BFH, 9. Senat — IX R 6/16

Streitig ist, ob Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden, die erst nach Erwerb einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Eigentumswohnung (mutwillig) verursacht worden sind, als sofort abzugsfähige Werbungskosten zu berücksichtigen sind, oder ob es sich insoweit um anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. des § 9 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG) handeln kann.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erwarb mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 13. Februar 2007 eine vermietete Eigentumswohnung, die sich im Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Lasten (1. April 2007) in einem betriebsbereiten und mangelfreien Zustand befand; die Anschaffungskosten für das Gebäude betrugen 104.101 €. Ein für das Objekt bestehendes Mietverhältnis ging nach § 566 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auf die Klägerin über. Das Mietverhältnis wurde zunächst unbeanstandet fortgesetzt. Die Klägerin erklärte dementsprechend für das Jahr 2007 im Rahmen ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung keine Erhaltungsaufwendungen für die vermietete Eigentumswohnung.

Im Streitjahr kam es zu Leistungsstörungen, da die Mieterin die Leistung fälliger Nebenkostenzahlungen verweigerte; ein in diesem Zusammenhang von der Klägerin angestrengter Zivilrechtsstreit hatte Erfolg. Vor diesem Hintergrund kündigte die Klägerin das Mietverhältnis mit Schreiben vom 15. September 2008. Im Zuge der Rückgabe der Mietsache stellte die Klägerin umfangreiche, von der Mieterin zu vertretende Schäden (eingeschlagene Scheiben an Türen, Schimmelbefall an Wänden, zerstörte Bodenfliesen) an der Eigentumswohnung fest. Darüber hi-naus hatte die Mieterin einen Rohrbruch im Badezimmer über Monate nicht gemeldet. Zur Beseitigung dieser Schäden machte die Klägerin in ihrer Einkommensteuererklärung für 2008 einen Betrag von (17.091,48 € zuzüglich Umsatzsteuer -soweit gesetzlich geschuldet- =) 19.913,36 € als sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ unter dem 17. Mai 2010 einen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem die geltend gemachten Aufwendungen zunächst als sofort abzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt wurden.

Unter dem 16. Mai 2013 erließ das FA einen Einkommensteueränderungsbescheid, mit dem es den sofortigen Abzug der Erhaltungsaufwendungen versagte; das FA vertrat insoweit die Auffassung, dass es sich bei dem geltend gemachten Aufwand um anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. des § 9 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG handele, da dieser 15 % der Anschaffungskosten für das Gebäude (104.101 € x 15 % = 15.615,15 €) überschreite.

Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 630 veröffentlichten Urteil statt. Das FG vertrat die Auffassung, dass es sich bei den von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen zwar dem Wortlaut nach um anschaffungsnahe Herstellungskosten handele, da der insoweit aufgewendete Betrag in Höhe von 19.913,36 € nach Abzug der Umsatzsteuer die Grenze von 15 % der Anschaffungskosten für den Gebäudeanteil der Eigentumswohnung (15.615,15 €) überschreite. Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sei indes teleologisch zu reduzieren mit dem Ergebnis, dass nachträglich eingetretene Schäden an erworbenen Gebäuden nicht unter ihren Anwendungsbereich fielen.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Es vertritt die Auffassung, dass § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG in Satz 2 der Vorschrift abschließend diejenigen Ausnahmen vorsehe, die nicht unter den Begriff der anschaffungsnahen Herstellungskosten fallen sollen. Danach zählten lediglich Aufwendungen für Erweiterungen i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen, nicht zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten; Aufwendungen für die Beseitigung von Schäden, die nach Erwerb eines vermieteten Gebäudes anfallen, seien demgegenüber nicht vom Tatbestand der Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ausgenommen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG vom 21. Januar 2016 11 K 4274/13 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Sie vertreten die Ansicht, das FG habe zu Recht eine teleologische Reduktion des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG vorgenommen und Aufwendungen für die Beseitigung von Schäden, die nach Erwerb eines vermieteten Gebäudes anfallen, vom Anwendungsbereich der Regelung ausgenommen; denn solche Aufwendungen stünden nicht mehr im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für die durchgeführten Renovierungsmaßnahmen nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen und damit lediglich im Rahmen der Absetzung für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen sind, sondern sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand darstellen und damit als Werbungskosten von den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können.

1. Aufwendungen, die --wie im Streitfall-- durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen, sind dann nicht als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) sofort abziehbar, wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG).

a) Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (vgl. dazu Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. September 2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574; vom 22. September 2009 IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846).

Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Auf-wendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Diese Aufwendungen erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar.

b) Der Begriff der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ist gesetzlich nicht definiert und bedarf daher der Auslegung. Hierunter sind bauliche Maßnahmen zu verstehen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder am Gebäude selbst beseitigt werden oder das Gebäude durch Erneuerung in einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird. Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören daher unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen; hierzu zählen grundsätzlich auch sog. Schönheitsreparaturen (wie das Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, das Streichen der Fußböden, Heizkörper, der Innentüren und Außentüren sowie der Fenster) sowie Kosten für die Herstellung der Betriebsbereitschaft. Nicht zu den Aufwendungen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören nach dem Wortlaut des Satzes 2 der Vorschrift ausdrücklich nur Aufwendungen für Erweiterungen i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen. Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Urteile vom 14. Juni 2016 IX R 25/14 (BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992), IX R 15/15 (BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996) und IX R 22/15 (BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999), jeweils m.w.N.

c) Für diese Auslegung hat der Senat in den genannten Grundsatzurteilen zum einen den Wortlaut und die Systematik der Vorschrift angeführt, die dafür sprechen, dass der Gesetzgeber bewusst den Begriff der Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen weit verstehen und eine im Einzelfall schwierige Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen zu Kosten zur Herstellung der Betriebsbereitschaft vermeiden wollte. Zum anderen spricht für diese Auslegung der vom Gesetzgeber mit der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG verfolgte Zweck, einerseits die bis zur Rechtsprechungsänderung des Senats durch die Urteile vom 12. September 2001 IX R 39/97 (BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569) und in BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574 bestehende Rechtslage zum anschaffungsnahen Aufwand gesetzlich festzuschreiben und andererseits aus Gründen der Rechtsvereinfachung und -sicherheit eine typisierende Regelung zu schaffen (vgl. hierzu die maßgebliche Gesetzesbegründung im Entwurf eines Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften --Steueränderungsgesetz 2003--, BTDrucks 15/1562, S. 32).

Unbeschadet der Frage, ob mit dieser Gesetzesbegründung die seinerzeitige höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569, und in BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574) und die durch sie verworfene frühere "Rechtslage" --in Form der in R 157 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien niedergelegten Auffassung und der hiervon im Einzelnen auch abweichenden Praxis der Finanzverwaltung-- zutreffend wiedergegeben worden ist (anderer Ansicht z.B. Spindler, Der Betrieb --DB-- 2004, 507, 509), findet sich darin kein Hinweis zu der im vorliegenden Streitfall entscheidenden Frage, ob Aufwendungen für "anschaffungsnah" durchgeführte Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, welche durch nach dem Erwerb eingetretene Schäden --im Sinne einer Kausalität-- verursacht worden sind, vom Regelungsgehalt der Norm erfasst sein sollten. Der Gesetzgeber hat diese Frage erkennbar weder gesehen noch ausdrücklich in dem Sinne regeln wollen, dass solche Kosten unter den Tatbestand der Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu subsumieren sind; da der nach der Gesetzesbegründung verfolgte Normzweck vielmehr lediglich auf die Aufrechterhaltung des Status Quo vor Ergehen der BFH-Urteile in BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569 und in BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574 zielte, ist der zu weit gefasste Wortlaut der Vorschrift, wovon das FG zutreffend ausgegangen ist, teleologisch zu reduzieren. Danach fallen Kosten für (anschaffungsnahe, aber unvermutete) Instandsetzungsmaßnahmen jedenfalls dann nicht unter den Tatbestand des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG, wenn der maßgebliche Schaden nach Erwerb des Gebäudes eingetreten und auf das schuldhafte Verhalten Dritter zurückzuführen ist (in diesem Sinne auch Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 6 Rz 382; Korn in Korn, EStG, § 6 Rz 183.6; Dürr, DB 2016, 2380). Eine solche teleologische Reduktion zielt darauf ab, den Geltungsbereich der Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919, m.w.N.); sie ist im Streitfall vorzunehmen, weil eine auf den Wortlaut abstellende Auslegung über den Normzweck --die Wiederherstellung der Rechtslage vor Ergehen der geänderten höchstrichterlichen Rechtsprechung zum anschaffungsnahen Aufwand-- hinausgehen und mithin zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (so zutreffend Dickhöfer, Anm. zur Vorinstanz, EFG 2016, 632, 633).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall zutreffend die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen insgesamt nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zugeordnet.

a) Denn im Regelfall kann zwar von einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes ausgegangen werden, soweit bauliche Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden. Insoweit enthält die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine Regelvermutung für das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten, ohne dass es einer Einzelfallprüfung bedarf. Übersteigen die hierfür angefallenen Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der für den Erwerb des Gebäudes aufgewandten Anschaffungskosten, sind diese insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu behandeln (BFH-Urteile in BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992; in BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996, und in BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999).

Im Rahmen dieser Regelvermutung sind auch die Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung verdeckter --im Zeitpunkt der Anschaffung des Gebäudes jedoch bereits vorhandener-- Mängel den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen; denn bei der Abgrenzung des sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwands von den Herstellungskosten kommt es nicht auf die subjektiven Vorstellungen des Erwerbers vom Zustand des Gebäudes an (BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 X R 36/01, BFH/NV 2003, 765). Soweit der BFH in früheren Entscheidungen die Auffassung vertreten hat, die Kosten der Beseitigung verdeckter Mängel seien allgemein nicht als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu beurteilen, weil solche Mängel zu keiner Minderung des Kaufpreises geführt hätten (s. etwa Urteil des Großen Senats des BFH vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672, sowie Senatsurteil vom 9. Mai 1995 IX R 63/94, BFH/NV 1996, 116), hat er hieran in der Folgezeit nicht weiter festgehalten (BFH-Urteile vom 22. Januar 2003 X R 20/01, BFH/NV 2003, 763, und in BFH/NV 2003, 765).

Nichts anderes gilt für Kosten zur Beseitigung von bei Anschaffung des Gebäudes angelegter, aber erst nach dem Erwerb auftretender altersüblicher Mängel und Defekte; auch solche Aufwendungen sind ihrer Natur nach verdeckte Mängel und mithin in die Betragsgrenze der anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG mit einzubeziehen (so zutreffend Urteil des FG Düsseldorf vom 30. August 2016 10 K 398/15 F, EFG 2016, 1774, rechtskräftig). Denn auch insoweit kann es nicht darauf ankommen, ob der Steuerpflichtige nach seinen subjektiven Vorstellungen im Zeitpunkt des Erwerbs von einer Mängelfreiheit des Gebäudes ausgegangen ist oder darauf vertraut hat, der Defekt werde nicht innerhalb von drei Jahren nach dessen Anschaffung auftreten.

b) Demgegenüber sind Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung eines Schadens, der im Zeitpunkt der Anschaffung nicht vorhanden und auch nicht in dem oben genannten Sinne "angelegt" war, sondern nachweislich erst zu einem späteren Zeitpunkt durch das schuldhafte Handeln eines Dritten am Gebäude verursacht worden ist, nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen, wenn die Maßnahmen --wie im Streitfall-- vom Steuerpflichtigen innerhalb von drei Jahren seit Anschaffung zur Wiederherstellung der Betriebsbereitschaft des Gebäudes durchgeführt werden müssen; denn die Regelvermutung für das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt jedenfalls für solche, von Dritten mutwillig herbeigeführte Schäden nicht. Diese Aufwendungen, die die mit dem gewöhnlichen Gebrauch der Mietsache verbundene Abnutzung (vgl. § 538 BGB) deutlich übersteigen (und die den Steuerpflichtigen ggf. auch berechtigen würden, Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG in Anspruch zu nehmen), sind vielmehr als sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 11. Juli 2000 IX R 48/96, BFHE 192, 311, BStBl II 2001, 784).

3. Die Sache ist spruchreif.

a) Nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen und daher den BFH bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) führte die Klägerin im Streitjahr an der Eigentumswohnung Renovierungsmaßnahmen zur Beseitigung von zahlreichen Schäden durch, die zeitlich gesehen erst nach dem Erwerb des Gebäudes verursacht worden sind und auf schuldhaftes Verhalten der Mieterin zurückzuführen waren. So hat das FG ausgeführt, dass die Mieterin sowohl die Eingangstür der Eigentumswohnung als auch Bodenbeläge (mutwillig) in ihrer Substanz beschädigt habe; ein weiterer Substanzschaden wurde durch einen nicht gemeldeten Wasserrohrbruch im Badezimmer verursacht. Demgegenüber hat das FG keine Umstände festgestellt, die den Schluss zulassen, die Klägerin habe das schadenstiftende Ereignis dazu genutzt, die Eigentumswohnung in einem größeren Umfang als erforderlich zu sanieren - was zwischen den Beteiligten auch zu keinem Zeitpunkt streitig war.

b) Die Berücksichtigung der von der Klägerin geltend gemachten Renovierungsaufwendungen ist auch nicht (anteilig) deshalb ausgeschlossen, weil die Instandsetzung auch Maßnahmen umfasst haben könnte, die --wie das Entfernen alter und das Anbringen neuer Tapeten oder das Streichen von Wänden, Decken und Türen-- isoliert betrachtet zu den Schönheitsreparaturen zählen würden oder die --wie das Beseitigen eines Rohrbruches-- der Behebung eines bei Anschaffung des Gebäudes angelegten, aber erst nach dem Erwerb auftretenden altersüblichen Mangels gedient haben mag. Denn auch wenn solcher Aufwand nach der geänderten Senatsrechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992; in BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996, und in BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999) grundsätzlich unabhängig von seiner handelsrechtlichen Einordnung zu anschaffungsnahen Herstellungskosten führt, wären die weiteren tatbestandlichen Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG --auch bei einer im Streitfall durchgeführten isolierten Betrachtung der genannten Maßnahmen-- nicht erfüllt: Nach den dem Senat vorliegenden Akten des Streitfalles, auf die das FG im Tatbestand des angefochtenen Urteils Bezug genommen hat, überschreiten die (Netto-)Kosten für die genannten Maßnahmen den maßgeblichen Betrag von 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht. Vor diesem Hintergrund besteht für eine grundsätzlich mögliche Segmentierung der insgesamt aufgewandten Kosten kein Anlass.

c) Die von der Klägerin geltend gemachten Renovierungsaufwendungen sind mithin insgesamt als sofort abziehbare Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen; sie stellen keine anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG dar. Die Höhe der Aufwendungen ist zwischen den Beteiligten ebenfalls nicht streitig.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.