BFH, 10. Senat — X R 33, 34/18, X R 33/18, X R 34/18

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wohnt in der Bundesrepublik Deutschland und ist in Österreich als Arbeitnehmer tätig. Beiträge zur Rentenversicherung leistet er nur in Österreich.

Am 03.04.2009 schloss der Kläger einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag (Vertrag 1) mit dem Anbieter 1. Auf diesen Vertrag leistete er zwar in den Jahren 2009 und 2010, nicht aber in den Streitjahren 2011 und 2012 Beiträge. Am 29.10.2010 schloss er einen weiteren zertifizierten Altersvorsorgevertrag (Vertrag 2) mit dem Anbieter 2. Hierauf leistete der Kläger in den Streitjahren Beiträge.

Der Anbieter 1 stellte für den Kläger --aufgrund einer von diesem erteilten Dauervollmacht-- für die Streitjahre in Bezug auf den Vertrag 1 jeweils einen Zulageantrag unter dem Gesichtspunkt der mittelbaren Zulageberechtigung. Dabei wurde die Frage nach einer ausländischen Pflichtversicherung verneint. Die Zulageanträge für den Vertrag 2 wurden hingegen unter dem Gesichtspunkt der unmittelbaren Zulageberechtigung gestellt. In diesen Anträgen hieß es, der Kläger sei in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert; eine ausländische Pflichtversicherung bestehe nicht. Aufgrund der Zulageanträge zahlte die Beklagte und Revisionsbeklagte (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen --ZfA--) für jedes der Streitjahre eine Zulage von 754 € zugunsten des Vertrags 2 aus. Der Vertrag 1 blieb wegen des Nachrangs der dort geltend gemachten mittelbaren Zulageberechtigung unberücksichtigt.

Im Rahmen der späteren Überprüfung der Zulageberechtigung wurde der ZfA die fehlende inländische Rentenversicherungspflicht des Klägers bekannt. Sie forderte die Zulagen vom Anbieter 2 zurück. Der Kläger beantragte daraufhin die förmliche Festsetzung der Altersvorsorgezulage für 2011 und 2012.

Mit den im vorliegenden Verfahren angefochtenen Bescheiden setzte die ZfA die Zulagen für die Streitjahre jeweils auf 0 € fest. Die Einsprüche blieben ohne Erfolg. Zur Begründung führte die ZfA aus, der Kläger gehöre mangels Pflichtversicherung in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung nicht zu den in § 10a des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Personen. Zwar falle der Vertrag 1 unter die Vertrauensschutzregelung des § 52 Abs. 63a i.V.m. Abs. 24c Sätze 2 und 4 des EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG a.F.) --heute § 79 Satz 3 i.V.m. § 10a Abs. 6 Sätze 1 und 3 EStG--, da die Pflichtmitgliedschaft des Klägers im österreichischen gesetzlichen Alterssicherungssystem vor 2010 begründet und auch der Vertrag 1 vor 2010 abgeschlossen worden sei. Auf diesen Vertrag habe der Kläger aber keine Beiträge geleistet, so dass eine Zulage nicht gewährt werden könne. Der Vertrag 2 sei hingegen erst nach dem Stichtag der gesetzlichen Vertrauensschutzregelung abgeschlossen worden und daher ungeachtet der darauf geleisteten Beiträge nicht förderfähig.

In den anschließenden Klageverfahren behauptete der Kläger, ihm sei aufgrund einer gesetzlichen Änderung geraten worden, "den Vertrag umzustellen und Wohnriester abzuschließen". Er habe daraufhin den Vertrag 1 in den Vertrag 2 "eingebracht" und umgeschrieben. Damit erfülle auch der Vertrag 2 die Voraussetzungen der Vertrauensschutzregelung. Im Übrigen sei seine Ehefrau (E) in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert, so dass er die Altersvorsorgezulage hilfsweise auch unter dem Gesichtspunkt der mittelbaren Zulageberechtigung begehre.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klagen ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 353). Eine Zulage für den Vertrag 1 könne nicht gewährt werden, weil der Kläger darauf keine Beiträge geleistet habe. Der Vertrag 2 erfülle die Voraussetzungen des § 52 Abs. 24c Satz 4 EStG a.F. nicht, weil er nicht vor dem 01.01.2010 abgeschlossen worden sei. Dass die vom Kläger behauptete Einbringung oder Umschreibung des Vertrags 1 stattgefunden haben könnte, sei nicht ersichtlich. Vielmehr hätten beide Verträge auch in den Streitjahren nebeneinander bestanden. Hierfür spreche entscheidend, dass für beide Verträge Zulageanträge gestellt worden seien.

Der Kläger sei auch nicht mittelbar zulageberechtigt. Denn er erfülle mit dem Vertrag 1 alle Voraussetzungen der unmittelbaren Zulageberechtigung; der Zulagegewährung stehe lediglich der Umstand entgegen, dass er den erforderlichen Mindesteigenbeitrag nicht geleistet habe. Eine mittelbare Zulageberechtigung setze nach § 79 Satz 2 EStG aber voraus, dass dieser Ehegatte nicht unmittelbar zulageberechtigt sei.

Mit seinen Revisionen behauptet der Kläger weiterhin, er habe den Vertrag 1 im Jahr 2010 auf den Vertrag 2 umgeschrieben und die Beiträge in den neuen Vertrag "eingebracht". Beide Verträge seien als Einheit zu betrachten. Zumindest sei dies sein eindeutiger Wille gewesen; er habe vom Fortbestehen des Vertrags 1 nichts gewusst.

Jedenfalls sei er mittelbar zulageberechtigt. Hierfür komme es nur darauf an, dass keine unmittelbare Zulageberechtigung bestehe. Aus welchem Grund dies der Fall sei, sei unerheblich.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die angefochtenen Urteile und die Einspruchsentscheidungen vom 05.04.2017 aufzuheben und die ZfA zu verpflichten, unter Änderung der Bescheide vom 30.11.2016 Altersvorsorgezulage für 2011 und 2012 in Höhe von jeweils 754 € festzusetzen.

Die ZfA beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

Sie hält die vorinstanzlichen Urteile für zutreffend.

Die Verbindung der beiden Revisionsverfahren beruht auf § 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Verfahren betreffen dieselben Sachverhalts- und Rechtsfragen; an ihnen sind dieselben Personen beteiligt.

Die Revisionen sind unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

Das FG hat zutreffend entschieden, dass weder für den Vertrag 1 noch für den Vertrag 2 eine Zulage gewährt werden kann.

1. Mit dem Vertrag 1 ist der Kläger in den Streitjahren nicht zulageberechtigt, weil er hierauf im maßgeblichen Zeitraum keine Beiträge geleistet hat.

Gemäß § 86 Abs. 1 Satz 1 EStG werden die Grund- und Kinderzulage gekürzt, wenn der Zulageberechtigte nicht den Mindesteigenbeitrag leistet. Die Höhe des Mindesteigenbeitrags ergibt sich aus § 86 Abs. 1 Sätze 2 bis 5 EStG; dabei ist mindestens ein Sockelbetrag von 60 € jährlich zu leisten (§ 86 Abs. 1 Sätze 4 und 5 EStG). Die Kürzung der Zulage ermittelt sich nach dem Verhältnis der Altersvorsorgebeiträge zum Mindesteigenbeitrag (§ 86 Abs. 1 Satz 6 EStG). Da der Kläger in den Streitjahren auf den Vertrag 1 Altersvorsorgebeiträge von 0 € geleistet hat, beträgt der Kürzungs-Prozentsatz 100 % und der Zulageanspruch daher 0 €.

2. Der Kläger ist auch mit dem Vertrag 2 --auf den er unstreitig Beiträge in einer den Mindesteigenbeitrag übersteigenden Höhe geleistet hat-- in den Streitjahren nicht zulageberechtigt. Einem Zulageanspruch steht entgegen, dass der Kläger nicht zu dem in § 10a Abs. 1 EStG genannten Personenkreis gehört (dazu unten a), mit diesem Vertrag auch nicht unter die vertrauensschützende Übergangsregelung für Pflichtmitglieder ausländischer gesetzlicher Alterssicherungssysteme fällt (unten b) und das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise eine Einbringung des --bestandsgeschützten-- Vertrags 1 in den Vertrag 2 verneint hat (unten c). Auch die Voraussetzungen einer mittelbaren Zulageberechtigung sind nicht erfüllt (unten d).

a) Anspruch auf Altersvorsorgezulage haben die in § 10a Abs. 1 EStG genannten Personen (§ 79 Satz 1 EStG). Zu diesem Personenkreis gehört der Kläger nicht. Insbesondere ist er nicht in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

b) Auch die Voraussetzungen der gesetzlichen Übergangsregelung, die zugunsten von Pflichtmitgliedern ausländischer Alterssicherungssysteme geschaffen worden ist, sind nicht erfüllt.

Bis einschließlich 2009 erfasste § 10a Abs. 1 EStG allgemein Pflichtversicherte der gesetzlichen Rentenversicherung und unterschied dabei nicht zwischen inländischen und ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungssystemen. Zum 01.01.2010 wurde die --bis heute geltende-- Beschränkung auf Pflichtmitglieder der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung eingeführt (Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 08.04.2010, BGBl I 2010, 386). Im Hinblick darauf wurden durch dasselbe Gesetz Übergangsregelungen geschaffen, die das Vertrauen der Pflichtmitglieder ausländischer Alterssicherungssysteme in die weitere Förderfähigkeit eines von ihnen vor der Gesetzesänderung abgeschlossenen Vertrags schützen sollten (zum Hintergrund dieser Gesetzesänderung vgl. Senatsurteil vom 24.08.2016 - X R 11/15, BFH/NV 2017, 300, Rz 16 ff.).

Gemäß § 52 Abs. 63a EStG a.F. gilt § 79 Satz 1 EStG entsprechend für die in § 52 Abs. 24c Sätze 2 und 3 EStG a.F. genannten Personen, sofern sie unbeschränkt steuerpflichtig sind oder für das Beitragsjahr nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden. Nach der in Bezug genommenen Norm des § 52 Abs. 24c Satz 2 EStG a.F. stehen für die Anwendung des § 10a EStG den in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten die Pflichtmitglieder in einem ausländischen gesetzlichen Alterssicherungssystem gleich, wenn diese Pflichtmitgliedschaft mit einer Pflichtmitgliedschaft in einem inländischen Alterssicherungssystem nach § 10a Abs. 1 Satz 1 oder Satz 3 EStG a.F. vergleichbar ist und vor dem 01.01.2010 begründet wurde. Diese Voraussetzungen sind beim Kläger erfüllt.

Allerdings sind gemäß § 52 Abs. 24c Satz 4 EStG a.F. bei den in § 52 Abs. 24c Sätze 2 und 3 EStG a.F. genannten Personen nur diejenigen Beiträge als Altersvorsorgebeiträge zu berücksichtigen, die vom Berechtigten zugunsten seines vor dem 01.01.2010 abgeschlossenen Vertrags geleistet wurden. Da der Kläger den Vertrag 2 erst am 29.10.2010 abgeschlossen hat, erfüllen die darauf geleisteten Beiträge die Voraussetzungen der Übergangsregelung nicht.

Die Richtigkeit dieser --in gleicher Weise schon von der ZfA und dem FG vorgenommenen-- Subsumtion unter die gesetzlichen Regelungen wird vom Kläger im Revisionsverfahren nicht mehr beanstandet. Der Senat hat zudem bereits entschieden, dass die einfachgesetzliche Regelungslage mit Verfassungs- und Unionsrecht vereinbar ist (Urteil in BFH/NV 2017, 300, Rz 28 ff.).

c) Das FG hat festgestellt, dass der Kläger den --bestandsgeschützten-- Vertrag 1 weder in den Vertrag 2 "eingebracht" hat noch der Vertrag 1 auf den Vertrag 2 "umgeschrieben" worden ist. Damit kann sich der für den Vertrag 1 geltende Bestandsschutz im Streitfall schon aus tatsächlichen Gründen nicht im Vertrag 2 fortsetzen, ohne dass der Senat noch dazu Stellung nehmen müsste, ob eine solche Einbringung oder Umschreibung eines Altvertrags in rechtlicher Hinsicht überhaupt zur Begünstigung eines erst nach dem 01.01.2010 abgeschlossenen Vertrags im Rahmen der Übergangsregelung führen könnte.

Gemäß § 118 Abs. 2 FGO ist der Bundesfinanzhof an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind. Dies ist nicht der Fall. Der Kläger wiederholt lediglich seine Behauptung, den Vertrag 1 auf den Vertrag 2 umgeschrieben bzw. darin eingebracht und anschließend nur noch einen einzigen Vertrag weitergeführt zu haben. Jedenfalls sei ihm dies so erklärt worden und es sei sein Wille gewesen.

Demgegenüber hat das FG festgestellt, beide Verträge hätten in den Streitjahren nebeneinander bestanden. Hierfür hat es das --geradezu zwingende-- Argument angeführt, der Kläger, vertreten durch die jeweiligen Anbieter, habe für beide Verträge jeweils gesonderte Zulageanträge gestellt. Ob Dritte den Kläger möglicherweise fehlerhaft beraten haben, ist für das --im vorliegenden Verfahren allein maßgebende-- zulagerechtliche Verhältnis zwischen dem Kläger und der ZfA ohne Bedeutung.

d) Ebenso hat das FG zutreffend eine mittelbare Zulageberechtigung des Klägers verneint.

Leben Ehegatten nicht dauernd getrennt, haben sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt u.a. in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union und ist nur ein Ehegatte nach § 79 Satz 1 EStG begünstigt, so ist auch der andere Ehegatte zulageberechtigt, wenn ein auf seinen Namen lautender Altersvorsorgevertrag besteht (§ 79 Satz 2 EStG a.F.).

aa) Selbst wenn man unterstellt, dass E in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert ist, wäre der Kläger in den Streitjahren schon aus Rechtsgründen nicht mittelbar zulageberechtigt. Voraussetzung für die von ihm begehrte mittelbare Zulageberechtigung wäre gemäß § 79 Satz 2 EStG a.F., dass nur E, nicht aber er selbst "nach Satz 1 begünstigt" wäre. Die damit in Bezug genommene Vorschrift des § 79 Satz 1 EStG begünstigt wiederum "die in § 10a Absatz 1 genannten Personen". Der Kläger ist zwar nicht direkt in § 10a Abs. 1 EStG a.F. genannt (dazu vgl. bereits oben a). Da er schon vor dem 01.01.2010 Pflichtmitglied in einem ausländischen gesetzlichen Alterssicherungssystem war, steht er gemäß § 52 Abs. 24c Satz 2 EStG für die Anwendung des § 10a EStG aber den inländischen Pflichtversicherten gleich (vgl. oben b). Damit erfüllt auch der Kläger selbst --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- grundsätzlich alle Voraussetzungen der unmittelbaren Zulageberechtigung. Der entsprechende Zulageanspruch für den Vertrag 1 ist daher im Streitfall nicht an den Voraussetzungen des § 10a Abs. 1 EStG gescheitert, sondern allein daran, dass der Kläger nicht den erforderlichen Mindesteigenbeitrag geleistet hat.

bb) Auf die Senatsrechtsprechung zu Beamten, die die nach § 10a Abs. 1 EStG erforderliche Einwilligung in die Datenübermittlung nicht erteilt hatten, kann sich der Kläger nicht berufen. Dort hat der Senat ausgeführt, entscheidend für die mittelbare Zulageberechtigung sei, dass der Anspruchsteller nicht selbst nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigt sei (Urteil vom 25.03.2015 - X R 20/14, BFHE 249, 475, BStBl II 2015, 709, Rz 39); eine solche Begünstigung ist vorliegend aber gerade gegeben. Auch die dortigen Ausführungen zum Normzweck und zum Willen des Gesetzgebers sind in der zitierten Entscheidung ausdrücklich nur auf Fälle bezogen, in denen "eine verfahrensrechtliche Voraussetzung des § 10a Abs. 1 EStG nicht erfüllt wird" (so Senatsurteil in BFHE 249, 475, BStBl II 2015, 709, Rz 44). Das Revisionsvorbringen des Klägers, es sei für die mittelbare Zulageberechtigung unerheblich, aus welchem Grund kein unmittelbarer Zulageanspruch bestehe, erweist sich danach als unzutreffend.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.