BFH, 9. Senat — IX B 47/19

Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

1. Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind nicht gegeben. Die Revision ist insbesondere nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (Divergenz, § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) zuzulassen.

a) Die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung setzt voraus, dass das Finanzgericht (FG) in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, dass dabei über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, dass die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und dass eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 08.05.2013 - III B 140/12, BFH/NV 2013, 1248, Rz 8).

b) Im Streitfall fehlt es an einer Divergenz zwischen dem angefochtenen Urteil und der von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung. Vielmehr folgt die angegriffene Entscheidung in ihren tragenden Rechtssätzen vollumfänglich den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung.

aa) Dies gilt zunächst für das von der Klägerin angeführte BFH-Urteil vom 09.05.1995 - IX R 116/92 (BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632). Danach führen Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes, die nicht bereits als sog. anschaffungsnaher Herstellungsaufwand zu beurteilen sind, nur dann zu (nachträglichen) Herstellungskosten infolge einer wesentlichen Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 3. Alternative des Handelsgesetzbuchs (HGB), wenn die Maßnahmen in ihrer Gesamtheit über die zeitgemäße substanzerhaltende Bestandteilserneuerung hinaus den Gebrauchswert des Hauses insgesamt deutlich erhöhen. Hingegen liegen Herstellungskosten nicht allein schon deshalb vor, weil Aufwendungen, die für sich genommen als Erhaltungsaufwand zu beurteilen sind, in ungewöhnlicher Höhe zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum anfallen.

Die Vorinstanz hat keine von dieser BFH-Entscheidung abweichenden Rechtssätze aufgestellt. Vielmehr hat sie im Streitfall Herstellungskosten infolge der Herstellung eines Vermögensgegenstands i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 1. Alternative HGB angenommen. Diese Fallgruppe ist jedoch --wie dargelegt-- nicht Gegenstand des BFH-Urteils in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632. Entgegen der Nichtzulassungsbeschwerde ist das FG auch nicht --in Abweichung von dem vorgenannten Urteil (unter I.4.b, Rz 28)-- davon ausgegangen, dass bereits der zusammengeballte Anfall von Erhaltungsaufwendungen in ungewöhnlicher Höhe in einem Veranlagungszeitraum zu Herstellungskosten führt.

Zudem hat der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) zu Recht darauf hingewiesen, dass das Ausscheiden typischer Erhaltungsaufwendungen aus der gebotenen Gesamtwürdigung in den Fällen abgrenzbarer Maßnahmen bzw. deren Einbeziehung in den Fällen des bautechnischen Ineinandergreifens von Herstellungs- und Erhaltungsmaßnahmen den in I.3.b cc, Rz 22 des BFH-Urteils in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632 niedergelegten Grundsätzen zur Beurteilung von Aufwendungen, die für sich genommen teils Herstellungs- und teils Erhaltungsaufwendungen darstellen, entspricht. Dass die Entscheidung des BFH --wie ausgeführt-- die Fallgruppe der wesentlichen Verbesserung betrifft, ist insofern ohne Bedeutung.

bb) Ebenso wenig ist eine Divergenz zu den BFH-Urteilen vom 11.09.1996 - X R 46/93 (BFHE 181, 294, BStBl II 1998, 94) und vom 15.11.1995 - X R 102/95 (BFHE 179, 290, BStBl II 1998, 92), die den Begriff der Herstellung einer Wohnung i.S. des § 10e Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes a.F. (EStG a.F.) betreffen, sowie zum BFH-Urteil vom 31.03.1992 - IX R 175/87 (BFHE 168, 109, BStBl II 1992, 808) zum Begriff des Neubaus i.S. des § 7 Abs. 5 EStG a.F. festzustellen.

Das FG hat bei der Annahme, dass eine "neue" Wohnung auch durch Baumaßnahmen an einem bereits bestehenden Gebäude hergestellt werden kann, wenn die Altbausubstanz so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, dass die neu eingefügten Teile der entstandenen Wohnung das Gepräge geben und die verwendeten Altbauteile wertmäßig untergeordnet erscheinen, die Grundsätze aus den BFH-Urteilen in BFHE 181, 294, BStBl II 1998, 94 und in BFHE 179, 290, BStBl II 1998, 92 herangezogen. Ein Widerspruch zu diesen Entscheidungen ist nicht zu erkennen. Entsprechendes gilt für die von der Klägerin zusätzlich genannte Entscheidung in BFHE 168, 109, BStBl II 1992, 808, die den nämlichen Grundsätzen folgt.

Entgegen der Ansicht der Nichtzulassungsbeschwerde steht der Annahme von Herstellungsaufwand nicht entgegen, wenn "Baumaßnahmen an einem vorhandenen Gebäude das Gebäude in seiner wesentlichen Substanz nicht beeinträchtigen". Der Rechtsprechung des BFH liegt nämlich das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen zur Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus nach § 10e EStG a.F. vom 31.12.1994 (BStBl I 1994, 887, Rz 15) zugrunde, wonach insbesondere im Fall der Verbindung von Wohnungen eine Wohnung nur dann hergestellt ist, wenn die verwendete Gebäudesubstanz so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, dass die eingefügten Teile der entstandenen Wohnung das Gepräge geben und die verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen. Davon wird aus Vereinfachungsgründen ausgegangen, wenn der im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Entstehung der Wohnung angefallene Bauaufwand zuzüglich des Werts der Eigenleistung nach überschlägiger Berechnung den Wert der Altbausubstanz (Verkehrswert) übersteigt. Dem hat sich die Rechtsprechung angeschlossen und prüft daher --alternativ--, ob die Altbausubstanz tiefgreifend umgestaltet bzw. in einem Maße erweitert worden ist, dass die eingefügten Teile der entstandenen Wohnung das Gepräge geben und die Altbauteile wertmäßig untergeordnet erscheinen, oder ob bei Anwendung der Vereinfachungsregelung eine Herstellung angenommen werden kann. Letzteres hat die Vorinstanz bejaht. Der Feststellung einer konkreten Umgestaltung oder Erweiterung der Altbausubstanz bedarf es im Fall des Rückgriffs auf die Vereinfachungsregelung nicht (vgl. auch Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 167).

2. Von einer weiter gehenden Begründung wird gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO abgesehen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.