BFH, 5. Senat — V R 9/19 (V R 29/15), V R 9/19, V R 29/15

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bestellte am 10.04.2010 bei der G-GmbH (GmbH) die Lieferung eines Blockheizkraftwerks. Die GmbH bestätigte den Auftrag am 12.04.2010 und erteilte für den Liefergegenstand eine Vorausrechnung über ... € (netto) mit einem gesonderten Steuerausweis über ... €. Der Kläger meldete zeitgleich ein Gewerbe zur Erzeugung erneuerbarer Energien an und entrichtete die geforderte Anzahlung an die GmbH am 19.04.2010. Am 26.04.2010 schloss der Kläger mit G2, einem Partnerunternehmen der GmbH, drei Verträge über Stellplatzmiete, Verwaltung (Pflichten in Bezug auf Aufstellung und Betrieb der Anlage) und "Premiumservice" (Aufrechterhaltung der Betriebsfähigkeit und Betriebssicherheit der Anlage). Die GmbH erteilte eine zweite Anzahlungsrechnung am 15.07.2010, in der auf die Zahlung vom 19.04.2010 hingewiesen wurde. Der Lieferzeitpunkt stand noch nicht fest.

Der Kläger beabsichtigte zunächst einen Eigenbetrieb der Anlage durch entgeltliche Stromlieferungen. Hierfür dienten die drei Verträge über Stellplatzmiete, Verwaltung und Premiumservice. Diese Verträge kündigte er am 19.10.2010 und verpachtete stattdessen die Anlage nunmehr an G2 für monatliche Pachtzahlungen von ... € zuzüglich Umsatzsteuer. Für November und Dezember 2010 erhielt der Kläger Pachtzahlungen.

Die Lieferung der Anlage unterblieb. Über das Vermögen der GmbH wurde das Insolvenzverfahren eröffnet und mangels Masse eingestellt. Die für die GmbH handelnden Personen wurden wegen gewerbs- und bandenmäßigen Betrugs in 88 Fällen und wegen vorsätzlichen Bankrotts zu Lasten der Käufer der Blockheizkraftwerke, nicht aber wegen Steuerhinterziehung strafrechtlich verurteilt.

Der Kläger machte für das Streitjahr 2010 den Vorsteuerabzug aus seiner Anzahlung geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) versagte den Vorsteuerabzug, wogegen der Kläger erfolglos Einspruch einlegte.

Demgegenüber hatte die Klage zum Finanzgericht (FG) Erfolg. In dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1992 veröffentlichten Urteil ging das FG davon aus, dass der Kläger aus der Anzahlung zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) berechtigt sei. Der Kläger habe beabsichtigt, unternehmerisch tätig zu werden. Eine ordnungsgemäße Anzahlungsrechnung liege vor. Die Absicht der GmbH, die Kunden --wie den Kläger-- zu betrügen, stehe dem Vorsteuerabzug nicht entgegen. Nach dem zur Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) ergangenen Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Firin vom 13.03.2014 - C-107/13 (EU:C:2014:151) liege kein unberechtigter Steuerausweis i.S. von § 14c Abs. 2 UStG vor.

Das FG sah den Kläger zudem nicht als zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG verpflichtet an. Nach den für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des FG ist im Streitfall zwar davon auszugehen, dass der Kläger bereits im Streitjahr erfahren hatte, dass das Blockheizkraftwerk nicht mehr an ihn geliefert werde. Der Kläger habe aber keine Rückzahlung von der insolventen GmbH erhalten. Daher sei er auch nicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs verpflichtet, wie sich aus § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ergebe.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es geltend macht, dass der Kläger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sei, zumindest diesen aber zu berichtigen habe.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er sei aus der Anzahlung zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen und müsse diesen im Streitjahr auch nicht berichtigen.

Im Revisionsverfahren hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 21.09.2016 - V R 29/15 (BFHE 255, 315) den EuGH um Vorabentscheidung zur Klärung folgender Fragen zur Auslegung der MwStSystRL ersucht:

Mit Urteil Kollroß und Wirtl vom 31.05.2018 - C-660/16 und C-661/16 (EU:C:2018:372) hat der EuGH hierauf wie folgt geantwortet:

Hierzu weist das FA darauf hin, dass der EuGH von unzutreffenden Voraussetzungen ausgegangen sei. Entgegen seinem Urteil seien im Streitfall die maßgeblichen Elemente der künftigen Lieferung noch nicht genau bestimmt gewesen. Hierzu gehöre es, dass die wesentlichen Merkmale der versprochenen Lieferung zutreffend beschrieben worden seien. Hieran fehle es im Streitfall in Bezug auf die zugesagten Leistungswerte. Aus dem Betrieb der Anlage hätte sich ein Verlust ergeben. Weiter sei es unzutreffend, dass der Kläger bereits Einnahmen aus dem Betrieb erlangt habe. Bei der nach dem EuGH-Urteil vorzunehmenden Prüfung, ob eine Unsicherheit in Bezug auf die künftige Lieferung bestanden habe, sei nicht auf die strafrechtliche Verurteilung abzustellen. Entscheidend sei vielmehr, dass es sich nicht um ein seriöses Angebot gehandelt habe. Dies sei spätestens seit Januar 2010 für jedermann deutlich erkennbar gewesen, wie Internetrecherchen zeigten. Hieraus ergebe sich, dass es sich um ein Schneeballsystem gehandelt habe. Andere Interessenten hätten vom Kauf Abstand genommen. Im Streitfall hätte der Kläger im Rahmen des fünfjährigen Pachtvertrags das Fünffache des Kaufpreises erlangt. In Bezug auf die erste Pachtzahlung bestünden Unstimmigkeiten. Zudem liege ein Steuerausweis i.S. von § 14c UStG vor. Eine nicht geschuldete Steuer berechtigte nicht zum Vorsteuerabzug. Es bestehe kein Vertrauensschutz. Ein Blockheizkraftwerk mit der versprochenen Einspeiseleistung habe es am Markt nicht gegeben und sei auch nicht herstellbar gewesen. Die Lieferung eines derartigen Gegenstands könne nicht sicher sein. Dies habe sich auch aus dem Renditeversprechen von 30 % ergeben, das auf ein Betrugsmodell hingedeutet habe. Ein vernünftiger und gewissenhafter Unternehmer sei bei einer nicht unerheblichen Investitionsentscheidung zur Informationsbeschaffung verpflichtet. Es liege eine grob fahrlässige Unkenntnis i.S. eines Kennenmüssens in Bezug auf die konkreten Merkmale der Lieferung vor. Der vermeintliche Lieferer habe nicht objektiv seine Absicht kundgetan, alle mit der Lieferung verbundenen Folgen auf sich zu nehmen. Hieran fehle es wegen seiner vorgefassten Absicht, nicht zu liefern. Die Anzahlungsbesteuerung setze voraus, dass die spätere Lieferung beabsichtigt sei. Müsse nach der Rechtsprechung des EuGH der Vorsteuerabzug aus angeblich erbrachten Lieferungen mangels ausgeführter Lieferung versagt werden, habe dies auch für den Vorsteuerabzug aus Anzahlungen zu gelten. Die Absicht der Leistungserbringung sei ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal. Es sei sicherzustellen, dass nur tatsächlich erbrachte Leistungen zum Vorsteuerabzug berechtigten. Bei einer Lieferung gegen Vorkasse könne die Vorsteuer nur vorläufig abgezogen werden. Erfolge die Lieferung wider Erwartung nicht, komme es zur Berichtigung. Die Steuerschuld nach § 14c UStG berechtigte demgegenüber von vornherein nicht zum Vorsteuerabzug. Dieser Fall liege hier vor, da der vermeintliche Lieferer die Lieferung nicht beabsichtigt habe. Bestätigt werde dies durch den Fall, dass der potentielle Kunde den Betrug nach Rechnungserteilung, aber vor der Zahlung, die dann unterbleibe, bemerke. Es liege dann eine Steuerschuld nach § 14c UStG vor. Dies zeige, dass bereits im Zeitpunkt der Rechnungserteilung die Steuerschuld nach § 14c UStG entstehen müsse, da es sonst bei einem Ausbleiben der Zahlung weder zu einer Besteuerung des Betrügers nach dieser Vorschrift noch nach der Anzahlungsbesteuerung komme. Eine Steuer müsse aber auch dann festgesetzt werden. Im Fall der Zahlung könne dann neben der Steuerschuld nach § 14c UStG nicht auch noch die Anzahlungsbesteuerung treten. Zudem komme es nicht auf das Vorliegen einer Steuerhinterziehung an. Ein Vorsteuerabzug sei bei einer nur teilweisen Steuerhinterziehung mangels Zuordnung der nur teilweisen Versteuerung nicht durchführbar. Es bestehe auch kein Durchgriffsanspruch. Dieser sei allenfalls in einem Billigkeitsverfahren zu berücksichtigen. Er bestehe zudem nicht bei Scheinlieferungen.

Der Kläger weist darauf hin, dass das FA versuche, nachträglich neuen Streitstoff in das Verfahren einzuführen.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Der BFH hat bereits für einen Parallelfall den Vorsteuerabzug ohne Berichtigungsverpflichtung bejaht (Urteil vom 05.12.2018 - XI R 44/14, BFHE 263, 359, Leitsätze 1 und 2). Dem schließt sich der erkennende Senat an.

1. Die Anzahlung berechtigte den Kläger zum Vorsteuerabzug.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG).

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG beruht auf Art. 167 und Art. 168 Buchst. a i.V.m. Art. 65 MwStSystRL. Gemäß Art. 167 MwStSystRL entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Werden Anzahlungen geleistet, bevor die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht ist, ist das gemäß Art. 65 MwStSystRL zum Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts der Fall.

b) Die gesetzlichen Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug auf eine Zahlung vor Ausführung der Umsätze gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG sind erfüllt. Der Kläger hat die geforderte Anzahlung für das bestellte Blockheizkraftwerk geleistet. Darüber hinaus lag dem Kläger eine Rechnung über die (künftige) Lieferung eines Blockheizkraftwerks i.S. von § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG vor, die den Anforderungen an die Rechnungsangaben nach § 14 Abs. 4 UStG genügt.

c) Auch die sich aus der Rechtsprechung des EuGH ergebende Bedingung, dass der Eintritt des Steuertatbestands zum Zeitpunkt der Anzahlung "sicher" sein muss, liegt vor. Maßgeblich ist hierfür, ob im Zeitpunkt der Anzahlung alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands bereits bekannt sind, so dass der Gegenstand der Lieferung genau bestimmt ist (EuGH-Urteil Kollroß und Wirtl, EU:C:2018:372, Rz 40 ff., 51).

aa) Im Streitfall waren maßgebliche Elemente der künftigen Lieferung des Blockheizkraftwerks, wie etwa Kaufgegenstand und Kaufpreis, festgelegt (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 263, 359, Rz 47).

bb) Unerheblich ist, dass von Anfang an feststand, dass es nicht zur Lieferung des Blockheizkraftwerks kommen würde. Denn der Vorsteuerabzug aus einer (Voraus- oder) Anzahlungsrechnung hängt nicht davon ab, ob der Zahlungsempfänger im Zahlungszeitpunkt die Leistung objektiv erbringen kann und ob er das will. Maßgeblich ist, ob anhand objektiver Umstände erwiesen ist, dass der (Voraus- oder) Anzahlende zum Zeitpunkt der Zahlung wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung der Lieferung oder Erbringung der Dienstleistung ungewiss ist (EuGH-Urteil Kollroß und Wirtl, EU:C:2018:372, Rz 50; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 263, 359, Rz 48 und 54).

Auf einen nach außen nicht offengelegten geheimen Vorbehalt (vgl. § 116 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) des Anzahlungsempfängers kommt es somit nicht an. Daher ist entgegen der Auffassung des FA nicht die innere Absicht zur Leistungserbringung, sondern die gegenüber dem Anzahlenden nach außen geäußerte Absicht zur Leistungserbringung das entscheidende Merkmal für den Vorsteuerabzug (vgl. hierzu allgemein Wäger, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2017, 41).

cc) Diese Empfängersicht ist entgegen Reiß (Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2019, 392 ff., 394 f.) auch für die Frage maßgeblich, ob der Anzahlungsempfänger als Unternehmer handelt. Daher handelt es sich entgegen der Auffassung des FA nicht um einen unberechtigten Steuerausweis i.S. von § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, für den der Vorsteuerabzug mangels gesetzlicher Steuerschuld für eine Leistung nicht in Anspruch genommen werden kann. Denn ist eine Unsicherheit über die ausstehende Leistungserbringung aus Empfängersicht zu verneinen, entsteht die Steuer aufgrund der Zahlung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG (Art. 65 MwStSystRL) und berechtigt gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG (Art. 167 MwStSystRL) zum Vorsteuerabzug (BFH-Urteil in BFHE 263, 359, Rz 59).

dd) Entgegen den Einwendungen des FA ist im Streitfall nicht anhand objektiver Umstände erwiesen, dass der Kläger bei der Anzahlung wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung der für die Anzahlung versprochenen Lieferung unsicher war. Insoweit ist vielmehr davon auszugehen, dass sich Unternehmer nicht wissentlich betrügen lassen, indem sie für Leistungen, die dann nicht erbracht werden, Zahlungen leisten, und dass unrealistische Rentabilitätsberechnungen nichts darüber aussagen, ob bestellte Blockheizkraftwerke später mit einem verminderten Leistungsgrund geliefert und genutzt werden, zumal auch wirtschaftlich unvernünftige Entscheidungen immer wieder im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit getroffen werden (vgl. zutreffend Widmann, UR 2019, 264). Letzteres verkennt Mayer (MwStR 2019, 400 ff., 403), die bei ihrer Kritik an dem BFH-Urteil in BFHE 263, 359 entgegen den Vorgaben des EuGH auf die Sicht des Leistenden und damit des Anzahlungsempfängers abstellt.

ee) Schließlich kommt es auch nicht auf die Überlegungen des FA zur Steuerhinterziehung durch den Anzahlungsempfänger an, da eine derartige Straftat nach den Feststellungen des FG nicht vorliegt.

2. Der Kläger hat den Vorsteuerabzug nicht nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen.

a) Nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG ist der Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL. Danach erfolgt die Berichtigung des Vorsteuerabzugs insbesondere, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. Gemäß Art. 186 MwStSystRL legen die Mitgliedstaaten die Einzelheiten für die Anwendung dieser Bestimmung fest.

b) Der erkennende Senat hält an seiner Rechtsprechung fest, nach der die Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG eine Rückzahlung voraussetzt (Urteile vom 02.09.2010 - V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991, Leitsatz 1 und Rz 21; vom 08.09.2011 - V R 43/10, BFHE 235, 501, BStBl II 2014, 203, Rz 27; vom 15.09.2011 - V R 36/09, BFHE 235, 507, BStBl II 2012, 365, Leitsatz und Rz 23).

c) Dies ist mit dem Unionsrecht vereinbar, da es nationalen Rechtsvorschriften und Gepflogenheiten nicht entgegensteht, nach denen die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für eine (Voraus- oder) Anzahlung beim Ausbleiben der Lieferung voraussetzt, dass diese vom Lieferer zurückgezahlt wird (EuGH-Urteil Kollroß und Wirtl, EU:C:2018:372, Rz 69; vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 263, 359, Rz 71).

Dabei handelt es sich zum einen bei § 17 Abs. 1 Sätze 1, 2 und 7 UStG um nationale Rechtsvorschriften, die anordnen, dass Steuer- und Vorsteuerberichtigung bedingungs- und zeitgleich vorzunehmen sind. Ergibt sich daher aus der EuGH-Rechtsprechung, dass die Steuerberichtigung erst mit der Rückzahlung vorzunehmen ist (EuGH-Urteil Freemans vom 29.05.2001 - C-86/99, EU:C:2001:291, und hierauf bezugnehmend BFH-Urteile in BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991, und in BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991), folgt aus diesen Rechtsvorschriften, dass dies ebenso für die Vorsteuerberichtigung gilt. Dies ist dann auch im Rahmen der Steuer- und Vorsteuerberichtigung bei Anzahlungen nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG zu beachten. Soweit sich Reiß (MwStR 2019, 392 ff., 395 ff.) gegen eine Vorsteuerberichtigung erst mit Rückzahlung wendet und dabei das Fehlen einer gesetzlichen Grundlage beanstandet, übersieht er seinerseits den vorstehend beschriebenen Gesetzeszusammenhang.

Zum anderen liegt auf der vorstehend beschriebenen Grundlage eine ständige höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991; in BFHE 235, 501, BStBl II 2014, 203, und in BFHE 235, 507, BStBl II 2012, 365, Leitsatz und Rz 23) vor, der sich die Finanzverwaltung angeschlossen hatte (Abschn. 17.1. Abs. 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses), so dass auch eine Gepflogenheit i.S. der EuGH-Rechtsprechung zu bejahen ist.

d) Liegen somit die Voraussetzungen für einen Vorsteuerberichtigungsanspruch nicht vor, kommt es auf die Überlegungen des FA, die gegen das Bestehen eines sog. Durchgriffsanspruchs auf der Grundlage des EuGH-Urteils Reemtsma vom 15.03.2007 - C-35/05 (EU:C:2007:167) sprechen könnten, nicht an.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.