BFH, 10. Senat — X R 39/15

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2011 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der im Jahr 1964 geborene Kläger war seit 1994 Pflichtmitglied des Versorgungswerks der Zahnärztekammer Nordrhein (VZN). Satzungsgemäß bestand eine Beitragspflicht für eine Renten- sowie daneben für eine Kapitalversorgung. Die Kapitalversorgung ist als kapitalbildende Lebensversicherung und als eigene Versorgungsart mit eigenem Abrechnungsverband im VZN ausgestaltet. Im Gegensatz zu den Anwartschaften aus der Rentenversorgung sind die Anwartschaften der Kapitalversorgung grundsätzlich beleihbar, übertragbar, vererbbar und jederzeit mit einer Frist von drei Monaten auszahlbar.

Aufgrund des satzungsgemäß spätesten Zugangsalters mit Vollendung des 45. Lebensjahrs und des seinerzeit frühestmöglichen Leistungsbezugs mit Vollendung des 57. Lebensjahrs wurden die Leistungen aus dieser Versorgungsart bis zum 31. Dezember 2004 von den Finanzbehörden als steuerfrei eingestuft.

Durch Satzungsänderung zum 1. Januar 2005 wurde die Kapitalversorgung abgeschafft. Die Mitgliedschaft in der Kapitalversorgung ist seitdem nur noch beitragsfrei möglich. Über den bis dahin individuell erdienten Kapitalanspruch kann jedes Mitglied nach den §§ 25h bis 25i der (neuen) Satzung des VZN verfügen.

Der Kläger erhielt nach der Kündigung seiner Kapitalversorgung im Streitjahr einen Betrag in Höhe von 25.853 € ausgezahlt. Entsprechend der vom VZN ausgestellten "Bescheinigung der Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 Einkommensteuergesetz" sollten 19,67 % dieser Leistungen nach der sog. Öffnungsklausel behandelt werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) qualifizierte den Auszahlungsbetrag als sonstige Einkünfte. Im Klageverfahren änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung insoweit, als es einen Betrag von 19,67 % des im Streitjahr ausgezahlten Betrags der Kapitalversorgung als steuerfrei ansah.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch Urteil vom 12. März 2015 12 K 1200/14 E (juris) als unbegründet ab. Aufgrund des Senatsurteils vom 23. Oktober 2013 X R 3/12 (BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58) sei die Auszahlung als "andere Leistung" nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusehen. Ein Verstoß gegen das Verbot der doppelten Besteuerung liege angesichts der vom Kläger angegebenen Zahlen nicht vor.

Die Kläger machen im Rahmen ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Anders als im Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 handele es sich hier um Auszahlungen einer Kapitallebensversicherung, wenn auch durch eine berufsständische Versorgungseinrichtung. Die Beiträge zu dieser Lebensversicherung seien in der Zeit vor Änderung der Rentenbesteuerung durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) zum 1. Januar 2005 geleistet worden. Die nachgelagerte Besteuerung, wie sie das FA vornehmen wolle, beruhe allein darauf, dass diese Leistung durch eine berufsständische Versorgungseinrichtung ausgezahlt worden sei. Entsprechend dem Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 seien Auszahlungen berufsständischer Versorgungswerke aber nur steuerpflichtig, wenn sie den Grundsätzen einer Rentenversorgung entsprächen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung 2011 dahingehend zu ändern, dass die Auszahlung des VZN in voller Höhe als steuerfrei berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Auszahlung des Versorgungswerks sei als "sonstige Leistung" nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern, da sie Ausfluss der Altersversorgung des Versorgungswerks sei. Eine Versicherungsvereinbarung mit einem externen Anbieter liege nicht vor. Auch sei eine doppelte Besteuerung des ausgezahlten Betrages nicht gegeben.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Einkommensteuerfestsetzung der Kläger ist dahingehend zu ändern, dass der gesamte ausgezahlte Betrag aus der Kapitalversorgung des VZN im Streitjahr steuerfrei zu belassen ist.

Das FG hat die Einmalzahlung des VZN an den Kläger zu Unrecht nach Maßgabe von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG besteuert (unter 1.). Die Einmalzahlung ist keine andere Leistung, die teilweise nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 62 % und teilweise nach der Öffnungsklausel in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG der Besteuerung zu unterwerfen wäre, da die Kapitalversorgung des VZN ein (anderes) Kapitalanlageprodukt darstellt, das der Altersvorsorge dient (unter 2.). Die Ausgestaltung als Kapitallebensversicherung nach dem bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Recht führt dazu, dass der Auszahlungsbetrag einschließlich der dem Kläger zugeflossenen rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus Sparanteilen steuerfrei bleibt (unter 3.).

1. Zwar unterliegt die Einmalzahlung aus einem berufsständischen Versorgungswerk grundsätzlich als "andere Leistung" i.S. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG der Besteuerung. Dies gilt jedenfalls dann, wenn sie Teil der Basisversorgung ist.

a) Der erkennende Senat hat wiederholt entschieden, dass eine Kapitalauszahlung sogar dann als "andere Leistung" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG anzusehen ist, wenn insoweit keine "wiederkehrenden Bezüge" nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG gegeben sind (etwa Senatsurteile vom 23. November 2016 X R 13/14, BFH/NV 2017, 445, Rz 12, und in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 21 ff.). Diese Rechtsprechung bezieht sich jedoch nicht auf Leistungen, die nicht zur Basisversorgung gehören.

b) Das wesentliche Charakteristikum der Einkünfte des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist nämlich, dass sie die erste Schicht des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (--Sachverständigenkommission--, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Bd. 74) der Neuregelung zugrunde gelegten "Drei-Schichten-Modells" bilden und der Basisversorgung dienen. Zu dieser ersten Schicht der Basisversorgung gehören Leibrenten, die auf einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Vermögensträger auf lebenslängliche Versorgung beruhen, frühestens ab seinem 60. Lebensjahr gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen (vgl. auch Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 13). Davon abzugrenzen sind die steuerlich geförderten Produkte der privaten Altersvorsorge nach §§ 10a und 79 ff. EStG und die betriebliche Altersvorsorge, die zur zweiten Schicht der kapitalgedeckten Zusatzversorgung gehören, sowie die zur dritten Schicht zählenden Kapitalanlageprodukte, die zwar der Altersvorsorge dienen können, es aber nicht müssen (vgl. nur Senatsurteil vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, unter II.3.b aa, m.w.N.).

c) Auch der vom Senat mit Urteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 entschiedene Fall betraf (allein) Leistungen eines berufsständischen Versorgungswerks aus der Basisversorgung. Dort waren die auf Beitragszahlungen zur Basisversorgung des Klägers beruhenden und vor dem 1. Januar 2005 eingezahlten Beiträge kapitalisiert ausgezahlt worden. Folglich entspricht es insoweit dem Sinn und Zweck des AltEinkG und den darin enthaltenen grundlegenden Wertungen, diese Leistungen der nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu unterwerfen (vgl. insoweit auch Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 27 ff.).

2. Die Erträge aus der Kapitalversorgung des VZN sind jedoch keine Leistungen aus der Basisversorgung eines berufsständischen Versorgungswerks i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, sondern solche nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG.

a) Ausgehend von dem sog. Drei-Schichten-Modell, welches durch das AltEinkG umgesetzt worden ist, sind Kapitallebensversicherungen nicht als Teil der Basisversorgung, sondern (grundsätzlich) als Teil der dritten Schicht anzusehen. Das gilt auch dann, wenn die Anwartschaften auf Beiträgen beruhen, die vor Inkrafttreten des AltEinkG zum 1. Januar 2005 geleistet worden sind. Dabei muss es unerheblich sein, ob die Erträge aus solchen Kapitallebensversicherungen von einem berufsständischen Versorgungswerk oder einem anderen Anbieter ausgezahlt werden. In beiden Fällen liegen Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG vor.

b) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG selbst unterscheidet zwar nicht zwischen den zur Basisversorgung zählenden Leistungen der berufsständischen Versorgungswerke, also den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbaren Leistungen (so ausdrücklich in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG im Rahmen des Sonderausgabenabzugs), und anderen Leistungen. Eine solche Unterscheidung findet sich dagegen etwa in § 22 Nr. 5 EStG, wonach Leistungen aus Versicherungsverträgen u.a. bei Pensionsfonds und Pensionskassen unter den dort näher genannten Voraussetzungen (§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG) der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zugeordnet werden.

c) Auch im Fall der Leistungen eines berufsständischen Versorgungswerks ist indes zu beachten, dass § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG subsidiär ist. Gehören derartige Bezüge zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG genannten Einkunftsarten, sind sie keine sonstigen Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG.

aa) Diese Subsidiarität des § 22 Nr. 1 EStG ist im Fall von Leistungen berufsständischer Versorgungswerke nicht deshalb aufgegeben worden, weil der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages in seinem Bericht zum AltEinkG die von einigen Versorgungswerken eingeräumte Möglichkeit von Teilkapitalisierungen als Beispiel für eine "andere Leistung" (nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) angeführt hat (BTDrucks 15/3004, S. 19). Schließlich betraf diese Möglichkeit allein die Leistungen der berufsständischen Versorgungswerke aus der Basisversorgung.

bb) Auch steht die schichtenspezifische Unterscheidung von Leistungen eines berufsständischen Versorgungswerks nicht im Widerspruch zur bisherigen Senatsrechtsprechung. Diese Rechtsprechung betraf bislang nur "sonstige Leistungen" im Rahmen der Basisversorgung. Folgerichtig hat der Senat Sterbegelder (Senatsurteil in BFH/NV 2017, 445) und Kinderzuschüsse (Senatsurteil vom 31. August 2011 X R 11/10, BFHE 235, 207, BStBl II 2012, 312) als (steuerbare) "andere Leistungen" nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG angesehen.

cc) Unerheblich ist, dass unterschiedliche Anforderungen an die berufsständischen Versorgungswerke in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG gestellt werden. Während § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur Beiträge zum Abzug zulässt, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen, fehlt diese Einschränkung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Auch diese Unterscheidung betrifft allein die Leistungen der berufsständischen Versorgungswerke im Rahmen der Basisversorgung und nicht die Frage, ob das jeweilige Versorgungswerk Leistungen gewährt, die vorrangig einer in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG genannten Einkunftsart zuzurechnen sind.

d) Die hier zu beurteilenden Leistungen aus der Kapitalversorgung des VZN sind keine der Basisversorgung. Denn anders als im Fall der Basisversorgung sind die Ansprüche aus der Kapitalversorgung nach § 25h Abs. 3 der Satzung beleihbar, übertragbar, vererbbar und jederzeit mit einer Frist von drei Monaten auszahlbar. Wesentliche Merkmale der Basisversorgung sind dagegen, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung dienen. Folglich wird die tatsächliche Verwendung für die Altersversorgung gerade dadurch sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind (vgl. weiterführend auch Senatsurteil in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, unter II.3.b cc, m.w.N.).

Die im Streitfall zu beurteilende Kapitalversorgung bildet einen eigenen von der die Basisversorgung sicherstellenden Rentenversorgung getrennten Abrechnungsverband. Auch werden beide Versorgungen satzungsmäßig getrennt geregelt.

e) Die Erträge aus der Kapitalversorgung, ausgestaltet als Kapitallebensversicherung, sind somit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu besteuern.

3. Der Auszahlungsbetrag aus der Kapitalversorgung bleibt, da er ausschließlich auf Beiträgen für eine Kapitallebensversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG 2004) beruht, nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (heute § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG) steuerfrei.

a) Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 zwar grundsätzlich steuerpflichtig. Denn für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 weiterhin anzuwenden. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt diese Steuerpflicht aber nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden (vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. März 2005 VIII R 47/01, BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365, unter II.2.). Zu den Versicherungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 gehören nach Doppelbuchst. dd auch Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

Für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 kommt es lediglich darauf an, dass der betreffende Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 begünstigten Vertragstypen gehört. Die Steuerbefreiung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 für Zinsen aus Versicherungen ist nicht an die weiteren Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs für die Versicherungsbeiträge geknüpft (BFH-Urteile in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365, unter II.2.b, und vom 26. November 2014 VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 65).

Unerheblich muss deshalb sein, ob diese Versicherung mit einem Versicherungsunternehmen oder einer berufsständischen Versorgungseinrichtung abgeschlossen worden ist.

b) Die im Rahmen der Kapitalversorgung vom Kläger als Pflichtmitglied abzuschließende Kapitallebensversicherung hatte aufgrund des spätestmöglichen Zugangsalters von 45 Jahren und des frühestmöglichen Leistungsbezugs mit Vollendung des 57. Lebensjahrs stets eine Mindestlaufzeit von zwölf Jahren. Sie ist als Kapitalversicherung gegen laufende Beiträge mit Sparanteil ausgestaltet gewesen und erfüllt folglich die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 genannten Voraussetzungen. Da der Kläger der Kapitalversorgung des VZN im Jahr 1994 beitrat und die Leistungen erst im Streitjahr ausgezahlt worden sind, sind auch die weiteren Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 erfüllt. Die Beitragszahlung wie der Abschluss der Kapitalversicherung vor dem 1. Januar 2005 führt nach § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG dazu, dass § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 anwendbar geblieben ist. Die Kapitalversorgung ist deshalb in voller Höhe steuerfrei.

4. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.