BFH, 11. Senat — XI R 20/15

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, war Eigentümerin des in X gelegenen, teilweise bebauten Grundstücks ... (Grundstück). Die teilasphaltierten Flächen des Grundstücks waren in ca. 25 zum Teil durch Hecken und Zäune abgetrennten Parzellen (Einheiten) aufgeteilt.

Ab dem Beginn ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit vermietete die Klägerin diese Einheiten in den Streitjahren 2008 und 2009 u.a. an verschiedene Gebrauchtwagenhändler, die auf den von ihnen jeweils angemieteten Flächen die zum Verkauf angebotenen Fahrzeuge abstellten, welche regelmäßig nicht zum Straßenverkehr zugelassen waren. Eine nicht bekannte Anzahl der Gebrauchtwagenhändler hatte außerdem Unterstände, Wohnwagen oder (Büro-)Container aufgestellt, die sie für ihre Verkaufstätigkeit nutzten.

Nach den Feststellungen einer bei der Klägerin für die Streitjahre durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung lagen den Mietverträgen ausgefüllte Mustervordrucke eines Mietvertrages für gewerbliche Räume zugrunde. Danach wurden jeweils unbebaute Flächen bestimmter Quadratmeterzahl u.a. zum Betrieb eines Kfz-Handels bzw. Gebrauchtwagenhandels (ohne Schrottautos) für eine feste Mietdauer vermietet. Bauliche Änderungen der Mietsache waren --je nach Auflagedatum des Mustervordrucks für die Mietverträge-- ausschließlich mit Einwilligung der Klägerin zulässig und bei Ablauf der Mietdauer durch den Mieter auf dessen Kosten wieder zu entfernen, soweit diese --was jedoch in keinem Mietverhältnis der Fall war-- von der Klägerin nicht zum Zeitwert übernommen werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging im Anschluss daran von steuerpflichtigen Nettoumsatzerlösen aus der Vermietung der Einheiten in Höhe von ... € (2008) bzw. ... € (2009) aus. Das FA setzte mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 14. November 2011 die Umsatzsteuer für die Streitjahre dementsprechend fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) blieb jeweils bestehen.

Mit Schreiben vom 26. April 2012 beantragte die Klägerin gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO, die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre dahingehend zu ändern, dass die Umsätze aus der Vermietung der Einheiten nunmehr nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als umsatzsteuerfrei behandelt werden.

Das FA lehnte diesen Antrag der Klägerin mit Bescheid vom 16. Mai 2012 ab. Der hiergegen eingelegte Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2012).

Das Finanzgericht (FG) wies die anschließende Klage als unbegründet ab.

Es führte im Wesentlichen aus, § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG könne als Ausnahme von einer Steuerbefreiung nicht einschränkend dahingehend ausgelegt werden, dass nur die Vermietung von Plätzen erfasst werde, die Parkzwecken dienten. Das Abstellen von Fahrzeugen könne --wie hier-- auch den Zweck verfolgen, diese zum Verkauf anzubieten.

Im Übrigen könne dahingestellt bleiben, ob sich auf den Einheiten schon vor der Vermietung an die Gebrauchtwagenhändler u.a. Container für deren Verkaufsbüros befunden hätten. Selbst wenn, wären diese als "Zubehör" zu der steuerpflichtigen Vermietung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG zu behandeln.

Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 75 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin im Kern geltend, § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG verlange eine zwischen den Mietparteien vereinbarte Zweckbestimmung, die den Anwendungsbereich der Ausnahmeregelung begrenze. Würden die Plätze nicht für das Abstellen von Fahrzeugen, sondern --wie hier-- zum Betrieb des jeweiligen Gebrauchtwagenhandels für weitergehende bzw. andere Zwecke überlassen, seien diese Umsätze nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG steuerfrei. Dies entspreche den unionsrechtlichen Vorgaben, wie sich sowohl aus der englischen als auch der französischen Fassung des Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 (MwStSystRL) ergebe.

Nach dem Urteil des Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) Henriksen vom 13. Juli 1989 C-173/88 (EU:C:1989:329, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1991, 42) komme es bei der Anwendung des Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b MwStSystRL --was für § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG gleichermaßen gelte-- darauf an, zu welchem Zweck die Überlassung der Abstellfläche für Fahrzeuge erfolge.

Die von ihr, der Klägerin, vertretene Auffassung zur Auslegung des Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b MwStSystRL entspreche den Verwaltungsanweisungen der obersten Steuerbehörden in Österreich (Bundesministerium der Finanzen, Umsatzsteuerrichtlinien 2000 vom 13. Juli 2005, BMF-VI/9, 6.1.16.8 Garagierung, Nr. 897) und Großbritannien (HM Revenue & Customs, VAT Notice 742: land and property vom 29. Mai 2012, Nr. 4.3).

Soweit das Tribunal Administratif de Lyon durch Urteil vom 7. September 1999 RJF 11/99 (Nr. 1349) zum französischen Umsatzsteuerrecht entschieden habe, dass auch dann eine Überlassung von Abstellplätzen für Fahrzeuge vorliege, wenn der Mieter die überlassenen Grundstücksflächen für den Umbau oder Ausbau von Fahrzeugen verwende, habe dies keinen Eingang in die Neufassung der französischen Umsatzsteuer-Richtlinien gefunden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2012 sowie den Ablehnungsbescheid vom 16. Mai 2012 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuer für 2008 und 2009 unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide vom 14. November 2011 entsprechend ihrem Antrag vom 26. April 2012 festzusetzen.

Hilfsweise beantragt sie sinngemäß ferner, dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen, ob Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b MwStSystRL dahingehend auszulegen ist, dass die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von im Rahmen des Gebrauchtwagenhandels zum Verkauf bestimmten Fahrzeugen nicht von der die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken betreffenden Steuerbefreiung ausgenommen ist.

Das FA, das die Vorentscheidung verteidigt und der Revision der Klägerin entgegentritt, beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. A. Der Senat entscheidet mit der nach dem geltenden Geschäftsverteilungsplan des Bundesfinanzhofs (BFH) für das Jahr 2017 zuständigen Richterin am Bundesfinanzhof A anstelle des nach § 51 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 41 Nr. 6 der Zivilprozessordnung vorliegend von der Ausübung des Richteramts ausgeschlossenen Richters am Bundesfinanzhof B, der bei dem Erlass der angefochtenen Vorentscheidung mitgewirkt hat.

B. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Das FG hat verkannt, dass die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von zum Verkauf bestimmten Fahrzeugen an Kfz-Händler jedenfalls dann steuerfrei ist, wenn sie mit der steuerfreien Vermietung von für einen anderen Gebrauch bestimmten Grundstücksflächen --hier u.a. Stellplatz für als Verkaufseinrichtung genutzten (Büro-)Container-- eng verbunden ist, so dass beide Vermietungen einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang darstellen. Der bisher durch das FG festgestellte Sachverhalt lässt kein abschließendes Urteil in der Sache zu.

1. Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 (Satz 1) UStG --wie hier die entgeltliche Überlassung der in X gelegenen Plätze für das Abstellen von zum Verkauf bestimmten Fahrzeugen-- die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Dies steht im Übrigen nicht im Streit.

2. Die Vermietungsleistungen der Klägerin fallen an sich unter § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG.

a) Steuerfrei ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG u.a. die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken. Unionsrechtlich beruht § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG seit dem 1. Januar 2007 auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL - zuvor Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Danach befreien die Mitgliedstaaten die Umsätze aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken von der Steuer.

b) Wesentliches Merkmal der steuerfreien Vermietung i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist, dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht einzuräumen, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 13. Februar 2014 V R 5/13, BFHE 245, 92, BFH/NV 2014, 1159, Rz 19, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH; vom 24. September 2015 V R 30/14, BFHE 251, 456, BStBl II 2017, 132, Rz 14). Dies trifft --wovon auch das FG im Ergebnis ausgegangen ist-- auf die Überlassung der Plätze für das Abstellen von zum Verkauf bestimmten Fahrzeugen an die Kfz-Händler zum Betrieb ihres jeweiligen Gebrauchtwagenhandels zu. Dies steht zwischen den Beteiligten gleichfalls nicht im Streit.

3. Die Vermietungsleistungen der Klägerin sind --entgegen der Vorentscheidung-- jedenfalls insoweit nicht nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG von der Steuerbefreiung i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ausgeschlossen, als es sich um eine Nebenleistung handelt.

a) Nicht von der Steuer befreit sind gemäß § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG u.a. die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen.

b) Diese Vorschrift beruht seit dem 1. Januar 2007 auf Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b MwStSystRL – zuvor Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 Nr. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 52/05, BFHE 213, 253, BStBl II 2006, 731, unter II.1., Rz 15). Danach sind die Umsätze aus der Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen von der nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfreien Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ausgenommen.

c) Die Rückausnahme nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist --anders als das FG in der Vorentscheidung möglicherweise meint-- richtlinienkonform einschränkend dahingehend auszulegen, dass die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von zum Verkauf bestimmten Fahrzeugen jedenfalls dann nicht von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ausgenommen ist, wenn sie mit der steuerfreien Vermietung von für einen anderen Gebrauch bestimmten Grundstücksflächen --hier u.a. Stellplatz für als Verkaufseinrichtung genutzten (Büro-)Container-- eng verbunden ist.

aa) Steuerbefreiungen --wie hier Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL-- enthalten autonome Begriffe des Unionsrechts, die eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung Mehrwertsteuer zu erheben ist (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil Hedqvist vom 22. Oktober 2015 C-264/14, EU:C:2015:718, UR 2015, 864, Rz 33 f.; ferner BFH-Urteil vom 16. November 2016 XI R 35/14, BFHE 255, 561, BStBl II 2017, 327, Rz 22; jeweils m.w.N.). Ausnahmen von der betreffenden Befreiung --wie hier Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b MwStSystRL-- sind dagegen nicht eng auszulegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 213, 253, BStBl II 2006, 731, unter II.3., Rz 19, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH).

bb) Auch kann § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG hinsichtlich der Vermietung von Plätzen für das Abstellen von zum Verkauf bestimmten Fahrzeugen richtlinienkonform nicht schon allein deshalb einschränkend i.S. der Klägerin ausgelegt werden, weil andere verbindliche Sprachfassungen des Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b MwStSystRL bzw. zuvor Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 Nr. 2 der Richtlinie 77/388/EWG --wie z.B. die englische (for the parking) oder französische (pour le stationnement)-- möglicherweise für ein einschränkendes Verständnis dieser Bestimmung i.S. von "Parken" sprechen. Denn liegen unterschiedliche Sprachfassungen einer Unionsbestimmung vor, muss sie im Licht aller Sprachfassungen der Gemeinschaft einheitlich ausgelegt und angewandt werden. Dabei ist grundsätzlich allen Sprachfassungen der gleiche Wert beizumessen. Falls die Fassungen voneinander abweichen, ist die Bedeutung des betroffenen Ausdrucks nicht auf der Grundlage einer ausschließlich wörtlichen Auslegung zu ermitteln, sondern anhand von Sinn und Zweck der Regelung, zu der er gehört (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. September 2016 V R 43/15, BFHE 255, 449, BFH/NV 2017, 418, Rz 31, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH).

cc) Zu Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 Nr. 2 der Richtlinie 77/388/EWG – nunmehr Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b MwStSystRL hat der EuGH diesbezüglich ausgeführt, dass dieser die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen der allgemeinen Regelung der Richtlinie unterordne, nach der alle steuerbaren Umsätze der Steuer unterworfen sein sollten, sofern nicht ausdrücklich etwas anderes vorgesehen sei (vgl. EuGH-Urteil Henriksen, EU:C:1989:329, UR 1991, 42, Rz 12). Die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen könne nicht vom Befreiungstatbestand ausgenommen werden, wenn sie mit der steuerfreien Vermietung von für einen anderen Gebrauch bestimmten Grundstücken für Wohnzwecke oder --was den Streitfall betrifft-- für gewerbliche Zwecke eng verbunden sei, so dass beide Vermietungen einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang darstellten (vgl. EuGH-Urteile Henriksen, EU:C:1989: 329, UR 1991, 42, Rz 15 und 23; ferner SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft vom 4. Juni 2009 C-102/08, EU:C:2009:345, UR 2009, 484, Rz 38).

d) Die Voraussetzungen dafür, dass die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von zum Verkauf bestimmten Fahrzeugen von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nicht ausgenommen ist, liegen im Streitfall zumindest teilweise vor.

aa) Die entgeltliche Überlassung der in Rede stehenden Plätze für das Abstellen von zum Verkauf bestimmten Fahrzeugen ist mit der steuerfreien Vermietung der Grundstücksflächen für das Errichten von Verkaufseinrichtungen --im Streitfall Unterstände, Wohnwagen oder (Büro-)Container-- mithin für gewerbliche Zwecke eng verbunden. Denn die Plätze für das Abstellen der betreffenden Fahrzeuge und die für den anderen Gebrauch (gewerbliche Zwecke) bestimmte Grundstücksfläche sind jeweils Teil ein und derselben Einheit. Beide wurden von ein und demselben Vermieter, der Klägerin, an ein und denselben Mieter, der jeweilige Gebrauchtwagenhändler, und darüber hinaus einheitlich in ein und demselben Mietvertrag vermietet (vgl. EuGH-Urteil Henriksen, EU:C:1989:329, UR 1991, 42, Rz 16). Mithin handelt es sich jeweils um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, der von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG durch § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG nicht ausgenommen ist.

bb) Dies hat die Vorentscheidung nicht berücksichtigt, soweit sie ausgeführt hat, dass evtl. vorhandene (Büro-)Container u.Ä. als "Zubehör" zu der steuerpflichtigen Vermietung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG zu behandeln seien.

4. Das Urteil des FG, das von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Das FG hat nicht geprüft, ob --was nahe liegt-- in allen Fällen der in Rede stehenden Vermietungen an Gebrauchtwagenhändler auch Flächen zur Errichtung von Verkaufseinrichtungen vermietet wurden.

aa) Für das weitere Verfahren weist der Senat darauf hin, dass es nicht darauf ankommt, ob die als Verkaufseinrichtungen genutzten Unterstände und (Büro-)Container nach Beendigung des jeweiligen Mietvertrags entfernt und auf einem anderen Grundstück wieder verwendet werden sollen oder bereits vor der Vermietung auf der betreffenden Einheit vorhanden waren (vgl. dazu EuGH-Urteil Maierhofer vom 16. Januar 2003 C-315/00, EU:C:2003:23, UR 2003, 86, Leitsatz). Jedenfalls ist der Platz, an dem eine Verkaufseinrichtung steht, kein Platz zum Abstellen von Fahrzeugen.

bb) Hinsichtlich der als Verkaufseinrichtung genutzten Wohnwagen weist der Senat ferner darauf hin, dass es sich bei einem Wohnwagen nach Art. 38 Abs. 2 Buchst. a der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (zur Anwendbarkeit dieser Verordnung bereits im Streitjahr, vgl. BFH-Urteil vom 1. Juni 2016 XI R 29/14, BFHE 254, 183, BStBl II 2016, 905, Rz 43, betreffend die Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom 17. Oktober 2005 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 77/388/EWG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) zwar auch um ein Fahrzeug handelt. Insoweit kommt es aber nicht auf die ursprüngliche Bestimmung eines Gegenstands, sondern auf seine konkrete und gegenwärtige Funktion --hier Verkaufsbüro-- an (vgl. dazu EuGH-Urteil Leichenich vom 15. November 2012 C-532/11, EU:C:2011:720, BStBl II 2013, 891, Rz 33).

cc) Nur soweit die Klägerin auch Einheiten ausschließlich für das Abstellen von zum Verkauf bestimmten Fahrzeugen vermietet hätte, käme im Hinblick auf eine möglicherweise abweichende Rechtslage in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union die von der Klägerin ferner beantragte Anrufung des EuGH nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union in Betracht. Zum gegenwärtigen Zeitpunkt steht allerdings nicht fest, ob dies im Streitfalle entscheidungserheblich ist.

b) Außerdem hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob die (steuerfreie) Vermietung einer Einheit an einen "Schildermacher" von der durch die Überlassung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen bedingten Rückausnahme i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG betroffen war.

c) Ebenso wenig hat das FG Feststellungen dazu getroffen, ob die Vermietung der Einheiten, bei denen in den vor Gründung der Klägerin und Aufnahme ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit geschlossenen Mietverträgen, die ihren Gesellschafter "Z" als Vermieter ausweisen, der Klägerin als Leistende zuzurechnen sind. Dies wäre der Fall, wenn --was nach dem vom FG nicht festgestellten Inhalt des Betriebsprüfungsberichts nahe liegt-- eine Gesamtrechtsnachfolge zum 1. März 2008 vorliegen würde.

d) Das FG wird im zweiten Rechtsgang ferner auch Feststellungen zu treffen haben, ob --soweit in den betreffenden Mietverträgen Steuer offen ausgewiesen ist-- auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG i.S. von § 9 Abs. 1 UStG verzichtet wurde. Tatsächliche Feststellungen dazu, ob die Klägerin ihren Antrag insoweit begrenzt hat, fehlen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.