BFH, 10. Senat — X R 51/14

I. Die im Bundesgebiet wohnhaften Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielte im Streitjahr 2011 als Grenzgänger zur Schweiz Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei der X-AG (steuerpflichtiger Arbeitslohn 247.648 CHF bzw. umgerechnet 200.595 €). Anlässlich dieses Beschäftigungsverhältnisses leisteten der Kläger und die X-AG Beiträge zur Alters- und Hinterlassenen- bzw. Invalidenversicherung in der Schweiz (AHV/IV) in Höhe von jeweils 9.388,71 € (sog. "Säule 1" des schweizerischen "Drei-Säulen-Systems" der Altersvorsorge); außerdem zahlten sie 11.399,13 € (Kläger) bzw. 24.359,13 € (X-AG) in die privatrechtliche Pensionsstiftung der X-AG (X-Stiftung, vom Finanzgericht --FG-- als Pensionskasse behandelt) ein (sog. "Säule 2").

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) hatte dem Kläger auf Basis dieser --der Sache nach unstreitigen-- Altersvorsorgeaufwendungen einen Sonderausgabenabzug in Höhe von 1.532 € gewährt. Dagegen wandten die Kläger ein, das FA habe den Sonderausgaben-Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) falsch berechnet. Die in Satz 5 dieser Vorschrift angeordnete Kürzung um den "nach § 3 Nr. 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung" sei auf maximal 20.000 € beschränkt.

Dem folgte das Finanzgericht (FG) nicht. Es erkannte mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1999 veröffentlichtem Urteil, das FA habe zu Recht den tatsächlich geleisteten (im Streitfall 20.000 € übersteigenden) Arbeitgeberanteil angesetzt. Eine gesetzliche Grundlage für die von den Klägern begehrte "Deckelung" des Kürzungsbetrags bestehe nicht.

Gleichwohl sei die Berechnung des FA teilweise fehlerhaft. Überobligatorische Altersvorsorgebeiträge des Arbeitgebers dürften in die Kürzung nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG nicht miteinbezogen werden, da die Beiträge gemäß § 3 Nr. 62 EStG nur "soweit" steuerfrei seien, als "der Arbeitgeber dazu (...) verpflichtet" gewesen sei, es sich also um obligatorische Beiträge der X-AG gehandelt habe. Folglich sei der Sonderausgabenabzug des Klägers um den überobligatorischen Beitragsteil der X-AG zur betrieblichen Vorsorge bei der X-Stiftung zu erhöhen (im Streitfall nach den Berechnungen der Beteiligten und des FG um 6.480 € bzw. 6.481 €).

Gegen diese Erhöhung wendet sich das FA mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision. Es rügt Verstöße gegen materielles Bundesrecht und gegen Verfahrensrecht. Letzteres habe das FG verletzt, indem es entschieden habe, ohne zuvor auf die Möglichkeit der aus Sicht des FA überraschenden Erhöhung des Sonderausgabenabzugs hinzuweisen (§ 76 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger haben im Revisionsverfahren keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Die Vorentscheidung hält einer revisionsgerichtlichen Nachprüfung bereits aus materiell-rechtlichen Gründen nicht stand, sodass es auf die Verfahrensrüge des FA nicht mehr ankommt.

Das FG hat seiner Bestimmung des überobligatorischen Teils der Altersvorsorgebeiträge der X-AG nur denjenigen Teil des Arbeitslohns des Klägers zugrunde gelegt, der innerhalb des "koordinierten Lohns" liegt (nach den Feststellungen des FG im Streitfall 24.570 CHF bis 84.240 CHF, vgl. Art. 8 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 i.d.F. des Streitjahres --BVG--). Das angefochtene Urteil lässt indes offen, ob und gegebenenfalls inwieweit auch auf den darüber hinausgehenden Teil des Arbeitslohns des Klägers überobligatorische Altersversorgungsbeiträge entfallen. Da dies jedoch für die Anwendung des § 3 Nr. 62 EStG --und damit auch des diese Vorschrift in Bezug nehmenden § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG-- gleichfalls maßgeblich ist, stellt sich die erstinstanzliche Entscheidung als lückenhaft dar (dazu unter 1.). Im Übrigen lässt die Anwendung des § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG durch das FG keinen durchgreifenden Rechtsfehler erkennen (dazu unter 2.).

1. Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind nach Maßgabe der Übergangsregelung zur nachgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte in § 10 Abs. 3 EStG nur beschränkt als Sonderausgaben abziehbar. Der nach den Vorgaben in § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 4 EStG zu ermittelnde Jahreshöchstbetrag ist im letzten Berechnungsschritt gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG "um den nach § 3 Nr. 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers" zu vermindern.

a) Obligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen privatrechtlichen Pensionskasse sowie Arbeitgeberleistungen auf der Grundlage der schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung und der schweizerischen Invalidenversicherung sind gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. September 2013 VI R 6/11, BFHE 243, 210, BStBl II 2016, 650, für die Jahre bis 2001). In Abgrenzung dazu sind überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer solchen Pensionskasse gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 1 EStG innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG und nach Maßgabe der Anrechnungsklausel des § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 2 EStG steuerfrei. Dem ist der VIII. Senat des BFH für die Streitjahre nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554) --und damit auch für das vorliegende Streitjahr 2011-- gefolgt (Urteile vom 26. November 2014 VIII R 39/10, BFHE 249, 39, BStBl II 2016, 665, Rz 63, und vom 2. Dezember 2014 VIII R 40/11, BFHE 249, 60, BStBl II 2016, 675, Rz 45). Der erkennende Senat hat sich im Urteil vom 1. Oktober 2015 X R 43/11 (BFHE 251, 313, BStBl II 2016, 685, Rz 38) dieser Rechtsprechung angeschlossen.

b) Nach Maßgabe dieser, erst nach Ergehen des angefochtenen Urteils entwickelten BFH-Rechtsprechung ist bei der Beurteilung der Steuerfreiheit von Beiträgen des Arbeitgebers zu Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitnehmers in der Schweiz gemäß § 3 Nr. 62 EStG schon im Grundansatz streng zwischen obligatorischen und überobligatorischen Beiträgen zu differenzieren. Die notwendige Prüfung durch das Tatsachengericht erstreckt sich auf den gesamten Lohn des betroffenen Arbeitnehmers (vorliegend 247.648 CHF) und nicht nur auf den "koordinierten Lohn" i.S. von Art. 8 BVG (im Streitfall bis 84.240 CHF). Denn innerhalb der betrieblichen Altersvorsorge durch den Arbeitgeber, die durch die Vorsorgeeinrichtung des Arbeitgebers (hier die X-Stiftung) gewährleistet wird, wird gewöhnlich zwischen der gesetzlichen Mindestversicherung durch die Pensionskasse (Obligatorium; sog. "Säule 2a") und einer weitergehenden freiwillig übernommenen Vorsorgeverpflichtung (Überobligatorium; sog. "Säule 2b") unterschieden. Im Bereich der gesetzlichen verpflichtenden betrieblichen Altersversorgung sind in diesem Fall alle Arbeitnehmer in den Versicherungsschutz einzubeziehen, deren Lohn innerhalb einer bestimmten Bandbreite ("koordinierter Lohn") liegt. Für Arbeitnehmer, die, wie der Kläger, einen höheren Lohn beziehen, zahlen Arbeitgeber und Arbeitnehmer im Falle des --sich dann nach dem schweizerischen Obligationenrecht richtenden-- Angebots einer überobligatorischen Absicherung durch die Pensionskasse freiwillig höhere Beiträge (s. z.B. BFH-Urteil in BFHE 249, 39, BStBl II 2016, 665, Rz 6 f.).

c) Die bisher vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um im Streitfall abschließend beurteilen zu können, in welchem Umfang die X-AG obligatorische und in welchem Umfang sie überobligatorische Vorsorgeleistungen erbracht hat. Auch die vom FG gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO durch Bezugnahme zum Urteilsgegenstand gemachte "Zusatzbescheinigung" der X-Stiftung lässt nicht erkennen, in welchem Umfang die dort aufgelisteten Beitragszahlungen in das Obligatorium und das Überobligatorium geleistet wurden. Die Sache muss daher mangels Spruchreife zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückgehen. Im zweiten Rechtsgang wird das FG zudem Gelegenheit haben, unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich ergangenen BFH-Rechtsprechung insgesamt eine Neuberechnung des zutreffenden Bruttolohns sowie der vom Kläger als Sonderausgaben abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen vorzunehmen (zusammenfassend Werth, Internationales Steuerrecht 2015, 900, 905 ff.).

2. Die Anwendung des § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG durch das FG ist revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden.

a) Die nach dieser Regelung vorzunehmende Kürzung des Sonderausgaben-Höchstbetrags um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung bzw. einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss ist nicht auf 20.000 € beschränkt. Wie bereits das FG zutreffend ausgeführt hat, lässt sich dem Gesetzeswortlaut eine solche Begrenzung nicht entnehmen.

Ungeachtet dessen korrespondiert die Vorschrift als Teil eines Gesamtkonzepts zur Berechnung des jeweiligen Höchstbetrags unmittelbar mit § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG und erfasst daher den steuerfreien Arbeitgeberanteil bzw. -zuschuss folgerichtig ohne betragsmäßige Einschränkungen (s. dazu im Einzelnen Senatsbeschluss vom 1. Februar 2006 X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II.9.; Senatsurteil vom 18. November 2009 X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, Rz 53 ff.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 145, 359). Folgte man hingegen der Auffassung der Kläger, würde die gesetzlich vorgegebene Berechnungsmethode insgesamt unstimmig.

b) Ausgehend von der erstmals vom VI. Senat des BFH in BFHE 243, 210, BStBl II 2016, 650 aufgezeigten Gesetzessystematik hat die Vorinstanz im Ergebnis zu Recht erkannt, die im Streitfall von der X-AG überobligatorisch geleisteten Pensionskassenbeiträge seien nicht steuerfrei i.S. von § 3 Nr. 62 EStG.

aa) Anders als das FG meint, resultiert die Steuerpflicht der überobligatorischen Pensionskassenbeiträge nicht unmittelbar daraus, dass § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG nur Ausgaben für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers erfasst, "soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist". Solchen Ausgaben werden in § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG bestimmte nicht verpflichtend geleistete Zuschüsse gleichgestellt, wenn der Arbeitnehmer von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung freigestellt worden ist. Diese Gleichstellung gilt nach § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 1 EStG "sinngemäß" für Beiträge des Arbeitgebers zu einer Pensionskasse, wenn der Arbeitnehmer bei diesem Arbeitgeber nicht im Inland beschäftigt ist und der Arbeitgeber keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Inland leistet. Soweit die davon abweichende Auffassung des FG auf die Rechtsprechung des 3. Senats des FG Baden-Württemberg (zuletzt Urteil vom 18. November 2010 3 K 273/07, nicht veröffentlicht) zurückzuführen ist, sind die dortigen Ausführungen zur teleologischen Reduktion des § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG durch das jener Entscheidung nachgehende BFH-Urteil in BFHE 243, 210, BStBl II 2016, 650 überholt (s. dazu Bleschick, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2014, 200, 201).

bb) Nach dieser BFH-Rechtsprechung, der der erkennende Senat bereits --auch für das Streitjahr-- ausdrücklich gefolgt ist (s.o., 1.a), ist § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG hinsichtlich der von der X-AG überobligatorisch an die X-Stiftung geleisteten Arbeitgeberbeiträge grundsätzlich anwendbar. Im Streitfall führt indes die in § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 2 EStG getroffene Anrechnungsanordnung dazu, dass die von der X-AG aufgrund gesetzlicher Verpflichtung erbrachten Zukunftssicherungsleistungen gegenzurechnen sind.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.