechtsfehler wurden von der Klägerin nicht substantiiert vorgetragen.

aa) Sie rügt, das FG habe "um überhaupt die Schätzung rechtfertigen zu können, laufend nachhaltig und wiederholt" mit "falschen Unterstellungen" gearbeitet, die "nicht haltbar" seien, "und somit offensichtlich einschlägige entscheidungserhebliche Vorschriften übersehen" und eine "offensichtlich dem Wortlaut und dem Gesetzestext widerstrebende Gesetzesauslegung" getroffen, und macht insoweit eine greifbare Gesetzeswidrigkeit und Willkürlichkeit der angefochtenen Entscheidung geltend.

bb) Dies genügt den Anforderungen an eine substantiierte Darlegung eines schweren Rechtsanwendungsfehlers nicht. Die Klägerin hat schon nicht dargetan, welche Tatsachen das FG ihrer Ansicht nach unzutreffend unterstellt, welche entscheidungserheblichen Vorschriften es --wie sie vorbringt-- übersehen und inwieweit das FG --wie sie behauptet-- Gesetze entgegen ihrem Wortlaut und Gesetzestext ausgelegt haben soll. Zudem hat sie nicht dargetan, dass --die von der Klägerin gerügten schwerwiegenden Verstöße unterstellt-- es sich um eine unter keinem Gesichtspunkt rechtlich vertretbare Entscheidung handelt.

Soweit sich die Klägerin auf die --nach ihrer Ansicht-- unzutreffende Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das FG bezieht, könnten diese behaupteten --anderes ist substantiiert nicht dargetan-- schlichten Rechtsanwendungsfehler nicht zur Zulassung der Revision führen (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 1982).

Dies gilt auch hinsichtlich der Einwände gegen die Richtigkeit von Steuerschätzungen (vgl. dazu z.B. BFH-Beschlüsse vom 31. Juli 2007 X B 36/07, nicht veröffentlicht, juris; in BFH/NV 2012, 1982). Ein zur Zulassung der Revision berechtigender erheblicher Rechtsfehler aufgrund objektiver Willkür kann allenfalls in Fällen bejaht werden, in denen das Schätzungsergebnis des FG wirtschaftlich unmöglich, damit schlechthin unvertretbar ist und sich als offensichtlich realitätsfremd darstellt (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 21. Januar 2009 X B 125/08, BFH/NV 2009, 951; in BFH/NV 2012, 1982). Diese Voraussetzungen hat die Klägerin mit ihrer Beschwerde substantiiert jedenfalls nicht dargetan. Sie sind im Übrigen ebenso wenig ersichtlich.

3. Die Klägerin hat auch mit ihrem --zudem außerhalb der Beschwerdebegründungsfrist i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 1 FGO eingegangenen-- Schriftsatz vom 6. März 2014 keine Gründe i.S. des § 115 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 FGO, die die Zulassung der Revision rechtfertigen würden, vorgebracht.

4. Mit ihrem Beschwerdevorbringen hält die Klägerin im Kern die Rechtsauffassung des FG für falsch und stellt die materielle Rechtmäßigkeit der angefochtenen Entscheidung in Frage. Dies begründet grundsätzlich keinen Revisionszulassungsgrund (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 5. Juni 2008 IX B 249/07, BFH/NV 2008, 1512; vom 22. März 2012 IV B 97/11, BFH/NV 2012, 1159, jeweils m.w.N.).

5. Der Senat sieht von einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.