BFH, 8. Senat — VIII R 60/13

I. Die Beteiligten streiten um die Abziehbarkeit von im Streitjahr 2008 geleisteten Schuldzinsen.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Im Mai 2008 nahm der Kläger bei einem Kreditinstitut einen Kredit in Höhe von 300.000 € auf, der am 30. Januar 2009 zurückzuzahlen war. Zur Besicherung des Kredits verpfändete der Kläger sein Festgeld mit einem Mindestguthaben von 300.000 €. Der Darlehensbetrag und weitere 600.000 € des Klägers, die bereits zuvor bei dem Kreditinstitut auf einem Geldmarktkonto angelegt waren, wurden am 19. Mai 2008 seinem Festgeldkonto bei dem Kreditinstitut Sparkasse gutgeschrieben; der Festgeldkontostand betrug zum 19. Mai 2008 900.001 €. Im Jahr 2008 leistete der Kläger Zinsen für den Kredit in Höhe von insgesamt 10.281,25 €. Am 30. Januar 2009 wurden dem Kläger auf seinem Festgeldkonto Zinsen für die Zeit vom 5. Mai 2008 bis 30. Januar 2009 in Höhe von 29.812,53 € abzüglich 7.052,63 € Kapitalertragsteuer und abzüglich 387,89 € Solidaritätszuschlag gutgeschrieben. Am selben Tag buchte der Kläger die angelegten 900.001 € und die (Netto-)Zinsen in Höhe von 22.372,01 € auf ein anderes Konto um und tilgte durch eine weitere Umbuchung den Kredit.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger die Zinsen für den Kredit als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Schuldzinsen bei der Festsetzung der Einkommensteuer für 2008 mit Bescheid vom 29. Januar 2010 wegen fehlender Überschusserzielungsabsicht nicht.

Den dagegen eingelegten Einspruch der Kläger wies das FA als unbegründet zurück. Die Versagung des Schuldzinsenabzugs stützte das FA --das die Überschusserzielungsabsicht hinsichtlich der Festgeldanlage nicht mehr verneinte-- auf § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG 2008) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) --EStG-- i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG.

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen erhobenen Klage, mit der die Kläger im Wesentlichen geltend machten, das Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG betreffe nicht Werbungskosten, die bereits im Jahr 2008 gezahlt worden seien, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1915 veröffentlichten Urteil vom 23. September 2013 7 K 3206/12 statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG. § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG bestimme, dass § 20 Abs. 9 EStG "... erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden" sei. Der Gesetzgeber habe damit zum Ausdruck gebracht, dass er die Berücksichtigung tatsächlicher Werbungskosten aus Kapitalvermögen vom Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalerträge abhängig machen und bei nach dem 31. Dezember 2008 zufließenden Einnahmen insoweit den Abzug tatsächlicher Werbungskosten ausschließen wolle. Die Berücksichtigung tatsächlicher Werbungskosten scheide folglich auch dann aus, wenn die Aufwendungen bereits in einem vorangegangenen Veranlagungszeitraum --wie z.B. im Streitfall-- verausgabt worden seien. Ergänzend rügt das FA das von den Klägern verwirklichte Vorgehen als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO).

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Auffassung des FG, im Veranlagungszeitraum 2008 entrichtete Schuldzinsen für einen Kredit, der zur Finanzierung einer Festgeldanlage eingesetzt worden ist, seien in vollem Umfang als Werbungskosten abzuziehen, obwohl dem Kläger im Jahr 2009 aus dem Festgeld Zinsen zugeflossen sind, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

1. Zutreffend gehen das FG wie auch die Beteiligten davon aus, dass die Schuldzinsen (vorab entstandene) Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen sind.

a) Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind.

aa) Aufwendungen sind als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Das ist der Fall, wenn sie objektiv mit einer Einkunftsart zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2., m.w.N.). Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die --wertende-- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a; BFH-Urteil vom 16. März 2010 VIII R 20/08, BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787).

bb) Schuldzinsen sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, soweit sie mit dieser Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 EStG). Das ist der Fall, wenn der aufgenommene Kredit zum Erwerb oder zur Schaffung einer Kapitalanlage verwendet wird und der Zweck der Schuldaufnahme in der Erwerbssphäre liegt. Dies ist zu bejahen, wenn die Finanzierung der Anschaffung oder dem Halten einer Kapitalanlage dient, mit der auf Dauer gesehen ein Überschuss der Einnahmen (§ 8 EStG) über die Werbungskosten (§ 9 EStG) erzielt werden soll (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1999 VIII R 8/98, BFH/NV 2000, 825, unter II.1.a, m.w.N.).

b) Die vom Kläger gezahlten Schuldzinsen sind Werbungskosten. Der Kläger hat den Kredit für seine Festgeldanlage verwendet. Auch hat er hinsichtlich der Festgeldanlage mit Überschusserzielungsabsicht gehandelt, da er --wie vom FG zutreffend erkannt-- bezogen auf die gesamte Dauer der Festgeldanlage einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von (29.812,53 € Festgeldzinsen ./. 10.281,25 € Schuldzinsen =) 19.531,28 € erzielt hat.

c) Eine Aufteilung des Festgelds in einen fremdfinanzierten bzw. einen mit Eigenmitteln angeschafften Teil hat das FG zu Recht nicht in Betracht gezogen. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, welche die Revision nicht beanstandet hat, hat der Kläger einen einheitlichen Vertrag über die Anlage eines Betrages von 900.001 € als Festgeld abgeschlossen und nicht mehrere Verträge über eine fremdfinanzierte bzw. eine mit Eigenmitteln finanzierte Festgeldanlage. Deshalb liegt ein einheitliches Anschaffungsgeschäft vor (vgl. dazu BFH-Urteil vom 8. Juli 2003 VIII R 43/01, BFHE 203, 65, BStBl II 2003, 937). Die Überschusserzielungsabsicht war daher nur hinsichtlich dieser einen Festgeldanlage zu prüfen.

2. Zutreffend geht das FG auch davon aus, dass § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG dem Werbungskostenabzug nicht entgegensteht. Danach können Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab dem Veranlagungszeitraum 2009 grundsätzlich nicht mehr abgezogen werden. Abziehbar ist lediglich ein Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 €, der bei Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, auf 1.602 € verdoppelt wird (Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 20 Rz 206; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 20 Rz 186; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 457 f.; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 20 n.F. Rz 43 f.). An der Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung hat der Senat keine Zweifel, insoweit wird auf das BFH-Urteil vom 1. Juli 2014 VIII R 53/12 (BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975) verwiesen.

a) Diese Regelung ist im Streitfall indes nicht anwendbar. Denn nach § 52a Abs. 2 EStG ist § 2 Abs. 2 EStG, welcher für die Einkünfte aus Kapitalvermögen anordnet, dass § 20 Abs. 9 EStG (vorbehaltlich der Regelung in § 32d Abs. 2 EStG) an die Stelle der §§ 9 und 9a EStG tritt, erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden. Das hat zur Folge, dass für Veranlagungszeiträume bis 2008 § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. anwendbar bleibt, so dass für diese Zeiträume die Einkünfte aus Kapitalvermögen --weiterhin-- durch den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (vgl. §§ 8 bis 9a EStG) ermittelt werden. Dafür spricht ferner, dass auch die Neufassung des § 9a EStG, mit der der Gesetzgeber den zuvor für die Einkünfte aus Kapitalvermögen bestehenden Werbungskosten-Pauschbetrag aufgehoben hat, gemäß § 52a Abs. 6 EStG erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2009 Anwendung findet.

Zutreffend verweist das FG in diesem Zusammenhang auch darauf, dass die Anwendung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG vor dem 1. Januar 2009 die Konsequenz hätte, dass Steuerpflichtige sowohl den Sparer-Freibetrag gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. als auch den Sparer-Pauschbetrag gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 1. Halbsatz EStG bei Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen abziehen könnten, obwohl es dem erklärten Willen des Gesetzgebers entspricht, dass sowohl der Sparer-Freibetrag als auch der Werbungskosten-Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. in dem einheitlichen Sparer-Pauschbetrag gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG aufgehen (vgl. BTDrucks 16/4841, 57).

b) § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Die Vorschrift ist ebenfalls dahin auszulegen, dass § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG erst ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden ist (gl.A. Jochum, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 Rz K 38 und K 77; Niedersächsisches FG, Urteil vom 12. September 2012 4 K 316/10, juris; FG München, Urteil vom 23. September 2013 7 K 3206/12, EFG 2013, 1915; BFH-Urteile in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975, und vom 1. Juli 2014 VIII R 54/13, juris; a.A. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14. Dezember 2011 2 K 1176/11, EFG 2012, 1146, wonach § 20 Abs. 9 EStG bereits vor dem 1. Januar 2009 anzuwenden ist, soweit --vor dem 1. Januar 2009 geleistete-- Werbungskosten mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die erst nach dem 31. Dezember 2008 zufließen).

Für ein solches Verständnis der Vorschrift streitet bereits der Gesetzeswortlaut. Danach ist § 20 Abs. 9 EStG erstmalig auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen. Dass die Regelung erstmalig --und veranlagungszeitraumübergreifend-- auf Werbungskosten anzuwenden ist, die mit nach dem 31. Dezember 2008 zufließenden Kapitalerträgen zusammenhängen, aber schon vorher angefallen sind, kann dem Wortlaut des Gesetzes indes nicht entnommen werden. Das FG geht insoweit revisionsrechtlich zutreffend davon aus, dass § 20 Abs. 9 EStG auf Kapitalerträge grundsätzlich nur im Kalenderjahr ihres Zuflusses anzuwenden ist. Denn nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 EStG sind die Einkünfte aus Kapitalvermögen jeweils für ein Kalenderjahr, den Veranlagungszeitraum i.S. des § 25 Abs. 1 EStG, zu ermitteln. Auch das spricht dafür, dass § 20 Abs. 9 EStG erstmalig ab dem Veranlagungszeitraum 2009 Anwendung finden soll.

Eine auf § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG gestützte Anwendung von § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG bereits vor dem 1. Januar 2009 würde zudem der oben erwähnten Anwendungsregelung des § 52a Abs. 2 EStG widersprechen, wonach § 9 EStG und § 9a EStG erstmals ab 2009 durch § 20 Abs. 9 EStG ersetzt werden.

Für ein solches Verständnis spricht auch der Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG, welcher die erstmalige Anwendung von § 20 Abs. 3 bis 9 EStG an den Zufluss von Kapitalerträgen nach dem 31. Dezember 2008 knüpft. Damit einher gehen der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen von lediglich 25 % sowie der Ausschluss des Abzugs der tatsächlichen Werbungskosten; eine Ausnahme macht der Gesetzgeber lediglich für sog. unternehmerische Beteiligungen gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, eine Regelung, welche gemäß § 52a Abs. 15 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 Anwendung findet.

3. Demgemäß kann der Kläger bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen die vom FG festgestellten und der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitigen weiteren Werbungskosten abziehen.

Soweit das FA demgegenüber einwendet, die Vorgehensweise des Klägers stelle einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 AO dar, weil der Kläger mit seiner Festgeldanlage eine unangemessene Gestaltung durch den Abzug von (vorweggenommenen) Werbungskosten in Verbindung mit einer daraus resultierenden Steuerminderung verwirklicht habe, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Unabhängig davon, ob ein solches Verhalten überhaupt geeignet wäre, einen Missbrauch i.S. des § 42 AO zu beinhalten, ist ein solcher im Streitfall jedenfalls schon deshalb zu verneinen, weil der Kläger --im erstinstanzlichen Verfahren zwischen den Beteiligten nicht streitige-- wirtschaftliche, d.h. außersteuerliche Gründe vorgetragen hat, weshalb ihm das Kreditinstitut bei einem insgesamt rückläufigen Kapitalmarktzins eine höhere Verzinsung einer Festgeldanlage zugesagt hat, sofern die bisherige Festgeldanlage des Klägers --durch Verwendung zuvor von dem Kreditinstitut bewilligter Darlehensmittel-- entsprechend aufgestockt werde. Die vom Kläger dazu vorgelegte Berechnung macht deutlich, dass eine solche Aufstockung der Festgeldanlage auch unter Berücksichtigung der von ihm zu leistenden Darlehenszinsen wirtschaftlich sinnvoll war.