BFH, 2. Senat — II R 16/17

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Anstalt des öffentlichen Rechts. Sie schloss im Jahr 1996 mit einer GmbH & Co. KG (KG) einen notariell beurkundeten Erbbaurechtsvertrag mit mehreren Vertragsanlagen. Mit diesem Erbbaurechtsvertrag bestellte die Klägerin der KG ein Erbbaurecht an einem ihr gehörenden, mit einer Anlage bebauten Grundstück. Die Laufzeit des Erbbaurechtsvertrags betrug 40 Jahre (bis 31. Dezember 2036).

Zugleich wurde ein Kaufvertragsangebot notariell beurkundet. Darin unterbreitete die Klägerin der KG ein Kaufangebot für das Erbbaurecht zum 31. Dezember 2013 (Andienungszeitpunkt) mit einer Annahmefrist spätestens zum 31. Dezember 2012 zu einem Kaufpreis in Höhe des dann voraussichtlichen Restkaufwerts.

Wie im Erbbaurechtsvertrag vorgesehen, schlossen die Klägerin und die KG zudem einen Entsorgungsvertrag, nach dem die KG verpflichtet war, die Reinigung der Abwässer im Einzugsgebiet der streitgegenständlichen Anlage durchzuführen. Die Klägerin verpflichtete sich zur Zuleitung der Abwässer. Die Laufzeit dieses Vertrags betrug 17 Jahre (bis 31. Dezember 2013, § 10 Ziff. 2 des Entsorgungsvertrags). Die KG verpflichtete sich auch nach Beendigung des Entsorgungsvertrags für die Dauer ihres Erbbaurechts zur Reinigung des angelieferten Abwassers zu einer dann noch zu vereinbarenden Vergütung in Höhe des zum Ende des Entsorgungsvertrags marktüblichen Entgelts für vergleichbare Leistungen (§ 10 Ziff. 6 des Entsorgungsvertrags).

Durch einen weiteren Vertrag, den Betriebsführungsvertrag, dessen Laufzeit an den Entsorgungsvertrag gekoppelt war, übernahm die Klägerin gegenüber der KG sämtliche durch den Entsorgungsvertrag der KG auferlegten Pflichten. Für den Fall, dass der Entsorgungsvertrag planmäßig endete, ohne dass das Eigentum an der Anlage an die Klägerin zurückfiel, waren die Vertragsparteien wechselseitig verpflichtet, auf Verlangen der jeweils anderen Partei den Betriebsführungsvertrag zu weiterhin marktüblichen Bedingungen für die Dauer des der KG eingeräumten Erbbaurechts fortzusetzen. Die Klägerin konnte dieses Verlangen nur stellen, wenn die KG aufgrund eines gesondert abzuschließenden Vertrags gemäß § 10 Ziff. 6 des Entsorgungsvertrags zur Abwasserreinigung verpflichtet war (§ 9 Ziff. 3 des Betriebsführungsvertrags).

Ferner schlossen die Klägerin und die KG einen Generalübernehmervertrag. Mit diesem verpflichtete sich die Klägerin, die mit dem Erbbaurechtsvertrag durch die KG erworbene Anlage gegen Vergütung fertigzustellen.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 26. November 2012 nahm die KG das Kaufangebot der Klägerin für das Erbbaurecht zum 31. Dezember 2013 an. Es wurde ein Kaufpreis vereinbart.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte Grunderwerbsteuer fest, für deren Bemessungsgrundlage er den Wert der vorhandenen Betriebsvorrichtungen in Abzug brachte.

Im Einspruchsverfahren begehrte die Klägerin die Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids bzw. den Erlass eines Nullbescheids, da der Rückerwerb des Erbbaurechts nach § 4 Nr. 9 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) a.F. von der Grunderwerbsteuer befreit sei.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Es liege keine Öffentlich Private Partnerschaft (ÖPP) vor, sondern handele sich um ein reines Finanzierungsgeschäft. Zudem sei eine entsprechende Nutzung nach den vertraglichen Regelungen lediglich bis zum 31. Dezember 2013 fest vereinbart worden. Das Ende des Vertragszeitraums stimme mit dem Erlöschen des befristeten Erbbaurechts zum 31. Dezember 2036 nicht überein.

Die Klägerin erhob gegen die Einspruchsentscheidung Klage und verwies auf § 10 Ziff. 6 des Entsorgungsvertrags.

In seinem Urteil setzte das Finanzgericht (FG) die Grunderwerbsteuer auf "0" € fest. Seiner Auffassung nach sind die Voraussetzungen des § 4 Nr. 5 Satz 1 GrEStG in der aktuell geltenden Fassung erfüllt. Zwischen der Klägerin und der KG habe eine ÖPP bestanden. Die Rückübertragung des Grundstücks am Ende der Laufzeit sei fest vereinbart gewesen. Die Beendigung des Erbbaurechts nach Ablauf von 40 Jahren und der Heimfall an die Klägerin stünden einer Rückübertragungspflicht gleich. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1528 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat zu Recht Grunderwerbsteuer für die Rückübertragung des Erbbaurechts auf die Klägerin festgesetzt. Die Rückübertragung war nicht nach § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. von der Grunderwerbsteuer befreit.

1. Das mit notariellem Vertrag vom 26. November 2012 von der KG angenommene Kaufangebot der Klägerin zum 31. Dezember 2013 über das der KG zustehende Erbbaurecht unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer, weil hierdurch der Anspruch der Klägerin auf Übertragung des Erbbaurechts begründet wurde.

2. Die Voraussetzungen für die von der Klägerin für den Erwerb des Erbbaurechts begehrte Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. liegen nicht vor.

a) Nach § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. ist der Erwerb eines Grundstücks von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sowie der Rückerwerb des Grundstücks durch die juristische Person des öffentlichen Rechts von der Besteuerung des Grunderwerbs ausgenommen, wenn das Grundstück im Rahmen einer ÖPP für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch i.S. des § 3 Abs. 2 des Grundsteuergesetzes (GrStG) benutzt wird und zwischen dem Erwerber und der juristischen Person des öffentlichen Rechts die Rückübertragung des Grundstücks am Ende des Vertragszeitraums vereinbart worden ist.

b) § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. wurde durch Art. 5 Nr. 2 des Gesetzes zur Beschleunigung der Umsetzung von Öffentlich Privaten Partnerschaften und zur Verbesserung gesetzlicher Rahmenbedingungen für Öffentlich Private Partnerschaften (ÖPPBeschlG) vom 1. September 2005 (BGBl I 2005, 2676) in das Grunderwerbsteuergesetz aufgenommen. Die gemäß Art. 26 Nr. 2 Buchst. c des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809) in nunmehr § 4 Nr. 5 GrEStG geänderte Nummerierung gilt nach § 23 Abs. 11 GrEStG für Erwerbsvorgänge, die nach dem 6. Juni 2013 verwirklicht wurden (hierzu Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 23 Rz 3 f.). Der Kaufvertrag wurde am 26. November 2012 und somit vor dem 7. Juni 2013 geschlossen, so dass § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. Anwendung findet.

c) § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. ist auf Rückerwerbsfälle anwendbar, in denen ein Grundstück vor Inkrafttreten dieser Befreiungsvorschrift im Rahmen einer ÖPP auf den privaten Partner übertragen wurde, die Rückübertragung des Grundstücks aber für einen nach Einführung dieser Norm liegenden Zeitpunkt vereinbart war (vgl. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 4 Rz 46; Pahlke, a.a.O., § 4 Rz 40; ferner der koordinierte Ländererlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 4. April 2006, S 4506 - 112 - V A 2).

d) Der Begriff des Grundstücks i.S. des § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. wird nicht gesondert definiert und ist daher übereinstimmend mit § 2 GrEStG auszulegen. Da nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ein Erbbaurecht einem Grundstück gleichsteht, umfasst er somit auch Erbbaurechte (vgl. zu § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. September 2017 - II R 13/15, BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 24, und vom 6. Dezember 2017 - II R 26/15, BFH/NV 2018, 453, Rz 27).

e) Das Grundstück muss im Rahmen einer ÖPP für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch i.S. des § 3 Abs. 2 GrStG benutzt werden.

aa) Der Begriff ÖPP ist gesetzlich nicht definiert. ÖPP heißt nach der Begründung des Entwurfs des ÖPPBeschlG Kooperation von öffentlicher Hand und privater Wirtschaft beim Entwerfen, bei der Planung, Erstellung, Finanzierung, dem Management, dem Betreiben und dem Verwerten von bislang in staatlicher Verantwortung erbrachten öffentlichen Leistungen (BTDrucks 15/5668, S. 10). Im Rahmen einer ÖPP verpflichtet sich ein privater Unternehmer gegenüber der öffentlichen Hand typischerweise dazu, eine bestimmte Investition durchzuführen und das Investitionsobjekt über einen gewissen Zeitraum zu betreiben und zu erhalten (BFH-Urteile in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 23, m.w.N., und in BFH/NV 2018, 453, Rz 26).

Voraussetzung ist eine Kooperation zwischen dem öffentlich-rechtlichen und dem privaten Partner. Das Bestehen eines Erbbaurechts an einem Grundstück, das einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts gehört, begründet für sich genommen keine ÖPP. Auch eine Finanzierung allein wie die Gewährung von --besicherten-- Kreditmitteln ohne weitere Verpflichtungen des privaten Partners reicht dafür nicht. Es müssen vielmehr weitere Verflechtungen zwischen den Parteien einer ÖPP gegeben sein; der Private muss sich an der Erbringung öffentlicher Aufgaben beteiligen (BFH-Urteile in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 23, und in BFH/NV 2018, 453, Rz 26; ferner Mühlenkamp in Mühlenkamp, Öffentlich-Private Partnerschaften. Potentiale und Probleme, 2016, S. 4, 9; Kühling/Schreiner, Zeitschrift für das Juristische Studium 2011, 112, 113; Weber/Alfen/Maser, Projektfinanzierung und PPP, 2006, S. 17, 21; Leinemann/Kirch, ÖPP-Projekte, 2006, S. 15).

bb) Öffentlicher Dienst oder Gebrauch i.S. der Norm ist die hoheitliche Tätigkeit oder der bestimmungsgemäße Gebrauch durch die Allgemeinheit (§ 3 Abs. 2 GrStG). Hoheitliche Tätigkeit bedeutet die Erfüllung von Hoheitsaufgaben; es muss sich um Aufgaben handeln, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und ihr vorbehalten sind (Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 4 Rz 44; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 4 Rz 14; Bruschke, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2017, 182, 185).

f) Weiteres Kriterium für die Befreiung nach § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. ist die Vereinbarung der Rückübertragung des Grundstücks am Ende des Vertragszeitraums auf die juristische Person des öffentlichen Rechts.

aa) Unter Vertragszeitraum i.S. des § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. ist der Zeitraum zu verstehen, in dem die vertraglich vereinbarte ÖPP besteht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 25 f., und in BFH/NV 2018, 453, Rz 29 f.; Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 4 Rz 54 f.).

bb) Die Partner der ÖPP müssen klar und eindeutig die Rückübertragung des Grundstücks auf den öffentlich-rechtlichen Partner am Ende des Vertragszeitraums vereinbart haben. Dieses Kriterium wird nicht erfüllt, wenn sich ein Partner der ÖPP lediglich eine Option für die Rückübertragung an den öffentlich-rechtlichen Partner einräumen lässt. In diesem Fall ist nicht gesichert, dass am Ende des Vertragszeitraums tatsächlich eine Rückübertragung erfolgt (BFH-Urteile in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 25 f., und in BFH/NV 2018, 453, Rz 29 f.).

cc) Im Falle eines Erbbaurechts müssen die Partner der ÖPP vereinbart haben, dass das Erbbaurecht am Ende des Vertragszeitraums der ÖPP auf den öffentlich-rechtlichen Partner rückübertragen wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 27, und in BFH/NV 2018, 453, Rz 31; Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 4 Rz 54 f.). Bloße Wahrscheinlichkeitserwägungen genügen den gesetzlichen Anforderungen nicht (BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 453, Rz 32). Nicht ausreichend ist es daher, wenn dem privaten Partner am Ende des Vertragszeitraums lediglich ein Kaufangebot des öffentlich-rechtlichen Partners für das Erbbaurecht vorliegt und die Annahme dieses Angebots allein vom privaten Partner abhängt. Durch eine solche Vereinbarung wird nicht sichergestellt, dass der private Partner das Kaufangebot des öffentlich-rechtlichen Partners für das Erbbaurecht am Ende des Zeitraums der vertraglich vereinbarten ÖPP annimmt (s. a. BFH-Urteile in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 28, und in BFH/NV 2018, 453, Rz 32).

Ob im Falle der Nichtausübung der Option eine weitere Nutzung des Erbbaurechts für den öffentlichen Gebrauch oder Dienst nach Ablauf des Vertragszeitraums bis zum Erlöschen des Erbbaurechts möglich ist, ist nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. nicht maßgeblich.

Unerheblich ist, aus welchen Gründen die Partner einer ÖPP eine Vertragsgestaltung gewählt haben, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. nicht erfüllt. Im Rahmen der Beurteilung der Kriterien nach § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG hat der BFH in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 34 bereits ausgeführt, dass Partner einer ÖPP, die aus ertragsteuerrechtlichen Gründen keine bindende Rückübertragung des Erbbaurechts zum Ende des Vertragszeitraums vereinbaren, keine Grundsteuerbefreiung für das zugunsten des privaten Rechtsträgers bestellte Erbbaurecht nach § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG erreichen können (vgl. auch Meßbacher-Hönsch, juris PraxisReport Steuerrecht 7/2018 Anm. 3, D). Dies gilt in gleichem Maße für die Grunderwerbsteuer.

3. Nach diesen Maßstäben lagen die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. nicht vor. Anders als das FG angenommen hat, war der Vertrag, der ggf. eine ÖPP begründet hat, zum 31. Dezember 2013 beendet. Zu diesem Zeitpunkt war die Rückübertragung des Erbbaurechts nicht fest vereinbart.

a) Zutreffend hat das FG ausgeführt, dass das Erbbaurecht zu Beginn des Vertragszeitraums im Jahr 1996 dem privaten Unternehmer von der öffentlichen Hand übertragen worden war.

b) Zudem sprechen bei der gegebenen vertraglichen Bindung zwischen Klägerin und KG wesentliche Umstände für das Vorliegen einer ÖPP.

Die KG hatte das Erbbaurecht erworben, war durch den Entsorgungsvertrag zur Abwasserentsorgung verpflichtet und erhielt dafür von der Klägerin ein Entgelt. Dabei handelt es sich um eine über die bloße Zurverfügungstellung von finanziellen Mitteln hinausgehende Kooperation zwischen dem privaten und dem öffentlich-rechtlichen Partner. Die Übertragung der Pflichten durch den Betriebsführungsvertrag und den Generalunternehmervertrag auf die Klägerin ändert hieran nichts. Das Erbbaurecht wurde auch zu einem öffentlichen Dienst oder Gebrauch i.S. des § 3 Abs. 2 GrStG genutzt, da es sich bei der Abwasserbeseitigung um eine hoheitliche Aufgabe der Daseinsvorsorge handelt (vgl. Oberfinanzdirektion Koblenz vom 22. Dezember 2010 - S 4506 A-St 35 3).

c) Es fehlt indes jedenfalls an einer klaren und eindeutigen Rückübertragungsvereinbarung.

aa) Das Entsorgungsverhältnis und damit die vereinbarte Kooperation endete planmäßig 17 Jahre nach seinem Beginn und somit vor dem auf 40 Jahre bestellten Erbbaurecht (§ 10 Ziff. 2 des Entsorgungsvertrags: "Der Vertrag hat eine feste Laufzeit von 17 Jahren … und läuft daher bis zum 31.12.2013").

Diesem Ergebnis steht § 10 Ziff. 6 des Entsorgungsvertrags nicht entgegen. Denn diese Regelung sieht eine gesonderte Vereinbarung vor, falls das Erbbaurecht entgegen der Planung der Partner nicht zum 31. Dezember 2013 auf die Klägerin zurückübertragen würde. Aus ihr folgt nicht, dass der Entsorgungsvertrag dann automatisch bis zum Ende der Laufzeit des Erbbaurechts weiterliefe. Anhand des gesamten Vertragswerks wird deutlich, dass die Kooperation --wie auch tatsächlich durchgeführt-- planmäßig am 31. Dezember 2013 enden sollte. Dies folgt nicht nur aus dem ausdrücklichen Sprachgebrauch an verschiedenen Stellen der Verträge selbst (z.B. § 6 Ziff. 2 des Erbbaurechtsvertrags: "Die Erbbauberechtigte hat ab dem 01.01.2014 -planmäßige Beendigung des Entsorgungsvertrages …- einen laufenden Erbbauzins an den Grundstückseigentümer zu zahlen."; § 10 Ziff. 5 und 6 des Entsorgungsvertrags: "… auch nach Beendigung des Entsorgungsvertrages …"; § 11 Ziff. 3 des Entsorgungsvertrags: "… nach Beendigung dieses Entsorgungsvertrages …"; § 9 Ziff. 3 des Betriebsführungsvertrags: "Für den Fall, dass der Entsorgungsvertrag … planmäßig endet, ohne dass das Eigentum an der [A]nlage an [die Klägerin] zurückfällt, …"), sondern auch aus § 9 Ziff. 3 des Betriebsausführungsvertrags, der vorsah, dass ein neuer Entsorgungsvertrag zu schließen wäre, falls die KG das Kaufangebot der Klägerin nicht annehmen sollte ("aufgrund eines gesondert abzuschließenden Vertrages gemäß § 10 Ziff. 6 des Entsorgungsvertrages"). Auch war der Erbbauzins bis zum 31. Dezember 2013 zu Beginn der Kooperation in einem Betrag zu leisten. Ferner war kein ordentliches, sondern nur ein außerordentliches Kündigungsrecht des Entsorgungsvertrags vorgesehen.

bb) Die Vertragsparteien haben nicht klar und eindeutig vereinbart, dass das Erbbaurecht zum Ende der Vertragszeit am 31. Dezember 2013 auf die Klägerin zurückübertragen wird.

Das der KG zustehende Recht, das Erbbaurecht zum 31. Dezember 2013 an die Klägerin zu verkaufen, reicht dafür nicht aus. Denn bis zur Annahme des Angebots Ende 2012 war offen, ob die Berechtigte von dieser vertraglichen Möglichkeit Gebrauch machen würde. Ein bloßes Angebot zum Abschluss eines Kaufvertrags und die Wahrscheinlichkeit, dass dieses zum Ende des Vertragszeitraums auch ausgeübt wird, genügen den gesetzlichen Anforderungen nicht.

4. Da das Erbbaurecht im Streitfall nicht auf die Laufzeit des Vertrags begrenzt war, kann es auf sich beruhen, ob es der Übertragung des Erbbaurechts am Ende des Vertragszeitraums gleichzustellen ist, wenn die vereinbarte Kooperationsdauer einer ÖPP und die Laufzeit des Erbbaurechts übereinstimmen und das Erbbaurecht daher gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 der am 1. Januar 1996 geltenden Verordnung über das Erbbaurecht (jetzt § 27 Abs. 1 Satz 1 des Erbbaurechtsgesetzes) am Ende des Vertragszeitraums erlischt. Jedenfalls genügt es nicht, wenn eine derartige zeitliche Übereinstimmung nicht besteht, sondern das Erbbaurecht erst zu einem nach Ende des vereinbarten Vertragszeitraums liegenden Zeitpunkt durch Zeitablauf erlischt (BFH-Urteile in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 29, m.w.N., und in BFH/NV 2018, 453, Rz 33).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.